Аудиторская деятельность и перспективы ее развития в Киргизской Республике

Особенность аудита как предпринимательской деятельности в условиях рыночных отношений требует существенного изменения его задач и функций, что влечет за собой изучение и внедрение его методологии и методики. С ориентацией производственной, посреднической и других видов деятельности на требование как внутреннего, так и внешнего рынка возникают совершенно новые, не традиционные для существующей хозяйственной практики задачи, реализуемые в рамках маркетинговой деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимо отметить двойственный характер применяемых в маркетинге методов и приемов аудита. Основными задачами аудита, как элемента рыночной экономики, является документальная проверка, где устанавливается соответствие первичной бухгалтерской документации истинному содержанию хозяйственных операций, существующим законам и юридическим подзаконным нормативам. Особого внимания требуют к себе операции, связанные с налогообложением, сокрытие и приуменьшение прибыли, просрочки в погашении задолженности бюджету и др. злоупотребления.

Преобразование форм собственности в первую очередь, приватизация предприятий, должны были предусматривать решение не только организационных вопросов, т. е. как и кому продать магазин или предприятия, но и экономических, направленных на создание отвечающих новым требованиям систем учета, контроля, аудита и планирования. При этом надо учитывать, что особенностью предпринимательской деятельности любого хозяйствующего субъекта в условиях формирующегося рынка, а надо полагать и в дальнейшем -- и это показал опыт создания кооперативов, малых предприятий, товариществ и обществ с ограниченной ответственностью -- будет универсализация видов деятельности, а следовательно, и объективность экономического управления. Это, несомненно, должно найти свое отражение, как в структуре маркетинговых служб, так и в составе функциональных задач всей предпринимательской деятельности торговых предприятий, естественно, при достаточном товарном обеспечении.

Только решительное расширение производства и выпуска товаров, наполнение прилавков продуктами питания и другими товарами первой необходимости могут вывести республиканскую экономику на принципиально новый путь развития. Иначе -- товарный дефицит, а порой и товарный голод, порождающий безудержную спекуляцию и "меновой беспредел".

Проведение аудита предпринимательской деятельности, с одной стороны выступает как средство реализации функций маркетинга, где применяется методика внутреннего и внешнего аудита. Здесь функционирует хозяйственный субъект, аудит рынков, производителей сырья и потребителей, конкурентоспособности продукции, предоставляемых услуг спроса и сбыта, формирования ценовой политики и т.д. С другой стороны -- как функция управления маркетинговой деятельностью в целом сопоставляются затраты на содержание маркетинговой службы и влияние результатов ее функционирования на формирование прибыли. Результаты такого аудита представляют собой часть аналитических разработок, осуществляемых в рамках полного аудита всей деятельности хозяйствующего субъекта.

Существенное внедрение аудиторских услуг в Кыргызской Республике связано также с формированием рынка услуг и проявлением целого ряда нетрадиционных для республиканской экономики финансово-кредитных институтов (инжениринговых, консалтинговых, лизинговых и факторинговых и др.). Как известно, услуги обладают всеми признаками товара, имеют общественную потребительскую стоимость и потребляются посредством обмена. Таким образом, объектом аудита могут служить все этапы жизненного цикла сферы и услуг, а при представлении отдельных из них, например -- консалтинговых, -- основным средством их создания. Следует отметить, что все действующие аудиторские фирмы и аудиторы независимо от вида категории занимаются консалтинговыми услугами. Большая доля их работы сводится к составлению бухгалтерского баланса и финансовой отчетности.

В перспективе на первое место должна выдвинуться консалтинговая деятельность. В данном случае аудит будет выполнять функции консалтинговых фирм, оказывая своим клиентам консультационную помощь в части правильной организации бухгалтерского учета, соответствия его международным стандартам, условиям рыночной экономики. Это ограничит потребность в последующих проверках правильности ведения бухгалтерского учета, соблюдений требования единого плана бухгалтерских счетов, единого подхода к отражению хозяйственных операций на этих счетах позволит выйти на единые по форме баланс и отчет о результатах финансовой деятельности. Аудитор, в перспективе должен быть специалистом высочайшего класса как в области учета, так и в области аудиторской проверки.

Рыночная экономика характеризуется динамичностью ситуации как предпринимательской деятельности хозяйственных субъектов так и его внешней среды. С точки зрения развития, аудит прошел три стадии. В этих условиях наибольшее значение приобретает подтверждающий или системно-ориентированный аудит. Третьей стадией является аудит, базирующий на риске.

Результаты подтверждающего аудита используются на уровне отдельных функциональных служб хозяйственных субъектов. Эта информация не содержит всего комплекса аналитических показателей и в этом смысле является строго ориентированной и фрагментарной. В то же время эти информационные массивы могут быть более детализированными и поэтому не дублирующими системно-ориентированному аудиту предпринимательской деятельности.

Особенность системно-ориентированного или так называемого ситуационного аудита -- его комплексность, что позволяет по состоянию на определенную дату оценить характер изменений на рынке, позитивные и негативные результаты финансовой деятельности, своевременно сформировать рекомендации и выводы для разработки тактики маркетинга и текущих планов хозяйствующих субъектов.

Системно-ориентированный аудит коммерческой деятельности основан на компьютерной технологии обработки оперативных информационных массивов. Первичные документы, данные текущего учета, показатели баланса, отчета о финансовых результатах и другие отчетности служат информационной базой, являющейся основным компонентом экспертной системы, приспособленной к требованиям и целям аудита. Режим представления результатов системно-ориентированного аудита -- запросной и построен на основе ответов по заранее определенной аналитической программе, состоящей из отдельных блоков, характеризующих состояние рынков, экспортно-импортных операций, состав покупателей и конкурентов, состояние внутренней и внешней среды, цен и ценовой политики, товародвижения и сбыта, спроса и сервисных услуг. Это позволяет оперативно управлять маркетинговой деятельностью предпринимательских субъектов.

Ясно одно, что проведения системно-ориентированного и подтверждающего аудита предпринимательской деятельности предъявляет повышенные требования, к информационному обеспечению, состав которого в существенной мере изменяется. Эти изменения коснутся как макро -, так и микроуровня.

Вообще в рыночных условиях следует ожидать значительного сокращения поступления отчетных данных с микроуровня на макроуровень. Этому процессу будет способствовать коммерческая тайна, которая уже фактически имеет место на ряде совместных и частных предприятий, ассоциаций акционерных обществ, кооперативов и др.

В основном проведение аудита на 80% определяется действующими системами бухгалтерского учета и отчетности, а также налоговым законодательством. Развитие информационной базы аудита на микроуровне будет, на наш взгляд существенно расширяться. И в дальнейшем это изменится за счет увеличения удельного веса неучтенных источников информации, характеризующих состояние внешней среды: рынков товаров и услуг, их конкурентоспособности, процентных ставок и котировки валюты, устанавливаемых государственными коммерческими банками, рынка услуг и рабочей силы и т.д. Создание комплексных автоматизированных систем предпринимательской информации -- задача весьма сложная, но как показала международная практика, вполне осуществимое мероприятие.

В рыночных условиях функцией маркетинга является ценообразование и определение ценовой политики. Кроме калькуляции себестоимости товаров и услуг с учетом средней нормы, прибыли, ценовая политика должна определяться на основе анализа предпринимательской деятельности, и, в конечном счете, определяется уровень заключения договорных цен. Особенности формирования договорных цен -- использование системы коммерческих поправок к цене, количественное значение которых зависит от конкретных условий договора. Вместе с тем при окончательном согласовании договорных цен возможна их корректировка в зависимости от результатов системно-ориентированного аудита предпринимательской деятельности на момент подписанного контракта или договора. Существенное влияние при этом оказывают финансовое положение и платежеспособность хозяйствующих субъектов, состояние "портфеля заказов" и другие факторы. В отдельных случаях договорные цены могут быть убыточные, если это целесообразно для субъектов по причинам объективного характера.

В переходных условиях предпринимательская деятельность приобретает многоплановый характер. Она предполагает тесное взаимодействие всех предпринимательских и обслуживающих служб субъектов, включая маркетинговую. Контрактные или договорные цены формируются с помощью приемов и методов предпринимательской калькуляции, которая также становится важнейшей функцией маркетинговой деятельности и конфиденциальности калькуляции, существует прямая и обратная информационная и методологическая связь.

В рыночных условиях аудит предпринимательской деятельности становится важной функцией и менеджмента. Умело и целенаправленно организовать аналитическую работу на хозяйствующих субъектах -- значит обеспечить синтез аналитической информации, как отдельных функциональных служб так и служб менеджмента. Поэтому не случайно организационная структура иностранных фирм предусматривает обособление аналитических служб (центральное аналитическое бюро), результатов всех практикуемых видов аудита (первоначального, согласованного, обязательного и инициативного). В экономических структурах развитых капиталистических государств имеются специальные научно-исследовательские подразделения, разрабатывающие методику аудита базирующего на риске.

Рыночная экономика требует подготовки высококвалифицированных специалистов в области аудита предпринимательской деятельности и конфиденциальной калькуляции, сочетающих в себе умение выполнять комплексные работы учетно-аналитического, валютно-финансового, технико-производственного, сбытового и последовательного характера. Такие требования и определяют сегодня квалифицированный уровень менеджера.

Особой задачей, аудиторской проверки в современных условиях является аудит базирующего на риске. Затратный метод, существовавший ранее, административно-командное управление, широко распространенная практика дотированная убыточных предприятий заменяются гибкой предпринимательской системой, действительно связанной с коммерческим риском.

В условиях рыночной экономики, риск -- категория часто с конкурентной непредсказуемостью, значительно объективная, доставляющая массу хлопот предпринимателям, ведущим хозяйственно-финансовую деятельность при любой форме собственности. Преодолеть возникающие трудности с наименьшим риском можно при двух непременных условиях:

1) с помощью организации тщательного анализа затрат живого и общественного труда, регулярного учета, контроля и аудита себестоимости в процессе производства и реализации продукции (промышленного и потребительского назначения). Здесь первостепенная роль принадлежит производственной и торговой калькуляции. Именно она должна превратиться в надежную линию, которая поможет проложить верный курс в море свободной экономики. Пока действующая практика свободного ценообразования меньше всего опирается на точные калькуляционные расчеты в промышленности, сельском хозяйстве и торговле. Наблюдающийся ценовой беспредел, свободная накрутка цен во многом порождаются крайним ослаблением, а порой и полным отсутствием контроля и аудита со стороны аудиторских служб за процессом ценообразования;

2) кардинальной перестройкой анализа потребительского спроса в условиях либерализации цен. Изучение потребительского спроса является слабым местом республиканской экономики. Централизованное обеспечение фондами, сложная система управления товарными потоками, многозвенная система прохождения любого товара делали его путь от производителя к потребителю поистине "тернистым".

Международный подход, мировой стандарт, мудро выраженный в формуле "из рук производителя в рот потребителя", сплошь и рядом нарушался.

В процессе управления предпринимательской деятельностью его содержательный и хронологический аспекты позволяют выделить основные этапы -- предварительный, оперативный и заключительный, тем самым классифицировать виды аудита предпринимательской деятельности в соответствии с этими признаками. Учитывая, что управление предпринимательской деятельностью представляет собой синтетический процесс, следует указать, что на практике виды аудита вряд ли могут существовать обособленно друг от друга, так сказать, в "чистом" виде. Вместе с тем, понимание методологических особенностей различных видов аудита чрезвычайно важно для организации предпринимательской работы на хозяйствующих субъектах.

Рыночные отношения, как известно, характеризуются динамичностью конъюнктуры внешнего и состоянием внутреннего аудита субъектов. Поэтому усиление роли и значения в ближайшем будущем оперативного управления и, как следствие, внутреннего аудита представляется вполне очевидным.

Предпосылкой внутреннего аудита на субъектах является использование компьютерных технологий сбора, обработки и хранения оперативной экономической информации. Факт существенного отставания экономики страны от общепринятых стандартов компьютеризации общеизвестен и не требует дополнительной констатации. Отсюда нерешенность задачи оперативного учета товарной реализации в розничной торговле, что, в свою очередь, является наиболее существенным фактором, сдерживающим внедрение в практику методов внутреннего аудита и управления.

Одним из основных условий организации внутреннего аудита является прочная унифицированная информационная и правовая база, для чего Министерством финансов утвержден Генеральный план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, и инструкции по его применению, единые формы бухгалтерской отчетности. Они введены в действие с 1 января 1998 года, а затем дополнены и заменены на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (разработанные в соответствии с МСФО) от 18 ноября 2002 года (постановление № 28, Государственная комиссия при Правительстве Кыргызской Республики по стандартам финансовой отчетности и аудиту) и обязательны для всех предприятий, объединений и организаций (кроме банков и бюджетных учреждений), включая предприятия с участием иностранных инвесторов (совместные предприятия) и предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам. А с 1 октября 1997 года приказом Министерства финансов Кыргызской Республики было утверждено 18 национальных стандартов бухгалтерского учета, которые введены с 1 января 1998 года. однако в настоящее время предписывается руководствоваться не КСБУ, а МСФО, так как План счетов разработан в соответствии с ними.

Постановлением правительства Кыргызской Республики от 26 января 1993 г. № 33 было утверждено "Временное положение об аудиторской деятельности в республике Кыргызстан". На основании вышеуказанного постановления приказом Министра экономики и финансов Кыргызской Республики от 13 сентября 1993 г. № 47-п/3 утверждено "Положение о Совете по аудиторской деятельности Кыргызской Республики" и приказом от 13 сентября 1993 г, № 48-п/3 утверждено "Положение о порядке лицензирования аудиторской деятельности на территории Кыргызской Республики".

Решением Совета по аудиторской деятельности в ноябре 1993 г. выданы первые лицензии па право занятий аудиторской деятельностью следующим юридическим лицам: Аудиторско-консультационной фирме "Кыргызаудит", Обществу с ограниченной ответственностью "Аудит ЛТД", Обществу с ограниченной ответственностью аудиторской фирме "Эсеп ЛТД".

В перспективе аудиторские фирмы по заказам предприятий или коммерческих банков будут производить регулярные проверки и анализ состояния платежеспособности и финансовой устойчивости, экономической эффективности и рентабельности; оценивают реальность статей баланса, реальность финансового отчета. Без положительного заключения аудиторской фирмы ни один банк не вступит в кредитно-коммерческие отношения с предприятием, товариществом, акционерным обществом и т.д.

Когда предприятие или организация объявляется банкротом, анализируя баланс и реальность оставшегося имущества финансового состояния, финансовой отчетности, обуславливаемые всей производственно-коммерческой деятельностью предприятия, аудиторская фирма должна дать конечные оценки, выносит суждения о продаже его с торгов на конкурсной основе или же передаче банку для последующего использования. С целью нормализации организации бухгалтерского учета и аудита в Кыргызской Республике, адаптация их, на международный стандарт были разработаны и изданы в Законах "О бухгалтерском учете" (2 апреля 2002 года) и "Об аудиторской деятельности" (3 июня 1998 года).

Принимая все это во внимание можно представить следующую схему аудита:

Структурная схема аудита Схема 1

2.2 Становление и развитие аудита в России

Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. Историки утверждают, что человечество знакомо с определенными видами отчетности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль ее содержания) вначале прямо были связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территорий первых цивилизаций. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таки древних империй, нередко получали почти официальный титул "глаза и уши царя".

Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. Разумеется, об учете и контроле древние авторы говорили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей "Политике" четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а, кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.

Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130г.; Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг.

Продолжалось развитие форм контроля и в средние века. Если уж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности. И вообще, "практика слушания отчетов", восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин "аудит" происходит от латинского слова, означающего "слушание".

На протяжении полутора веков они были и ревизорами, и следователями, и прокурорами. Вплоть до 1867 г. в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а высшие военные ревизионные суды при военном и морском министерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.

Звание аудитора в России впервые было введено Петром I, который в воинском уставе 1716 года и в табели о рангах к воинским чинам причислил и аудитора. Звание это Петр I заимствовал в Польше, где аудитор означал судью, затем лицо, участвующее в судебном слушании, наконец следователя. Аудиторы избирались, в основном, из числа прапорщиков. По воинскому уставу во главе всех аудиторов был поставлен генерал-аудитор, при котором в качестве помощников состояли генерал-аудитор-лейтенант и несколько обер-аудиторов. В 1797 году аудиторы были переименованы в статские чины. Вследствие недостатка в армии аудиторов повелено было в 1817 году избрать из военно-сиротских отделений 100 человек способных кантонистов, а в 1819 году -- еще 80 для приготовления к занятию должности аудитора. Все эти кантонисты под названием "аудиторский писарь" были прикомандированы к аудиторскому департаменту; по положению 1816 года, они "по выдержании особого экзамена" производились в аудиторы. В 1833 году, с целью образования аудиторов для военно-сухопутных и морского ведомств, была учреждена школа при петербургском батальоне военных кантонистов, переименованная затем в Аудиторское училище. На базе офицерских классов училища в 1867 году была образована Военно-юридическая академия. В Аудиторское училище принимались молодые люди в возрасте от 13 до 17 лет. Для практического знакомства воспитанников с их будущей деятельностью, по назначению генерал-аудитора, в училище из аудиторского департамента доставлялись законченные производством военно-судебные дела. Воспитанники, окончившие полный курс наук в училище, выпускались или аудиторами с чином коллежского регистратора, пли же аудиторскими помощниками унтер-офицерского звания, которые через год производились в классный чин. Таким образом, в России начала XVIII -- конца XIX века аудиторами назывались именно юристы, только военные. В 1859 году были значительно усилены оклады содержания, получаемого аудитором. Должность аудитора учреждалась при всех военно-судных местах, а также при главнокомандующих, главных командирах портов и других лицах, к компетенции которых относилось рассмотрение военно-судебных дел. При дивизиях и корпусах состоялись аудиторы высшего разряда, называвшиеся обер-аудиторами; при военных министерствах -- генерал-аудиторы. С введением в России военно-судебной реформы 1867 года должность аудитора была упразднена; обязанности генерал-аудитора перешли к главному военному прокурору, а надзор за всеми военно-судными местами сосредоточился в Главном военном суде. В первоначальном проекте учреждения государственного совета аудиторами названы были вторые чины государственной канцелярии; но при выработке окончательной редакции, это слово было заменено названием "помощник статс-секретаря". По своему характеру, должность аудитора не отличалась единством; она совмещала в себе черты должностей делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора". Обязанности аудитора заключались в следующем: он должен был представлять суду материалы по делу, допрашивать подсудимого и свидетелей, собирать необходимые для ведения судебного следствия справки и доказательства, составлять протоколы судебных заседаний и определения, предлагать Их на утверждение суда, вести судебную переписку.

В чистом виде советский и российский аудит как таковой отсутствовал. Так уж сложилось, несмотря на несколько исторических попыток его создания (в 1888-1889 гг. - Институт присяжных бухгалтеров, в 1907-1914 гг. - Институт бухгалтеров и в 1928-1930 гг. - Институт государственных бухгалтеров-экспертов), приема соответствующих квалификационно-аттестационных экзаменов и т.д.

Конечно, отдельные элементы данной области деятельности специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объективной необходимости в СССР и в России всегда имели место. В подавляющем большинстве случаев такие элементы были разрознены и не представляли систематизированного целого -- аудита как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно, в связи с экономическими преобразованиями в стране в настоящее время. Между тем, как отмечает известный специалист в области аудита, контроля и ревизий проф. Ю. А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912, и 1928 гг., но все они заканчивались провалом.

Четвертая попытка, которая была предпринята в конце 80-х годов, оказалась, как нам представляется, наиболее успешной. Первый толчок к появлению аудиторских фирм дало образование в СССР совместных предприятий (СП). Для этих предприятий аудиторская проверка стала обязательной для подтверждения аудиторских годовых отчетов. В 1987 г. на основе постановления СМ СССР в нашей стране была создана первая хозрасчетная фирма "Акционерное общество "Инаудит", в 1989 г. "Ленаудит" и "Банк аудит", эти фирмы занимались аудиторскими проверками, консультированием СП по налогообложению, по различным правовым вопросам и др.

Этапы развития аудита в России

Когда шел второй год "перестройки", т.е. вступления России на новый путь экономического развития, в стране стали создаваться кооперативы, частные фирмы и совместные предприятия. Эти экономические субъекты уже не являлись собственностью государства, в связи с чем, возник вопрос, кто должен проводить финансовые проверки их деятельности. Сейчас могут сказать: налоговые службы. Однако в современном виде они появились только в мае 1990 года, т.е. три года спустя после начала реформ. Можно было бы возложить эти функции на государственные контрольные органы, в частности на Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов, в положении о котором, утвержденном Советом Министров СССР еще в 1956г., предусматривалось право проведения ревизий государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций. Нужно отметить, что аппарат КРУ Минфина СССР и союзных республик такие ревизии проводил, но в связи со значительным ростом числа юридических лиц многократно возросший объем работы был ему явно не по силам. Да и в документах, регламентирующих деятельность контрольных органов, ничего не говорилось о ревизиях совместных предприятий.

Эту проблему попытались решить путем создания хозрасчетных контрольно-ревизионных групп при республиканских и областных контрольно-ревизионных аппаратах. Реализовать данную идею вначале предложили КРУ Минфина РСФСР, от чего его руководство категорически отказалось, поскольку претворение в жизнь поставленной задачи требовало больших усилий и времени.

Однако такая хозрасчетная ревизионная группа была сформирована при КРУ Министерства финансов Казахской ССР распоряжением Совета Министров Казахской ССР 17 марта 1988 года для оказания предприятиям и организациям платных услуг по проведению документальных ревизий, восстановлению бухгалтерского учета, осуществлению консультаций по финансово-экономическим вопросам и экспертиз. Штатная численность группы была утверждена в количестве 10 единиц.

Минфином Казахской ССР по согласованию с Госкомцен республики была установлена ставка платы за услуги, оказываемые хозрасчетной ревизионной группой, в размере 27 руб. за рабочий день одного ревизора, а фактически договор зачастую заключался из расчета 15 руб. за день работы ревизора по месту жительства и 20 руб. при выездных проверках.

Хозрасчетная ревизионная группа добилась определенных успехов и, следуя ее примеру, в областях и районах республики стали создаваться ее филиалы, многие из которых в дальнейшем были преобразованы в самостоятельные аудиторские фирмы.

Руководство КРУ Минфина СССР предприняло попытку распространить положительный опыт работы хозрасчетных ревизионных групп Казахстана на всю страну. В Алма-Ате было проведено совещание, в котором приняли участие руководители КРУ минфинов всех союзных республик и некоторых областных аппаратов. Идея создания хозрасчетных ревизионных групп участниками совещания была в принципе одобрена, но к формированию таких групп в большинстве республик так и не приступили.

В тот период были образованы: хозрасчетный финансово-экономический центр НИФИ в Москве; хозрасчетная консультационная организация "Финансы" при Тбилисском горисполкоме; кооперативы "ТООК" при Минфине Эстонской ССР; "Оркон" при Ленинградском объединении бытовых услуг "Невские зори"; "Бухгалтерский учет" при Мосгорисполкоме; "Интенсификация" в Алма-Ате и др. Некоторые из них предоставляли преимущественно консультационные услуги по организации учета, делопроизводства, внутрихозяйственного контроля, эффективному использованию трудовых, материальных и денежных ресурсов, финансовому оздоровлению, но не услуги ревизионного характера.

Но можно ли считать хозрасчетные ревизионные группы, кооперативы по оказанию консультационных услуг аудиторскими фирмами? Ответ очевиден - нет. Они даже в своих названиях не упоминали слова "аудит", "аудиторский". Это были аудиторские структуры переходного периода, т.к. эти органы имели лишь некоторые черты аудита, например, платность услуг на основе договоренности, и в то же время они еще боялись полностью "оторваться" от государственных структур (Минфина, Мосгорисполкома, Тбилисского горисполкома и т.д.).

В этот период классическим организационно-правовым формам аудита в наибольшей степени отвечало акционерное общество по оказанию аудиторских и консультационных услуг "Инаудит". Значение создания этой фирмы для дальнейшего развития аудита в нашей стране трудно переоценить.

Фирма была образована согласно специальному постановлению Совета Министров СССР "О создании советской аудиторской организации" от 8 сентября 1987г. №1033-245 на базе Главного управления валютного контроля Министерства финансов СССР.

Капитал фирмы "Инаудит" был определен в 800 тыс. руб. (громадная по тем временам сумма), а основными акционерами стали: Министерство финансов СССР (55% общего капитала) и Министерство внешней торговли (10%). Кроме того, по 5% имели Госбанк СССР, ВТБ, ГКЭС, всесоюзные объединения "Автоэкспорт", "Станкоимпорт", "Совфрахт" и "Соврыбфлот".

В фирме "Инаудит" было образовано 10 отделов, каждый из которых, имея квалифицированный штат, оказывал широкий комплекс услуг действующим в СССР и за грницей совместным предприятиям, другим учреждениям и организациям. Среди таких услуг - анализ и проверка деятельности предприятий, организаций и учреждений с разработкой на этой базе предложений по улучшению их работы; консультации по постановке бухгалтерского учета, организации внутреннего финансового контроля, правилам ведения внешнеторгового контроля, внешнеторговых сделок, операций с иностранной валютой и др.

Сохранить "Инаудит" как единую структуру не удалось, она распалась на несколько самостоятельных аудиторских фирм. Это произошло, во-первых, потому, что в ней оказалось большое число специалистов, настоящих лидеров, у которых появилась возможность создать и возглавить собственные фирмы. Во-вторых, несмотря на то, что АО, как было записано в его уставе, действует на началах хозяйственного расчета, обладает обособленным имуществом, может от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права, как раз о приобретении недвижимого имущества "Инаудит" и не побеспокоился. Фирма занимала площади в здании Минфина СССР, но в начале 1992 г. руководство Министерства экономики и финансов РСФСР отказало ей в помещении. Отсутствие собственного здания фактически и привело к тому, что фирма перестала существовать.

Хотя для коллектива АО "Инаудит" распад фирмы и был потрясением, но в целом для развития аудита в стране это событие не стало роковым. Наоборот, на месте одной компании возникло множество аудиторских фирм. Что касается названия, то оно сохранилось, под ним по-прежнему действуют фирмы в Москве и Санкт-Петербурге.

Второй этап становления аудита в нашей стране пришелся на 1989-1991 гг., когда была предпринята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. После принятия Законов "О предприятиях в СССР", "О собственности в СССР" и особенно Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности" в стране появились различные коммерческие структуры, в том числе аудиторские фирмы.

Среди отечественных аудиторских фирм, возникших в те годы ("Контакт", "Руфаудит", "Ленаудит", "Мосаудит", АО "Балтийский аудит", "Питерконто", МКД, кооператив "Аудитор", ТОО "Ленбанкаудит", "Информаудит" и др.), следует отметить фирмы "Контакт" и "Руфаудит", которые по организации работ, сбора информации стали эталоном для других аудиторских фирм.

В учредительных документах указанных фирм предусматривались: проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности; предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение, управление финансовой деятельность и т.п.

В январе 1990 г. сформировалось СП "Эрнест энд Янг Внешаудит". Предметом его деятельности стало проведение аудиторских проверок на совместных предприятиях, а также на любых предприятиях, фирмах, в организациях по их просьбе. Кроме того, в уставе СП предусматривались консультации, обучение персонала и т.д. Таким образом, уже в 1990 г. на аудиторском рынке СССР появилась крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в так называемую "большую шестерку" ("большая шестерка" - общепринятое собирательное имя фирм Arthur Andersen, KPMG, Ernst & Yong, Coopers & Lybrand, Deloitte & Touche, Price Waterhouse; с 1998 г. - "большая пятерка"). Создавались аудиторские фирмы и в других союзных республиках. Одновременно формировались общественные организации бухгалтеров и аудиторов. Так, большим событием для финансовых работников стало проведение 8 декабря 1989 г. учредительной конференции Ассоциации бухгалтеров СССР.

Появление акционерных обществ, кооперативов, совместных предприятий других хозяйственных структур, присущих рынку, а также аудиторских фирм потребовало разработки нормативных законодательных актов. В связи с этим Министерство финансов СССР, в частности его Контрольно-ревизионное управление, по указанию Правительства СССР, а затем и в соответствии с Постановлением Верховного Совета СССР от 17 октября 1989 г. приступило к разработке концепции реорганизации финансового контроля в стране. Решено было подготовить проект постановления Совета Министров СССР по этому вопросу. Для подготовки проекта сформировалась группа специалистов. В начале августа 1989 г. проект был готов и направлен на рассмотрение советам министров союзных республик.

Проектом постановления Совмина СССР предусматривалось создать в нашей стране сеть хозрасчетных аудиторских организаций (фирм) для проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности за плату по договорам с государственными, кооперативными и арендными предприятиями и организациями, акционерными обществами, межотраслевыми ассоциациями, концернами, совместными предприятиями с участием иностранного капитала и другими хозрасчетными предприятиями и организациями. С этой целью предлагалось организовать при Министерстве финансов СССР и министерствах финансов республик палаты аудиторских организаций, возложив на них функции создания аудиторских фирм, координации и контроля за их деятельностью. Палатам предоставлялось право выдавать (прекращать) лицензии на аудиторскую деятельность и определять в установленном порядке размер платы за предоставленные услуги.

В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышленная палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных предприятиях. Дело в том, что проблемы бухгалтерского учета и аудита, которые возникали в связи с различиями в системах учета на Западе и в бывшем СССР, весьма существенны. (Часть этих проблем все еще остается актуальной и для нынешних стран Восточной Европы, России и СНГ.)

После этого семинара (с 1989 г.) в нескольких вузах СССР, в том числе и на базе Киевского государственного университета, Московского института народного хозяйства им. Г. В. Плеханова и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгельса, несколько лет функционировала система подготовки аудиторов и специалистов по учету в соответствии с международными стандартами. Учеба была организована с участием ООН (Центра по транснациональным корпорациям), Британского совета в Москве и крупнейших аудиторских фирм ("Купере и Лайбранд", ДТТ, КПМГ и др.).

Следует определенно признать, что начало использования в СССР тех лет международно признанного опыта аудита шло не благодаря, а во многом - даже вопреки желанию многих руководителей союзного уровня. Отдельные из них, даже присутствуя на заседании Комиссии Совмина СССР по экономической реформе (30 марта 1990 г.), посвященном этому вопросу, либо занимали выжидательную позицию, либо активно выступали против аудита, утверждая, что развитие аудита в СССР абсолютно противоречит действующему законодательству.

По моему же мнению, сам факт возникновения к тому времени аудита "снизу" уже говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из внутренней логики экономических преобразований, на естественном фундаменте соотношения спроса и предложения.

Дело в том, что в условиях появления и развития множественности форм собственности возник и стал стремительно нарастать новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного конкретного предприятия: правомерно ли его стремление быть учредителем новых коммерческих банков, бирж и иных рыночных структур; достоверны ли представляемые его администрацией отчетные данные; оправилось ли оно от шока и не разворовано ли оно уже; жизнеспособно ли оно в конце концов или "вскрытие показало, что больной умер от вскрытия"?

Было важно и то, что спонтанное зарождение и развитие (пусть и противоречивое) отечественного аудита помогало преодолеть нездоровые настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом плане специалистов и свидетельствовали об их неверии в значимость и эффективность выполнения столь важных и скрупулезных работ. Это позволяло принимать срочные и актуальные меры для ликвидации источников углублявшейся диспропорции между трудной ответственной работой, требующей особых бухгалтерских и аудиторских познаний, и неадекватным вознаграждением, общественной ролью аудиторов.

Начало функционирования аудиторских организаций, фирм, кооперативов, таким образом, явилось хотя и слабыми, но в целом действенными и (что особенно важно) повсеместными шагами наиболее квалифицированных специалистов в области управления, учета, анализа и финансового менеджмента, направленными на создание правовой экономики и на строительство гражданского общества. В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие аудита помогало экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других важных сфер деятельности регионов. Кроме того, аудит также способствовал разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних аудиторов этих и других отраслей, т.е. работавших там и ранее ведомственных контролеров-ревизоров. Это позволяло сохранять, укреплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало эффективные дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции управления, как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие денег из бюджета, сами становились надежным источником бюджетных поступлений. А хозяйственным системам, функционирующим на принципах самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была предоставлена возможность выбора и тщательной отладки наиболее приемлемых для них форм контроля.

Соответственно на разных уровнях и срезах экономики стал более проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. Усилия аудиторов уже способствовали решению определенных проблем во многих крупных городах страны, например, при создании совместных и стопроцентно иностранных предприятий, формировании принципиально новой кредитно-банковской системы, основных институтов фондового рынка и т.д. Они шли на защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более успешно вписывались в новые, более жесткие и жестокие условия капитализирующейся России.

Как видим, в 1990 г. было выбрано правильное направление, и многие идеи тех лет были реализованы в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации". Однако судьба этого проекта, как и других проектов о создании аудиторской службы в СССР, была одинакова: они так и не были приняты Советом Министров СССР.

Началом третьего этапа становления аудита в России условно можно считать 5 декабря 1991 г. В этот день Е.Т. Гайдар поручил Министерству экономики и финансов РСФСР совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами рассмотреть вопрос о создании аудиторской службы как одного из важных направлений перестройки системы финансового контроля в республике и дать предложения по проблеме в целом.

А в стране, несмотря на отсутствие законодательной базы, бурно развивался аудит: появлялись все новые и новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но практически во всех крупных городах. Имелось уже около 800 аудиторских фирм. В Москве под видом совместных предприятий открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы "Делойт и Туш", "Артур Андерсен", "Эрнест и Янг", "Куперс и Лойбренд" и др.

Развернулась подготовка аудиторов. Здесь активную роль взяли на себя крупнейшие ВУЗы (Академия народного хозяйства, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова и др.). Были организованы курсы аудиторов в Рязани, Владивостоке, Санкт-Петербурге, Казани, Уфе, Краснодаре и других городах.

Таким образом, можно говорить, что к середине 1992 г. аудит в России был создан. Однако без нормативной базы развиваться дальше такая служба не могла. Принятие специального законодательного акта стало задачей номер один.

Проект Закона "Об аудиторской деятельности", подготовленный в соответствии с поручением Е.Т. Гайдара от 5 декабря 1991 г. КРУ Минфина России и согласованный с Минюстом, МВД России, Прокуратурой, Государственной налоговой службой, ГКАП и Правительством Москвы, был направлен в Правительство России 11 февраля 1992 года. 12 ноября 1992 г. проект был доработан с учетом сделанных замечаний, согласован все с теми же ведомствами и направлен Президенту РФ, который внес его на рассмотрение в Верховный Совет РФ, где были образованы соответствующие структуры для его рассмотрения. Наиболее важной среди них стал Международный консультативный комитет по развитию бухгалтерского учета и аудита Российской Федерации (МКК). Он был создан 29 июля 1992 г., в его состав помимо отечественных специалистов, вошли представители ООН, Европейской комиссии, Мирового банка и др.

Итак, проект Закона был внесен Президентом РФ на рассмотрение в Верховный Совет РФ и только 15 февраля 1993 г. Президиум принял решение об организации обсуждения проекта. Совет республики ВС РФ принял проект закона в обоих чтениях. Затем последовали письма Президента РФ в Верховный Совет, в которых отмечалось, что подписание Закона "Об аудиторской деятельности" станет возможным только после внесения в него принципиальных изменений и дополнений.

7 октября 1993 г. Президент РФ издал Указ № 1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации", в соответствии с которым Государственное правовое управление Президента РФ подготовило проект Указа Президента "О регулировании аудиторской деятельности в Российской Федерации", основой которого послужил все тот же проект Закона. Таким образом, 22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ, которым утвердил "Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации", вступившие в силу с момента опубликования Указа, т.е. с 29 декабря 1993 г.

Однако для окончательного правового закрепления аудиторской деятельности в России нужен Закон. Необходимость его разработки подчеркнута и в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. Да, в свое время Временные правила сыграли важную роль в становлении аудита, но на данный момент они уже не отражают в полной мере ни практику ведущих российских аудиторских организаций, ни мировой опыт в этой области деятельности. Более того, они не соответствуют потребностям развития системы рыночных отношений. Очевидно, что с принятием Закона сфера аудиторских услуг приобретет принципиально иной характер, т.е. начнется новый этап в развитии аудита в России.

В настоящее время в России создано и успешно функционирует более четырех тысяч аудиторских фирм. К ним относятся такие как "ФБК", "Руфауднт", "Аудиторская палата "АСВП" (Москва), "Актионаудит" (Екатеринбург) и др.

В. Москве, Санкт-Петербурге и других городах России открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы -- "Артур Андерсен", "Эрнст энд Янг", "Купере энд Лайбренд", "Прайс Уотерхауз" и др.

Если в начале 90-х годов в России доминировали на рынке профессиональных аудиторских услуг иностранные фирмы, то в настоящее время лидерство переходит к российским. Появилось довольно много достаточно крупных российских аудиторско-консультационных компаний, оказывающих практически полный комплекс аудиторских услуг, отечественные фирмы приобрели соответствующий опыт в области аудита. Ведущие российские фирмы начали работать с крупными международными клиентами, а некоторые известные западные корпорации -- с российскими аудитор с консультационными фирмами. Мировой банк стал доверять аудит своих проектов российским специалистам.

Аудиторы, работающие самостоятельно, а также аудиторские фирмы, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами, вправе заниматься аудиторской деятельностью в Российской Федерации только при наличии лицензии на осуществление аудиторской деятельности (далее именуется -- лицензия).

Лицензирование аудиторской деятельности проводится для обеспечения контроля государства за соблюдением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности. Лицензии выдаются отдельно на осуществление:

- банковского аудита;

- аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

- аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- общего аудита (аудита иных экономических субъектов).

Принято решение о создании профессионального объединения аудиторов -- Ассоциации "Аудиторская палата России" (АПР), главная задача которой является консолидация научно-практического аудиторского потенциала страны.

Учредителями Аудиторской палаты России являются общественные и профессиональные объединения аудиторов и ряд ведущих экономических вузов.

Участие ведущих экономических вузов в качестве учредителей палаты позволяет использовать их высокий интеллектуальный потенциал не только в организации подготовки и переподготовки аудиторов, но и в разработке стратегических направлений развития аудита в России. Созданная Аудиторская палата России обеспечит комплексное решение проблем аудиторской деятельности, позволит отразить интересы каждого аудитора и каждой аудиторской фирмы при сохранении ими полной самостоятельности.

Созданной Ассоциацией "Аудиторская палата России", утверждены следующие комиссии:

1. По информационному обеспечению

2. По налогообложению

3. По банковскому аудиту

4. По международным связям

5. По страховому аудиту

6. По независимой экономической экспертизе

7. По связям с региональными отделениями АПР

8. По связям с общественностью и средствами массовой информации

9. По профессиональной этике

10. По бухгалтерскому учету

11. По разработке профессиональных норм и стандартов

12. По профессиональной подготовке

13. По законодательству

14. По аудиту в сельском хозяйстве (сельскохозяйственных предприятий)

15. По контролю за профессиональной деятельностью

16. По научно-образовательной деятельности и проблемам развития аудита

Разработан и успешно реализуется план основных направлений деятельности на ближайший период.

АПР утвержден перечень аудиторских стандартов, ведется их разработка. Наличие четких норм и нормативов позволит поднять уровень качества аудиторской деятельности на принципиально новый уровень. Принят Кодекс профессиональной этики аудитора, который опубликован в печати. Все эти действия, на наш взгляд, должны укрепить позиции аудита и повысить престиж профессии.

Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные аудиторские организации отдельных стран, разрабатывая методы их разрешения, прежде всего изучают вариант решения этой проблемы в других профессиональных организациях.

Аудиторские фирмы, так же как и все другие фирмы, становятся транснациональными, превращаются в крупные международные группы. Следовательно появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе.

Бухгалтер-аудитор является представителем свободной профессии, как например, частнопрактикующие адвокаты, врачи, музыканты. Однако аудиторы, работающие в одиночку, в развитых странах с рыночной экономикой в настоящее время встречаются все реже. Большинство из них работает в специализированных фирмах, возможности которых для успешной деятельности больше, чем отдельных частнопрактикующих аудиторов.

В настоящее время во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Все большее распространение аудит получает в странах Содружества независимых государств (СНГ). Так в этих странах изданы законы об аудиторской деятельности. Существенным считаются подписание протоколов о сотрудничестве с аудиторскими палатами стран СНГ -- Беларуси,. Казахстана, Кыргызстана, Узбекистана и Украины. В СНГ налажен процесс аттестации аудиторов и выдачи лицензий, как для аудиторских фирм, так и для аудиторов, работающих как предприниматели.