Аудиторская деятельность и перспективы ее развития в Киргизской Республике

Крупнейший авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси аудиторство и технику ревизий видел в выявлении:

1) подлогов;

2) случайных ошибок,

3) недостатков в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц. В теории и практике аудиторской работы, прежде всего, необходимо назвать А. Т. Ватсона, который определил три фальсификации учета в котором:

1. Ситуация означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей, которое называется сокрытием;

2. Ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желание поднять курс акций), т. е. вуалированием;

3. Ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей, также вуалированием).

Всякая фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами. Для выявления фальсификации по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда -- вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение "обратить окружающие обстоятельства в свою пользу";

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия.

5) длительность работы "делает преступника менее осторожным";

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда подвести психически неустойчивого и алчного человека;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений;

9) назначение на должности по протекции -- одно из самых больших зол учета.

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом аудита и ревизии, и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйстве, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством -- значит управлять желаниями людей в нем занятых. Сами бухгалтера -- те же люди и они не обязательно лучше тех, действия которых им приходится проверять. В жизни это ревизоры, но ревизоров надо ревизовать тоже!

Годдард исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных преступлений людей этой профессии:

· не приходуются ценности, прежде всего денежные;

· документы оформляются не тем днем;

· искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

· завышаются итоги платежных ведомостей;

· завышается зарплата "друзьям" бухгалтера;

· выписываются деньги на подставных лиц ("мертвые души");

· завышаются цены по сговору с поставщиками;

· фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

· оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

· подделка документов, как правило чеков;

· оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).

Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других преступлений. Средствами фальсификации выступали операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п.), документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и т. п. а также "двойные книги", одна для себя, другие для внешнего употребления (одни черновые, но верные, другие беловые, но обманные).

Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: ревизии с частотой от 3 до 6 месяцев, сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно, частое перемещение материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрактам направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).

При ревизии на всех проверенных документах проставляли личный штамп ревизора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой, будучи предельно вежливым, -- ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.

Относительно последовательности проведения ревизии мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой ревизором, то Р. Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой ревизором. Отсюда правило Годдарда: "Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан".

Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей. Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и "картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная".

В Великобритании были созданы Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880), Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров, членами которых становились не только жители Британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии национально-освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии. Вопрос возникновения в Англии аудита, нельзя делить его историей, появлением и становлением бухгалтерского учета. Один английский автор В. Т. Бакстер развития учета и аудита разделил на четыре периода:

1) классический, включающий в себя всю историю древнего мира и рынков средневековья.

2) с 1200 по 1850 г. рождение позиционной системы счисления, применение которой позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечить исчисление финансовых результатов учетными методами;

3) с 1850 по 1950 -- резкое усложнение экономической жизни, распространение учета затрат и калькуляции себестоимости, возникновение публичной отчетности и аудиторства;

4) с 1950 года возник принципиально новый период в истории учета и аудита.

Он связан с распространением электронно-вычислительной техники, необходимостью отражать инфляционные процессы с гармонизацией учетных процедур, которые выражаются в разработке учетных и аудиторских стандартов. Ныне существует свыше 200 аудиторских фирм.

ФРАНЦИЯ. Исторический путь становления экономических аспектов бухгалтерского учета и аудита во Франции характерен и для трудов четырех крупнейших ученых французской школы: Жана Густава Курсель-Сенеля, Леоне Сейя, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера Лесте и можно рассматривать его по двум основным направлениям:

а) по роду элементов: капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц, результатов;

б) по историческим периодам: на момент образования предприятия, за время функционирования предприятия и на момент выявления финансовых результатов.

Известный французский ученый Леон Сей считал, что бухгалтерия не освещает путь в будущее, но, по крайней мере, указывает дорогу, по которой шли, и пункт, в котором находишься. И главное в учете -- контроль. "В основе контроля, писал Л. Сей, -- лежит известного рода недоверие, которое подчас не мерится с доверием"; самое важное в контроле -- "своя цена" -- себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, -- калькуляция не нужна. Таким образом Л. Сэй в те времена уже понимал "цену" аудита и рынка. Подлинный расцвет французской ученой мысли связан с трудами двух. авторов. Э. Лесте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:

· счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.;

· социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы;

· экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции, "начального счетовода", под которым они понимали "лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях в последнем под влиянием хозяйственных операций".

Уже через пять лет, в 1867 году после установления обязательного аудита в Англии, был принят такой закон и во Франции, в котором было записано об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми "комиссарами по счетам". Капиталист-собственник все реже занимался непосредственно производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его деятельности.

Одним из видных бухгалтеров-ревизоров во Франции был Эдуард Мишо. Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке создать бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского права. Кодекс должен был, по мнению Луи Рашу и Ж. Октора, содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и нанимателя), т.е. то, что в США называют этическим кодексом бухгалтера. После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, в т. ч. аудита. Можно ожидать в ближайшее время создания специальной отрасли права -- бухгалтерского. Цель жесткой регламентации учета -- обеспечение интересов транснациональных корпораций.

В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория не обладала всеми правами, какие имеют бухгалтеры-эксперты). Спустя три года деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным декретом. Эта палата находится под опекой министра экономики и финансов. Большую работу по совершенствованию аудиторского дела проводили и другие национальные общества бухгалтеров-аудиторов. В частности, созданное в 1945 г. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров ставит перед собой следующие задачи; защищать общественные интересы перед государством, добросовестного и квалифицированного выполнения обязанностей, представлять и отстаивать интересы профессии и готовить кадры специалистов по учету, ревизии, контролю и аудиту.

Это Общество регулярно созывало съезды, на которых обсуждались важнейшие проблемы, представляющие большой интерес для специалистов, по материалам съезда публикуются отчеты, содержащие рекомендации по учету, правовым вопросам, методике проведения аудиторских проверок. Материалы съездов используются бухгалтерами-аудиторами в своей практической работе. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров возглавляется органами на двух уровнях -- национальном и региональном.

Во Франции создана "Национальная Компания Комиссаров по счетам Франции", регулирующая аудиторскую деятельность, объединяющая в своих рядах аудиторов и аудиторские фирмы в регионах. Аудиторы и аудиторские фирмы Франции свои членские взносы перечисляют региональным отделениям, а региональные отделения -- Национальной Компании Комиссаров по счетам. Все эти и другие требования во Франции закреплены законодательно и являются обязательными к выполнению.

Высший Совет, включающий в свой состав 24 человека и 8 заместителей, тайным голосованием сроком на год избирает президента. Кроме того, на национальном уровне действует комитет, занимающийся ведением списка лиц, допущенных к выполнению аудиторских обязанностей, дисциплинарная палата и контрольные органы, осуществляющие надзор над деятельностью высшего Совета.

На региональном уровне создаются департаментские Советы, департаментские дисциплинарные палаты и органы контроля за деятельностью департаментского Совета. Особо следует отметить, что в состав контрольных органов входят правительственные комиссары, назначенные Министерством экономики и финансов.

ГЕРМАНИЯ. Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса выделим три направления: первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Р. Байгель, Э. Рёмер, К. Порциг и др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.). Подобные институты бухгалтеров-ревизоров не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсинфорсе). Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Об этих людях с симпатией писал Герстнер: "Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче -- правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер". Независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулирования требований к лицам новой профессии: "Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров.

В Германии с 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров. На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы. Срок обучения -- один год. Дальнейший толчок развитию аудиторского дела в Германии дал мировой экономический кризис 1929--1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. Уже в 1931 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ, и других предприятий и регламентирующее само ее проведение.

В Германии существуют две профессиональные аудиторские организации: Палата аудиторов и Институт аудиторов. Членство в Палате аудиторов обязательно для каждого аудитора и аудиторской фирмы, а вторая организация -- сугубо добровольная, хотя в ней состоят свыше 90% всех немецких аудиторов. Членство в Палате аудиторов обязательно и для тех членов правлений аудиторских фирм, которые сами не являются профессиональными аудиторами, а также для сравнительно немногочисленных присяжных контролеров книг.

В задачи Палаты аудиторов входит оказание консультационной и правовой защиты аудитора, разрешение спорных вопросов между членами организации, контроль за исполнением аудиторами профессиональных обязанностей, содействие обучению и повышению квалификации аудиторов и участие в формировании квалификационных и экзаменационных комиссий для присуждения звания бухгалтера-аудитора.

Деятельность палаты контролируется федеральным министром экономики. Этот контроль не предполагает управление ее делами, а ограничивается надзором за соблюдением законов ФРГ и Устава самой палаты.

Палату ФРГ возглавляет правление, состоящее из 9 человек, одна из которых избирается президентом. Институт аудиторов ФРГ также занимается проблемами аудиторского дела в стране, развития и укрепления международных связей с родственными профессиональными органами, осуществляет издательскую деятельность, выпуская ежемесячно журнал, различные справочники по аудиту, правовым и налоговым вопросам, а также разрабатывая программы профессиональной аудиторской подготовки.

Органами управления института являются общее собрание членов института, Совет управляющих, которых избирает правление из 5 человек. Подобные институты бухгалтеров-ревизоров не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе). Так, в сентябре 1990 г. было создано общество бухгалтеров и аудиторов Литовской Республики, а в конце ноября в Вильнюсе состоялся его первый съезд.

Под влиянием британской практики аудиторства происходило становление этой профессии и в других странах, ныне входящих в состав Британского содружества наций. В частности на бывшей британской подмандатной территории в Палестине в 1948 г. возникло государство Израиль, в котором в этот момент насчитывалось около ста бухгалтеров-аудиторов, состоявших членами различных британских профессиональных обществ. По британским образцам и под руководством министра юстиции Израиля был создан специальный совет, в задачу которого входили прием экзаменов у претендентов на звание бухгалтеров-аудиторов и присвоением этого звания. В 1955 г. парламент Израиля утвердил положение о бухгалтерах-аудиторах, которым предусматривались как условия присвоения звания, так и требования, предъявляемые к бухгалтеру-аудитору при осуществлении им профессиональной деятельности.

Привлечение иностранных аудиторских фирм из дальнего зарубежья и изучение их опыта безусловно нам очень важно. Создание совместных аудиторских фирм со странами СНГ в условиях углубления интеграционных процессов значительно повысит эффективность аудиторских проверок и качество оказываемых консультационных услуг, будет способствовать ускорению научной и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с развитием аудита в нашей Республике.

1.4 Аудит в странах Азии и Восточной Европы

Своеобразный интересный путь прошло развитие аудиторства в государстве -- КИТАЙ. Как было ранее отмечено, Китай есть первая страна в мире, создавшая аудиторскую систему. Так, по данным книги У. Хань "Жизнеописание Чжу Юапьчжана", М. Прогресс 1980 г., стр. 140, описывается: "...При династии Юань ревизию осуществлял цензорат. В 15-м году Хуньу (1382 г.) Чжу Юаньчжан преобразовал его в палату главного ревизора (аудитора). В ней старшими начальниками были левый и правый главные цензоры, левый и правый помощники главных цензоров и левый и правый товарищи главных цензоров. Ниже их стояли 110 цензоров-ревизоров, которые осуществляли свои функции в наместничествах. Они должны были разоблачать злоупотребления во всех учреждениях, выявлять несправедливые обвинения и могли немедленно обвинить в служебных преступлениях тех крупных сановников, которые оказывались бесчестными, чинили самоуправство и вносили беспорядок в управление, или если чиновники оказывались непочтительными к старшим, проявляли алчность, совершали злоупотребления и подрывали систему, установленную предками. Цензоры-ревизоры были по рангу равны начальникам уездов, но пользовались большей властью. Император использовал их, чтобы держать под контролем крупных чиновников, контролируя больших с помощью малых и периферию с помощью столицы. Он даровал им право говорить все, что они сочтут нужным, вносить любые предложения и доносить на любых крупных чиновников вплоть до князей... При дворе цензоры-ревизоры проверяли весь бюрократический аппарат, а выезжая на места, ревизовали там учреждения, производили чистку в армии, инспектировали школы, проверяли солеварни, чайные и конские рынки, производили осмотр войск и выполняли другие функции".

Чжу Юаньчжан еще в 1367 году дал директиву чиновникам цензората и центрального правительства устанавливать простые и строгие законы. Им были отобраны ученые, хорошо разбирающиеся в праве, для составления узаконений. В результате проведения тщательных исследований и обсуждений были составлены "Законы великой Мин", которые за время тридцатилетней работы над ними четыре-пять раз изменялись и сокращались. Они представляют собой важнейшее в истории китайского правительства уложение. После завершения работы по составлению свода законов Чжу Юаньчжан приказал чиновникам перевести на разговорный язык те части его, которые касались жизни народа; перевод был назван "дословным толкованием" и разослан по всем областям и уездам. Все это делалось с целью, чтобы простые люди поняли законы и исполняли их".

Законы и указы ее были чрезвычайно сложными, и порой накоплялись горы архивных материалов; чиновники искусственно раздувая делопроизводство, совершали злоупотребления, которые невозможно было обнаружить. К тому же работа в канцеляриях и писание казенных бумаг стали требовать специальных знаний, так как правила составления официальных документов предусматривали чересчур много мелочей. Чиновник, распоряжающийся печатью (старший чиновник), в каждом ямэне, назначался на определенный срок, едва ли он начинал понимать что-то в делопроизводстве, как его переводили на другое место, а канцеляристы, как правило, служили всю жизнь в одном месте. В результате править государством и народом стали фактически канцеляристы, а не чиновники. В 20-м году Хуньу (1387г.) Чжу Юаньчжан установил "Правила устранения сложностей в казенных бумагах" и разослал их по ямэням с целью упрощения формы официальных документов, чтобы они были ясны и понятны и чтобы делопроизводители не совершали злоупотреблений".

В 1982 г. Всекитайским собранием народных представителей (ВСНП) была провозглашена новая Конституция Китая, которая требовала от правительства создания аудиторской администрации. В сентябре 1983 года было зарегистрировано более 3000 аудиторских организаций, в которых работали более 30 тыс. штатных членов. Таким образом, конституция гарантирует независимость аудиторской администрации. Для обеспечения успешного выполнения аудиторской администрацией своих функций статья 91 Конституции обусловило, что "по указанию Премьера Государственного совета аудиторская организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством проведения аудита в соответствии с законом при условии невмешательства со стороны каких-либо административных органов или общественных организаций или лиц".

Объективность и независимость Генерального аудитора защищается Конституцией. Согласно этому закону, Генеральный аудитор может назначаться и смещаться ВСНП по рекомендации премьера. ВСНП является высшим выборным руководящим органом Китая, поэтому данное положение эффективно препятствует вмешательству административных органов правительства в аудиторскую работу Генерального аудитора. Таким образом, он может действовать свободно, в соответствии с законом, выполняя свои обязанности.

Хотя общие принципы обязанностей и прав обусловлены в Конституции, многие детали задач проведения аудита не были разработаны. Поэтому правительство составило проект закона, где обусловило обязанности и права аудиторской администрации и меры, которые ей нужно предпринимать при обнаружении нарушений.

"Временные правила аудиторской работы, объявленные в 1985 г., установили основные обязанности аудиторской администрации. Вследствие того, что аудиторская администрация находит, что большинство государственных предприятий имеют очень слабый финансовый и бухгалтерский контроль, в правила включена специальная статья, которая обязывает все правительственные учреждения, а также крупные и средние предприятия развивать систему внутреннего аудита в их организациях. К концу сентября 1986 г. в стране существовало 21000 внутренних аудиторских организаций и 32000 внутренних аудиторов.

Китайское правительство поощряет увеличение среди бухгалтеров числа СРА (Certified Public Accountantants -- дипломированных общественных бухгалтеров). Большинство фирм СРА оказывают услуги совместным предприятиям, основанным на базе иностранных инвестиции. Однако, по мере своего роста, большое число фирм СРА сможет оказывать услуги и другим фирмам. Некоторые фирмы СРА уже делают это предприятиям, представляющим собой коллективную и индивидуальную собственность. Фирмы СРА могут также проектировать систему внутреннего контроля, подготовку персонала и ведение бухгалтерских книг для предприятий. Их услуги помогают усилить контроль многих предприятий, не аудируемых аудиторской администрацией. Чтобы помочь СРА развиваться должным образом, правительство 3 июля 1987 г. установило новые правила по таким фирмам, определяющие необходимые условия для приобретения статуса "СРА". В действие будут также введены новые экзамены на СРА, и впервые правила позволяют фирмам СРА оказывать аудиторские услуги правительственным органам и предприятиям. В Китае после окончания колледжа специалисту присваивается степень бакалавра, а для получения степени магистра наук необходимо пройти двухгодичное обучение и в течение третьего года выполнять научное исследование.

С 1984 г. по 1986 г. аудиторская администрация провела много типов аудита в административных органах и на государственных предприятиях. Несмотря на неукомплектованность штата и недостаток подготовки, администрация обнаружила много случаев мошенничества, ошибок, растрат и уклонений от уплаты налогов, оцениваемых в целом примерно в 4.3 млрд. юаней. К середине 1986 года аудиторская администрация имела 3000 отделений и штат аудиторов в 34000 чел.

В 1986 г., в целях предупреждения ухода заводских управляющих до проведения аудита бухгалтерских книг, было принято новое правило: все управляющие предприятий не могут уходить в отставку или покидать свои рабочие места до проведения аудита администрацией.

Следует заметить, что в процессах оздоровления экономики и стабилизации рынка в Китае аудиторские службы сыграли огромную роль. Только за один 1989 г. они в результате проверок выявили "проблемных денег", предназначенных для финансирования строительства ненужных объектов, выплаты незаработанных премий, громадных "представительских" расходов на 24 млрд. юаней, что составляет почти 2% валового национального дохода.

За период 1990 _ 1992 гг. налицо огромный прогресс в развитии аудиторской системы Китая. По мере того, как китайская экономика становится более ориентированной на рынок, потребуется больше наблюдения и финансового контроля за сектором бизнеса.

В связи с наблюдаемой тенденцией к большей интернационализации мировой экономики, бизнеса и торговли, происходит значительный рост объемов и значения международного бухгалтерского учета и отчетности, начали создаваться международные профессиональные организации бухгалтеров, а именно; международные и региональные организации, вовлеченные в пределах своей компетенции в процесс согласованности учетных и аудиторских стандартов.

В старой ЯПОНИИ в 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 г. Учет велся по простой системе. Сначала использовались только хронологические, а затем хронологические и систематические записи одновременно. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. "современный бухгалтерский учет, -- так пишет К. Нишикава, -- был импортирован в Японию одновременно из нескольких стран". Этими странами были: Англия, США, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран было наиболее сильным.

Впервые двойной учет введен французскими специалистами в 1865 г. Только в 1873 г. французов в учете сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.

Трансплантация западной модели учета и аудита, проведенная после второй мировой войны, оказалась не совсем удачной операцией.

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке).

Первые законодательные акты в области учета писались по английским образцам. Однако со временем американское влияние становится преобладающим.

Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была переводным, и перевод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил Юкичи Фукузава -- первый японский бухгалтер в европейском понимании этого слова -- отец японской бухгалтерии. Уже к концу века на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г, выходит первая книга по истории учета.

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора, в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как "дело Nitto Inc."). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых "дивидендов", которыми эффективно "закрывали глаза" членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл Мак Дональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов.

Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.

Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием "Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров". Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят.

Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

Начиная с трудом, японцы вскоре достигли огромных успехов. Уже в 1912 г. С. В. Мыльников писал: "Современная организация торгово-промышленных учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами".

Функция бухгалтерского учета согласно Иошиаки Джиннаи -- контроль, при этом контроль не юридический, связанный с ответственностью лиц, занятых в хозяйственном процессе, а экономический, позволяющий эффективно управлять запасами и потоками средств. Контроль -- важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая связана с отражением контроля движения собственности, вторая -- ресурсов и экономических процессов. При этом в обоих случаях традиционная трактовка в описании контроля исходит из деятельности отдельных лиц, занятых в хозяйственном процессе.

В конце 20-х - в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги существенно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов.

После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу - японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году.

Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.

Экономические реформы, проводимые под эгидой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день.

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них - дипломированные общественные бухгалтеры - выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации. аудит экономика бухгалтер кыргызский

Мы уже упоминали ранее, что системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

В то время немногие дипломированные японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были рассмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно было ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения про сотрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять. Кроме того, независимость была довольно проблематичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. Мак Киннон.

Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.

После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений (положительно сказался шестилетний экспериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.

В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964-1965 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.

Был реорганизован JICPA, который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.

Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в значительной мере было реакцией на громкие скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.

Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).

Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и практикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.

В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко - как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли.

В подобных условиях в начале 90-х годов японская экономика впала в беспрецедентную депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и ряд строительных компаний. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron - крупнейшей энергетической компании США - с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в больших масштабах, во второй половине 90-х годов.

В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего - бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого наказания. Иначе быть и не могло - Министерство финансов Японии было не готово публично высечь само себя.

Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии, не исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.

Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, проводимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным образом изменена в лучшую сторону. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.

Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным.

Также мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой министерства промышленности и торговли. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике, что неизбежно отразилось и на организации аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях. Система подготовки аудиторов в Японии несколько сложнее. Чтобы получить звание аудитора в Японии необходимо сдать три тура экзаменов.

Целью первого тура экзаменов является определение соответствия уровня общеобразовательной подготовки кандидатов требованиям последующего тура экзаменов. К нему допускаются все лица независимо от пола, возраста, образования и национальности, а освобождены от него выпускники колледжей и университетов. В первом туре абитуриенты сдают экзамены по математике, сочинению и японскому языку.

Экзамены второго тура являются экзаменами на получение звания младшего аудитора. Сдаются письменные экзамены по бухгалтерскому учету, балансоведению, учету затрат на производство продукции, технике проведения финансовых ревизий, методам управления предприятием, экономике и коммерческому законодательству. От этих экзаменов освобождаются лишь лица, которые преподавали эти предметы в университете или колледже не менее трех лет. Этот тур обычно проходит всего 7--9% абитуриентов.

Условием допуска к третьему туру экзаменов на звание аудитора является не менее чем трехлетний стаж работы в качестве младшего аудитора при наличии документа об окончании годовых курсов по данной специальности. Обучение обычно ведется после работы три раза в неделю по три часа. В ходе обучения учащиеся несколько раз сдают экзамены и готовят самостоятельные работы. Обучение платное. В течение трех лет они получают зарплату младшего аудитора.

В третьем туре сдаются экзамены по практике и процедурам выполнения ревизий, финансовому анализу, налогообложению, бухгалтерскому учету, учету затрат по статьям себестоимости. Успешно сдают экзамены в среднем 42,5 абитуриентов. Экзамены также платные. Экзаменационная комиссия удаляет с экзаменов абитуриентов, пытающихся использовать незаконные методы подготовки к ответу (шпаргалки, подсказки и т. п.) и может лишить их права повторной сдачи на срок до трех лет.