Учет и аудит лизинговых операций

Также в качестве основного вида лизинга назван возвратный лизинг, который является разновидностью финансового лизинга и подразумевает, что при возвратном лизинге лизингополучатель является одновременно поставщиком предмета лизинга.

Определение сублизинга в ст.8 Закона “О лизинге” как особого вида отношений, возникающего в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга”, находится в прямом противоречии с определением понятия финансовой аренды в ГК РФ.

Кроме того, ст.8 Закона “О лизинге” не определяет, как должны соотноситься виды договора лизинга и договора сублизинга, что представляется существенным. Так, например, если считать, что по договору сублизинга происходит переуступка части прав и обязанностей лизингополучателя, то вид договора лизинга и вид договора сублизинга должны совпадать .

Если же договор сублизинга - это достаточно независимый от договора лизинга договор (лизингополучатель выступает самостоятельным лизингодателем), то вид договора лизинга и вид договора сублизинга могут не совпадать./20,33,49/

1.3 Особенности отражения лизинговых отношений в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета

В настоящее время российский бухгалтерский учет приводится в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности - МСФО (International Accounting Standards - IAS). Такая программа реформирования бухгалтерского учета принята Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В настоящее время разрабатываются стандарты по трем группам:

стандарты бухгалтерской отчетности;

стандарты, связанные с имуществом и обязательствами;

стандарты, связанные с финансовыми результатами.

При подготовке стандартов первой группы основное внимание уделяется стандарту сводной отчетности в связи с возникшими проблемами слияния, выделения компаний, консолидированной отчетности разных уровней управления,отчетности по отраслям, подотраслям, видам деятельности, что соответствует международным стандартам.

При подготовке стандартов второй группы особое внимание уделяется вопросам учета при доверительном управлении имуществом, аренде (лизингу) основных средств, финансовых вложений, нематериальных активов и ряд других.

По третей группе стандартов определяются новые для нашей практики подходы к исчислению доходов и расходов организации, реализации продукции и т.д.

Подробно рассмотрим вторую группу стандартов.

IAS 17 "Учет аренды"

Цель IAS 17 - дать определение видов лизинга и описать методику учета для каждого из них. На основании IAS 17 существуют два вида лизинга - финансовый и оперативный. При финансовом лизинге арендатор принимает на себя все выгоды и риски, возникающие в случае владения активом. Лизинг является финансовым, если:

* по истечении срока аренды арендатору передается право собственности на актив;

* арендатор может выкупить актив по цене, меньшей чем реальная стоимость ак-

тива на общую сумму арендных платежей (при условии обязательности этого выкупа);

* актив арендуется в течение основной части срока его полезного использования;

* текущая стоимость минимальных арендных платежей в начале аренды больше или равна реальной стоимости арендуемого актива без первоначальных взносов и налоговых кредитов арендодателю (при этом право собственности может либо передаваться, либо нет).

Учет финансового лизинга у арендатора начинается с признания лизинга в качестве актива и обязательства в сумме, равной реальной стоимости арендуемого актива за вычетом первоначальных взносов и налоговых кредитов арендодателю на момент начала лизинга. Если первая сумма меньше, то арендатор учитывает лизинг по текущей стоимости минимальных арендных платежей.

Рентные платежи складываются из основных арендных платежей арендодателю и уплаты процентов по лизингу. Проценты по лизингу начисляются на остаточную сумму основного долга по аренде.

Амортизация арендуемого имущества, исчисленная в соответствии со сроком полезного использования актива, отражается у арендатора только в том случае, если по окончании срока аренды к нему перейдет право собственности на актив. Если же арендатор не имеет такого намерения, то амортизация по арендуемому активу должна быть полностью начислена к концу срока его аренды или срока полезного использования, если его окончание опережает завершение срока аренды./36,37,38/

Согласно Федеральному закону от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг является финансовым при следующих условиях:

лизингодатель закупает имущество для последующей передачи его в лизинг по указанию лизингополучателя;

кроме лизингодателя и лизингополучателя в сделке участвует третья сторона - продавец объекта сделки;

продолжительный период лизингового договора соизмеримый со сроком амортизации или превышающий его;

невозможность завершения договора и перехода права собственности до выплаты лизингополучателем полной суммы.

При финансовом лизинге российский лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование./5/

На основании IAS 17 при оперативном лизинге арендатор не принимает на себя все выгоды и риски, связанные с владением активом. Оперативным лизинг может быть, например, в том случае, когда арендатор имеет пользу от использования актива в течение короткого промежутка времени.

Учет оперативного лизинга у арендатора достаточно прост. Арендатор учитывает арендную плату в качестве затрат по ренте" относящихся к тому отчетному периоду, в котором они возникли. Амортизационные отчисления при оперативном лизинге не отражаются в учете арендатора.

Согласно Федеральному закону № 164-ФЗ от 29.10.98 г. при оперативном лизинге российский лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. По истечении срока договора предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга.

В соответствии с IAS 17 в финансовой отчетности арендодателя актив, находящийся в финансовом лизинге, должен отражаться не в качестве имущества, а в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в лизинг. При этом необходимо различать понятия "чистые инвестиции" и "чистые денежные инвестиции".

Чистые инвестиции означают общую сумму инвестиций в лизинг за вычетом неполученного дохода от сданного в аренду актива. Общая сумма инвестиций в лизинг включает минимальные арендные платежи и любую негарантированную оплатой остаточную стоимость актива. При такой системе учет у арендодателя яв- ляется зеркальным отражением учета у арендатора, так как арендодатель отражает в отчетности сумму основного платежа и процентов по лизингу в тот же период, в который арендатор отражает их в своей отчетности.

Чистые денежные инвестиции представляют собой разницу между исходящими и входящими денежными потоками в отношении лизинга, исключая денежные потоки, относящиеся к страхованию, содержанию актива и подобным издержкам, которые несет арендатор в ходе лизинга. Исходящие денежные потоки включают в себя платежи за приобретение актива, налоговые платежи, связанные с приобретением актива, и прочие платежи такого рода. Входящие денежные потоки состоят из полученных рентных платежей, платежей в счет погашения остаточной стоимости актива, налоговых кредитов и т.д. При использовании такой системы необходимо учитывать все поступления и выбытия денежных средств, что значительно усложняет процесс учета аренды у арендодателя.

Если продажа актива арендодателем осуществляется в ходе финансового лизинга, то любое превышение выгоды от покупки над ее предполагаемой (оценочной) величиной не должно сразу же признаваться в качестве дохода в финансовой отчетности арендатора. Оно должно амортизироваться в соответствии с оставшейся частью срока полезного использования актива.

Если продажа актива арендодателем осуществляется в ходе оперативного лизинга, то очевидно, что сделка заключается на реальную стоимость актива и любые прибыль или убыток должны быть отражены немедленно. Если цена продажи ниже реальной стоимости, то прибыль (для арендатора) и убыток (для арендодателя) должны быть сразу же отражены. Если цена продажи выше реальной стоимости, то сумма превышения должна амортизироваться в учете арендатора в течение предполагаемого срока использования актива.

Учет и отражение в отчетности основных средств в соотвествии с GAAP

Долгосрочные активы предприятий подразделяют на материальные, нематериальные и финансовые. Для российской системы учета общепринятым является понятие "основные средства".

Согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий:

он должен иметь материальное воплощение;

срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года;

объект предназначен для использования на самом предприятии, а не для перепродажи.

Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям:

здания, оборудование и инвентарь;

земля;

природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Оценка основных средств

Так же, как и в российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.

Согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются:

покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату);

таможенные платежи по импортируемому оборудованию;

невозмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства);

монтажные и пусконаладочные расходы;

оплата нотариальных услуг;

иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.

Приобретение основных средств в обмен на другие неденежные активы

Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов:

оценка по рыночной стоимости;

экспертная оценка;

оценка по остаточной или учетной стоимости.

Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная.

Убыток от такой деятельности отражается в учете в момент совершения сделки.

Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.

1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.

Предприятие приобретает оборудование в обмен на партию товара, себестоимость которой 40000 руб., и доплачивает при этом 10000 руб. Рыночная стоимость передаваемого товара на дату получения основных средств равна 48000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость полученного оборудования складывается из рыночных стоимостей переданных активов, а именно:

48000 + 10000 = 58000 руб.

Прибыль от сделки составит:

5800 - 50000 = 8000 руб.

Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, то есть в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.

2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурального вещественного состава активов.

Пример 2

Предприятие приобретает бульдозер, рыночная стоимость которого 58000 руб., в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40000 руб. без доплаты денег. Рыночная стоимость крана не известна.

Прибыль от сделки равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и остаточной стоимостью крана, то есть 18000 руб. Однако эта прибыль в учете предприятия не отражается, так как отражения дохода от сделки произойдет в следующих периодах: это будет отражаться через снижение амортизационных отчислений. Если бы предприятие покупало бульдозер, то заплатило бы 58000 руб., и амортизация начислялась бы от этой суммы.

Первоначальная стоимость бульдозера будет равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и отложенной прибылью:

58000 - 18000 = 40000 руб.

3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.

Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делиться на рыночную стоимость определенного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.

Пример 3

Предприятие приобретает бульдозер в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40000 руб. Рыночная стоимость крана - 58000 руб. В дополнение к бульдозеру предприятие получает денежные средства в сумме 6000 руб. Следовательно, рыночная стоимость бульдозера равна:

58000 - 6000 = 5200 руб.

Общая прибыль от сделки равна:

58000 - 40000 = 18000 руб.

Немедленно отражаемая прибыль составит :

6000 * 18000 / 58000 = 1862 руб.

Отложенная прибыль равна:

18000 - 1862 = 16138 руб.

Первоначальная стоимость бульдозера, по которой он отражается в учете, определяется в сумме:

52000 - 16138 = 35862 руб.

Отложенная прибыль в дальнейшем проявиться через снижение сумм амортизационных отчислений. Если бы предприятие купило бульдозер, то заплатило бы 52000 руб., и амортизация рассчитывалась от первоначальной стоимости в 52000 руб.

Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена, - экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.

Третий метод - оценка по остаточной или учетной стоимости передаваемого актива - применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам считает, что применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Предприятиям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях когда активы поступают на предприятия в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Оплата акций имуществом получило широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов (в том числе основных средств) в соответствии с GAAP следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных оценках следует воспользоваться услугами оценщиков. Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала предприятия.

В российской практике положения международного стандарта реализованы в действующем стандарте ПБУ 6/97 "Учет основных средств". Правовое регулирование финансовой аренды увязано с действующим Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) и Федеральным законом "О лизинге" от 29 октября 199К г. № 164-ФЗ. /5,35,36/

1.4 Цель, задачи и источники информации аудита лизинговых операций

Аудит - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российская Федерация, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения. Для того, чтобы составить это заключение, аудитор должен собрать необходимое количество аудиторских свидетельств, быть компетентным в вопросах бухгалтерского учета, налогообложения и права. Он должен не только знать бухгалтерский учет, но и уметь толковать аудиторские свидетельства. Определение правильной процедуры аудита, размера выборки, хронометраж проверок и оценка результата - проблемы с которыми сталкивается исключительно аудитор. Аудиторская проверка носит всегда относительный характер, т.к. производится выборочно. Аудитор отвечает только за свое заключение, а за непосредственное отражение хозяйственных операций - руководитель предприятия.

Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения для пользователей финансовых отчетов.

Различают внутренний и внешний аудит. Первый - неотъемлемый и важный элемент контроля в процессе непосредственного менедмента. Потребность в нем возникает в крупных организациях в связи с тем,что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности низших управленческих структур. Внутренний аудит необходим для предотвращения потери ресурсов, локализации недостатков, своевременного предупреждения финансовых трудностей. Иными словами - это текущий контроль за осуществлением экономической политики и качеством управления предприятия.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности проверяемой организации. Выполнение такой независимой экспертизы хозяйственно-финансовой деятельности одновременно предполагает и разработку рекомендаций по улучшению финансовой стратегии организации, повышению эффективности ее хозяйствования, а также оценку платежеспособности, финансовой устойчивости и имеющихся резервов.

Аудиторская фирма или отдельный аудитор по окончании работы обязаны представить письменное заключение о состоянии учета, внутреннего контроля на проверенных ими хозяйственных объектах, а также о достоверности годового отчета. Такое заключение является основанием для утверждения или неутверждения (отказа от утверждения) проверенного годового бухгалтерского отчета.

Организация сама вправе выбирать аудитора для проведения проверки.

Но для этой работы не может быть привлечено лицо, состоящее в родстве с руководством организации или связанное с ним служебными отношениями./43,44/

Целью аудита являются:

проверить полноту , достоверность и точность отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации;

проконтролировать соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;

выявить резервы лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовые резервы и возможность использования заемных источников.

Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами анализа правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения организации, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

В ходе аудита проверяется правильностьсоставления баланса,отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснительной записки.

При этом определяется :

все ли активы пассивы отражены в отчете;

все ли документы использованны в отчете;

насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики организации.

Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.

ры в процессе своей деятельности решают также ряд других задач:

помогает в организации бухгалтерского учета;

оказывает помощь в восстановлении и в ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

участвуют в налоговом планировании и расчете налогов;

консультируют по отдельным вопросам ведения учета и составлении отчетности и др.

Состав юридических документов клиента. Чтобы сделать объективное заключение о достоверности отчетности проверяемой организации аудитор должен изучить структуру и характер (направления) ее деятельности. С этой целью аудитор обязан проверить наличие и законность составления следующих юридических документов;

- учредительного договора и Устава организации (ст.52 нового Гражданского Кодекса РФ предусматривает, что юридическое лицо действует на основании Устава либо учредительного договора и Устава, либо только учредительного договора, а в акционерных обществах в соответствии со ст.11 Закона "Об акционерных обществах" - только Устава);

- протоколов решений совета директоров;

- протоколов собраний акционеров по различным вопросам финансовой и хозяйственной деятельности организации;

- приказов (распоряжений) руководителей организации по личному составу, производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации, по кругу лиц, обладающих правом подписи хозяйсгвенных документов;

- составленных и подписанных хозяйственных контрактов, доворов и соглашений;

- бухгалтерских (финансовых) отчетов о деятельности организции; других покументов, относящихся к деятельности проверяемой организациии (лицензии, разрешения и другие документы соответствующи оргнов на осуществление конкретных видов деятельности).

Состав и экспертиза учредительных документов. Проверка учредительных документов является важным элементом ауди- торской проверки и от того, насколько качественно эта работа проведена, зависит правильность и объективность составления аудиторского заключения. Основным учредительным документом организации является ее Устав.

Изучая Устав организации, аудитор знакомится с профилем деятелности организации, ее задачами, составом ее участников, размером устаного капитала, направлением средств на создание фондов.

Очень важно проверить своевременность формирования суммы утавного капитала в соответствии с законодательством. При проведении аудиторских проверок эти показатели (в балансе и Уставе) нередко значительно разнятся. Задача аудитора в этом случае состоит в том, чтобы указать учредителям организации на необходимость перерегистрации Устава организации.

Имеют место случаи, когда ни в Уставе, ни в решении учредителей организации не определяются задачи и функции руководителя, на которого возложены вопросы организации производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации.

Важное значение при проверке Устава должно быть уделено правильности формирования резервных фондов и фондов специального назначения (фонды потребления и фонды накопления).

Проверяя учредительные документы, аудитор должен убедиться в наличии свидетельства о государственной регистрации организации, установить организационно-правовую форму организации; это очень важно при проверке в последующем вопроса о пользовании льготами.

Необходимо также проверить и такой в настоящее время важный вопрос, как создание других структурных подразделений внутри организации, не обладающих статусом юридического лица.

Экспертиза заключенных хозяйственных договоров на соответствие действующему законодательству. С принятием и вступлением в действие нового Гражданского кодекса РФ возросли роль и значение заключения хозяйственных договоров.

Проверяя эти вопросы, аудитор должен руководствоваться статьями 420-453 ГК РФ, в частности, необходимо проверить соответствуют ли положения заключенных договоров правилам, установленным ГК РФ в момент их заключения;

соблюдаются ли установленные ГК РФ правила изменения условий договора и его расторжения;

какой предусмотрен в договоре порядок в части возмещения сторонами потерь при невыполнении условий договора;

какие цены предусматриваются в договоре при возмещении потерь;

полномочия лица, подписавшего договор и другие вопросы вытекающие из особенностей хозяйственной деятельности проверяемой организации.

Проверяя правильность заключения хозяйственных договоров, аудитор должен обратить внимание руководителя и должностных лиц организации на потери, которые может понести организация при несоблюдении требований ГК РФ составлению, подписанию и невыполнению условий договора.

Особой экспертизе должны быть подвергнуты так называемые "кредитные договора". Практика аудиторских проверок показываег, что наибольшие материальные потери несут организацияции именно по этим договорам. Смысл проверки таких договоров состоит в определении экономической целесообразности их заключения и составления расчета потерь при их длительной пролонгации.

Документы бухгалтерского учета и отчетности. Взаимосвязь и соответствие данных аналитического, синтетического учета и отчетности. На протяжении всей аудиторской проверки аудитор пользуется информацией, которая содержится в документах бухгалтерского учета и отчетности. Вот почему проверка правильности постановки и состояния бухгалтерского учета, заполнения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности - одна из основных задач аудиторской проверки. Аудитор, устанавливая достоверность отчетных показателей и взаимосвязь показателей различных учетных форм и отчетности должен проверить следующие документы:

Главная книга, журналы - ордера (мемориальные ордера - при мемориально - ордерной форме учета), оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам, накопительные и группировочные ведомости, карточки аналитического учета материальных ценностей и расчетов, лицевые счета, расчетно-платежные ведомости по зарплате, отчеты кассира, первичные документы и справки, послужившие основанием для совершения записей в учетные регистры хозяйственных операций. Показатели отчетности проверяются в следующих формах бухгалтерской отчетности, утверждаемой ежегодно Минфином РФ:

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

Формы отчетности приведены по письму Минфина РФ от 27 марта 1996 г- N 31.

Основной объем информации о финансово-хозяйственной деятельности организации на определенную отчетную дату содержится в бухгалтерском балансе. Именно показатели баланса должен проверить аудитор и их реальность отразить в аудиторком заключении по результатам проверки.

Так как все показатели баланса и других форм бухгалтерской отчетности заполняются на основании данных Главной книги и других форм синтетического учета, то аудитор должен прове рить взаимоувязку показателей прежде всего по этим формам. При установлении расхождений показателей баланса с данными синтетического учета - проверить эти расхождения по аналитическим счетам.

Важным этапом проверки взаимоувязки показателей является проверка соответствия сумм аналитического и синтетического учета по бухгалтерским счетам на начало и конец отчетного периода, а также сумм оборотов за месяц.

Необходимо также тщательно проверять правильность переноса показателей баланса на I января года при внесении в течение следующего за отчетным годом изменений, вносимых соответствующими нормативными документами правительственных органов.

Особенности оформления учетных регистров при применении автоматизированных систем учета. Повышение эффективности и качества обработки экономической информации невозможно без использования компьютерной техники. В настоящее время практически ни в одной организации обработка учетной документации не производится вручную. При этом применяется широкая сеть компьютерной техники - от персонального компьютера, настольных калькуляторов, до больших электронно-вычислительных машин.

Практика аудиторских проверок показывает, что средства ведения бухгалтерского учета на мелких и средних предприятиях имеют много общих черт, в отличие от крупных. Эти предприятия используют, как правило, так называемые "совместимые персональные компьютеры", как отдельные, так и объединенные в сеть и разнообразные программы учета - от отдельных разделов бухгалтерского учета, до сведения всей информации вединые отчетные формы (показатели).

Каждая организация, ка правило, имеет свои индивидуальные программы бухгалтерского учета, ориентированные на особснности производства и управления их пользователей. К сожалению, в большинстве программ не соблюдаются требования нормативных документов, предъявляемые к созданию первичных документов на машиноносителях.

Основные требования, предъявляемые к созданию первичных документов на машиночитаемых носителях информации содержатся в письме Минфина СССР от 29 июля 1983 г. "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете", в "Методических рекомендациях по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники ",сообщенных письмом Минфина СССР и ЦСУ СССР 20 февраля 1981 г. № 35/34-р/426 и Основных положений "Унифицированные системы документации. Придание юридической силы документам на машинном носителе и машинограмме, создаваемым средствами вычислительной техники"', утвержденных Госстандартом СССР 9 октябре 1994 г. ГоСТ. 6.10. 4-84, где, в частности, сказано, что при создании документов должны соблюдаться требования упомянутых выше положений, общеотраслсвых руководящих указаний о придании юридической силы документам на магнитных носителях (магнитной ленте и бумажном носителе) и других нормативных актов.

Так, в пунктах 2.5 и 2,6 приводится перечень обязательных реквизитов, которые должны иметь первичные документы, для придания им юридической силы. А в пункте 2.7 говорится, что в условиях механизации (автоматизации) бухгалтерского учета реквизиты первичных документов могут быть зафиксированы в виде кодов.

Подписи лиц, ответственных за составление машиночитаемых первичных документов, могут быть заменены паролем или другим способом авторизации, позволяющим однозначно идентифицировать подпись соответствующего лица.

Нередко программы бухгалтерского учета поставляются их пользователям без исходного текста программ, без которого невозможно судить, содержит ли программа ошибки, защищена ли программа от постороннего доступа (вирус программы), может ли бухгалтер сам, в зависимости от складывающейся ситуации (изменения в нормативной базе учета, в учетной политике предприятия и т.д.) изменять как вводную информацию, так и заложенные в программы расчеты, контрольные сверки и другие составляющие программы.

При проверках обнаруживаются разного рода ошибки в документах, в том числе и арифметические. Причины их возникновения разные - как неопытность работников, работающих с программой, так и технические.

Все эти недостатки в конечном итоге приводят не к ускорению процесса обработки документов и получения конечного результата, а к обратному.

В связи с тем, что многие программы при их разработке не проходят должной практической экспертизы специалистами различных контрольных органов (КРУ, Государственной налоговой инспекции, налоговой полиции, аудиторами и т.д.), пользование такими программами при проведении аудиторских проверок нередко вызывает определенные сложности и удлинение сроков их проведения.

Третьи лица как источник информации о деятельности клиента.

Под "третьими лицами" в практике проведения аудиторских проверок понимаются как юридические, так и физические лица, связанные определенными отношениями с деятельностью проверяемой организации, но не участвующие в договорных отношениях на проведение аудиторской проверки.

Причем, под юридическими лицами понимаются как организации, так и предприниматели, имеющие статус юридического лица, а под физическими лицами - лица, как состоящие, так и не состоящие в каких-либо отношениях с проверяемой организацией.

В подпункте "в" п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в РФ сказано, что аудитор (аудиторские фирмы) имеют право получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку. Чаще всего такая необходимость возникает, когда в ходе проверки устанавливаются факты недостач или излишков товарно-материальных ценностей или денежных средств при проведении контрольных проверок; при выявлении фактов перечисления денежных средств организациям за товары или услуги по подложным документам; при необходимости подтверждения полноты оприходования денежных средств, полученных наличными от организации - партнера (в этом случае запрос необходимо сделать в организацию - плательщик); при проверке реальности дебиторской (кредиторской) задолженности в различных случаях расчетов; при установлении серьезных нарушений в оформлении первичных бухгалтерских и других документов, а также в ведении учетных регистров бухгалтерского учета и в других случаях.

В практике проведения проверок аудиторы используют и информацию, которая содержится в материалах Ревизионной комиссии проверяемой организации, а также других органов контроля. /43,44,45/

Основные принципы и терминология аудита. Основные принципы аудита, провозглашенные в Международных аудиторских стандартах, включают:

объективность и независимость;

профессионализм и компетентность;

конфиденциальность;

контроль работы, выполняемой третьими лицами;

планирование работы.

Работа аудитора должна соответствовать техническим и профессиональным стандартам и нормативам бухгалтерского учета и аудита.

Понятие аудиторского стандарта. Цели стандартизации аудиторских процедур. Аудиторский риск.

Под термином "аудиторские стандарты " понимается описание основных критериев, принципов и процедур, которые должны соблюдаться всеми аудиторами при осуществлении аудиторских проверок независимо от условий, в которых проводится аудит, а также целей, которые достигаются в результате их применения.

Основная цель аудиторских стандартов - обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, обязанностей и ответственности аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения.

В соответствии с Международными аудиторскими стандартами основной целью аудита является выражение мнения о том, подготовлена ли проверяемая финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с принятыми и применяемыми нормами и правилами составления отчетности. Международные стандарты тем самым признают существование аудиторского риска, то есть риска того, что аудитор может выразить неверное мнение о достоверности финансовой отчетости.

Основные международные аудиторские стандарты. Организаии, участвующие в стандартизации аудита. Среди организаций - разработчиков международных аудиторских стандартов следует отметить прежде всего: Международный комитет по аудиторской практике Международной Федерации бухгалтеров . Основными документми, разработанными данной организацией, являются:

Международные Стандарты Аудита,

Международные Руководства по Аудиторской практике,

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров.

Основными документами, разработанными данной организацией, являются:

Общепринятые аудиторские стандарты,

Положения о стандартах аудита.

Аудиторские стандарты, разработанные этими организациями, базируются па следующих основополагающих принципах:

аудит должен проводиться лицом, имеющим соответствующую профессиональную подготовку и опыт работы;

во всех вопросах, относящихся к работе аудитора, соблюдается независимость его суждений;

в ходе аудиторской проверки и при составлении аудиторского заключения аудитор должен соблюдать принципы добросовестности; до начала проверки аудитору необходимо составить соответствующий план ее проведения, а в ходе проверки осуществлять необходимый контроль за работой, выполняемой подчиненными специалистами; I

аудитору необходимо иметь достаточное представление о системе внутреннего контроля клиента с тем, чтобы спланировать свою работу, определить характер и объемы аудиторских процедур, сроки окончания этапов аудита и проверки в целом; в ходе аудиторской проверки аудитор, используя методы опроса, наблюдения, анализа и пр., собирает достоверный и исчерпывающий материал для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

в аудиторском заключении должно быть указано, соответствует ли проверенная отчетность установленным нормам и правилам учета;

в аудиторском заключении отражаются обстоятельства, которые привели к изменению учетной политики клиента по сравнению с предыдущим учетным периодом;

информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, считается достоверной, если обратное не указано в аудиторском заключении;

заключение должно содержать или мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, или описаие причин, по которым заключение не может быть составлено. Во всех случаях, когда работа аудитора связана с проверкой отчетности, аудиторское заключение должно содержать описание характера аудиторской проверки и степени ответственности аудитора.

Аудиторские стандарты подразделяются на следующие основные группы:

общие стандарты;

операционные стандарты;

стандарты отчетности.

Внутрифирменные аудиторские стандарты Необходимость создания внутрифирменных аудиторских стандартов вызвана тем, что международные и национальные аудиторские стандарты описывают лишь наиболее общие, признаваемые всеми аудиторами основные принципы и процедуры аудита. Аудиторские фирмы и самостоятельно работающие аудиторы должны разрабатывать на их основе свои внутренние стандарты, позволяющие обеспечивать высокое качество оказываемых аудиторских услуг. Такими стандартами могут быть стандарты контроля качества, независимости, профессионального уровня и др.

Перспективы введения российских аудиторских стандартов. В Российской Федерации в настоящее время проводится работа по разработке национальных аудиторских стандартов. Уже имеется несколько проектов таких стандартов- однако внедрение их в практику будет осуществлено только после широкого обсуждения среди ведущих аудиторских фирм, Аудиторской Палатой России, и утверждения в установленном порядке./44/

Аудит учета арендованных основных средств

В зависимости от сроков аренды имущества выделяют:

- долгосрочную аренду (лизинг) -- на срок более трех лет;

- среднесрочную аренду (кабринг) -- на срок от одного года трех лет;

- краткосрочную (рейтинг, чартер) -- на срок до одного года. В зависимости от условий предоставления различают текущую и долгосрочную аренду. При проведении аудита основных средств (лизинга) следует обратить внимание на следующее:

- при текущей аренде имущество подлежит возврату арендодателю. На период действия договора аренды права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом; (аренда без права выкупа);

- передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемо-сдаточным актом. В договоре оговаривается срок предстоящей службы арендованных объектов, а также величина арендной платы;

- финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов;

- если договором предусмотрено осуществление капиталовложений в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных средств;

- учет арендованных основных средств при текущей аренде ведется на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды;

- к долгосрочно арендуемым основным средствам относятся объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договорной цены;

учет долгосрочно арендованных основных средств ведется на счете 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства", а расчеты по арендной плате (у арендодателя) ведутся на счете 09 "Арендные обязательства к поступлению".

В результате вышеизложенного, основными задачами при аудите аренды основных средств является проверка правильности:

отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной аренде,

оформления актов передачи основных средств в аренду;

- ведения бухгалтерского учета текущей и долгосрочной аренды;

- начисления износа по долгосрочно арендуемым основным средствам;

- отражения капиталовложений в арендованные основные средства;

учета лизинговых операций . /42/

В настоящее время нормативное регулирование лизинговых операций осуществляется на основании Гражданского Кодекса Российской Федерации, Приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 17.02.97 г. № 15, Федерального закона "О лизинге" , который подписан Президентом Российской Федерации 29 октября 1998 года (N0.164-ФЗ), Постановлением Правительства РФ от 24.12.94 г. № 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности", Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей и другими нормативными актами.

Сегодня лизинг является важным источником среднесрочного финансирования предприятий во многих странах, будь то малые предприятия или предприятия, занимающиеся запусками орбитальных спутников. Лизинг выгоден всем участникам сделки.

Лизинг выгоден лизингодателю тем, что сданное в лизинг имущество дает постоянный доход, постепенно возмещая все затраты на приобретение объекта лизинга, на его страхование, выплату процентов за полученные кредиты, а также дополнительно приносит доход за представление имущества в лизинг.

Лизинг выгоден также лизингополучателю, потому что вместо огромной суммы единовременной выплаты на приобретение имущества он по договору лизинга по частям выплачивает суммы, обусловленные договором лизинга, что намного легче, поскольку эти выплаты бывают растянуты на несколько лет. При этом в распоряжении лизингополучателя оказывается необходимое ему имущество. По истечении срока договора лизингополучатель может выкупить имущество, если его удовлетворяют технические качества, а может не выкупить, отдавая предпочтение более современным технологиям.

Для производителей лизингового имущества лизинг создает благоприятные возможности для расширения рынков сбыта.

В целом же развитие лизинговой отрасли положительно влияет на экономическое развитие по нескольким направлениям.

Лизинг создает дополнительную конкуренцию на рынке финансовых услуг. С появлением лизинга снизилась стоимость финансирования и расширился рынок финансовых услуг, особенно финансирования с неменяющейся процентной ставкой. В странах с развивающейся экономикой лизинг часто является альтернативой банковскому кредитованию для приобретения основных средств, позволяя тем самым компаниям не увеличивать свою задолженность перед банком.

- Лизинг увеличивает объем капитальных вложений. В какой-то мере рост лизинговой отрасли можно объяснить тем, что лизинг постепенно заменял другие

С точки зрения продавца, лизинг способствует сбыту его продукции формы финансирования. Но в большей степени это объясняется тем, что лизинг является дополнительной формой долгосрочного финансирования.

Лизинг способствует сбыту оборудования. С появлением лизинга для местных компаний-производителей оборудования открылись новые возможности сбыта их продукции.

Лизинг способствует модернизации производства и развитию малого бизнеса.

- Лизинговые компании играют важную роль в предоставлении финансирования малым и средним предприятиям, принимая во внимание прежде всего ожидаемый поток денежных средств, а не их кредитную историю.

Лизинг способствует проведению индустриальной и финансовой политики. В дополнение к мобилизации ликвидных средств для формирования капитала пред- приятий лизинг является важным стабилизационным фактором во время экономического спада за счет того, что лизинг значительно увеличивает эффективность льготного налогового режима, установленного для осуществления капиталовложений.

2. Анализ действующей системы учета и аудита лизинговых операций на предприятии

2.1 Характеристика объекта исследования

Закрытое акционерное общество "Транслизинг" создано 30 сентября 1997 г. В соответствии с действующим законодательством Российской Федераци ЗАО "Транслизинг" является малым предприятием. Доля физических лиц в уставном капитале составляет - 80 процентов, юридических лиц - 20 процентов.

Численность работников по состоянию на 01.01.01 г. составляет 14 человек, в том числе инвалидов, занятых основной деятельностью - 8 человек, что составляет 57% от общей среднесписочной численности сотрудников.

Как малое предприятие, численность инвалидов в котором составляет более 50 % , ЗАО "Транслизинг" пользуется льготами по следующим налогам:

на прибыль - (50 % - п.4.2. Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37),

на имущество- (ст.4 п."и" Закон РФ от 13.12.91 г. № 2030-1 с изменениями и дополнениями), на приобретение автотранспортных средств (Закон Правительства г.Москвы № 6-26 от 16.03.94 г. и письмо ГНС № 11-13/5633 от 18.05.94 г. п.4)

Основной целью создания общества является проведение в интересах компании, ее партнеров и клиентов лизинговых , торговых и посреднических операций на российском рынке товаров и услуг, а также осуществление производственной, научно-исследовательской, коммерческой и иной не запрещенной законодательством Российской Федерации деятельности, соответствующей профилю и специализации Общества.

Основной деятельностью Общества является:

предоставление в наем и пользование на условиях долгосрочной, среднесрочной, краткосрочной аренды, лизинга (финансового, оперативного и других форм лизинга) движимого и недвижимого имущества для предприятий и организаций, осуществление ремонта и технического обслуживания эксплуатируемого оборудования,

осуществление в порядке диверсификации других, не запрещенных законодательством, видов деятельности соответствующих целям и задачам Общества.

Для реализации своих уставных целей и задач Общество имеет право:

- от своего имени заключать сделки и совершать иные юридические акты, в том числе заключать договоры (контракты) купли-продажи, подряда, аренды, страхования, найма, перевозки, хранения, поручения, комиссии и другие, приобретать имущественные и личные не имущественные права и нести обязанности, выступать истцом и ответчиком в суде и арбритраже и осуществлять другие действия, не противоречащие законодательству и др.

2.2 Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет представляет собой систему наблюдения, измерения, регистрации, обработки и получения информации в стоимостной оценке имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятия. Бухгалтерский учет базируется на всей информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях предприятия, поэтому он является сплошным и непрерывным.

Объекты бухгалтерского учета отражаются в стоимостной (денежной) оценке. Каждый хозяйственный факт оформляется документом, который, имея правовую основу, устанавливает ответственность за выполненную хозяйственную операцию; соответственно эти документы имеют юридическую силу.

Бухгалтерский учет ведут все хозяйствующие юридические лица, граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, ведут учет и составляют отчетность в порядке, предусмотренным налоговым законодательством и Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерский учет призван решать следующие задачи:

формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования поставщиками, покупателями, кредиторами, лизингодателями, налоговыми, финансовыми и банковскими органами и иными заинтересованными лицами;

обеспечение контроля за наличием и движением имущества, и рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

своевременное предупреждение нежелательных явлений в финансово-хозяйственной деятельности;

выявление внутрипроизводственных резервов, их мобилизация и эффективное использование с целью получения нормальной прибыли;

оценка фактического использования выявленных резервов.

К бухгалтерскому учету представляются определенные требования - это сопоставимость планируемых и учетных показателей, достоверность учетных данных, оперативность учета, полнота и простота учета, экономичность организованного учета. /40,41/

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56), Указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций (утверждены Приказом Минфина РФ от 25.09.95 № 105, от 17.02.1997 г. № 15)

В соответствии с п.44 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (утверждено письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30) основные средства, сданные в аренду (в том числе по лизингу), учитываются на балансе арендодателя, а у арендатора - за балансом по первоначальной стоимости, которая указывается в договоре аренды. В регистрах аналитического учета основных средств арендодателя эти объекты выделяются в обособленную группу.

Передача основных средств в аренду оформляется актом типовой формы приемки-передачи основных средств. При этом, согласно п.45 Положения по бухгалтерскому учету основных средств..., на основные средства, принятые в аренду, в бухгалтерии предприятия-арендатора инвентарные карточки не открываются. В качестве регистра аналитического учета таких основных средств служит копия инвентарной карточки данного объекта или выписка из инвентарной книги, которая должна быть приложена бухгалтерией арендодателя к акту приемки-передачи арендованных объектов./16/

2.2.1 Учет операций по договорам лизинга

В настоящее время многие организации для расширения своей производственной базы " приобретения новых объектов основных средств используют договоры лизинга.

...