Учет и аудит лизинговых операций

Чаще всего организации прибегают к таким видам лизинга, как оперативный и финансовый. В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ при финансовом лизинге лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга.

При финансовом лизинге срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга. Впрочем, договором финансового лизинга может быть предусмотрен и иной порядок передачи имущества лизингодателю по окончании срока лизинга, например заключение договора купли-продажи объекта основных средств с оговоренной ценой.

При оперативном же лизинге предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга, как правило, передается в лизинг неоднократно в течение полного срока его амортизации.

Лизинговая деятельность должна осуществляться на основании лицензии. Доходы от лизинга у организаций рассматриваются как доходы от основной деятельности - реализации услуг и отражаются в бухгалтерском учете на счете 46 "Реализация".

Объектом лизинга могут быть только основные средства (кроме земельных участков и иных природных объектов). Лизинг сочетает в себе черты и аренды и инвестиционной деятельности. Как и по договору аренды, право собственности на соответствующие основные средства сохраняется за арендодателем (лизингодателем), хотя объект используется другой организацией

лизингополучателем. Однако лизинговые организации приобретают имущество специально с целью извлечения дохода посредством операций сдачи в аренду - лизинг и в соответствии с этим отражают приобретенные для сдачи в лизинг объекты основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Стоимость приобретенных для сдачи в лизинг основных средств складывается из их стоимости по договору приобретения и других расходов лизингодателя, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем. Расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга, также являются инвестиционными затратами лизингодателя и подлежат включению в стоимость объекта лизинга. Проценты по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, в соответствии с подп."с" п.2 Положения о составе затрат подлежат включению в затраты лизингодателя на оказание услуг.

Еще одно отличие лизинга от аренды заключается в том, что полученные по договору лизинга основные средства по соглашению сторон (в соответствии с договором) могут учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Кроме того, согласно Закону о лизинге линейная амортизация объектов лизинга может начисляться по утроенным нормам.

Бухгалтерский учет операций по договорам лизинга регламентирован приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", Рассмотрим два варианта применения положений этого приказа: когда объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя и когда - на балансе лизингополучателя. Предположим, лизингодатель получил в банке кредит в сумме 120 тыс.руб. и приобрел объект основных средств для передачи в лизинг. Лизинговые платежи составляют 4 тыс.руб. в месяц плюс НДС .Установленная в соответствии с законодательством норма амортизации - 8%. Ежемесячные платежи основного долга по кредиту - 1,5 тыс.руб. в месяц, оплата процентов - 1 тыс.руб. Допустим, лизингополучатель не является малым предприятием и не имеет льготы по налогу на добавленную стоимость.

Вариант 1.

Объект основных средств учитывается на балансе лизингодателя. В бухгалтерском учете лизингодателя должны быть сделаны следующие проводки:

Д 61 "Расчеты по авансам выданным" - К 92 "Долгосрочные кредиты банков" - тыс.руб. - банком по условиям кредитного договора оплачен аванс поставщику;

Д 08 "Капитальные вложения" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120 тыс.руб. - получен объект основных средств от поставщика;

Д60-К61 -120 тыс .руб. - погашен выданный аванс;

Д 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - К 08

100 тыс.руб. - отражена стоимость объекта основных средств (предмета лизинга) без НДС;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 08

20 тыс.руб. - выделен НДС в соответствии со счетом фактурой Д68_ "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" - К 19

- предъявлен к возмещению из бюджета оплаченный НДС;

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в аренду" - К 03

100 тыс.руб. - передан предмет лизинга по акту приема-передачи Д 20 "Основное производство" - К 02 "Износ основных средств"

- 100 тыс.руб. х 8%:12 мес. х 3 = 2 тыс.руб. - начислен износ предмета лизинга (ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем его принятия на баланс);

Д 20 - К 92_ - 1 тыс.руб. - начислены проценты по банковскому кредиту;

Д 92 - К 51 "Расчетный счет" платежей

- 1 тыс.руб. + 1,5 = 2,5 тыс.руб. - перечислены проценты и часть основного долга в соответствии с ежемесячным графиком;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

- 4 тыс.руб. + НДС = 4,8 тыс.руб. - начислен ежемесячный платеж по договору лизинга;

Д 46 - К 20 - 3 тыс.руб. (2 тыс.руб. + 1 тыс.руб.) - списаны затраты по договору лизинга;

Д 46 - К76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС, начисленный по отгрузке"

- 800 руб. - начислен НДС с лизингового платежа;

Д 46 - К 80 "Прибыли и убытки"

- 1 тыс.руб. - определена прибыль от реализации.

Лизингополучатель отражает начисление лизинговых платежей следующим образом:

Д 26 "Общехозяйственне расходы" (или других счетов учета затрат) - К 76, субсчет "Арендные обязательства" - 4 тыс.руб.;

Д 19 - К 76 - 800 руб. (на основании счета-фактуры лизингодателя).

Вариант 2.

Объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингодатель в этом случае отражает оприходование предмета лизинга в указанном выше порядке. Если лизинговое имущество поступает от поставщика непосредственно лизингополучателю, записи в бухгалтерском учете лизингодателя по дебету счета 03 делаются на основании документов о получении основных средств, представленных лизингополучателем.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается следующим образом:

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга (если в рассматриваемом нами случае договор

заключен на 4 года, сумма будет равна: 4,8 тыс.руб. (ежеме

сячный платеж с НДС) х 12 (число месяцев в году) х 4 года = 230,4 тыс.руб.);

Д47 - К О3 -100 тыс. руб. - на стоимость лизингового имущества;

Д 47 - К 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 38,4 тыс.руб. - начисление НДС по отгрузке;

Д 47 - К 83 "Доходы будущих периодов"

92 тыс.руб. - разница между лизинговыми платежами, подлежащими получению, и стоимостью лизингового имущества;

Д 80 - К 92 - 1 тыс.руб. - ежемесячное начисление процентов по кредиту;

Д 83 - К 80 - 1,9 тыс.руб. (92 тыс.руб.:48 мес.) - ежемесячная прибыль по договору лизинга;

Д 51 - К 76 - 4,8 тыс.руб. - поступление платежей по лизингу;

Д 76, субсчет "Расчеты по НДС" - К 68

- 0,8 тыс.руб. - начисление НДС по оплате.

Лизингодатель учитывает сданное в лизинг имущество на забалансовом счете 021 "Основные средства, сданные в аренду" до перехода права собственности на это имущество лизингополучателю в соответствии с условиями договора либо до возврата имущества.

В бухгалтерском учете лизингополучателя будут сделаны записи:

Д 08 "Капитальные вложения" - К 76, субсчет "Арендные обязательства"

- 192 тыс.руб. - на стоимость лизингового имущества в соответствии с договором лизинга;

Д 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество'" - К 08 - принят на баланс лизингополучателя предмет лизинга;

Д 20 - К 02 - 3,84 тыс.руб. (192 тыс.руб. х 8%:12 мес. х 3) - ежемесячное (начиная с месяца, следующего за месяцем принятия на баланс) начисление износа на лизинговое имущество;

Д 76 субсчет "Арендные обязательства" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

4 тыс.руб. - ежемесячное начисление лизинговых платежей в соответствии с графиком;

Д 19 - К 76, Д 76 - К 68 , субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

800 руб. - начисление НДС в соответствии со счетом-фактурой лизингодателя с причитающихся лизинговых платежей;

Д 76 - К 51 - 4,6 тыс.руб. - перечисление лизинговых платежей. /47/

2.2.2 Учет лизингового имущества

В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" N 164-ФЗ от 29.10.98 (ст. 12) имущество по договору финансового лизинга может отражаться на балансе лизингополучателя по соглашению сторон.

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приказ Минфина России от 17 02.97 N 15), если по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", субсчет "Арендные обязательства". Впоследствии затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего имущества списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество", Федеральный закон "О лизинге" (ст. 29) содержит перечень расходов, включаемых в состав лизинговых платежей:

величина амортизации за период, охватываемый сроком договора;

сумма, выплачиваемая лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;

комиссионное (процентное) вознаграждение лизингодателя;

сумма, выплачиваемая за страхование лизингового имущества, а также налог на имущество, уплачиваемый лизингодателем;

оплата дополнительных услуг лизингодателя.

Министерством экономики России 16.04.96 были утверждены Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, согласно которым расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:

ЛП = ДО + ПК + КВ + ДУ + НДС,

где АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

ПК - пла1а за использованные лизингодателем кредитные ресурсы;

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

Плата за используемые арендодателем кредитные ресурсы на приобретение имущества (ПК) рассчитывается по формуле:

ПК = КР х СТк : 100,

где СТк - ставка за кредит (%);

КР - величина кредитных ресурсов, используемых лизингодателем для приобретения объекта лизинга.

Расчет комиссионного вознаграждения (КВ) может осуществляться двумя способами:

1) от балансовой стоимости имущества

КВ = р у. БС;

2) от среднегодовой остаточной стоимости

КБ = (ОСн + ОСк) : 20 х р,

где р - ставка комиссионного вознаграждения;

БС - балансовая стоимость имущества у арендатора (лизингополучателя);

ОСн и ОСк - остаточная стоимость арендованного имущества на начало и конец отчетного периода.

Таким образом, каждый лизинговый платеж в бухгалтерском учете должен быть разделен лизингополучателем на две суммы, одна идет на погашение стоимости имущества (сумма начисленного износа на объект лизинга (АО) и другая - в оплату процентов лизингодателю, стоимости дополнительных услуг и т. д.

(ПК + ДУ + КВ).

Для иллюстрации подобного подхода воспользуемся данными следующего примера.

Пример 1.

Организацией-лизингополучателем 01.01.98 заключен договор финансового лизинга, содержащий следующие условия:

стоимость имущества у лизингодателя на момент заключения договора - 100000 тыс. руб.; нормативный срок службы имущества - 5 лет;

срок действия договора - 4 года, по истечении которых лизингополучатель выкупает имущество по остаточной стоимости;

лизингодатель использует собственные средства на приобретение объекта лизинга (плата за кредитные ресурсы лизингодателю отсутствует);

износ начисляется лизингополучателем линейным способом;

ежегодно лизингополучатель уплачивает лизингодателю 2000 тыс, руб. - плата за техническое обслуживание имущества;

договором финансового лизинга оговорен порядок расчета комиссионного вознаграждения в размере 20 % от среднегодовой остаточной стоимости.

Порядок расчета среднегодовой остаточной стоимости имущества в течение срока лизинга, а также величины лизинговых платежей по годам представлены в табл. 1. и 2.

Рассмотрим, как отразить операции финансового лизинга у лизингополучателя, используя вышеприведенные данные.

Бухгалтерские записи в табл. 3 представляют собой вариант учета лизингового имущества лизингополучателем, предусматривающий разделение каждого лизингового платежа на сумму возмещаемой стоимости имущества и величину текущих расходов. Следует отметить, что раздельный порядок начисления составляющих лизингового платежа не влияет на порядок оформления расчетов с лизингодателем. Несмотря на это, сумма платежа оформляется единым документом (счетом-фактурой) с выделением налога на добавленную стоимость для предъявления к возмещению из бюджета в общеустановленном порядке.

Учет у лизингополучателя (имущество на балансе лизингополучателя, текущие расходы по договору лизинга не капитализируются, а начисляются

Пример 2.

Рассмотрим ситуацию, когда имущество, отражаемое на балансе лизингополучателя, подвергается переоценке. Допустим, что в начале 2001 г. лизингополучатель производит переоценку имущества с коэффициентом 1,2.

При оценке имущества на балансе лизингополучателя по первоначальной стоимости 100000 тыс. руб. накопленный износ к началу 2001 г. составит 60000 тыс. руб.; восстановительная стоимость - 120000 тыс. руб. (100000 тыс. руб. х 1,2), а сумма накопленного износа - 72000 тыс. руб. Остаточная стоимость имущестеа у лизингополучателя составит 48000 тыс. руб. (вместо 40000 тыс- руб. до переоценки).

Лизинговый платеж, рассчитываемый лизингополучателем в 2001 г., будет исчисляться исходя из среднегодовой остаточной стоимости в сумме 36000 тыс. руб. (вместо 30000 тыс. руб. до переоценки). Расчет лизинговых платежей за оставшиеся два года приведен в табл. 4.

Указанные изменения лизингополучатель может отразить в учете в течение 2001 и 2002 гг. (см. табл_5).

Отметим, что е суммах дооценки первоначальной стоимости и величины износа следует выделять налог на добавленную стоимость, который в дальнейшем будет предъявлен бюджету при оформлении счета-фактуры лизингового платежа.

Когда лизингополучатель отражает лизинговое имущество на балансе в общей сумме причитающихся к уплате лизинговых платежей (согласно варианту, определенному в приказе Минфина России от 17.02,97 N 15), нижеперечисленные обстоятельства затрудняют порядок проведения переоценки.

Имущество приходуется на баланс лизингополучателя в общей сумме причитающихся к уплате лизингополучателем платежей за минусом НДС (в примере 1 - 156000 руб.). Однако он не может автоматически переоценивать эту сумму, поскольку часть ее составляют текущие расходы - плата за дополнительные услуги, комиссия (в данном примере - 56000 тыс. руб.).

Величина указанных расходов зависит от результатов переоценки. Но, поскольку при данном варианте оценки лизингового имущества указанные расходы входят в состав первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя, возникает необходимость внесения дополнительных корректировочных бухгалтерских записей, затрагивающих счета обязательств лизингополучателя.

2.2.3 Учет возвратного лизинга

В соответствии с Федеральным законом от 29.10,98 N 164-ФЗ "О лизинге" возвратный лизинг, или продажа с обратной арендой, представляет собой разновидность финансового лизинга, при котором продавец имущества (предмета лизинга) одновременно выступает и как лизингополучатель.

По договору о возвратном лизинге организация, владеющая имуществом, продает право собственности на это имущество другой фирме и одновременно оформляет договор о его аренде на определенный срок с выполнением некоторых условий. Фирмой, предоставляющей капитал, может быть страховая компания, банк, специализированная лизинговая компания и т. д.

Таким образом, у организации появляются дополнительные финансовые средства.

Причем, данный вид аренды предусматривает, как правило, переход права собственности на объект соглашения к организации после совершения последнего платежа. В данной ситуации сохранен один из критериев, позволяющий относить данный вид сделок к группе финансового лизинга.

По экономическому смыслу данная операция сходна с кредитованием лизингополучателя, когда объект лизинга выступает в качестве гарантии, залога. Тем не менее имеется существенное отличие, а именно, объект лизинга формально является собственностью лизингодателя. Указанное обстоятельство в определенном смысле способствует повышению гарантии выполнения своих , обязательств лизингополучателем.

Сумма лизинговых платежей и продажная цена обычно взаимозависимы. Продажа с обратной арендой имеет ряд особенностей для целей бухгалтерского учета и налогообложения, прежде всего, с позиции отражения операций у продавца - будущего лизингополучателя. Продаже с обратной арендой, как правило, подвергается уже используемый, бывший в употреблении у потенциального лизингополучателя актив, т. е. актив, учитываемый на его балансе. Продажная цена - величина договорная и не обязательно равна балансовой стоимости актива. Поэтому при продаже объекта лизинговой компании не исключена возможность возникновения финансового результата, выражающегося в разнице между продажной ценой актива и его балансовой стоимостью у продавца.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 N 32н, поступления от лизингодателя в счет оплаты приобретенного актива признаются выручкой от реализации в общеустановленном порядке и подлежат обложению НДС, что снижает эффективность данной операции по сравнению с кредитом под залог указанного имущества. Тем не менее в отношении временного аспекта признания прибыли или убытка от реализации актива приведем следующие критические замечания.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Передача объекта имущества в собственность лизингодателя не является самостоятельной операцией по его реализации, а представляет собой лишь элемент лизингового соглашения. Условия данного соглашения, в частности, продажная цена, связаны со вторым элементом лизинговой операции - сдачей имущества обратно в аренду; цена сделки по реализации имущества и сумма арендных платежей определяются одновременно. В связи с этим условия операций, составляющих лизинговую сделку, могут быть и не характерны для классической трактовки этих операций, рассматриваемых по отдельности. Например, продавец - будущий лизингополучатель при обычной реализации (без обратной аренды) может не продать принадлежащее ему имущество на таких условиях и за такую цену.

В данной ситуации возвратный лизинг - это способ предоставления финансовых средств лизингополучателю, при котором актив (объект лизинга) является гарантией или способом обеспечения обязательств лизингополучателя в течение срока договора. Формально собственником становится лизингодатель, однако фактическим владельцем остается лизингополучатель; процесс использования данного актива может даже не прерываться. Однако в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56, предусмотрен счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" для отражения операций, связанных со сменой собственника имущества.

Хотя передача объекта лизингодателю признается, с формальной точки зрения, реализацией со всеми вытекающими для налогообложения последствиями, более справедливо с экономических позиций рассматривать поступившие от лизингодателя средства не как выручку от реализации, а как полученный кредит или заем. Продавец - будущий лизингополучатель по сути не получает никакого дохода в результате передачи имущества лизингодателю, поскольку в процессе аренды актива (второгоусловия лизингового соглашения) ему придется выплатить последнему сумму, превышающую в том числе размер полученных средств от лизингодателя. Положительным результатом подобной сделки для потенциального лизингополучателя является поступление на счет денежных средств, выступающих аналогом кредита, которые могут быть использованы им для различных производственных целей. Поэтому вряд ли оправданно признавать разницу между продажной стоимостью актива и его балансовой стоимостью доходом или, наоборот, убытком, применительно к тому отчетному периоду, в котором актив - будущий объект лизинга формально становится собственностью лизингодателя.

Данная точка зрения относится лишь к ситуации, когда лизингодатель, приобретя имущество у лизингополучателя, сдает актив последнему на длительный срок, соизмеримый со сроком службы актива, и сумма выплат лизингополучателя в целом покрывает стоимость актива. Таким образом, в данном случае соблюдаются условия, позволяющие трактовать данную операцию как операцию финансового лизинга, поскольку именно в этой ситуации сумма полученных от лизингодателя средств рассматривается как возможность финансирования лизингополучателя.

Существует и другой вариант сделки, когда компания продает какой-либо актив, но в течение определенного срока после продажи продолжает им пользоваться (с разрешения нового собственника). В этом случае между бывшим собственником и покупателем заключается классический договор текущей (операционной) аренды на сравнительно небольшой срок. Очевидно, это обыкновенная . продажа актива, поэтому любой финансовый результат должен признаваться продавцом немедленно. Списав имущество с баланса, продавец заключает договор операционной аренды и отражает объект сделки на забалансовом счете.

В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета при возвратном лизинге доход (убыток), возникающий в результате разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью актива в момент продажи, отражается на счете 83 "Доходы будущих периодов" (счете, 31 "Расходы будущих периодов") в корреспонденции со счетом 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". В течение договора лизинга указанная сумма должна переноситься на счет 80 "Прибыли и убытки" равными платежами в соответствующих отчетных периодах.

Пример.

Компания А 10.01.2000 продала оборудование лизинговой компании за 77400 руб. (в том числе НДС - 12900 руб.) и в тот же день заключила договор аренды этого же оборудования на три года. Первоначальная стоимость оборудования у продавца 100000 руб. Установленный срок списания объекта на издержки - 5 лет. Накопленный износ к моменту продажи 40000 руб., т, е. оборудование используется уже два года. По договору возвратного лизинга компания обязуется ежемесячно выплачивать 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.). В договоре установлено, что объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В данной ситуации мы имеем дело с договором возвратного финансового лизинга, поскольку, во-первых, срок договора соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации имущества, и, во-вторых, общая сумма причитающихся к уплате лизинговых платежей составляет 72000 руб. без НДС, что в целом покрывает стоимость актива. В результате реализации актива продавец-лизингополучатель признает доход в размере 4500 руб., который представляет собой разницу между продажной ценой без НДС и остаточной стоимостью имущества. В силу изложенного указанная сумма не должна признаваться немедленно в качестве прибыли продавца-лизингополучателя и, соответственно, подлежит отражению на счете 83 "Доходы будущих периодов". В течение срока договора лизинга этот доход должен быть периодически списан на финансовые результаты лизингополучателя равными долями. Ежемесячная сумма списания составляет 125 руб. (общий срок договора лизинга 3 года, или 36 месяцев). Корреспонденция бухгалтерских записей у лизингополучателя приведена в таблице. Лизингополучатель, учитывающий имущество по договору лизинга на своем балансе, проводит амортизационную политику в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 N 65н. Амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может осуществляться одним из следующих способов:

линейным,

уменьшаемого остатка,

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг).

В отношении сроков списания установлено, что организация определяет их самостоятельно при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету.

Амортиэационные отчисления включаются в себестоимость по нормам, утвержденным в установленном порядке. Однако корректировка сроков списания объекта в случае, когда к учету принимается бывший в употреблении актив, в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22,10.90 N 1072, не предусмотрена.

Таким образом, в рассматриваемом примере при определении срока полезного использования объекта лизинга для списания в бухгалтерском учете, например, в течение трех оставшихся по договору лет, для целей налогообложения при начислении амортизации следует исходить из полного срока службы имущества в соответствии с указанными нормами, т. е. пяти лет. Разница между суммою износа, начисленной для целей бухгалтерского учета, и величиной для целей налогообложения должна корректироваться расчетным путем, т. е, никаких записей, затрагивающих счет износа, не производится. В настоящее время считается, что эта разница представляет собой положительную величину, в часгности, она должна отражаться по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, увеличивая величину прибыли для целей налогообложения.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли, или обратная корректировка, не предусмотрена. Например, в случае применения дегрессивных методов начисления амортизации, когда в последние годы эксплуатации актива величина амортизации для целей бухгалтерского учета оказывается ниже величины износа, принимаемого для целей налогообложения. Это приводит к тому, что определенная часть первоначальной стоимости объекта, по сути, не может быть списана на издержки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Данная методологическая проблема возникает практически всегда, когда на баланс ставится бывшее в использовании имущество, и когда срок полезной службы имущества и срок списания для целей налогообложения не совпадают.

Организации-балансодержателю лизингового имущества предоставляется возможность применять метод ускоренной равномерной амортизации в отношении объекта лизинга с коэффициентом ускорения не выше трех (ст. 31 Федерального закона "О лизинге"). Это имеет большое значение для лизингополучателя. В соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" начисление лизингового платежа в учете лизингополучателя производится на субсчетах счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. пример). Фактически указанная операция служит лишь для аналитических целей, поскольку величина обязательства лизингополучателя, подлежащего исполнению в течение соответствующего текущего периода, выделяется отдельно. Затраты лизингополучателя реально списываются на издержки с уменьшением налогооблагаемой прибыли при начислении амортизации на объект лизинга. Поэтому предоставленная возможность ускоренной амортизации позволяет списать на издержки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимость полученного по договору лизинга имущества в течение срока договора, а не в течение установленного законодательством нормативного срока службы данного вида имущества.

Рассмотрим еще один спорный вопрос в бухгалтерском учете лизингополучателя, относящийся не только к ситуации возвратного лизинга, а к операции финансового лизинга вообще. Учет обязательств компании-лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в течение всего срока доювора происходит на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", т. е, в балансе указанные суммы отражаются в составе кредиторской задолженности в разделе краткосрочных обязательств. Справедливость такого подхода представляется сомнильной, так как договорам финансового лизинга (к которым относится также и возвратный лизинг) свойственен длительный срок, по крайней мере, более года. Данное обстоятельство следует учитывать при характеристике финансового положения лизингополучателя. В соответствии с методологическими требованиями к ведению учета в бухгалтерской отчетности организации долгосрочные и краткосрочные обязательства должны показываться отдельно, В силу изложенного в балансе общую величину задолженности перед лизингодателем следует отражать по строке "Прочие долгосрочные обязательства" (код строки 520) за исключением суммы той задолженности, которую необходимо погасить перед лизингодателем в течение ближайших 12 месяцев начиная с отчетной даты. В инструкции по применению Плана счетов в настоящее время не предусмотрен учет долгосрочных и краткосрочных обязательств организации (в частности, при договорах лизинга) на разных счетах бухгалтерского учета, поэтому указанные операции выполняются расчетным путем и должны иметь отражение лишь в бухгалтерской отчетности. /22/

2.2.4 Лизинговые платежи

В соответствии со ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В отношении договора аренды (в том числе и договора финансовой аренды) п.З ст.614 ГК РФ установлено, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, Как правило, договор финансовой аренды заключается на несколько лет. При этом происходит существенное изменение условий, определяющих размер общей суммы лизинговых платежей. Поэтому целесообразно производить расчет лизинговых платежей отдельно по каждому году (а в случае необходимости - и по более коротким отчетным периодам).

Лизинговые платежи - это общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом - предметом договора финансовой аренды (лизинга).

В соответствии с П1 ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Согласно п. 2 ст.614 ГК РФ, арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

При расчете общего размера платежей по договору финансовой аренды арендодатель включает в нее сумму своих фактических затрат, а также планируемую прибыль. Как правило, в состав лизинговых платежей включаются:

- амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

- компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

- размер комиссионного вознаграждения;

- плата за дополнительные услуги лизингодателя (доставка, установка и наладка оборудования, обучение персонала арендатора и т.д.).

В договоре стороны могут как предусмотреть размер каждого из элементов, включенных в цену договора, так и установить общую сумму лизинговых платежей, не подразделяя ее на отдельные составляющие. Метод начисления лизинговых платежей, периодичность и способы их уплаты также определяются по соглашению сторон и действующими нормативными документами не регламентированы.

При заключении договора стороны могут установить фиксированный размер лизинговых платежей либо просто договориться об алгоритме их расчета. Кроме того, стороны должны определить методику начисления и график перечисления платежей. При этом по соглашению сторон лизинговые платежи могут быть фиксированными, дегрессивными и т.д.

Министерством экономики РФ разработаны Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утверждены 16,04.96), в которых изложены основные (наиболее часто применяемые на практике) методы расчета лизинговых платежей. Однако данные Методические рекомендации не носят нормативного характера, и организация при расчете лизинговых платежей может использовать иные методики. Остановимся на основных аспектах расчета лизинговых платежей.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей предложено несколько методов их начисления:

1. Метод с фиксированной общей суммой предусматривает, что общая сумма лизинговых платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью.

2. Метод с авансом. В этом случае лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора (как и при начислении платежей по методу с фиксированной общей суммой).

3. Метод минимальных платежей. По этому методу в общую сумму лизинговых платежей включаются:

- сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора;

- плата за использованные лизингодателем заемные средства;

- комиссионное вознаграждение;

- плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором. В том случае, если договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, то в сумму лизинговых платежей включается также выкупная стоимость этого имущества.

Стороны могут избрать один из предложенных выше методов начисления лизинговых платежей или же любой иной (в том числе и самостоятельно разработанный ими метод). При выборе метода начисления лизинговых платежей необходимо учитывать, что размер этих платежей в конкретном отчетном периоде оказывает значительное влияние на финансовые показатели деятельности и структуру налоговых платежей (прежде всего, по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость) как для арендатора, так и для арендодателя.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей предложена следующая формула расчета их общей суммы:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС;

где ЛП - общая сумма лизинговых платежей,

ДО - величина амортизационных отчислений по лизинговому имуществу;

ПК - плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы (в том случае, если им осуществляется финансирование лизинговых операций за счет заемных средств);

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга:

ДУ - плата за дополнительные услуги, предоставляемые лизингодателем лизингополучателю по условиям договора;

НДС - сумма налога на добавленную стоимость, исчисляемая в соответствии с действующим законодательством (если лизингополучателем является малое предприятие, то обороты по передаче имущества в лизинг НДС не облагаются).

В соответствии с действующими нормативными документами (подробно об этом будет сказано ниже) амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит лизингодатель, поэтому их размер необходимо учитывать в качестве одной из составляющих общей суммы лизинговых платежей.

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу рассчитываются в соответствии с установленными действующим законодательством нормами амортизационных отчислений. В насючщее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072). При этом в соответствии с п. 19 Временного положения о лизинге ко всем видам движимого и недвижимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных фондов, условиями договора может быть предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 2.

Отметим, что пунктами 4 и 5 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" с 1 января 1997 г, предусмотрено введение новых правил амортизации имущества. Применение механизма ускоренной амортизации Указом не предусмотрено.

При расчете суммы амортизационных отчислений, входящих в состав лизинговых платежей, необходимо учитывать, что ежегодно по состоянию на 1 января осуществляется переоценка основных средств. При этом поскольку амортизационные отчисления рассчитываются исходя из балансовой стоимости основных средств, размер амортизационных отчислений после переоценки может значительно увеличиться.

Плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы^ определяется из расчета фактически подлежащих к оплате процентов за кредит. При этом следует учесть, что сумма непогашенного кредита постоянно уменьшается.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей предложена следующая формула для расчета платы за используемые кредитные ресурсы:

ПК=КРхСТк: 100,

где ПК - плата за используемые кредитные ресурсы;

КР - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества;

СТк - ставка за кредит (в процентах годовых).

Учитывая, что в каждом последующем расчетном году размер используемых кредитных ресурсов будет уменьшаться, в Методических рекомендациях предложено соотносить плату за используемые кредитные ресурсы со среднегодовой суммой непогашенного кредита в данном году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества - предмета договора:

КР1=кх (ОСн+ОСк):2,

где КР1 - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году;

ОСн - расчетная остаточная стоимость имущества (или сумма непогашенного кредита) на начало года;

ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества (или сумма непогашенного кредита) на конец года;

к - коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества (если для приобретения имущества используются только заемные средства, к=1).

При этом следует иметь в виду, что использование предложенной формулы целесообразно только в том случае, когда погашение лизингодателем кредита в течение года производится равномерно и соответственно суммам поступающих лизинговых платежей (в части платежей, компенсирующих плату лизингодателя за используемые кредитные ресурсы).

На практике могут возникнуть самые разнообразные нестандартные ситуации, когда при использовании указанной формулы либо лизингодатель окажется в убытке, либо лизингополучатель заплатит сумму большую, чем та, которую составляют фактические затраты лизингодателя на эти цели (причем, и в первом и во втором случаях разница может быть весьма существенной). И если в первом случае потери несет только лизингодатель, то во втором негативные последствия могут иметь место для обоих контрагентов: у лизингодателя появится незапланированная (а значит, возможно по каким-либо причинам и нежелательная в данном отчетном периоде) прибыль, а у лизингополучателя, напротив, увеличится размер затрат, следовательно, будет недополучена потенциальная прибыль.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей предусмотрено два варианта расчета комиссионного вознаграждения лизингодателю.

1. От балансовой стоимости имущества - предмета договора:

КВ1 = р х БС,

где КВ1 - комиссионное вознаграждение лизингодателю за расчетный год;

р - ставка комиссионного вознаграждения (в процентах годовых от балансовой стоимости имущества);

БС - балансовая стоимость имущества - предмета договора (в данном случае имеется в виду балансовая стоимость имущества на момент заключения договора).

При использовании этого варианта сумма комиссионного вознаграждения за каждый год будет одинаковой (если соглашением сторон не будет изменяться ставка комиссионного вознаграждения).

2. От среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора:

КВ{ = [(ОСн + ОСк) : 2] х (СТв : 100);

где КВ1 - комиссионное вознаграждение лизингодателю за расчетный год;

ОСн - расчетная остаточная стоимость имущества на начало года;

ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества на конец года,

СТв - ставка комиссионного вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора.

В этом случае размер комиссионного вознаграждения будет постоянно уменьшаться в связи с уменьшением остаточной стоимости лизингового имущества.

Комиссионное вознаграждение по сути представляет собой доход лизингодателя от осуществления лизинговой деятельности. За счет комиссионного вознаграждения финансируются расходы лизингодателя на оказание услуг по договору.

Размер этой составляющей лизинговых платежей оказывает непосредственное влияние на величину потенциальной прибыли лизинговой компании в том или ином отчетном периоде (так как прибыль лизинговой компании составит разница между суммой полученного комиссионного вознаграждения и фактической себестоимостью лизинговых услуг), а следовательно, имеет существенное значение для финансового и налогового планирования. Размер комиссионного вознаграждения определяется соглашением сторон и может быть установлен как в виде конкретной фиксированной суммы (возможно, различной для каждого расчетного периода, например, года, квартала, месяца), так и пропорционально любому избранному контрагентами показателю.

Плата за дополнительные услуги лизингодателя рассчитывается с учетом затрат лизингодателя на ту или иную услугу.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей для этих целей предусмотрена следующая формула:

ДУ^=(Р1 +Р2+...+Рп):Т,

где ДУ1 - плата за дополнительные услуги лизингодателя в расчетном году;

Р1, Р2, .,., Рп - расход лизингодателя на каждую предусмотренную договором услугу;

Т - срок договора.

Однако при использовании этой формулы, как правило, возникает ситуация, когда расходы лизингодателем производятся значительно раньше их оплаты лизингополучателем и как следствие этого вначале потенциальная прибыль лизингодателя значительно уменьшается, а затем происходит обратный процесс. У лизингополучателя в этом случае возникает диаметрально противоположная ситуация. Поэтому целесообразно предварительно произвести расчет затрат на дополнительные услуги отдельно для каждого отчетного периода (квартала или даже месяца), в котором данные услуги осуществляются, для того чтобы иметь возможность прогнозировать размер финансового результата деятельности организации за конкретный период. Только после этого можно определять размер платы за дополнительные услуги лизингодателя в конкретном расчетном периоде (как в размере фактических затрат лизингодателя, так и в любой иной установленной соглашением сторон сумме, в том числе и по предложенной выше формуле). Это позволит при помощи сравнения планируемого размера лизинговых платежей и размера фактических затрат предвидеть возможное возникновение убытков в том или ином отчетном периоде. Чтобы избежать убытков, необходимо либо изменить методику расчета

размера лизинговых платежей, причитающихся к уплате в конкретном отчетном периоде, либо (если это возможно) изменить сроки предоставления услуг или же сроки осуществления тех или иных затрат, связанных с оказанием этих услуг.

При расчете данной составляющей лизинговых платежей в ее размер могут быть включены не только фактические затраты, но также и определенная сумма прибыли, подлежащей получению лизингодателем от оказания дополнительных услуг по договору лизинга. /47/

2.3 Содержание аудита лизинговых операций

2.3.1 Программа аудита

Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения ауди- та, состоит в разработке аудиторской организацией общего пла- на аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской програм- мы, определяющей объем, виды и последовательность осуще- ствления аудиторских процедур, необходимых для формирова- ния аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

При планировании аудита аудиторской организации следует выделить основные этапы:

а) предварительное планирование;

б) подготовка и составление общего плана аудита;

в) подготовка и составление программы аудита. На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью эко- номического субъекта и иметь информацию о:

а) внутренних и внешних факторах, влияющих на хозяйствен- ную деятельность;

б) организационно-управленческой структуре;

в) видах производственной деятельности;

г) структуре капитала;

д) технологических особенностях производства продукции;

е) порядке распределения прибыли;

ж) системе внутреннего контроля;

з) учетной политике;

и) общем состоянии бухгалтерского учета и отчетности (на- личии первичных документов, регистров бухгалтерского учета и своевременности их составления);

к) результатах проверок налоговых и других органов и т.д.

В случае, если аудиторская организация считает возмож- ным проведение аудита, то она направляет исполнительному органу письмо-обязательство о согласии на проведение ауди- та. Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг.

После подписания письма-обязательства о согласии на проведение аудита руководителем исполнительного органа экономи- ческого субъекта аудиторская организация заключает договор с экономическим субъектом на проведение аудита и (или) сопутствующих ему услуг и переходит к формированию штата для проведения аудита, подготовке общего плана и программы аудита.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, ауди- торская организация должна основываться на предварительной информации об экономическом субъекте, а также на результа- тах проведенных аналитических процедур.

Проведение аналитических процедур должно помочь ауди- торской организации выявить области, значимые для аудита.

Сложность, объем и сроки проведения аналитических про- цедур аудиторской организации следует варьировать в зависи- мости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторс- ких процедур, необходимых для практической реализации пла- на аудита. Программа служит подробной инструкцией аудито- рам (ассистентам аудитора) и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Руководителю аудиторской группы (аудитору) следует доку- ментально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы ауди- тор (ассистент аудитора) в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Для процедур по существу руководителю аудиторской группы (аудитору) следует определить, какие именно разделы бухгалтер- ского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. Практика показывает, что для составления программы аудита, требуется значительное ко- личество времени.

Поэтому аудиторские фирмы разрабатывают подробные программы аудита по каждому разделу бухгал- терского учета согласно плану счетов, не указывая перечня ауди- торских процедур заранее. Приступая к аудиту конкретного экономического субъекта в зависимости от изменения условий проведения аудита, конкретной специфики деятельности, а также результатов предварительного планирования, руководитель ауди- торской группы (аудитор) корректирует заранее подготовлен- ную программу для конкретного экономического субъекта и ука- зывает в ней перечень аудиторских процедур по разделам аудита.

В ходе выполнения аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений сле- дует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской програм- мы, документально отраженные в рабочих документах, являют- ся фактическим материалом для составления аудиторского от- чета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и подписаны руководителем аудиторской организации и руково- дителем аудиторской группы (аудитором).

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских про- цедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Про- грамма служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одно- временно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

...