Основные средства могут классифицироваться для различных целей по различным признакам. Для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств существенное значение имеет правильная их классификация, оказывающая непосредственное влияние на организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, формирование данных бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Для правильного отнесения основных средств к той или иной группе необходимо сначала:

? правильно сформулировать цель классификации;

? иметь первичную учетную и техническую документацию на данное основное средство;

? учитывать, что при изменении факторов основное средство может быть перегруппировано и отнесено к другой классификационной группе (подгруппе).

Следовательно, когда изменяется классификационный признак основного средства, необходимо своевременно вносить соответствующие корректировки, в том числе в учетную политику организации. Следует иметь в виду, что классификация основных средств в значительной степени влияет на методику бухгалтерского учета.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства могут подразделяться на:

? объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления;

? объекты основных средств, полученные организацией в аренду, лизинг, безвозмездное пользование.

Такая группировка имеет разукрупнение внутри каждой группы и влияет на организацию бухгалтерского и налогового учета.

По функциональному назначению основные средства подразделяются на:

1) участвующие в предпринимательской деятельности, а именно те, которые непосредственно участвуют в производстве при изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг;

2) не участвующие в предпринимательской деятельности, то есть используемые в жилищно-коммунальном хозяйстве, бытовом обслуживании населения, здравоохранении и физической культуре, просвещении и других отраслях непроизводственной сферы.

По степени использования основные средства подразделяют на действующие и бездействующие. Эти две большие группы подразделяются на находящиеся:

1) в эксплуатации. В этом случае действуют общие правила начисления амортизационных отчислений и отражения расходов по эксплуатации объектов основных средств;

2) в запасе. Действует ряд ограничений по выбору метода начисления амортизационных отчислений и отражения их в бухгалтерском учете;

3) на консервации. Под консервацией основных фондов понимается их временное выведение в установленном порядке из хозяйственного оборота в целях обеспечения сохранности и возможности его дальнейшего функционирования.

Классификация основных средств по интенсивности использования применяется при выборе метода начисления амортизационных отчислений и отражения их в бухгалтерском учете. Условно их подразделяют на:

1) активные основные средства (машины, оборудование и др.);

2) неактивные основные средства (здания, сооружения, предметы интерьера, включая офисную мебель).

Классификация основных средств по степени участия человека в их создании предполагает группировку на:

1) непосредственное участие человека в создании основных средств. Это так называемые рукотворные основные средства (здания и сооружения, машины, оборудование и т.п.);

2) без участия человека в создании основных средств. Это так называемые нерукотворные основные средства (земельные участки, недра и другие природные ресурсы) [6] с.9.

Согласно постановлению Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» применяется следующая классификация основных средств по группам (по видам) [7] с. 45:

1) здания - архитектурно - строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, проживания, социально-культурного обслуживания и хранения материальных ценностей (производственные, складские, административно-хозяйственные);

2) сооружения - инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда (насосные станции, дымовые трубы на отдельных фундаментах, бункера, мосты, водонапорные башни);

3) устройства передаточные - специализированные инженерно-строительные объекты, основным назначением которых является передача отдельных видов энергии от силовых машин к рабочим машинам, электрических сигналов, а также жидких и газообразных веществ от одного объекта к другому (электрические сети, трубопроводы, тепловые и газовые сети, трансмиссии);

4) машины и оборудование - устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию (силовые, рабочие, измерительные, вычислительная техника, прочие машины и оборудование);

5) средства транспортные - все виды средств передвижения людей и грузов (электровозы, вагоны, автомобили, суда);

6) инструмент - механизированные и немеханизированные орудия труда (электродрели, пневматические отбойные молотки, электровибраторы);

7) инвентарь и принадлежности - предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям, а также предметы конторского и хозяйственного предназначения, непосредственно не используемые в производственном процессе;

8) основные средства прочие, используемые в сельском и лесном хозяйстве;

9) основные средства прочие (библиотечные фонды, музейные ценности, капитальные затраты в арендованные основные средства и др.).

В приложении К представлена схема классификации объектов основных средств по вышеприведенным признакам.

Для организации бухгалтерского учета важное значение имеет оценка основных средств. Стоимость основных средств влияет на величину амортизационных отчислений, расходы предприятия, на оценку обеспеченности обязательств, правильность определения финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия. Оценка основных средств - это денежное выражение стоимости основных средств, в которой они отражаются в бухгалтерском учете.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами используется различная стоимость. Чаще всего применяются такие виды стоимости, как первоначальная стоимость, восстановительная стоимость и остаточная стоимость основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

? стоимость приобретения основных средств;

? таможенные сборы и пошлины;

? проценты по кредитам и займам;

? затраты по страхованию при доставке;

? затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств

в состояние, пригодное для использования;

? иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования [8].

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, модернизации, реставрации, переоценки, частичной ликвидации и иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

В соответствии с подпунктом 1.3 Указа Президента Республики Беларусь «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» № 622 при переоценке имущества организации применяют следующие методы [9]:

1) прямой оценки - пересчет стоимости объектов имущества в цены на 1 января года, следующего за отчетным, на новые объекты, аналогичные оцениваемым, с использованием документов и материалов, подготовленных организацией, самостоятельно осуществляющей переоценку, или субъектом, занимающимся оценочной деятельностью;

2) пересчета валютной стоимости - пересчет стоимости объектов имущества в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка, установленному на 31 декабря отчетного года;

3) индексный - пересчет стоимости объектов имущества с использованием коэффициентов изменения их первоначальной и (или) остаточной стоимости на 1 января года, следующего за отчетным, дифференцированных по периодам принятия объектов на бухгалтерский учет, отражения объектов в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость, которая устанавливается в результате проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством. Иными словами, она представляет собой полную стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, владеющая основными средствами, если бы она заменила их на новые аналогичные объекты по рыночным ценам, соответствующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку и установку (монтаж) объектов [7] с. 50.

Остаточная стоимость - фактическая, реальная стоимость основных средств на отчетную дату. В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, их потребительная стоимость постоянно уменьшается, а остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость за вычетом сумм износа (амортизации) по объектам основных средств. Амортизацию основных средств отражают в бухгалтерском учете обособленно от их первоначальной стоимости [10] с. 10.

После рассмотрения наиболее часто используемых видов оценки основных средств, следует также обратить внимание и на некоторые другие виды оценки основных средств, которые приведены на рисунке 2.2.

Дадим определение вышеуказанным видам оценки основных средств.

Текущая рыночная стоимость - сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации основного средства в текущих рыночных условиях.

Инвестиционная стоимость - это стоимость основных средств для конкретного инвестора, который собирается купить оцениваемый объект или вложить в него свои финансовые средства. Расчет инвестиционной стоимости производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов от использования основных средств и конкретной определенной инвестором ставки капитализации.

Залоговая стоимость - оценка основных средств в сфере ипотечного кредитования, определяется о рыночной стоимости.

Страховая стоимость - стоимость, на базе которой определяются страховые суммы, страховые выплаты и страховые проценты.

Стоимость для целей налогообложения - определяется с учетом норм налогового законодательства.

Ликвидационная стоимость - используется для целей начисления амортизации и представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств или нематериальных активов, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Амортизационная ликвидационная стоимость рассчитывается исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.

Стоимость замещения - определяется расходами в текущих ценах на строительство объекта, имеющего с оцениваемым эквивалентную полезность, но построенного в новом архитектурном стиле, с использованием современных проектных нормативов и прогрессивных материалов и конструкций.

При наличии признаков обесценения основного средства определяется его возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования основного средства.

В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий

функционирования объектов под амортизируемой стоимостью понимается стоимость, от которой рассчитываются амортизационные отчисления. По этой стоимости объекты основных средств и нематериальных активов (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете. Амортизируемая стоимость частями включается в затраты на производство и реализацию продукции либо в издержки обращения в течение срока использования [6].

Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. Дисконтированная стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет [8].

Оценка и учет основных средств четко регулируются действующим законодательством Республики Беларусь. Нормативно-законодательные документы, регулирующие осуществление хозяйственных операций будут рассмотрены в следующем подразделе.

2.2 Нормативно-законодательные документы, регулирующие осуществление хозяйственных операций с основными средствами

В процессе осуществления своей деятельности предприятие должно обладать необходимыми средствами труда, которые обеспечат эффективное производство и положительное изменение финансового результата работы.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации проводит с основными средствами различные хозяйственные операции. Ведение учета совершаемых хозяйственных операций с основными средствами по их поступлению, выбытию, ремонту, переоценке и амортизации регламентируется нормативно-законодательными документами по учету основных средств, представленными в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Нормативно-законодательные документы по учету наличия и движения основных средств

Наименование документа	Дата утверждения, переутверждения	Краткое содержание документа
1	2	3
1 Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», утвержденный указом Президента Республики Беларусь	18.10.1994 г. № 3321-XII, в последней редакции от 12.07.2013 г. № 57-З	Закон определяет порядок оценки имущества (в том числе основных средств), а так же определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности.
2 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь ««Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета»	30.04.2012 г. № 26	Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
3 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «О некоторых вопросах бухгалтерского учета»	11.03.2013 г. № 16	Постановлением устанавливаются учет процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств
4 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета»	30.05.2003 г. № 89, в последней редакции от 02.12.2013 г. № 71	В типовом плане счетов представлены счета, которые необходимо применять в бухгалтерском учете. В Инструкции приведен номер синтетического счета и его наименование, предназначенный для учета основных средств, так для учет предназначен счет 01 «Основные средства». К счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчета по видам основных средств.
5 Постановление Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь «Об утверждении инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов»	27.02.2009 г. № 37/18/6, в последней редакции от 22.12.2012 г. № 117/80/37	Инструкция определяет условия регулирование процесса их воспроизводства коммерческими и некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями в деятельности путем осуществление амортизационных отчислений в установленные сроки с применением установленных способов и соответствующих правил
6 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь "Об утверждении Инструкции по инвентаризации активов и обязательств и признании утратившим в силу нормативного правового акта Министерства финансов Республики Беларусь"	30.11.2007 г. № 180, в последней редакции от 22.04.2010 г. № 50	Инструкция устанавливает единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете.
7 Указ Президента Республики Беларусь «О вопросах переоценки основ-ных средств, незавершенных строительством объектов и неустановленного оборудование»	20.10.2006 г. № 622, в последней редакции от 16.01.2014 г. № 37	Указ определяет единые подходы к восстановлению стоимости имущества, используемые организациями в хозяйственной деятельности, порядок и сроки проведения переоценки, а также методы переоценки.
8 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности»	31.10.2011 г. № 111, в последней редакции от 10.12.2013 г. № 84	Инструкция устанавливает порядок составления бухгалтерского баланса, порядок отражения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также порядок определения остаточной стоимости.
9 Положение Совета Министров Республики Беларусь «О порядке консервации основных средств»	22.05.2003 г. № 683, в последней редакции от 26.07.2012 г. № 686	Положение распространяется на имущество, относящееся к основным средствам и находящееся в хозяйственном ведении, оперативном управлении республиканских унитарных предприятий и собственности негосударственных юридических лиц.
10 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об утверждении инструкции по учету лизинговых операции»	30.04.2004 г. №75, в последней редакции от 02.07 2010 г. № 84	Инструкция устанавливает единый порядок отражение в бухгалтерском учете лизинговых операции коммерческих и некоммерческих организаций (исключая банки и иные небанковские кредитно-финансовые организации и организации финансируемые из бюджета), и индивидуальных предпринимателей принявшие ведение бухгалтерского учета.
11 Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятель-ности» утвержденный указом Президента Республики Беларусь	08.10.1994 г. № 3373XII, в последней редакции от 12.07.2013г. № 57-3	Определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов, а также регулирует отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности
12 Постановление Министер-ства экономики Республики Беларусь «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь»	30.09.2011 г. № 161, в последней редакции от 24.07.2013 г. № 52	Постановление содержит нормативные сроки службы основных средств с их распределением по группам, подгруппам, шифрам.
13 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов»	22.04.2011 г. № 23, в последней редакции от 30.04.2012 г. № 25	Инструкция определяет порядок заполнения организациями форм первичных учетных документов - акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов.
14 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета »	31.10.2012 г. № 60, в последней редакции от 08.02.2013 г. № 11	Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в бюджетных организациях.
15 Налоговый Кодекс Республики Беларусь	19.12.2002 г. № 166-З, в последней редакции от 31.12.2013г. № 96-3	Статья 106, определяет суммы налога на добавленную стоимость при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь основных средств. Статья 130 определяет порядок амортизационных отчислений основных средств.
16 Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»	27.12.2007 г. № 199, в последней редакции от 06.06.2011 г. № 37	Инструкция устанавливает для организации порядок отражения в бухгалтерском учете операции с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
17 Постановление Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь «О порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования»	05.11.2010 г. №162/131/37, в последней редакции от 10.12.2012 г. №108/71/34	Инструкция устанавливает порядок переоценки основных средств, незавершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, устанавливает единый порядок проведения переоценки числящихся в бухгалтерском учете организаций в составе внеоборотных активов основных средств, незавершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, а также правила отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности

Таким образом, все выше рассмотренные нормативно-законодательные документы в полной мере отражают бухгалтерский учет по поступлению и выбытию основных средств. Они позволяют организации, ведущей финансово-хозяйственную деятельность, правильно и точно отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по поступлению, выбытию и движению основных средств, а также процедуру проведения инвентаризации и правильное отражение ее результатов, что является крайне важным в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

2.3 Особенности классификации, оценки и учета основных средств согласно МСФО

Расширение участия Республики Беларусь в мировой экономической интеграции выдвигает новые задачи перед национальным бухгалтерским учетом и требует принятия системных мер, направленных на обеспечение высокого уровня сопоставимости, надежности и достоверности финансовой информации в различных секторах экономики. В качестве основного инструмента реформирования национальной учетной системы принято МСФО [11].

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Они определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты оценки и учета активов, обязательств и операции по их изменению.

Основные преимущества МСФО перед белорусскими стандартами бухгалтерского учета состоят в том, что они позволяют увидеть более правдивую и полную картину происходящего в организации [12].

Порядок учета основных средств предложен в МСФО №16 «Основные средства» от 1 января 2005 г. Основными аспектами учета основных средств, согласно данному МСФО, являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию [13].

Цель МСФО №16 «Основные средства» заключается в определении порядка учета основных средств. Это необходимо пользователям финансовой отчетности для получения информации об инвестициях организации в основные средства и об изменении этих инвестиций [14].

Согласно МСФО №16, основные средства - это материальные активы, которые используются для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более, чем одного отчетного периода. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива. Когда с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активами будущие экономические выгоды, а также когда стоимость актива данной компании может быть надежно оценена [15] с. 37.

Настоящий стандарт не применяется к:

? основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО №5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

? биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью;

? признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых;

? правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Тем не менее, настоящий стандарт применяется в отношении основных средств, используемых для разработки или эксплуатации активов, описанных в вышеуказанных пунктах [16].

В соответствии с МСФО №16 предусматриваются следующие виды оценки основных средств предприятия [16]:

1) балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

2) специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства;

3) справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию;

4) остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

В классификации основных средств по группам в Республике Беларусь и в соответствие с МФСО № 16 существуют некоторые различия. Особенности классификации основных средств по группам приведены в таблице 2.2.



Таблица 2.2 - Сравнительная характеристика классификации основных средств в МФСО и отечественной практике

Классификация основных средств по группам
В Республике Беларусь	В МФСО
1 Здания	1 Земельные участки
2 Сооружения	2 Земельные участки и здания
3 Устройства передаточные	3 Машины и оборудование
4 Машины и оборудование	4 Водные суда
5 Средства транспортные	5 Воздушные суда
6 Инструмент	6 Автотранспортные средства
7 Инвентарь и принадлежности	7 Мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования
8 Основные средства, используемые в сельском хозяйстве	8 Офисное оборудование
9 Основные средства прочие

Основное различие заключается в том, что в классификации основных средств в Республике Беларусь, в отличие от МСФО, нет такого пункта, как «земля», что можно объяснить отсутствием хорошо разработанной программы и методики оценки купли-продажи земли.

В международной практике в составе основных средств учитываются земельные участки и объекты природопользования. В настоящее время в Республике Беларусь данные объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Плата за пользование землей осуществляется субъектами хозяйствования в виде земельного налога, за пользование объектами природопользования - в виде экологического налога. Следует отметить, что в некоторых странах стоимость земельных участков выделяется отдельной строкой в балансе, а в странах СНГ информация об их стоимости в балансе не отражается, а приводится в приложениях к балансу [15].

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости, которая включает:

? цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

? любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

? предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов.

В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться на предприятии в производственном процессе, то срок его службы ОС должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана [13].

Основные средства отражаются в учете по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а также по их переоцененной стоимости, которая представляет собой их справедливую стоимость на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, согласно МСФО № 16, должны признаться в качестве актива в случае, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов [17].

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» для признания объекта основным средством нет никаких стоимостных ограничений. Также ежегодно следует проводить проверку основных средств на предмет обесценения, чтобы стоимость основных средств, отражаемая в отчетности не была завышена в случаи изменения рыночных условий, морального устаревания.

МСФО № 16 разрешает организации самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств, предусмотрев группу факторов, которую необходимо учитывать при установлении этого срока, в том числе и моральный износ объекта [13] с. 37.

Следует также отметить, что в соответствии с МСФО № 16, каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Последующая оценка объектов основных средств осуществляется [17]:

? по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

? по переоцененной стоимости, то есть по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Затраты на ремонт основных средств признаются в качестве текущих расходов. Они капитализируются при условии увеличения срока полезной службы основных средств либо их ценности [15] c. 41.

При списании с баланса признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается при его выбытии или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод [16].

На современном этапе развития и в целях дальнейшего совершенствования системы национального учета и отчетности на основе международных стандартов Министерством финансов Республики Беларусь были приняты нормативные правовые акты, которые предусматривают существенные изменения в бухгалтерском учете основных средств, а также определяют порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Все предпринятые меры направлены на сближение национальной системы учета и отчетности с международными стандартами.



2.4 Проблемы и особенности учета и контроля основных средств в современных условиях

Основные средства являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности любой организации и от обеспечения их сохранности и повышения эффективности их использования зависят важные показатели деятельности организации, такие как финансовое состояние, конкурентоспособность на рынке.

Проблема обеспечения сохранности и повышения эффективности использования основных средств и производственных мощностей организаций занимает центральное место в современных экономических отношениях Республики Беларусь. Также среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и ее отражение в финансовом и налоговом учете, выбор метода начисления амортизации для целей налогообложения, механизм проведения лизинговых операций, замена техники и оборудования.

Некоторое время назад к одной из основных проблем в сфере ведения бухгалтерского учета можно было отнести необеспеченность бухгалтеров нормативно - правовой информацией по бухгалтерскому и налоговому учету либо сложность в ее обеспечении. В настоящее время эта проблема успешно решается внедрением компьютерных справочных правовых систем таких как, например, «Консультант - Плюс». Данная программа позволяет оперативно и своевременно получать всю необходимую для работы нормативно - правовую информацию.

Следует обратить внимание на необходимость усиление контроля за основными средствами, которая определяется:

? ростом нестабильности внешней среды;

? требуемым механизмом координации внутреннего контроля;

? необходимостью минимизации рисков в управлении необратимыми активами и оценки основных средств для определения амортизационной политики.

Решение указанных задач обусловливают создание эффективной системы внутреннего контроля основных средств [18] с.27.

Теоретические и практические аспекты учета основных средств исследуются многими учеными-экономистами. Однако многие вопросы учета и эффективности использования основных средств остаются открытыми, на что указывают различные точки зрения на порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, выбор метода начисления амортизации, бухгалтерского оформления лизинговых операций и другие аспекты учетной политики [19] с.5.

На современном этапе развития амортизационной политики в Республике Беларусь назрела необходимость ее адаптации к международной практике. Существенным шагом в этом направлении является введение понятийного аппарата, используемого в мировом сообществе. В частности, международные стандарты финансовой отчетности, широко внедряемые в национальную систему стандартов, содержат ряд терминов, которые ранее не использовались в отечественном бухгалтерском учете.

Одним из таких терминов является понятие ликвидационной стоимости, под которой понимают предполагаемую чистую сумму, которую ожидается получить от окончательного выбытия актива после того, как закончится срок его полезной службы, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию, или расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы [20] с. 59.

Новацией 2013 г. в бухгалтерском учете основных средств является отражение обесценения основных средств. Понятие обесценения основных средств введено Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26.

Процедура обесценивания предусмотрена не только для основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства», но также и в отношении инвестиционной недвижимости, учитываемой на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03/1 «Инвестиционная недвижимость» [21].

В Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов №37/18/6 от 27.02.2009 г. установлены конкретные случаи пересмотра срока полезного использования. Данная инструкция содержит закрытый перечнь случаев, когда комисия по проведению амортизационой политики организации в праве проводить пересмотр нормотивных сроков службы и сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра.

Пересмотр возможен при завершении модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования; достройки, проведеного технического диагностирования и осведетельствования, оформленых в качестве капитальных вложений актами сдачи приемки выполненых работ, при проведении переоценки с привлечением оценщика [22] с. 26.

В связи с отсутствием в типовом плане счетов счета 92 Внереализационные доходы и расходы, а также применением для отражения доходов и расходов, возникающих при осуществлении организациями различных видов деятельности, счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы», скорректированы нормы Инструкции по амортизации, касающиеся отражения амортизации на счетах бухгалтерского учета.

По объектам основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности:

? при нахождении в эксплуатации, в простое, продолжительностью до 3 месяцев, в т.ч. в связи с проведением ремонта, ? амортизационные отчисления включаются в затраты на производство или расходы на реализацию с отражением на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающее производство» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств»;

? при нахождении объектов в простое, продолжительностью свыше 3 месяцев, в т.ч. в связи с проведением ремонта, в простое, вызванном полной остановкой производства продукции (работ, услуг) в структурном подразделении организации или организации в целом, а также в запасе - амортизационныее отчисления включаются в расходы на реализацию с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90/10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

По объектам основных средств, не участвующим в предпринимательской деятельности, амортизационные отчисления включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» [23].

Также важное значение имеет и выбранный способ начисления амортизации. Выбрав тот или иной метод начисления амортизации, можно регулировать величину остаточной стоимости основного средства, которая представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой накопленной амортизации. Поэтому при принятии соответствующего решения организации необходимо продумать как положительные, так и отрицательные последствия выбора того или иного способа начисления амортизации. При ускоренном списании стоимости основных средств остаточная стоимость будет меньше, чем, скажем, при равномерном списании (особенно это заметно на начальных периодах срока полезного использования). Учитывая, что именно по остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе, выбор способа амортизации влияет и на структуру баланса.

Со вступлением в силу Инструкции № 26 по бухгалтерскому учету основных средств от 30.04.2012 г. введены такие новые понятия, как переоцененная стоимость, обесценение основных средств; внесены существенные изменения в порядок отражения переоценки основных средств.

Так, обесценение основного средства - это отражение в бухгалтерском учете уменьшения стоимости объекта основных средств в размере превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью при наличии документального подтверждения признаков обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения.

Обесценение основных средств может быть отражено в бухгалтерском учете только при наличии признаков, свидетельствующих об обесценении соответствующего объекта основных средств. Примерный перечень таких признаков указан в пункте 16 Инструкции № 26.

Если основное средство учитывается по переоцененной стоимости с применением обесценения, сумма его обесценения отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на отдельном субсчете - на сумму обесценения основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок основного средства; по дебету счета 91/4 «Прочие расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на отдельном субсчете - на оставшуюся сумму обесценения основного средства [24].

Отметим также и некоторые факты, касающиеся налогообложения основных средств. С 1 января 2014 г. значительно расширился круг объектов, подлежащих обложению налогом на недвижимость. В частности, по капитальным строениям, подлежащим государственной регистрации, до их госрегистрации плательщиком признается организация, у которой такие объекты состоят на учете (находятся на балансе). С 2014 года в период времени, предшествующий государственной регистрации, такие объекты облагаются налогом на недвижимость.

С 1 января 2014 г. к объектам обложения налогом на недвижимость относятся любые объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как здания, сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств. При этом следует учитывать, что объектом обложения налогом на недвижимость признаются любые капитальные строения независимо от того, на каких счетах в бухгалтерском учете они отражаются. Таким образом, налогом на недвижимость облагаются в то числе и здания, сооружения, не подлежащие государственной регистрации (например, сборно-разборные здания, биотуалеты и т.п.), а также здания, сооружения и передаточные устройства, которые отражены как в составе основных средств, так и на иных счетах бухгалтерского учета (08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» и др.) [25].

Улучшение использования основных фондов является одним из решающих факторов интенсификации производства. Повышение эффективности основных фондов оказывает положительное влияние на производственно-хозяйственные результаты работы предприятий, так как увеличивается объем производства без дополнительных капитальных вложений, снижается себестоимость продукции за счет уменьшения амортизационных отчислений, ускоряется воспроизводство основных фондов и т.д.

Главный путь повышения эффективности основных фондов - более полное использование их по времени. В условиях интенсификации производства одним из важнейших факторов повышения эффективности использования основных промышленно-производственных фондов является переход на многосменный режим работы. Это требование особенно актуально при условии использования нового дорогостоящего оборудования. В условиях ускорения темпов научно-технического прогресса эффективность основных фондов во многом зависит от того, насколько эффективны новые машины и оборудование, какое влияние они оказывают на показатели прибыли и производительности [26] c. 9.

Таким образом, в сфере учета и контроля объектов основных средств, а также их рационального и эффективного использования наблюдается ряд особенносте и проблем, решение которые приведет к улучшению общего финансового состояния предприятий, а также повысит конкурентоспособность отечественной продукции на мировом рынке.

В следующем разделе дипломной работы рассмотрим основные практические аспекты учета основных средств на примере ОАО «Завод сборного железобетона №1».



3. Учет основных средств в ОАО «Завод сборного железобетона №1»

3.1 Основные положения учетной политики и общая характеристика организации учетного процесса

Бухгалтерский учет в каждой организации должен осуществляться по определенным правилам, которые разрабатываются на основе действующего законодательства с учетом особенностей производства и отрасли в целом. Совокупностью таких правил является учетная политика, которая представляет собой внутренний документ, содержащий основные правила ведения бухгалтерского и налогового учета, а также установленный порядок их применения в различных ситуациях.

Основной целью использования учетной политики является обеспечение получения достоверной информации об имущественном и финансовом состоянии предприятия по результатам его деятельности.

Учетная политика утверждается приказом «Об утверждении Положения по учетной политике организации» на год и подписывается генеральным директором и главным бухгалтером. Положение об учетной политике ОАО «ЗСЖБ №1» на 2014 год представлено в Приложении Г. Данный документ составлялся руководствуясь статьей 6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 №3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности», Инструкцией по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2011 №50, Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 №111 и других актов законодательства по бухгалтерскому учету, отчетности и налогообложению. Регламентирующих вопросы вариантов учета хозяйственных операций.

Основные требования, предъявляемые к учетной политике:

? полнота - отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности предприятия;

? своевременность - необходимость своевременно отражать в бухгалтерском учете и отчетности факты хозяйственной деятельности;

? осмотрительность - обеспечение большей готовности к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов;

? приоритет содержания над формой - означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

? непротиворечивость - тождество данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам на первое число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода;

? рациональность - рациональное и экономическое ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

? организационно - правовая форма предприятия;

? отраслевая принадлежность и вид деятельности;

? масштабы деятельности предприятия;

? управленческая структура предприятия и структура бухгалтерии;

? финансовая стратегия предприятия;

? материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники);

? степень развития информационной системы на предприятии, в том числе управленческого учета;

? уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Учетная политика ОАО «Завод сборного железобетона №1» не подлежит изменению, за исключением следующих случаев:

? реорганизации (слияния, разделения, выделения, преобразования) ОАО «Завод сборного железобетона №1»;

? изменения законодательства Республики Беларусь;

? изменения условий деятельности ОАО «Завод сборного железобетона №1».

При ведении бухгалтерского учета предприятие обеспечивает соблюдение в течении одного года принятой методики (учетной политики). Изменение учетной политики оговаривается в пояснительной записке к годовому отчету с указанием возникших вследствие внесения изменений в учетную политику результатов в денежном выражении.

Бухгалтерия ОАО «Завод сборного железобетона №1» при организации бухгалтерского и налогового учета и отчетности руководствуется действующими в Республике Беларусь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговому учету и отчетности, а также Положением об учетной политике.

Учетная политика включает в себя методический аспект учета и организационно-технические аспекты.

Организационно-технические аспекты учета предусматривают:

? способы ведения бухгалтерского учета;

? учетную политику, применяемую в структурных подразделениях;

? принятие на работу, перемещение и увольнение материально ответственных лиц.

Бухгалтерский учет в ОАО «ЗСЖБ №1» осуществляется по журнально-ордерной форме учета в совокупности с автоматизированной формой ведения бухгалтерского учета с использованием бухгалтерских программ «1С: Предприятие 7.7» с использованием типовых документов и проводок, предусмотренных программой. Однако, с 01.04.2013 г. бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной форме в совокупности с автоматизированной формой ведения учета на базе программы «Alibi».

Данная программа разделена на подсистемы, чтобы вести учет по всем вышеперечисленным операциям бухгалтерского учета. Подсистема, предназначенная для ведения автоматизированного учета основных средств и нематериальных активов, используется и для расчета износа, амортизации, проведения переоценки. Кроме этого данная подсистема предназначена для учета движения основных средств, их выбытия, списания, модернизации. Также ведется учет драгоценных металлов, которые входят в основные средства.

Структурные подразделения завода в своей деятельности руководствуются учетной политикой ОАО «ЗСЖБ №1». Однако, структурные подразделения могут применять и иные элементы учетной политики, которые не противоречат законодательству, если того требует производственная специфика. Что касается материально ответственных лиц, то их принятие на работу, перемещение и увольнение производится по согласованию с главным бухгалтером.

В методологическом аспекте рассматриваются следующие пункты:

? учет и амортизация долгосрочных активов;

? учет и списание производственных запасов;

? учет затрат на производство;

? учет и оценка готовой продукции и товаров;

? учет доходов и расходов;

...