· на підставі класифікації поточної дебіторської заборгованості за термінами її непогашення та аналізу її фактичного непогашення за попередні звітні періоди;

· розрахунку коефіцієнту сумнівних боргів;

· визначення величинисумнівних боргів виходячі із питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт,послуг на умовах наступної оплати.

Найбільш застосовуваною є методика розрахунку резерву на основі класифікації дебіторської заборгованості та визначення коефіцієнта сумнівності. Основними правилами при цьому методі є такі:

Визначення величини резерва сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості

1. Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості (0 30 дн; 31 - 60 дн.; 61 - 90 дн тощо).

2. Для визначення коефіцієнта сумнівності для спостереження обирає період (наприклад липень - грудень 2005р.).

3. Визначає суму фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідної групи за н -ий місяць обраного для спостереження періоду ( Б зн).

4. Визначає суму поточної дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець н - го місяця обраного для спостереження періоду.

5. Розраховує коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості (Кс).

Коли дебіторська заборгованість переходить у 3 тю групу, вона вважається безнадійною.

Податковим законодавством визначено яка саме заборгованість може вважатись безнадійною. Існують 4 причини.

Закінчення строку позовної давності.

Недостатність майна боржника для погашення боргу.

Дія форс-мажор.

Смерть або позбавлення волі боржника - фізичної особи-боржника.

Така дебіторська заборгованість списується з балансу після інвентаризації, письмового наказу і обгрунтування керівника та погашається за рахунок резерву сумнівних боргів проводкою:

Дт 38 Кт 361, 37, якщо не вистачає коштів резерву, додатково робиться запис:

Дт 949 “Інші витрати операційної діяльності” Кт 36, 37” на решту суми”.

Якщо сума списана, як безнадійна, а клієнт після цього повернув кошти, робиться зворотня проводка і отримання платежу відбувається звичайним способом.

Якщо повертаються борги, які ще не визнані безнадійними, а вважались сумнівним боргом:

Дт 30, 31, 15, 14 Кт 36, 37, а невикористана сума резерву за сумнівним боргом в кінці року при інвентаризації приєднується до доходів проводкою:

Дт 38 Кт 716 “Відшкодування раніше списаних активів”.

Питання для самоконтролю

Якими бухгалтерськими документами оформлюються операції з готівкою у касі?

В чому полягає касова дисципліна та які передбачені санкції за її порушення?

Яка заборгованість називається дебіторською та за яких умов вона може відображатись у балансі?

Яким чином класифікується дебіторська забогованість для цілей бухгалтерського обліку?

Яким чином здійснюється аналітичний облік розрахунків з покупцями, підзвітними особами. іншими дебіторами?

Чи можуть рахунки, що призначені для обліку розрахунків з дебіторами мати кредитове сальдо? Обгрунтуйте свою відповідь.

Яка дебіторська заборгованість не повинна підсумовуватись у валюту активу балансу при його складанні?

Яким чином визначається резерв сумнівних боргів та його сутність?

Чому на рахунку "Розрахунки з підзвітними особами" може бути дебетове, кредитове, або дебетове і кредитове сальдо одночасно?

На яких бухгалтерських рахунках обліковуються операції з дебіторами?

Література: [14, 24, 26, 27, 28, 36, 45, 46, 47, 65, 75, 76, 89, 96, 98]

Тема 10. Облік фінансових інвестицій

Поняття фінансових інвестицій, їх класифікація та оцінка

Фінансова інвестиція- це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Інвестування вільних коштів у фінансові інструменти передбачає різні цілі, основними з яких є одержання в майбутньому прибутку, перетворення вільних заощаджень у високоліквідні цінні папери, встановлення контролю над підприємством - емітентом тощо.

Методологічні засади формування інформації в обліку і фінансовій звітності про фінансові інвестиції наведено у ПБО 12 "Фінансові інвестиції" та 13 "Фінансові інструменти".

Для цілей обліку та відображення у фінансовій звітності фінансові інвестиції класифікуються за такими ознаками:

довгострокові фінансові інвестиції (інвестиції на період більше одного року);

поточні інвестиції (інвестиції на період менше одного року);

еквіваленти грошових коштів - це короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості.

Кожна з цих видів інвестицій може бути у вигляді:

інструментів капіталу (інвестицій у цінні папери);

боргових інструментів;

похідних інструментів.

Кожна з цих видів інвестицій може бути придбана з метою:

утримання безстроково (інструменти капіталу);

утримання до погашення (боргові інструменти);

подальшого перепродажу ;

Залежно від рівня впливу інвестора на інвестоване підприємство інвестиції поділяються на:

Інвестиції в асоційовані підприємства - інвестору належить більше 25% вартості акцій і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Інвестиції в дочірні підприємства - інвестиції в підприємства, які перебувають під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Інвестиції в спільну діяльність - інвестиції для ведення господарської діяльності, зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.

Методологія формування оцінки фінансових інвестицій при їх придбанні та відображенні у фінансовій звітності визначена у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції". Згідно ПБО 12 облік і оцінка фінансових інвестицій здійснюється за кожною фінансовою інвестицією.

Первісна вартість фінансових інвестицій визначається за собівартістю їх придбання. Вона складається із ціни придбання, комісійних винагород, мита, зборів, інших витрат безпосередньо пов'язаних із придбанням.

На дату балансу фінансові інвестиції відображаються з використанням таких оцінок:

за справедливою вартістю;

за собівартістю з врахуванням зменшеної корисності;

за амортизованою собівартістю;

за вартістю, визначеною методом участі у капіталі.

Застосування того чи іншого методу визначення оцінки залежить від мети придбання інвестицій.

Таблиця 10.1

Собівартість фінансової інвестиції, в залежності від способу придбання

Спосіб придбання фінансової інвестиції	Собівартість фінансової інвестиції
1. Придбання за грошові кошти	сплачені грошові кошти витрати, що безпосередньо пов'язані з придбанням
2. Придбання шляхом обміну на цінні папери власної емісії	справедлива вартість переданих цінних паперів витрати, що безпосередньо пов'язані із придбанням
3. Придбання шляхом обміну на інші активи	справедлива вартість переданих активів витрати, що безпосередньо пов'язані із придбанням

На дату балансу фінансові інвестиції відображаються за однією з таких оцінок:

за справедливою вартістю;

за собівартістю з врахуванням зменшеня корисності;

за амортизованою собівартістю;

за вартістю, визначеною за методом участі у капіталі.

Оцінка , за якою інвестиції відображаються у балансі залежать від мети придбання інвестиції, рівня впливу інвестора на інвестоване підприємство, строки, на який вони були придбані.

2. Документальне оформлення фінансових інвестицій.

Оформлення фінансових інвестицій здійснюється документально. Відносини між юридичною особою, що випустила цінні папери від свого імені (емітент) та їх власником (покупцем) засвідчуються передачею права володіння грошовими документами (цінними паперами).

Умовно весь документообіг з фінансових інвестицій можна поділити на:

надходження фінансових інвестицій;

переоцінка фінансових інвестицій;

нарахування та одержання відсотків за інвестиціями;

погашення і реалізація фінансових інвестицій

Згідно ПБО 12 існує три способи придбання фінансових інвестицій, які, за визначенням, повинні охоплювати всі можливі варіанти компенсації їхньої вартості:

за кошти;

в обмін на інші активи, відмінні від коштів;

в обмін на цінні папери власної емісії

До цінних паперів належать акції, облігації, ощадні сертифікати тощо.

Передачу дольової участі у статутному капіталі акціонеру засвідчує акція. Цей документ без встановленого строку обігу. Розмір доходу (дивідендів) на акцію встановлюється загальними зборами акціонерів після закінчення фінансового року і виплачується за рахунок прибутку, який залишається у розпорядженні акціонерного товариства.

Облігації випускаються державними, орендними колективами та іншими підприємствами. Акціонерними товариствами випускаються облігації на суму, що не перевищує 25% установчого капіталу. Сплата відсотків по облігаціях підприємств здійснюється щорічно.

Ощадні сертифікати придбавають у банку. Зберігання ощадних сертифікатів аналогічне акціям та облігаціям.

Вексель застосовується для відстрочення боргових зобов'язань юридичної особи. Перехід права векселя засвідчується передаточним написом на векселі - індосаментом.. Векселі є прості і переказні.

Казначейські зобов'язання - це різновид цінних паперів на пред'явника, які розміщуються на добровільних засадах , посвідчують внесення їх тримачами грошових коштів до бюджету і дають право на одержання фінансового доходу протягом всього терміну володіння цими цінними паперами. Випускаються вони у таких видах:

короткострокові - до 1 року;

середньострокові - від 1 до 5 років;

довгострокові - від 5 до 25 років.

Приватизаційна діяльність з приватизаційними паперами здійснюється шляхом обміну приватизаційних паперів на паї, акції та здійснюється посередником від свого імені, за дорученням, за рахунок і на ім'я власника приватизаційних паперів.

3. Облік довгострокових фінансових інвестицій

Довгострокові фінансові інвестиції - це фінансові інвестиції на період понад один рік, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь- який момент. До них відносяться:

інвестиції, що утримуються до їх погашення;

інвестиції в асоційовані підприємства;

інвестиції у спільну діяльність;

інщі фінансові інвестиції.

У Плані рахунків для обліку довгострокових інвестицій пердбачено рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції". Він має такі субрахунки:

141 "Інвестиц пов'язаним сторонам за методом участі у капіталі";

142 "Інші інвестиції пов'язаним сторонам";

143 "Інвестиції непов'язаним сторонам".

По дебету рахунків відображається вартість інвестицій, а по кредиту - їхнє вибуття (списання) чи зменшення вартості, одержання дивідендів від об'єктів інвестування, якщо облік ведеться за методом участі в капіталі. Аналітичний облік ведеться за видами фінансових інвестицій.

Бухгалтерський облік фінансових інвестицій ведеться в залежності відтого, за якими методами обліковуються інвестиції. Порядок облікових записів щодо надходження фінансових інвестицій визначається виходячи з джерела такого надходження. підприємства можуть купувати фінансові інвестиції, одержувати їх як внесок до статутного капіталу, а також в оплату заборгованостей.

Таблиця 10.2

Придбання довгострокових фінансових інвестицій

№ з/п	Зміст операції	Кореспон-денція рахунків	Сума, грн..
		Дт	Кт
1	Придбана частка (80%) у статутному капіталі ТОВ "Ліга" шляхом перерахування грошових коштів	141	311	80000
2	Придбана частка (10%) у статутному капіталі ТОВ, яке не є пов'язаною стороною шляхом передачі довгострокового векселя. Теперішня вартість векселя - 32000 грн..	143	162	32000
3	Придбання довгострокових інвестицій у торговця цінними паперами шляхом передачі поточних фінансових інвестицій (ринкова вартість переданих інвестицій - 30000 грн..)	14	741	30000
4	Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску товарів до статутного фонду інших підприємств (справедлива вартість переданих товарів - 60000 грн..)	14	702	60000
5	Списана собівартість переданих товарів	902	281	30000
6	Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску готової продукції до статутного фонду інших підприємств (справедлива вартість переданої продукції - 30000 грн..)	14	701	30000
7	Списана готова продукція за собівартістю	901	26	20000
8	Оприбутковані фінансові інвестиції придбані в кредит	14	63	12000
9	Одержані фінансові інвестиції в якості внесків до статутного капіталу	14	46	35000

4. Облік поточних фінансових інвестицій.

Поточні фінансові інвестиції - це фінансові інвестиції терміном, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (окрім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів). Інвестиції можуть бути класифіковані як еквіваленти, якщо вони:

вільно конвертуються у відому суму грошових коштів;

характеризиуються незначним ризиком зміни вартості;

мають короткий строк погашення (наприклад протягом 3 місяців).

До поточних інвестицій відносяться:

еквіваленти грошових коштів;

інші поточні фінансові інвестиції.

Еквіваленти грошових коштів, як правило утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, а не для інвестиційних цілей. На рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" ведеться облік наявності і руху поточних фінансових інвестицій і еквівалентів грошових коштів, у тому числі депозитних сертифікатів.

Таблиця 10.3

Облік поточних фінансових інвестицій

№ з/п	Зміст операції	Кореспонден-ція рахунків	Сума, грн..
		Дт	Кт
1	Придбання акцій, які вільно котуються на ринку (менше 5 % участі, непов'язана сторона) з метою перепродажу за рахунок короткострокових депозитних сертифікатів	352	351	25000
2	Списана балансова вартість переданих фінансових інвестицій (оцінка на попередню звітну дату - 40000 грн..)	971	352	40000
3	Збільшено балансову вартість фінансових інвестицій	352	746	10000
4	Зменшено балансову вартість фінансових інвестицій	975	352	20000

Питання для самокнтролю

Поясніть сутність поняття "Фінансові інвестиції".

З якою метою здійснюються фінансові інвестиції?

Яким чином класифікуються фінансові інвестиції для цілей бухгалтерського обліку?

Які види фінансових інвестицій Ви знаєте?

За якою оцінкою фінансові інвестиції зараховуються на баланс та як вона визначається?

Яким чином здійснюється аналітичний облік фінансових інвестицій?

Яким чином здійснюється синтетичний облік довгострокових фінансових інвестицій?

Яким чином здійснюється синтетичний облік поточних фінансових інвестицій?

Література: [25, 38, 39, 96, 98, 102, 104]

Тема 11. Облік власного капіталу

Облік формування та руху статутного капіталу

Статутний капітал є складовою власного капіталу підприємства. Визначення власного капіталу наведено у П(с)БО 1 "Фінансова звітність" і П(С)БО 2 "Баланс". Для вивчення питань теми слід ознайомитись із основними положеннями П(с)БО 5 "Звіт про власний капітал".

Власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Складові власного капіталу залежать від джерел формування. Внаслідок цього власний капітал можна поділити на 2 групи:

Вкладений капітал - сформований за рахунок внесків власників підприємства , а також внаслідок конвертування боргових зобов'язань підприємства в акції або частки (паї).

Накопичений капітал - сформований в результаті господарської діяльності підприємства

Вкладений капітал включає такі елементи:

зареєстрований капітал (статутний капітал, пайовий капітал);

додатково вкладений капітал (емісійний доход, інші внески). До накопиченого капіталу засновників понад зареєстрований статутний капітал) відносяться такі елементи:

нерозподілений прибуток (непокриті збитки);

резервний капітал;

інший додатковий капітал.

Статутний капітал підприємства формується його власниками (учасниками під час створення підприємства). Економічний зміст статутного капіталу полягає в тому, щоб забезпечити підприємство матеріальними ресурсами потрібними для початку його діяльності. Законодавством встановлено види господарських товариств, які в обов'язковому порядку повинні формувати статутний капітал та визначено мінімальний його розмір. До їх числа належать товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю, акціонерні товариства, страхові компанії. Для конкретних видів господарських товариств (за видами діяльності) встановлені спеціальні правила відносно мінімального розміру статутного капіталу і додаткові обмеження відносно складу внесків засновників (учасників).

Протягом терміну діяльності підприємства статутний капітал може змінюватись (збільшуватись або зменшуватись). На зміни в статутному капіталі впливають багато факторів, які виникають у процесі господарської діяльності підприємства, таких, як отримання чистого прибутку (збитку) за звітний період, розподіл прибутку, виправлення помилок і змін в обліковій політиці, переоцінка необоротних активів, внески учасників, вилучення капіталу та інші події, які безпосередньо призводять до збільшення або зменшення власних коштів підприємства, його чистих активів (загальна сума активів - зобов'язання = капітал). В обліку ці події можна відображати лише після внесення змін до Державного реєстру.

У Плані рахунків для обліку статутного капіталу підприємства, створення різних резервів та отримання фінансування використовуються рахунки класу 4. За кредитом рахунків відображається збільшення відповідних його елементів, а за дебетом - зменшення.

Формування статутного капіталу відображається на рахунку 40 “Статутний капітал". На момент реєстрації підприємства на весь розмір зареєстрованого статутного капіталу у статутних документах, складається проводка: дебет 46 “Неоплачений капітал”, кредит 40 “Статутний капітал”. Найбільш популярною організаційно-правовою формою серед підприємств є товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ). На момент реєстрації ТОВ кожен з учасників (власників) повинен внести не менше 50% своєї долі у статутному капіталі, а протягом року після реєстрації, внести решту належних коштів, чи передати майно, яке має бути зараховане у статутний капітал. Якщо засновники не дотримуються таких вимог, статутний капітал підприємства повинен бути зменшений на розмір не внесених в термін внесків, а якщо це призведе до меншого, ніж встановлено законодавчо, розміру статутного капіталу, підприємство ліквідується. Фактичне внесення внесків відображається по дебету рахунків активів в залежності від виду внесених засобів та кредиту рахунку 46 “Неоплачений капітал”. Якщо внески вносяться матеріальними активами, їх вартість оцінюється за узгодженою власниками справедливою вартістю. На момент внесення усіх внесків кожним власником залишку на цьому рахунку вже не буде.

Приклад: Товариство з обмеженою відповідальністю “Салют” створене фізичними особами з метою виробництва шлакоблоку. Розмір статутного капіталу зареєстрованого у статутних документах становить 175000 грн.. Доля кожного з власників склала:

Крутов Н.Я. -70000 грн.. (10000 грн.. - грошима у банк, компресор для виробництва шлакоблоку справедливою вартістю 60000 грн..

Ухватов П.Н. - 25000 грн.. (сировина та матеріали для виробництва шлакоблоку справедливою вартістю 25000 грн..);

Раденко М.О. - 80000 грн..(приміщення для виробництва продукції справедливою вартістю 80000 грн..).

На дату реєстрації учасники внесли:

Крутов Н.Я - 3500 грн.. - в банк; компресор для виготовлення шлакоблоку справедливою вартістю 60000 грн..

Ухватов П.Н. - сировину і матеріали для виробництва шлакоблоку справедливою вартістю 20000 грн..

Раденко М.О - приміщення для виробництва справедливою вартістю 80000 грн..

Відображення наведених господарських операцій в обліку слід зробити таким чином:

На дату реєстрації підприємства: дебет 46 “Неоплачений капітал”, кредит 40 “Статутний капітал” на суму 175 000 грн..

На момент внесення внесків:

Дебет 31”Поточні рахунки у банку”, кредит 46 “Неоплачений капітал” на суму 3500 грн..;

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”, кредит 46 “Неоплачений капітал” на суму 60000 грн..;

Дебет 20 “Виробничі запаси”, кредит 46 “Неоплачений капітал” на суму 20000 грн..;

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”, кредит 46 “Неоплачений капітал” на суму 80000 грн..

Наступне внесення внесків відображається аналогічними записами.

Ліквідація ТОВ відбувається у зв'язку з обставинами, вказаними у статті 19 Закону про господарські товариства. Відповідальність за бухгалтерський облік господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією, включаючи оцінку майна і зобов'язань підприємства і складання ліквідаційного балансу та фінансової звітності , покладається на ліквідаційну комісію, яка в триденний термін після її призначення повинна опублікувати в одному з офіційних органів преси інформацію про ліквідацію із зазначенням терміну подання кредиторами заяв про свої претензії. Якщо наявних коштів для розрахунку по своїх боргах підприємству не вистачає, воно розпродає частину свого майна і товарів.

На вартість реалізованих необоротних активів складаються проводки (при застосуванні обліку витрат рахунків 9 класу загального Плану рахунків):

Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» Кт 742 «Дохід від реалізації необоротних активів - на суму виручки від реалізації;

Дт 92 «Адміністративні витрати», Кт 641 «Розрахунки за податками» - на суму нарахованого податку на додану вартість;

Дт 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів», 10 «Основні засоби», 12 «Нематеріальні активи» - на собівартість реалізованих активів;

Дт 13 «Знос необоротних активів», 10 «Основні засоби»,12 «Нематеріальні активи» - на суму зносу активів;

Дт 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів», Кт 20, 661, 65, 13 тощо - на суму витрат пов'язаних з реалізацією активів.

Реалізація продукції та товарів відображається у встановленому порядку, а сума нарахованого ПДВ відображається при застосуванні для обліку витрат рахунків 9 класу, по дебету рахунку 92 «Адміністративні витрати», а залишок нерозпроданих товарів, МШП, кошти резервного і соціальних фондів розподіляються між учасниками ТОВ пропорційно їхній частці у статутному фонді.. В обліку ці операції відображаються такими проводками:

Дт 441 «Прибуток нерозподілений», Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами» - на вартість МШП, товарів тощо;

Дт 672 «Розрахунки за іншими виплатами», Кт 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 281 « Товари на складі» тощо;

Дт 43 «Резервний капітал», 42 «Дооцінка активів», Кт 441 «Прибуток нерозподілений» - на списані суми на фінансові результати;

Дт 441 «Прибуток нерозподілений», Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами» - на суми розподіленого між учасниками прибутку;

Дт 672 «Розрахунки за іншими виплатами», Кт 442 «Непокриті збитки» - на збитки від ліквідації.

Відображення сум повернення внесків до статутного фонду учасникам відображається записом:

Дт 40 «Статутний капітал», Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами».

В акціонерних товариствах (далі - АТ) формування статутного капіталу відображається в обліку в такому ж порядку, але облік змін статутного капіталу пов'язаний не з обліком внесків кожного учасника, а обліком акцій власної емісії. Особи, що підписалися на акції, повинні внести не менше 30% їх номінальної вартості, а якщо всі акції розподілені між засновниками, то -50%. Акціонери не можуть вимагати від АТ внесеного ними капіталу, за виключенням реорганізації та ліквідації товариства. Повертається споживча вартість капіталу шляхом продажу належних їм акцій на фондовому ринку.

Збільшення статутного капіталу АТ може здійснюватись шляхом:

збільшення кількості акцій існуючої номінальної вартості;

збільшення номінальної вартості акцій.

Зменшення статутного капіталу здійснюється шляхом:

1) зменшення кількості акцій (шляхом викупу частини власних акцій у акціонерів та їх анулювання);

2) зменшення номінальної вартості акцій.

У випадку зменшення статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості акцій, акції попереднього випуску обмінюються на акції нового випуску з меншим номіналом у співвідношенні “один до одного”.

Приклад: Статутний капітал, який становив 100 000 грн.. (100 000 акцій, номіналом 1 грн..), за рішенням загальних зборів був зменшений на 50 000 грн.. тобто новий статутний капітал складає 50 000 грн.. (100 000 акцій номіналом 0,5 грн..). Таким чином, замість однієї старої акції номіналом 1 грн.. буде отримано нова акція номіналом 0,5 грн.. При цьому акціонерне товариство відшкодовує власникам збитки, пов'язані із зменшенням статутного фонду.

В бухгалтерському обліку ця операція буде відображена записом:

Дебет 40 “Статутний капітал”, кредит 672 “Розрахунки по інших виплатах” на суму 50000 грн..

Збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку відображається записом: дебет рахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”, кредит 40 “Статутний капітал”.

На кінець звітного періоду інформація про наявність і розміри власного капіталу наводиться у формах фінансової звітності №1 “Баланс” або № 1-М Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва.

Облік резервного капіталу

Резервний капітал - це сума резервів, створених відповідно до чинного законодавства, або установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.

Резервний капітал формується за рахунок щорічного відрахування до резервного фонду не менше 5% від суми чистого прибутку до досягнення його 25% розміру статутного фонду. Для обліку резервного капіталу планом рахунків передбачено рахунок 43 "Резервний капітал". Рахунок пасивний, по кредиту відображається збільшення резервного капіталу, по дебету - його використання.

Приклад: Чистий прибуток за звітний рік склав 50 000 грн.. Зборами учасників було вирішено направити 5% чистого прибутку на збільшення резервного капіталу.

В обліку буде здійснено запис:

Дт 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді",

Кт 43 "Резервний капітал".

3. Облік іншого власного капіталу

Інший додатковий капітал включає такі види додаткового капіталу:

капітал від дооцінки необоротних активів;

дарчий капітал - вартість безоплатно отриманих активів.

Інший додатковий капітал є "майбутнім нерозподіленим прибутком під сумнівом", оскільки відповідні їм суми активів мають пройти перевірку часом для остаточного підтвердження достовірності їх оцінки. У процесі використання необоротних активів пов'язані з ними суми іншого додаткового капіталу кінець кінцем приєднуються до результатів діяльності підприємства, або списуються (коригуються), якщо вони не підтвердилися.

Приклад: Підприємство безкоштовно отримало у власність автомобіль. Справедлива вартість автомобіля 100 000 грн.. Інший додатковий капітал (в частині безоплатно отриманих активів) у такому випадку збільшується на суму, яка дорівнює справедливій вартості отриманого автомобіля - на 100 000 грн.. Через рік той самий автомобіль дооцінили на 20 000 грн.. внаслідок зростання його справедливої вартості. Інший додатковий капітал (дооцінка активів) зросте відповідно на 20 000 грн..

Дооцінка необоротних активів, які раніше не уцінювались, відображається записом:

Дт 10, 11, 12, 15 (відповідні рахунки класу 1) на суму дооцінки первісної вартості;

Кт 423 "Дооцінка активів" - на суму дооцінки до справедливої вартості залишкової вартості об'єктів;

Кт 13 "Знос необоротних активів" - на суму дооцінки накопиченого зносу.

Уцінка необоротних активів, які раніше не дооцінювались, відображається записом:

Дт 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" - на суму уцінки залишкової вартості активу;

Кт 13 "Знос необоротних активів - на суму уцінки накопиченого зносу;

Кт 10, 11, 12, 15 (відповідні рахунки класу 1) - на суму уцінки первісної вартості активу.

4. Розкриття інформації про власний капітал у фінансовій звітності

Інформація про власний капітал наводиться у Балансі, Звіті про власний капітал і у Примітках до фінансовій звітності. У першому розділі пасиву Балансу відображаються складові капіталу в класифікації ПБО 2 станом на кінець звітного періоду. Більш детально інформація про складові капіталу та рух його окремих частин наводиться у Звіті про власний капітал. У Примітках до фінансової звітності розкриваються характеристики та обставини змін у власному капіталі, які не знахлдять відображення в інших формах фінансової звітності. Необхідними елементами забезпечення формування достовірних даних для фінансової звітності є погодження розділів облікової політики відносно власного капіталу з іншими розділами.

Питання для самоконтролю

Яким чином класифікується власний капітал підприємства для цілей бухгалтерського обліку та відображення у фінансовій звітності?

Сутність статутного капіталу та порядок формування його на момент створення підприємства на рахунках бухгалтерського обліку.

Яким чином ведеться аналітичний облік статутного капіталу?

З якою метою створюється резервний капітал та порядок його формування в обліку?

Облік збільшення і зменшення статутного капіталу.

Облік іншого додаткового і додатково вкладеного капіталу.

Література: [25, 96, 98, 100, 101, 102, 104]

Тема 12. Облік зобов'язань

Поняття та оцінка зобо'язань

За результатами господарської діяльності у підприємства на кінець звітного періоду можуть залишатись не сплачені борги юридичним та фізичним особам. Така заборгованість називається кредиторською. Методологічні засади формування інформації про таку заборгованість в обліку і звітності наведені у ПБО 11 “Зобов'язання".

Зобов'язання - це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди. Погашення зобов'язання може здійснюватися шляхом:

сплати боргів грошовими коштами кредиторам;

відвантаження готової продукції (товарів) чи надання послуг і виконання робіт у рахунок одержаного авансу від покупців і замовників або у порядку взаємозаліку;

переведення зобов'язань у корпоративні права, які належать кредитору тощо.

Внаслідок погашення боргів підприємство втрачає активи, а значить і вигоди у майбутньому, які могли б бути отримані від їх використання.

Для вивчення першого питання необхідно ознайомитись із основними положеннями ПБО 11 "Зобов'язання", 14 "Оренда "(розд. 2.3), 17 "Податок на прибуток" (2.12), 19 "Об'єднання підприємств", "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін", 21 "Вплив змін валютних курсів" (розд. 2.9), в яких наведені правила оцінки зобов'язань.

Зобов'язання класифікуються за:

тривалістю терміну погашення (поточні і довгострокові);

платністю (з виплатою відсотків і безвідсоткові);

видами господарської діяльності (пов'язані і непов'язані з комерційною діяльністю);

видами кредитів (зовнішні і внутрішні, перед банками та інша, перед пов'язаними і непов'язаними сторонами);

умовами виникнення (одержанням товарів, робіт, послуг; нарахуванням витрат; випуском цінних паперів тощо);

виконанням умов погашення (прострочені, непрострочені, відстрочені)

Для цілей ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності кредиторську заборгованість можна поділити на 2 групи за двома ознаками:

І. За видами операцій (товарні і нетоварні)

Ознаки :

1. Розрахунки за продукцію, товари, роботи, послуги (розрахунки з постачальниками за поставлені ним продукцію і товари, надані ним послуги, виконані підрядниками роботи, .або розрахунки з покупцями за відвантажені їм продукцію і товари, надані послуги чи виконані роботи замовникам.).

2. Розрахунки по нетоварних операціях (розрахунки з бюджетом, розрахунки із фондами соціального захисту населення, розрахунки по заробітній платі, з підзвітними особами тощо).

ІІ. За термінами погашення боргів: (довгострокові і поточні)

Ознаки:

1. Довгострокові (борги, які згідно умов договору повинні бути сплачені в термін, що перевищує 12 календарних місяців з дати балансу).

2. Короткострокові (поточні) (борги, які згідно умов договору повинні бути сплачені в термін, що менший за 12 календарних місяців з дати балансу).

Аналітичними рахунками при розрахунках по зобов'язаннях є конкретні кредитори за їх назвами, найменуваннями, прізвищами та за кожним первинним розрахунковим документом з метою прослідковування дати виникнення заборгованостей та строків їх погашення, а при розрахунках по податках і платежах за їх видами. Правила оцінки зобов'язань визначені у ПБО №№ 11, 14, 17,19, 21.

2. Облік поточних зобов'язань

Поточні зобов'язання оцінюються за сумами їх погашення. Поточні зобов'язання за продукцію, товари, роботи, послуги.

Зобов'язання за товари, роботи, послуги і нематеріальні цінності визнаються методом нарахування на момент передачі на них права власності за відсутності розрахунків у грошовій формі, або на момент отримання за них авансів від покупців та замовників.

Для обліку зобов'язань за отримані від постачальників продукцію, товари, роботи, послуги застосовується рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Для обліку зобов'язань за авансами, які надійшли від постачальників та підрядників, використовується рахунок 68, субрахунок 681 "Розрахунки за авансами отриманими". По кредиту рахунків відображається збільшення зобов'язань перед постачальниками і підрядниками, по дебету - їх погашення. Аналітичний облік з постачальниками і підрядниками ведеться у відомостях аналітичного обліку в розрізі окремих постачальників і підрядників та первинних документів, за якими виникають і погашаються зобов'язання.

Поточні зобов'язання відображаються у балансі за сумою погашення.

Приклад:

Таблиця 12.1

Облік розрахунків з постачальниками

№	Зміст операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1.	Отримано від постачальників паливо	203	631	3000 (без ПДВ)
2.	Відображено розрахунки за податковим кредитом	641	631	600 (ПДВ)
3.	Отримано аванс від покупців за сировину	311	681	1800 (з ПДВ)
4.	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	643	641	300 (ПДВ)
5.	Відвантажено сировину покупцям	631	701	6000 (з ПДВ)
6.	Відображено розрахунки з ПДВ	701	643	1000 (ПДВ)
7.	Погашена заборгованість з отриманого авансу вартістю відвантаженої сировини	681	361	9000 (з ПДВ)

Таблиця 12.2

Облік розрахунків з різними кредиторами

№ з/п	Зміст операцій	Кореспонден-ція рахунків	Сума, грн.
		Дт	Кт
1. .	На поточний рахунок у банку зарахований короткостроковий кредит	311	601	50000
2.	Нараховані відсотки за кредит за звітний місяць	951	684	1500
3.	Нараховані відсотки за кредит за наступний місяць	951	684	1500
4.	Погашена заборгованість перед банком за позикою	601	311	50000
5.	Погашена заборгованість перед банком за відсотками	684	311	3000

Зобов'язання перед учасниками (співвласниками, акціонерами) виникають після прийняття рішення про:

розподіл між ними прибутку;

сплату дивідендів із одержаного чистого прибутку;

повернення частини або усього внеску при вибутті учасника";

ліквідацію підприємства.

Таблиця 12.3

Облік розрахунків з учасниками

№	Зміст операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1.	Призначено дивіденди за результати звітного року	443	671	6000
2.	Нараховані суми до сплати у порядку розподілу прибутку між співвласниками	443	672	4000
3.	Нарахована співвласнику за користування його майном	443	672	1200

3. Облік довгострокових зобов'язань

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки відображаються у балансі за їх теперішньою вартістю.

Такими зобов'язаннями є зобов'язання за довгостроковими векселями, облігаціями. До них відносяться забезпечення, які створюються з метою погашення відповідних зобов'язань (оплати відпускних, виплати гарантійних зобов'язань тощо)

Для різних видів зобов'язань створюються окремі забезпечення. Оцінка забезпечення здійснюється за балансовою вартістю ресурсів, необхідних для погашення відповідних зобов'язань на дату балансу.

Підприємство може встановити щомісячний норматив відрахувань для створення відповідних забезпечень (наприклад для створення забезпечень оплати відпусток).

фактично нарахована річна планова сума витрат

Сума забезпечення = заробітна плата Х на оплату відпусток

працівникам загальний фонд з/плати

Бухгалтерські записи із створення забезпечень на оплату відпусток:

Дт 23 Кт 471 - нараховане забезпечення виплат відпусток робітникам основного виробництва за січень місяць;

Дт 23 Кт 471 - нараховане забезпечення відрахувань до фондів на забезпечення виплат відпусток за січень місяць;

Дт 471 Кт 661 - нараховані відпускні за рахунок забезпечень виплат відпускних;

Дт 471 Кт 65 - нараховані внески до фондів за рахунок забезпечень виплат відпускних.

При застосуванні журнально-ордерної форми обліку затвердженої наказом МФУ № 356 облік розрахунків з кредиторами ведеться у відомостях 3.3, 3.5, 3.6 журналу-ордеру 3. Відомості відкриваються на кожний місяць і в них заносяться залишки по кожному аналітичному рахунку на початок місяця із відомостей минулого місяця. Операції протягом місяця реєструються з кожного первинного документу, що засвідчує виникнення кредиторської заборгованості або її погашення.

Таку інформацію у відомостях доцільно групувати за кожним окремим контрагентом в розрізі окремих первинних документів для контролю за своєчасним погашенням боргів по кожному документу їх виникнення. Протягом місяця суми операцій за кредитом рахунків по зобов'язаннях, записуються у праву частину відомості 3.3 у кореспонденції з відповідними рахунками, а суми погашення зобов'язань - у ліву.

В кінці місяця підсумовуються дебетові і кредитові обороти за кожним аналітичним рахунком та обчислюється залишок на кінець місяця. Залишок обчислений за підсумками усіх аналітичних рахунків відомості, становить залишок по синтетичному рахунку.

Залишки по кожному аналітичному рахунку показують на початок місяця суми зобов'язань (боргів) підприємства перед конкретним контрагентом, або за конкретним видом податку чи платежу.

Таблиця 12.4

Призначення відомостей аналітичного обліку розрахунків з кредиторами до Ж.О. №3 при журнально-ордерній формі затвердженій наказом МФУ № 356

№ з/п	Інформація для заповнення регістрів аналітичного і синтетичного обліку	Назва регістрів
1	Облік розрахунків з постачальниками і підрядниками, рах. 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”	Відомість 3.3. аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками (ж.о №3)
2	Облік розрахунків за іншими операціями, субрах. 681 “Розрахунки за авансами отриманими», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	Відомість 3.5. аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями (ж.о №3)
3	Облік розрахунків з бюджетом, рах 64 “Розрахунки по податках і платежах”	Відомість 3.6. аналітичного обліку розрахунків з бюджетом (ж.о №3)

Оцінка довгострокових зобов'язань залежить від умов та сум активів, яку отримує підприємство в обмін на зобов'язання. Усі довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються у балансі за їх теперішньою вартістю.

Теперішня вартість довгострокового зобов'язання

=

Теперішня вартість основної суми боргу

+

Теперішня вартість ануїтету

Приклад: На дату складання звітності у підприємства існує зобов'язання по відсотковому векселю (20% річних, які сплачуються щорічно) на суму 100 000 грн. до моменту погашення якого залишається 2 роки. Ринкова ставка подібних векселів - 10%.

Теперішня вартість основної суми боргу визначається за допомогою Таблиці значень теперішньої вартості однієї грошової одиниці (умовно - 0,8264) і дорівнює 100 000 грн. х 0,8264 = 82640 грн.

Теперішня вартість ануїтету визначається за допомогою Таблиці значень теперішньої вартості звичайного ануїтету однієї грошової одиниці (умовно 1,7355) і дорівнює 100 000 грн. х 1,7355 -=34710 грн.

Теперішня вартість довгострокового векселя = 82640 + 34710 = 117350. Різниця між номіналом (сумою погашення) і теперішньою вартістю становитиме 17350 грн. премії по векселю.

Якщо взяти ринкову ставку 24%, то теперішня вартість векселя визначається так:

100 000 грн. х (0,6504 з таблиці значень) + 20000 х (1,4568 з таблиці значень) = 94 176.

В цьому випадку отримана негативна сума - 5824 грн. - це дисконт.

Особливу увагу студенти повинні приділити оцінці довгострокових зобов'язань за облігаціями та акціями. Важливим також є питання оцінки та обліку забезпечень оплати відпусток.

Для вивчення другого питання слід уважно переглянути Інструкцію до плану рахунків, в якій наведені кореспондуючі рахунки з рахунками зобов'язань та план рахунків.

Рахунки, на яких обліковуються зобов'язання є пасивними. По кредиту відображається сума збільшення зобов'язань, а по дебету - їх погашення.

5. Облік розрахунків з бюджетом за податками

Для обліку розрахунків за податками й платежами використовується рахунок 64. Аналітичний облік ведеться у відомостях аналітичного обліку в розрізі видів податків і платежів. З цією метою до рахунків 641 "Розрахунки за податками" і 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" відкриваються субрахунки з відповідними назвами податків і платежів. По кредиту рахунку 64 в кореспонденції з відповідними рахунками відображаються суми нарахованих до сплати бюджету податків і платежів, по кредиту - їх оплата чи відшкодування з бюджету.

Таблиця 12.5

Облік розрахунків з бюджетом по податках

№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1	Нараховано податок на прибуток	981	641
2	Нараховано комунальний податок	92	641
3	Утримано із заробітної плати працівників підприємства податок на доход фізичних осіб	661	641
4	Перераховані з поточного рахунку суми податків	641	311

Розрахунки з податку на додану вартість

Підприємства, що підлягають обов'язковій реєстрації, або зареєстровані добровільно платниками ПДВ, повинні вести облік з ПДВ.

Податковим періодом є календарний місяць, отже облік ПДВ необхідно вести протягом місяця та в кінці місяця складати Декларацію. Первинними документами для обліку розрахунків з податку на додану вартість є податкові накладні, типова форма яких затверджена наказом ДПАУ від 30.06.2005р. № 244.

Податкові накладні виписуються у двох екземплярах продавцем продукції товарів, робіт, послуг, інших товарно-матеріальних цінностей тощо, якщо їх перелік включений до переліку об'єктів, що при продажу підлягають обкладанню таким податком за ставкою 20% або 0%. Інформація з накладних протягом місяця реєструється у реєстрах податкових накладних: у розділі 2 «Видані податкові накладні» фіксується інформація про суми ПДВ, які підприємство зобов'язане сплатити до бюджету (зобов'язання по ПДВ).у розділі 1 «Отримані податкові накладні» фіксуються суми ПДВ у вартості придбаних продукції, товарів, робіт, послуг тощо, на які підприємство має право зменшити свої податкові зобов'язання по ПДВ перед бюджетом (податковий кредит).

В кінці місяця підводяться підсумки в обох реєстрах, та переносяться у відомість аналітичного обліку розрахунків по податках і платежах з бюджетом в кореспонденції з відповідними бухгалтерськими рахунками. Відображення операцій з ПДВ наведено у таблиці 12.6.

Таблиця 12.6

№	Зміст операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відвантажена продукція покупцям з відстроченням платежу	361	701	24000 (вкл. ПДВ)
2	Нараховано зобов'язання з ПДВ	701	641	4000 (ПДВ)
3	Списана собівартість відвантаженої продукції	901	26	16000
4	Отримана від постачальника сировина	201	631	3000 (без ПДВ)
5	Відображено розрахунки за податковим кредитом з ПДВ	641	631	600 (ПДВ)
6	Перераховано належну до бюджету суму ПДВ	641	311	3400 (4000 - 600)

Питання для самоконтролю

Поясніть зміст поняття "зобов'язання".

За яких умов зобов'язання відображаються у фінансовій звітності?

Яким чином класифікуються зобов'язання для цілей бухгалтерського обліку і відображення у фінансовій звітності.

У якому порядку здійснюється аналітичний облік зобов'язань?

Оцінка зобов'язань та її визначення.

Література: [25, 37, 45, 96, 98,100, 101, 102, 105]

Тема 13. Облік витрат діяльності підприємства

1. Визнання та оцінка витрат в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності

Витрати є одним з найважливіших об'єктів обліку. Достовірна і своєчасна інформація про них на різних рівнях управління дозволяє приймати ефективні рішення щодо їх зниження, що являється одним з важливіших завдань кожного господарюючого суб'єкта в умовах розвитку ринкових відносин.

Методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності про витрати викладені у ПБО 16 "Витрати". Цей стандарт розроблено для юридичних осіб усіх видів діяльності і форм власності і не стосується банків, бюджетних установ та витрат будівельних організацій з виконання будівельних контрактів і наданню послуг для їх виконання.

У стандарті наведені основні вимоги до визнання витрат (відображення їх в обліку і звітності). Згідно цих вимог витрати відображаються в бухгалтерському обліку і у фінансовій звітності за таких умов (таблиця 13.1):

Таблиця 13.1

Основні вимоги до визнання витрат

Умови визнання витрат	Особливості обліку витрат
1. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменьшенням активів або збільшенням зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком вилучення капіталу або розподілення його між власниками) та можливості достовірної їх оцінки	Приклад зменшення активів: - списана сировина на виробництво продукції (Дт 23 Кт 201); - видані МШП у роботу на склад готової продукції (Дт 93 Кт 22) Приклад збільшення зобов'язань: - нарахована заробітна плата робітникам основного виробництва ( Дт 23 Кт 661); - нараховано міській тепломережі за опалення цеху основного виробництва (Дт 91 Кт 631); - нараховано міській електромережі за використану технологічну електроенергію на виробництво продукції (Дт 23 Кт 631)
2. Витрати звітного періоду (які у звітному періоді приймаються для порівняння з доходами цього ж періоду з метою визначення фінансового результату) відображаються за принципом відповідності доходів і витрат	а) витрати у звітному періоді відображаються в обліку і звітності у разі, якщо у цьому ж періоді відображаються доходи заради отримання яких здійснені ці витрати. Приклад: - списана зі складу за фактичною собівартістю відвантажена покупцям готова продукція (згідно ПБО 15 доход в бухгалтерському обліку відображається на момент відвантаження і тільки тоді списуються витрати на виготовлення відвантаженої продукції, тобто вони відносяться до витрат звітного періоду) (Дт 901 Кт 26); б) якщо витрати неможливо пов'язати із доходами певного звітного періоду, вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені. Приклад: - виданий спецодяг терміном використання менше 12 міс. у роботу на склад готової продукції (вартість спецодягу виданого в роботу неможливо ув'язати із доходами звітного місяця) (Дт 93 Кт 22)
3. Витрати на придбання активу, від якого економічні вигоди отримуються протягом декількох звітних періодів, відображаються в обліку шляхом систематичного їх розподілу між цими періодами	Приклад обліку витрат шляхом систематичного розподілу: - нарахована амортизація обладнання основного виробництва у сумі, що припадає на звітний місяць (Дт 23 Кт 131); - списана на витрати звітного місяця частина вартості (1/12) спеціалізованого періодичного видання, яка на момент підписання була віднесена до витрат майбутніх періодів, підписаного на календарний рік для бухгалтерії підприємства (Дт 92 Кт 39)
4. Витрати визнаються негайно, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів	Приклад: - відноситься на витрати сума уцінки виробничих запасів (Дт 946 Кт 20); - направлено суму на створення резерву сумнівних боргів (Дт 944 Кт 38)

Не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати:

- попередня оплата за послуги, запаси, роботи;

- погашення отриманих позик і займів;

- платежі за договорами комісії, агентськими угодами і іншим аналогічним договорам;

- інше зменшення активів або збільшення зобовязань, які не відповідають ознакам наведеним у п. 1 таблиці 13.1.

Витрати звітного періоду відображаються у першому розділі Звіту про фінансові результати в розрізі тих видів діяльності, по яких вони були здійснені.

Витрати операційної діяльності відображаються у розділі 11 цього ж звіту в розрізі елементів операційних витрат за вирахуванням витрат, з яких складається собівартість продукції (робіт, послуг) використаних самим підприємством та собівартості реалізованих запасов і іноземної валюти.

Дані про витрати до Звіту переносяться з підсумків оборотів по бухгалтерських рахунках, на яких облі...