Финансовые результаты деятельности предприятия

Задачу обеспечения выплаты необходимого уровня дохода на инвестированный капитал собственникам организации также решается в системе управления прибылью. Этот уровень при успешной деятельности организации должен быть не ниже средней нормы доходности на рынке капитала, при необходимости возмещать повышенный предпринимательский риск, связанный со спецификой деятельности предприятия, а также инфляционные потери.

Так как прибыль является основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов предприятия, ее размер определяет потенциальную возможность создания фондов производственного развития, резервного и других специальных фондов, обеспечивающих предстоящее развитие предприятия. Обеспечение формирования достаточного объема финансовых ресурсов за счет прибыли в соответствии с задачами развития предприятия в предстоящем периоде становится одной из основных задач системы управления.

Наращивание производственного потенциала с необходимостью вызывает возрастание рыночной стоимости предприятия, которая вытекает из потребности обеспечения максимизации благосостояния собственников в перспективном периоде. Темп возрастания рыночной стоимости в значительной степени определяется уровнем капитализации прибыли, полученной предприятием в отчетном периоде. Каждая организация, исходя из условий и задач хозяйственной деятельности, сама определяет пропорции распределения прибыли между капитализируемой и потребляемой.

В системе управления прибылью решается задача обеспечения заинтересованности персонала в росте прибыли организации. Эффективное решение такой задачи позволяет гармонизировать интересы собственников организации и наемных работников, обеспечивая, с одной стороны, стимулирование трудового вклада в формирование прибыли, а с другой, - обеспечение достаточно приемлемого уровня их социальной защиты.

Все рассмотренные задачи управления прибылью взаимосвязаны.

В процессе управления прибылью решение отдельных задач должно быть оптимизировано между собой. При этом в рыночных условиях максимизация суммы прибыли организации может выступать как важная, но не приоритетная задача в системе управления прибылью.

Построение системы управления прибылью требует формирования систематизированного перечня объектов этого управления, необходимость определения ее структуры. Такая систематизация должна учитывать, с одной стороны, функциональную направленность данного управления, а с другой - различные его уровни.

Функциональная направленность объектов управления прибылью выделяет в качестве основных доминант следующие их виды:

1) управление формированием прибыли;

2) управление распределением прибыли.

Процесс распределения прибыли можно разделить на две основные части: во-первых, распределение между государством и коммерческими организациями, и во-вторых, распределение остающейся в распоряжении организации части прибыли только между собственниками, между собственниками и трудовым коллективом.

Распределение прибыли между государством и коммерческими организациями осуществляется через систему государственного регулирования, где определяются критерии и условия работы всех субъектов отношений. Такое распределение, как правило, всегда сопровождается прямым изъятием части прибыли в виде налогов и сборов в бюджет государства.

В свою очередь, распределение прибыли, остающейся в распоряжении организаций, зависит от конкретной социально-политической обстановки и может регулироваться государством. Такое регулирование может осуществляться в жесткой или косвенной формах, а может вообще не регулироваться в зависимости от сфер деятельности, организационных форм и форм собственности.

Методы распределения прибыли могут быть административные и экономические, а также сочетаться между собой. При помощи распределения прибыли государство в конкретных социально-политических условиях применяет специфические методы, свои способы и приемы. При этом распределение прибыли внутри коммерческих структур осуществляется в зависимости от множества факторов. Прежде всего, оно зависит от планов самой коммерческой организации по соответствующим направлениям: развитие производства, стимулирование персонала, личное потребление участников организации и т. д.

Контроль над распределением прибыли на практике осуществляется посредством предоставления соответствующей отчетности. Однако следует иметь в виду, что существующая бухгалтерская отчетность (календарный год) является лишь частью периода общей направленности развития коммерческих организаций. Поэтому внешнее проявление показателей может искажать реальную картину деятельности. Кроме того, в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке находят отражение только показатели распределения прибыли, связанные с интересами государства. Показатели, отражающие интересы собственников, в основном формируются бухгалтерским аппаратом организации.

Всесторонний анализ современной экономической и нормативной литературы по рассматриваемым проблемам показывает, что вопросы формирования и распределения прибыли находят недостаточно обоснованное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. А поскольку эти показатели являются важнейшими в оценке финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, то бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли должен занимать одно из ведущих мест в методологии всего бухгалтерского учета и его нормативного регулирования.

Важным фактором достижения общей цели деятельности организации и выполнения поставленных задач по управлению прибылью является обеспеченность предприятия всеми необходимыми материальными и финансовыми ресурсами, в связи с чем особую роль приобретает информация о деятельности контрагентов, в числе которых рассматриваются не только поставщики, но и страховые компании, банки, иные кредитные организации. В процессе управления прибылью большое значение имеют и востребованность производимой продукции (работ, услуг), и соотношение продаваемых товаров с аналогичными изделиями других предприятий, поэтому важна информация, характеризующая деятельность не только контрагентов, но и конкурентов организации.

Однако, несмотря на существенное значение внешних источников общеэкономических, конъюнктурных и иных данных основой системы информационного обеспечения управления прибылью выступает внутренняя управленческая информационная система, базирующаяся на данных бухгалтерского учета, ибо одной из его главных задач является предоставление пользователям разнообразной информации о деятельности организации для принятия управленческих решений.

Особая роль бухгалтерского учета как источника информации для управления прибылью предприятия рассматривалась еще в начале XX столетия. При этом подчеркивалась необходимость не только рассчитывать величину финансового результата (прибыли или убытка), но и точно устанавливать источники его возникновения. Для этих целей «... нужно записывать эти убытки и прибыли таким порядком, который позволил бы с наибольшей легкостью установить эти причины; другими словами, нужно производить запись убытков и прибылей таким именно порядком, чтобы причины этих убытков и прибылей автоматически выявлялись при рассмотрении соответствующих записей» [33, с.131].

В современной экономической литературе отдельными экономистами роль бухгалтерского учета в управлении предприятием ставится под сомнение, ссылаясь на то, что управление хозяйственными процессами осуществляется не только по бухгалтерским данным, и отмечая «низкую репрезентативность учетных данных» и «непригодность» их для исчисления рисков, связанных с последствиями принимаемых управленческих решений [97, с. 483-487].

Безусловно, управление деятельностью предприятия осуществляется на основе различных видов информации: технической, технологической, экономической, юридической. Здесь следует заметить, что наибольший удельный вес в управленческой деятельности занимает экономическая информация, формируемая более чем на 70 % в системе бухгалтерского учета. Именно эта информация используется при реализации управленческих функций, связанных с планированием, наблюдением и контролем за ходом хозяйственной деятельности, ее регулированием и оценкой. Бухгалтерский учет в системе управления производит сбор, обработку и обобщение данных о совершающихся в управляемых объектах операциях и процессах при выполнении производственной, хозяйственной и финансовой деятельности. Следовательно, учет становится объективно необходимой функцией управления, без которой ни одна управленческая деятельность не может осуществляться.

Эффективность каждой управляющей системы в значительной мере зависит от качества формируемой и используемой ею информационной базы. От качества используемой информации при принятии управленческих решений в значительной степени зависит сумма получаемой прибыли. Чем больший размер капитала используется предприятием, чем более диверсифицирована его текущая, инвестиционная и финансовая деятельность, тем выше становится роль качественного информационного обеспечения, необходимого для принятия управленческих решений в области формирования и распределения прибыли на всех уровнях управления деятельностью организации.

Формирование системы информационного обеспечения управления прибылью предприятия представляет собой процесс целенаправленного подбора соответствующих информативных показателей для использования в процессе анализа, планирования и принятия управленческих решений. Эти показатели формируются за счет внешних (находящихся вне предприятия) и внутренних источников информации.

Содержание системы информационного обеспечения управления прибылью, ее совокупность определяются отраслевыми особенностями деятельности предприятий, их организационно-правовой формой, объемом и степенью диверсификации хозяйственной деятельности и рядом других условий. С целью выявления потребностей различных уровней аппарата управления организации в информации, получаемой из различных источников, вся совокупность показателей, включаемых в систему информационного обеспечения управления прибылью, потребовала проведения их классификации.

Система показателей информационного обеспечения управления прибылью, формируемых из внешних источников, делится на три основные группы [109]:

1. Показатели, характеризующие общеэкономическое развитие страны. Система информативных показателей этой группы служит основой проведения анализа и прогнозирования условий внешней среды функционирования предприятия при разработке комплексной стратегической политики управления прибылью, осуществлении инвестиционной деятельности, выявлении резервов роста прибыли, исходя из задачи сохранения конкурентного преимущества в отрасли. Формирование системы показателей этой группы основывается на публикуемых данных государственной статистики.

Показатели общеэкономического развития возможно подразделить на два блока: макроэкономические и общеотраслевые. Основные макроэкономические информативные показатели, используемые в процессе управления прибылью предприятия, включают в себя: темп роста внутреннего национального продукта и национального дохода; объем эмиссии денег в рассматриваемом периоде; денежные доходы населения; вклады населения в банках; индекс инфляции; учетная ставка Центрального банка.

Общеотраслевые показатели содержат основные информативные данные по отрасли, к которой принадлежит предприятие: объем произведенной (реализованной) продукции, его динамику; общую стоимость активов предприятий, в том числе оборотных; сумму собственного капитала предприятий; сумму балансовой прибыли предприятий, в том числе по основной деятельности; ставку налогообложения прибыли по основной деятельности; ставки налога на добавленную стоимость и акцизов на продукцию, выпускаемую предприятиями отрасли; индекс цен на продукцию отрасли в периоде.

2. Показатели, характеризующие конъюнктуру рынка. Система нормативных показателей этой группы служит для принятия управленческих решений в области формирования ценовой политики и доходов по основной деятельности, привлечения капитала из внешних источников (включая эмиссию собственных акций и облигаций), определения затрат по обслуживанию дополнительно привлекаемого капитала, формирования портфеля долгосрочных финансовых вложений, осуществления краткосрочных финансовых вложений. Формирование системы показателей этой группы основывается на публикациях коммерческих периодических изданий и электронных источниках информации.

Показатели, входящие в состав второй группы, подразделяются на три блока.

Показатели, характеризующие конъюнктуру товарного рынка, предоставляют информацию по всем видам товарных рынков, с которыми связана деятельность предприятия (сырья, материалов, готовой продукции, средств производства и т.п.). В составе этого блока рассматриваются следующие основные показатели: объем и широта предложения, представленного на рынке; котируемые цены предложения и спроса на товары, с которыми связана деятельность предприятия; объемы и цены сделок; уровень конкуренции на рынке готовой продукции предприятия.

Показатели, характеризующие конъюнктуру рынка фондовых инструментов, включают в себя следующие основные информативные данные: виды основных финансовых инструментов (акций, облигаций и т.п.), обращающихся на бирже и внебиржевом фондовом рынке; котируемые цены предложения и спроса основных видов финансовых инструментов; объемы и цены сделок по основным видам финансовых инструментов; индексы фондового рынка.

К показателям, характеризующим конъюнктуру рынка денежных инструментов, относятся следующие основные информативные данные: кредитная ставка отдельных коммерческих банков, дифференцированная по срокам предоставления финансового кредита; депозитная ставка отдельных коммерческих банков, дифференцированная по вкладам до востребования и срочным вкладам; официальный курс отдельных валют, которыми оперирует предприятие в процессе внешнеэкономической деятельности; курс покупки -- продажи аналогичных видов валют, установленный коммерческими банками; показатели, характеризующие деятельность контрагентов и конкурентов.

3. Показатели, характеризующие деятельность контрагентов и конкурентов. Система информативных показателей этой группы используется в основном для принятия оперативных управленческих решений по отдельным аспектам формирования и использования прибыли. Эти показатели формируются обычно в разрезе следующих блоков: «Банки», «Страховые компании», «Поставщики продукции», «Покупатели продукции», «Конкуренты». Источником формирования показателей этой группы служат публикации отчетных материалов в прессе, соответствующие рейтинги с основными результативными показателями деятельности.

Состав информативных показателей каждого блока определяется конкретными целями управления прибылью, объемом операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, длительностью партнерских отношений, специализацией и другими условиями.

В системе показателей информационного обеспечения управления прибылью, формируемых из внутренних источников, можно выделить четыре основные группы [109].

1. Показатели финансового учета предприятия. Система показателей этой группы составляет основу информационной базы текущего управления прибылью предприятия. На основе этой системы показателей производится обобщенный анализ, прогнозирование и текущее планирование прибыли.

2. Показатели управленческого учета предприятия. Этот вид учета получил развитие в связи с переходом предприятий нашей страны к общепринятой в международной практике системе бухгалтерского учета, который позволяет существенно дополнить учет финансовый. Он представляет собой систему учета необходимых показателей, формирующих информационную базу для принятия оперативных управленческих решений и прогнозирования деятельности предприятия в предстоящем периоде.

В сравнении с финансовым управленческий учет обладает следующими основными преимуществами: он может отражать не только стоимостные, но и натуральные значения показателей, а, следовательно, и тенденции изменения цен на сырье, готовую продукцию и т.п.; периодичность представления результатов управленческого учета полностью соответствует потребности в информации для принятия оперативных управленческих решений (при необходимости информация может представляться даже ежедневно); этот учет может быть структурирован в любом разрезе -- по центрам ответственности, видам деятельности и т.п. (при одновременном агрегировании показателей в целом по предприятию); он может отражать отдельные активы с учетом темпов инфляции. Результаты управленческого учета являются коммерческой тайной предприятия и не должны предоставляться внешним пользователям.

В процессе построения системы информационного обеспечения управления прибылью управленческий учет формирует группы показателей, отражающих объемы деятельности, сумму и состав затрат, а также сумму и состав получаемых доходов. Эти группы показателей создаются в процессе управленческого учета обычно по следующим блокам:

1) сферам деятельности предприятия, связанным с формированием прибыли (операционной, инвестиционной, финансовой);

2) видам продукции (групповой ее номенклатуры при необходимости и в разрезе отдельных ее наименований);

3) видам ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых);

4) регионам деятельности (если для предприятия характерна региональная диверсификация деятельности);

5) центрам ответственности (созданным на предприятии центрам затрат, дохода, прибыли и инвестиций).

Управленческий учет строится индивидуально на каждом предприятии и должен быть подчинен задачам информативного обеспечения процесса оперативного управления формированием и использованием прибыли.

3. Показатели налогового учета. Показатели данной группы учета раскрываются в обязательной, законодательно установленной форме налоговых деклараций, в которых фиксируется величина объектов налогообложения и налоговых обязательств организации перед бюджетом по налоговым платежам.

4. Нормативно-справочные показатели. Основу этой системы показателей составляют различные нормы и нормативы, разработанные в рамках самого предприятия, каковыми являются: нормативы численности, затрат времени, обслуживания, удельных расходов сырья и материалов и т.п. Эта система показателей дополняется различными справочными нормативными показателями, действующими как в целом в стране, так и в отдельно взятой отрасли. Это относится, прежде всего, к нормам амортизационных отчислений, отчислениям прибыли в резервный фонд, ставкам налогов, сборов и других обязательных платежей, срокам уплаты налогов, страховых сборов, процентов за кредит, размерам установленных государством минимальной заработной платы и социальных льгот и т.п.

Использование всей совокупности показателей, формируемых из внешних и внутренних источников, позволяет создать на каждом предприятии целенаправленную систему информационного обеспечения, ориентированную как на принятие стратегических решений, так и на эффективное текущее и оперативное управление формированием и распределением прибыли.

Перечисленные показатели не являются самоцелью и разрабатываются для соответствующих заинтересованных пользователей.

Все многообразие пользователей бухгалтерской отчетной информации можно подразделить на две основные группы по отношению к хозяйствующему субъекту: внешние и внутренние. В свою очередь внешние пользователи могут быть разделены на три группы: с прямым финансовым интересом, с косвенным интересом и пользователи без финансового интереса. Каждая группа пользователей в зависимости от своего интереса в результатах деятельности организации предъявляет собственные требования к отчетной информации и оперирует отчетными данными различных подсистем бухгалтерского учета (финансового, налогового, управленческого).

Внутренние пользователи, такие как администрация, менеджеры, служащие, имеют свободный доступ ко всей необходимой и полезной для управления информации и несут ответственность за принимаемые решения. Для них информация, в первую очередь, формируется в подсистемах финансового и управленческого учета. Для собственника организации важны учетная информация для оценки финансовых перспектив развития фирмы в будущем и возможности получения доходов в виде дивидендов.

Внешние пользователи находятся за пределами организации. К ним относятся государство в лице налоговых органов, статистики, финансовых органов, кредиторы (заимодавцы), инвесторы настоящие и потенциальные, поставщики и покупатели, иные субъекты рынка.

Государство в лице органов статистики заинтересовано в информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта. Целью сбора и систематизации полученной информации является анализ развития экономики страны, расчет национального дохода и прочих статистических показателей.

Государство в лице финансовых органов заинтересовано в достоверной информации о движении и целевом использовании выделенных организации бюджетных средств, а также правомерном применении ею налоговых льгот.

Налоговые органы заинтересованы в получении от экономического субъекта полной и достоверной информации об объектах, подлежащих налогообложению. Их цель - контроль за правильностью формирования объектов налогообложения и полнотой и своевременностью уплаты налоговых обязательств со стороны организации.

Кредиторы: банковские учреждения, организации-заимодавцы, физические лица - заинтересованы в устойчивом финансовом состоянии экономического субъекта как гарантии платежеспособности получателя кредитных средств: возврат суммы полученного кредита и выплата процентов.

Поставщики и покупатели на основе финансовой отчетности определяют надежность деловых связей с данным клиентом.

Служащие организации интересуются данными отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы на данном предприятии.

В силу особого значения отчетности для принятия финансовых решений ее регулированию в странах рыночной экономики уделяется большое внимание. В частности, существуют принципы и стандарты финансового учета и отчетности, которые разрабатываются соответствующими организациями и на основе которых происходит регистрация компаний на биржах ценных бумаг. Несмотря на национальные различия этих стандартов, наиболее важным их общим качеством является то, что они призваны обеспечивать полноценный поток информации между предприятием и финансовыми рынками, включая индивидуальных инвесторов.

Составление финансовой отчетности в условиях рынка основано на ряде принципов, которые и делают ее достаточно эффективным инструментом управления.

Основное требование к информации, представляемой внешним пользователям развитых финансовых рынков, заключается в том, чтобы она была полезной для этих пользователей, т. е. чтобы эту информацию можно было использовать для принятия обоснованных деловых решений. Чтобы быть полезной, информация должна отвечать соответствующим критериям.

Уместность означает, что данная информация значима и оказывает влияние на решение, принимаемое пользователем. Информация считается также уместной, если она обеспечивает возможность перспективного и ретроспективного анализа, т. е. разработки прогноза о результатах прошлых, текущих и будущих решений, а также подтверждения правильности прошлых решений пользователя или выявления их ошибочности. Уместность предполагает также своевременность данной информации, поскольку, если информация получена позже необходимого срока, она уже никак не может повлиять на принятие решения.

Достоверность информации определяется ее правдивостью, преобладанием экономического содержания над юридической формой, возможностью проверки и документальной обоснованностью, а также нейтральностью данных.

Информация считается правдивой, если она не содержит ошибок и пристрастных оценок, а также не фальсифицирует события хозяйственной жизни. Требование преобладания содержания над юридической формой означает, что все включаемые в отчетность сведения рассматриваются прежде всего с точки зрения их экономического содержания, даже если их юридическая форма предусматривает иную трактовку.

Нейтральность предполагает, что финансовая отчетность не делает акцента на удовлетворение интересов одной группы пользователей общей отчетности в ущерб другой группы.

Понятность означает, что пользователи могут понять содержание отчетности без специальной профессиональной подготовки.

Сопоставимость требует, чтобы сохранялась последовательность в применяемых методах бухгалтерского учета на данном предприятии, и тем самым обеспечивалась сопоставимость данных о деятельности предприятия за несколько отчетных периодов.

Сформулированные принципы представления информации имеют непосредственное отношение к раскрытию как внешней, так и внутренней отчетной информации для руководителей организации.

Информация о процессах формирования и распределения прибыли создается на базе показателей всех трех подсистем бухгалтерского учета: финансового, налогового и управленческого. При этом отчеты каждой из подсистем по ряду показателей дублируют друг друга, многократно повторяются среди данных предоставляемых одному и тому же пользователю. В целях повышения рациональности учета, сокращения времени, необходимого на формирование отчетов, соблюдения полноты удовлетворения запросов в информации пользователей требуется разработка и создание оптимальной системы документооборота и отчетности.

Порядок формирования внутренних отчетных форм для управленческого персонала компании основывается на унифицированных формах финансового учета. Вместе с тем, дополненные показателями для целей расчета объектов налогообложения или необходимых для управления унифицированные формы могут стать одновременно частью подсистемы налогового и/или управленческого учета. Информация, раскрываемая в интегрированных отчетных формах, о деятельности организации может сдержать данные нефинансового характера, т.е. не иметь денежной оценки, что часто необходимо в подсистеме управленческого учета.

Построение системы интегрированных первичных документов и отчетных форм, адаптированных к запросам конкретной организации, допускается законодательством. В соответствии с п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, формы регистров бухгалтерского учета могут разрабатываться самими организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета [9].

Возможность внесения дополнений в формы первичных учетных документов предусмотрена в Постановлении Госкомстата РФ от 24.03.99 № 20, в котором разрешается организациям при соблюдении перечня обязательных реквизитов, установленных Госкомстатом, изменять форму унифицированного первичного документа, количество граф и столбцов, вводить дополнительные показатели при условии, что изменения утверждены в установленном порядке распорядительным документом организации (приказом об учетной политике) [11].

Всеми необходимыми показателями можно дополнить типовые отчетные формы и регистры финансового учета, а также разработать собственные отчетные формы, удобные в применении максимальному числу пользователей учетной информации. Например, в сводный отчет за период для управленческого звена важно иметь данные о продажах, о средней цене реализации товаров, о ценах закупки групп товаров, средние рыночные цены и др. Для анализа и прогнозирования деятельности следует дополнять сводные отчеты аналогичными данными за прошлые периоды в сопоставимых ценах, раскрывать ряд показателей налогового учета, например, базовые ставки налогообложения, сравнение величин налогооблагаемой прибыли и сумм налога на прибыль.

На основе единой базы первичных учетных документов, отражающих различные факты хозяйственной деятельности, в системе управления прибылью в первую очередь необходимо формировать специализированные отчеты о продажах, о незавершенном производстве, о запасах готовой продукции, о производстве продукции, о затратах, произведенных за отчетный период, а также сводные отчеты, в которых предоставляются обобщенные данные, например, по группам товаров, видам деятельности, сегментам рынка и т.д.

Форма составления отчетов, частота их представления зависит от их содержания и способов использования информации различными пользователями. В основе интегрированных отчетов должна лежать аналитическая информация, сгруппированная по ряду признаков, используемых при принятии управленческих решений. Например, отчет о продажах составляется на основе таких первичных документов, как счета, выставленные покупателям и накладные на отгрузку товаров. В случае, когда отчет составлен по каждому выпускаемому продукту или товарной группе, создается отчет, раскрывающий динамику продаж. Включение в такой отчет информации о себестоимости проданных товаров, о ставках налога на добавленную стоимость, уровне запасов товаров на складе расширяет аналитичность показателей, позволяет в отчете сформировать величину валовой прибыли, определить доход организации по товарным операциям. Представление дополнительной информации о продажах предшествующих периодов повышает контрольные функции интегрированных отчетов.

Составление отчета о продажах в разрезе покупателей позволяет получить все необходимые данные о продажах по каждому отдельному клиенту и сроках оплаты товаров, по форме реализации товаров (опт, розница, комиссионная торговля, продажа в кредит и т.д.), по формам оплаты (наличными, в безналичной форме, неденежные расчеты).

Интегрированные отчеты могут иметь достаточно широкий спектр применения, они могут быть использованы в качестве регистров аналитического учета в подсистеме финансового учета. Для налогового учета их использование возможно для обобщения информации об итоговых показателях по продажам, облагаемым различными ставками налогов (НДС, налог на прибыль). В системе управленческого учета сопоставление данных интегрированных отчетов с плановыми показателями дает возможность анализировать результаты деятельности фирмы, контролировать исполнение планов и прогнозировать будущие результаты.

Ведение управленческого учета осуществляется по желанию управляющего звена предприятия и зависит только от его воли. Данная подсистема направлена в первую очередь на сбор информации, необходимой для принятия оперативных управленческих решений, при этом выбираются такие методики сбора информации и оценки показателей, которые зависят от конкретных целей, стоящих перед руководителями. Возможно создание любой системы оценок, при этом результаты определения доходов, расходов и прибыли в управленческом учете могут не совпадать с аналогичными величинами, указанными в финансовой и налоговой отчетности.

В подсистеме управленческого учета показатели о деятельности организации формируются безотносительно к установленным законодательно нормам и правилам. В основу формирования информации в системе управленческого учета положена потребность в полезной информации для принятия текущих и долгосрочных управленческих решений. При этом возможна группировка данных и признание доходов и расходов организации исходя как из временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так и по поступлению денежных средств. По кассовому методу в управленческом учете составляются, например, прогнозы по движению денежных средств.

Пользователи информации каждой подсистемы бухгалтерского учета, их специфические требования к формируемой информации, ее объемам и формам представления определяют необходимость создания трех подсистем - финансового, налогового и управленческого учета.

Анализируя пользователей данных управленческого учета в сравнении с потребителями финансовой и налоговой информации, следует отметить, что управленческая информация представляется конкретному менеджеру с учетом его специфических запросов к объему и качеству данных.

В управленческом учете аналитичность отчетных данных ограничивается только требованиями внутренних пользователей и рациональностью ведения учета. В отчетности могут отражаться как деятельность предприятия, так и данные по отдельным видам изделий, направлениям деятельности, центрам ответственности или центрам прибыли и т.д.

С точки зрения точности предоставляемой информации в управленческом учете часто допускаются приблизительные оценочные категории в отличие от финансового и налогового учета, где стремятся достичь абсолютно точных и объективных показателей.

По видам отчетности и периодичности ее представления каждая из подсистем имеет свои особенности.

В управленческом учете отчетность может составляться на регулярной основе, а также по запросам пользователей с заданной степенью детализации показателей. Частота предоставления отчетной информации зависит от требований пользователей, они могут формироваться ежедневно, еженедельно, ежемесячно и т.д.

Также принципиальным моментом в обеспечении информацией сферы управления организацией, оказывающим прямое влияние на формирование и распределение прибыли, является учет затрат. Этот вопрос будет рассмотрен подробнее в следующих разделах.

1.3 Проблемы реализации МСФО в практике отечественного учета и отчетности

Размер бухгалтерской прибыли, как было сказано, зависит от учетных моделей, применяемых в конкретной организации, что естественным образом приводит к неполной сопоставимости оценок результатов деятельности со стороны инвесторов и прочих заинтересованных лиц. Решением данной проблемы должно быть повсеместное внедрение международных стандартов финансовой отчетности. В этих условиях в России усилилась необходимость изменения базисных категорий бухгалтерского учета и отчетности, к которым в первую очередь относится принципы и элементы ведения бухгалтерского учета.

Как отмечают американские ученые Р. Энтони и Дж. Рис, принципами называются правила и согласованные изъятия бухгалтерского учета, «... слово принцип используется для обозначения общего закона или правила, принятого или объявленного как руководство к действию; согласованная позиция или основа поведения или практики» [116, с. 19].

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Принципы бухгалтерского учета, существовавшие в условиях централизованно планируемой экономики, были обусловлены общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Изменение системы общественных отношений предопределили необходимость совершенствования правил бухгалтерского учета.

Новые принципы должны ориентироваться на модель рыночной экономики, отвечать международно признанным принципам бухгалтерского учета.

Поскольку принципы и элементы составления финансовой отчетности являются концептуальной основой бухгалтерского учета, их роль в построении отчетности весьма значительна.

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности.

Значительная часть этих Принципов уже нашла отражение в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету и отчетности. Следует отметить, что среди Принципов нет такого, который требовал бы непосредственной увязки отчетных данных с данными синтетического и аналитического бухгалтерского учета. Это дало бы нам возможность трансформации отчетных данных, полученных в соответствии с требованиями национальных нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности, в отчетность, соответствующую требованиям МСФО. Заметим также, что отчетность только тогда считается полностью соответствующей МСФО, когда она отвечает требованиям всех действующих стандартов.

Основным принципом международной финансовой отчетности являются предоставление данных о реальной стоимости предприятия на отчетную дату и отход от затратного метода оценки. Кроме того, применение МСФО требует использования достаточно сложных технических приемов для оценки стоимости активов и обязательств, а также перехода от отдельных отчетов о прибылях и убытках и изменениях в капитале к консолидированному отчету о доходах, который показывает изменения в стоимости имущества и обязательствах предприятий независимо от взносов собственников и выплаты им дивидендов.

У РСБУ и МСФО отличается не только понятийный аппарат, но и идеология. Вопросы вызывают структура документа и не очень привычный стиль изложения. МСФО во многом ориентируются на профессиональные суждения и являются сводом принципов. В то же время для России и других стран с континентальной правовой системой более привычны четкие правила [46].

Российские ПБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-based standards), а Международные стандарты финансовой отчетности относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-based standards) [81].

Международные стандарты финансовой отчетности, по сути, являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО основным критерием системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно [81].

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с российскими ПБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы была понятной и полезной, отчетность должна быть пересмотрена и переписана.

Несмотря на то, что принципы российских ПБУ похожи на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, практическое их применение сводится к достоверному отражению экономических событий [81].

Поэтому применение МСФО в России представляется весьма проблематичным, в том числе в связи с применением «учета по справедливой стоимости», учетом влияния инфляции и т.д., что является основанием для вывода о том, что различия между российскими и международными стандартами всегда будут сохраняться.

Однако, учитывая, что финансовая отчетность ориентирована на участников рынка, отечественным компаниям все же придется адаптироваться к подходу на основе принципов [46].

В результате проведенных мероприятий на государственном уровне российская финансовая отчетность в настоящее время мало отличается по структуре от отчетности, предписываемой международными нормами. Однако содержательное наполнение отчетности, составленной по российским и международным правилам, по-прежнему существенно различается. В основе таких отличий - разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Среди причин возникновения данной ситуации можно выделить провозглашение, но неприменение на практике некоторых принципов; отсутствие в российской нормативной базе некоторых важнейших международных положений; расплывчатость формулировок и отсутствие конкретных рекомендаций по применению; отсутствие структурированности и взаимосвязи существующих принципов и др.

Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета, операции, как правило, чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

Исходя из различий [50] в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;

в российской практике присутствуют два допущения, непредусмотренные МСФО;

в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;

структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте,

присутствуют различия в терминологии.

Что касается элементов финансовой отчетности, то здесь также нет единства в трактовках и, как следствие, - в понимании сущности представленного вопроса. Элементы финансовой отчётности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом положении предприятия и результатах его деятельности.

В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится аналогичный перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо компактнее и не содержат пояснений и примеров.

В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).

Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только в том случае, если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, а на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, но на практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, используя следующие методы:

* Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;

* Текущая или восстановительная стоимость;

* Возможная стоимость продажи или погашения;

* Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99.

Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 до 2006 года прочие доходы подразделялись на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не давалась характеристика их экономической сущности. Начиная с 2006 года такое деление прочих доходов в ПБУ 9/99 не применяется, тем самым достигается еще большая схожесть РСБУ с МСФО.

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти. Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 1.

Таблица 1. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой

ПБУ 9/99	МСФО (IAS) 18
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена	2) сумма выручки может быть надежно оценена
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) ...

Подобные документы

• Бухгалтерский учет

  Сущность и общие положения Закона Украины № 996 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности". Инвентаризация и приемка-передача дел. Состав финансовой отчетности. Отчеты о финансовых результатах, движении денежных средств и собственном капитале.
  
  курсовая работа [32,4 K], добавлен 13.04.2009
  

• Формирование бухгалтерской информации для управления прибылью организации

  Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли. Учет доходов и расходов, определяющих прибыль до налогообложения. Раскрытие информации об убытках в бухгалтерской отчетности. Анализ и оценка рентабельности.
  
  дипломная работа [169,0 K], добавлен 22.02.2015
  

• Учет формирования прибыли и направления ее использования на примере ООО "Башпласт"

  Экономическая характеристика ООО "Башпласт". Основной оценочный показатель деятельности предприятия. Использование прибыли в бухгалтерском учете. Контроль правильности осуществления налоговых отчислений. Составление отчетности о финансовых результатах.
  
  дипломная работа [1,4 M], добавлен 02.06.2017
  

• Первичное наблюдение и стоимостное измерение в бухгалтерском учете. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

  Описание учетного процесса формирования результата деятельности. Исследование учета и анализ финансовой отчетности на условно взятом предприятии (на примере организации "Газком"). Состав и требования, предъявляемые к отчетности о финансовых результатах.
  
  курсовая работа [33,0 K], добавлен 01.12.2009
  

• Отчет о финансовых результатах и порядок его построения

  Понятие отчетности о финансовых результатах и её структура. Основа отчетности о финансовых результатах. Отражение себестоимости реализованной продукции. Показатель валовой прибыли предприятия. Особенности международной отчетности о финансовых результатах.
  
  курсовая работа [73,3 K], добавлен 07.01.2015
  

• Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней. Техника составления отчета о финансовых результатах

  Роль бухгалтерской отчетности в системе бухгалтерского учета. Регулирование бухгалтерской отчетности. Подготовительные работы перед составлением отчета о финансовых результатах. Формирование показателей и оценки статей отчета о финансовых результатах.
  
  курсовая работа [3,3 M], добавлен 16.05.2019
  

• Анализ управления финансовыми результатами на предприятии

  Организационная структура предприятия, его техническая база и ассортимент выпускаемой продукции. Структура бухгалтерской службы и применяемая учетная политика. Сущность, задачи и объекты управления финансовыми результатами, расчет маржинальной прибыли.
  
  отчет по практике [192,3 K], добавлен 11.03.2010
  

• Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности

  Активы, обязательства, капитал, доходы и расходы организации как основные элементы информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей. Влияние данных финансовой отчетности об обязательствах фирмы на ликвидность и рентабельность фирмы.
  
  курсовая работа [24,4 K], добавлен 09.02.2011
  

• Учет доходов организации

  Понятие и классификация доходов организации. Момент признания выручки. Доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы отчетного периода. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Разница между доходом в бухгалтерском и налоговом учете.
  
  курсовая работа [36,4 K], добавлен 25.05.2010
  

• Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности предприятия

  Понятие, сущность и значения налога на прибыль. Учет расходов в системе бухгалтерского учета на предприятии. Особенности организации учета формирования финансовых результатов и использования прибыли. Бухгалтерский баланс и налогообложение прибыли.
  
  курсовая работа [63,3 K], добавлен 13.05.2011
  

• Раскрытие информации о финансовых результатах

  Учет выручки в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Признание выручки при предоставлении услуг. Отражение процентов, лицензионных платежей и дивидендов в составе выручки. Раскрытие информации о выручке в финансовой отчетности.
  
  курсовая работа [39,4 K], добавлен 26.07.2010
  

• Особенности организации бухгалтерского дела

  Особенности проведения аудиторских проверок деятельности общества. Правила формирования информации в бухгалтерском учете. Анализ преднамеренных и непреднамеренных искажений отчетности. Качество информации в финансовой отчетности и ее недостоверность.
  
  контрольная работа [24,3 K], добавлен 06.02.2012
  

• Методы управленческого бухгалтерского учета

  Сущность и содержание внутренней управленческой отчетности, теоретические основы ее формирования, виды и назначение. Формы и элементы отчетности в бухгалтерском управленческой учете на примере нефтяной отрасли. Особенности сбора и обобщения информации.
  
  реферат [65,6 K], добавлен 27.10.2016
  

• Принципы организации отчетности

  Прогнозирование, планирование, контроль и оценка экономической эффективности хозяйственной деятельности предприятий. Обобщение данных в бухгалтерском учете. Понятие документированной информации и формы отчетности. Динамика производительности труда.
  
  контрольная работа [311,0 K], добавлен 05.05.2014
  

• Анализ финансового состояния предприятия и выработка предложений по его дальнейшему улучшению

  Денежные доходы предприятий и финансовые результаты хозяйственной деятельности. Вопросы трансформации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами отчетности. Экономическая характеристика ООО "Свобода Дело".
  
  курсовая работа [64,1 K], добавлен 13.12.2010
  

• Ошибки в бухгалтерском учёте и финансовой отчетности: классификация и порядок исправления

  Нормативно-правовое регулирование порядка выявления и исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Выявление бухгалтерских ошибок на достоверность бухгалтерской финансовой отчетности коммерческих фирм. Предоставление информации об ошибках.
  
  курсовая работа [52,1 K], добавлен 21.09.2015
  

• Учет финансовых результатов

  Понятие классификация и признание доходов в бухгалтерском учете. Учет финансового результата от обычных видов деятельности, доходов будущих периодов, государственной помощи и формирование дохода. Учет прибылей и убытков. Порядок закрытия счета 99.
  
  реферат [24,2 K], добавлен 21.02.2015
  

• Бухгалтерский учет и анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности организации на примере СХПК "Тепличный"

  Принципы признания доходов и расходов. Формирование в бухгалтерском учете информации для определения финансовых результатов. Финансовый учет результатов от основного вида деятельности. Факторный анализ финансовых результатов деятельности организации.
  
  курсовая работа [89,1 K], добавлен 18.04.2015
  

• Отражение результатов деятельности предприятия в бухгалтерской (финансовой) отчетности

  Понятие доходов и расходов предприятия, их признание в бухгалтерском учете. Отражение финансовых результатов по международным стандартам. Формирование конечного финансового результата и составление отчета о прибылях и убытках, налоговый учет предприятия.
  
  курсовая работа [115,3 K], добавлен 19.05.2010
  

• Учет и анализ основных средств предприятия ТОО Казахстан 2008

  Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
  
  курсовая работа [295,8 K], добавлен 16.07.2008
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам