Финансовые результаты деятельности предприятия

5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований, ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.

В таблице 2 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительная записка.



Таблица 2. Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

МСФО	Российское законодательство
Баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт об изменениях в собственном капитале	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
-	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
Учётная политика и пояснительная записка	Пояснительная записка
	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Состав отчетности по МСФО (табл. 2) приведен в соответствии с переводом полного официального текста Международных стандартов финансовой отчетности, принятых в ЕС по состоянию на 31 января 2006 года [70].

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Мы присоединяемся к мнению многих специалистов о некорректности такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение, в том числе о самом себе.

Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты - это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.

Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями.

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Различие между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО заключается в способе отражения амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 - кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно.

Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки, например, таможенные сборы отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество обычно включается в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.

Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке сельскохозяйственных организаций РТ в 2003 составила 20%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией.

В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случаи обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО (IAS) 1 (п. 29-31, 35, 86) выручка и расходы по не основной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому, например, для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это имеет отношение к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

Рассмотренные вопросы показывают, что на сегодняшний день при заметном сближении МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО. При этом важно понимать положительные аспекты применения международных стандартов.

Основная цель МСФО - получение максимально достоверной информации о состоянии компании, которая необходима инвесторам для корректной оценки состояния бизнеса и составления достоверных прогнозов. Еще один плюс применения Международных стандартов финансовой отчетности - использование полученной информации для управленческих целей. При рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован управленческий учет, зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО [81].

Финансовая отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности необходима для более эффективного управления организацией. В большинстве ведущих российских банков и компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО.

Использование Международных стандартов финансовой отчетности в качестве стандартов управленческого учета - наиболее оправданное решение для большинства компаний. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку Международные стандарты финансовой отчетности и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета [81].

В этой связи необходимо разработать некую методику «связывания» международных и отечественных стандартов.

Наиболее широкое распространение получило параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа такого ведения [100]:

1. Детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности.

2. Пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий.

3. Составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается менее точная информация).

Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами удается преодолеть за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90%. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.

К требованиям, позволяющим вести учет по двум стандартам в рамках единой системы параллельной отчетности, относятся [100]:

возможность работы с необходимым количеством баз данных (на стадии внедрения параллельной отчетности можно создавать отдельные базы данных по российским и международным стандартам, а также систему их взаимоотношений);

наличие аналитических кодов, позволяющих проводить анализ счетов и операций.

Для целей перехода на МСФО приемлемым вариантом будет разработка алгоритма трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО. Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта, критериям [99].

Следует заметить, что все же остается нерешенной проблема методического обеспечения составления отчетности согласно МСФО в отдельных отраслях. МСФО, как было сказано, определяет принципы ведения учета и составления отчетности, которые имеют общий характер. Методические указания дополняют принципы конкретными указаниями решения возникающих учетных задач. Отечественное методическое обеспечение в этом плане можно считать достаточно разработанным, однако в целом оно только приближается к решению поставленного вопроса и, по крайней мере, для сельского хозяйства законченных решений на сегодняшний день не имеет.

Далее будет предпринята попытка решения задачи по разработке методического обеспечения учета и формирования отчетности в пушном звероводстве, в части регулирования данного вопроса МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».



2. Особенности бухгалтерского учета в пушном звероводстве

2.1 Факторы, определяющие бухгалтерский учет в пушном звероводстве

Международные стандарты финансовой отчетности, безусловно, имеют огромное значение для предприятия как инструмент привлечения и управления инвестициями. Однако МСФО сами по себе не дают решения проблемы привлечения инвестиций. Важным по-прежнему остается решение технологических, организационных и экономических вопросов, а также вопросов изучения структуры пушного рынка и ценообразования на пушную продукцию. Данный перечень вопросов, между прочим, необходимо правильно соотносить с требованиями МСФО, что является принципиальным. В связи с этим возникает необходимость рассмотрения технологических, организационных и экономических вопросов, а также вопросов изучения структуры пушного рынка и ценообразования на пушную продукцию в рамках нашего исследования.

Исходным моментом соотнесения требований МСФО с вопросами управления производством, реализацией пушной продукции и финансовыми результатами является приплод. Требования к оценке, учету и отчетности количества получаемого дополнительного биологического актива - приплода пушных зверей устанавливает МСФО (IAS) 41.

Получение наибольшего количества приплода еще не означает полного успеха дела, хотя и создает решающие предпосылки для этого. Конечный результат во многом зависит и от сохранения полученного приплода до забоя. Одним из важнейших конечных производственных показателей продуктивности, оказывающих решающее влияние на экономическую эффективность в отрасли, является деловой выход молодняка клеточных пушных зверей. Он воплощает в себе два производственных показателя - воспроизводительные способности основного стада и сохранение молодняка Деловой выход молодняка в звероводстве выражается отношением количества сохраненного до забоя молодняка к поголовью самок на начало года.

Продуктивность пушных зверей клеточного содержания, т.е. количество выращенного молодняка и качество шкурок, в свою очередь, зависит от множества факторов.

Условия, влияющие на количество выращенного молодняка. В повышении выхода молодняка зверей клеточного разведения и их сохранности к забою основную роль играют следующие факторы: организация рационального кормления, обеспечение оптимальных условий содержания и размножения, оздоровление и предупреждение заболеваний в стаде и борьба с отходом молодняка. Большое значение для увеличения плодовитости самок и выхода молодняка имеет племенная работа.

Воспроизводительные способности зверей клеточного разведения и жизнеспособность молодняка в значительной степени зависят от кормления. Недокорм и перекорм их, так же как неправильное соотношение питательных веществ и недостаток витаминов в рационе, отрицательно сказываются на выходе молодняка [23].

Звероводство - сезонная отрасль. Продукция получается один раз в конце года, а затраты предприятие несет круглогодично.

Зверохозяйства как субъекты рыночных отношений не могут изменить факторы внешней среды предприятия, однако факторы внутренней среды поддаются регулированию. Хозяйства имеют возможность использовать те резервы повышения отдачи от факторов производства, которые имеются в наличии.

В частности, повышение эффективности кормления животных может идти в двух направлениях: изыскание новых видов кормов на основе научных разработок в этой области и экономия кормов в звероводстве.

Пути экономии кормов в звероводстве:

* совершенствование организации труда и управления производством;

* улучшение условий хранения мясорыбных кормов;

* совершенствование технологии кормоприготовления;

* совершенствование технологии раздачи кормового фарша;

* группировка поголовья на фермах с одной кормовой нормой;

* использование подстилки в норководстве;

* сокращение сроков забоя поголовья;

* другие пути экономного расходования корма (расширение полигамии и т.д.).

В последние десятилетия учеными-звероводами велся поиск путей сокращения сроков забоя поголовья. Таким путем можно существенно экономить корма. Ускорение сроков забоя поголовья может осуществляться следующими путями: весенний забой самцов, ускорение сроков созревания меха, ускоренный забой поголовья с созревшим мехом.

Экономить корма, по мнению некоторых исследователей, можно также при смещении забоя зверей на более ранние сроки. Это достигается затемнением клеток в осеннее время и сокращением светового дня до 7 часов. Затемнение шедов ускоряет сроки линьки зверей (до 7 дней) [24]. Но этот способ не нашел практического применения из-за больших материальных и трудовых затрат, необходимых вначале на удлинение светового дня, а затем на регулируемое затемнение с помощью щитов или пленки, ежедневно поднимаемой и опускаемой вдоль шедов.

Ускорение сроков созревания меха достигается в настоящее время применением различных биологически активных веществ для пушных зверей. За последнее десятилетие опубликовано большое количество работ по данной проблеме [38, 87]. Был разработан препарат мелакрил, применение которого сокращало срок выращивания молодняка норок на 35-55 дней и при кормлении по рекомендуемым рационам не снижало качества шкурок. У взрослых выбракованных животных при обработке их мелакрилом в конце мая период содержания до забоя на шкурку сокращался на 65-80 дней (на обычных рационах, применяемых в хозяйствах). В дальнейшем были проведены исследования по влиянию мелакрила на физиологическое состояние зверей и формирование иммунитета, действие на кожный покров зверей [92].

Научные разработки в области рационального кормления пушных зверей проводятся во многих научных учреждениях. Эта проблема особенно обострилась за последнее десятилетие. В литературе постоянно публикуются материалы по данной теме. Особенно она актуальна сейчас, когда практически все хозяйства отрасли испытывают острейший дефицит в мясорыбных продуктах, во многом связанный с ограничением поставки отечественной сырой мороженой рыбы и особенно мясных субпродуктов из-за снижения численности сельскохозяйственных животных. Но даже в этих сложнейших условиях ученые призывают специалистов и руководителей хозяйств строго соблюдать технологию кормления. Очень важно придерживаться зооветеринарных требований по заготовке, сортировке и хранению кормов, обеспечивать потребности пушных зверей в питательных веществах.

Количество протеинового питания животных определяется количественным и качественным соотношением поступающих в организм аминокислот. Их роль очень велика, так как они являются структурными элементами белков, входят в состав ферментов, гормонов. Недостаток аминокислот нарушает обмен веществ в организме животных, их воспроизводительную функцию [27].

В этих условиях еще в большей мере проявляется необходимость очень экономного расходования сырых животных кормов и более широкого применения в рационах зверей сухих белковых кормов: животного происхождения, растительных, микробиологических. Надо еще учитывать, что белок сухих кормов в 2-3 раза дешевле сырых мясорыбных [80]. Иностранные фермеры-звероводы применяют рационы, базирующиеся на сухих кормах.

За последние годы в европейской части страны стало невыгодным скармливать зверям тихоокеанские морепродукты, а малоценная же рыба северного бассейна реализуется преимущественно за пределами страны. В связи с этим в рационах зверей возрос уровень боенских (особенно птичьих) субпродуктов и сухих белковых кормов. Наука и передовая практика предлагают в условиях дефицита сырых мясорыбных кормов заменять традиционные источники переваримого белка другими источниками. Рыбной мукой можно замещать у норок до 50% животного протеина и до 10-15% (до 30% в отсутствие других сухих кормов) шротами и другими источниками растительного и микробиологического протеина [74]. С.С. Коршунов считает, что рыбная мука может быть единственным источником животного протеина в рационах пушных зверей [54].

Д.Н. Перельдик [80] предлагает различные пути ослабления дефицита белка сырых животных кормов путем введения дополнительных сухих белковых кормовых средств, позволяющих удовлетворить значительную часть потребности зверей в белке. Это и кормовые дрожжи (гидролизные, паприн, эприн), и тестированная соевая мука, тестированный соевый шрот (жмых), подсолнечный шрот (жмых). Относительно новыми сухими кормами для пушных зверей являются мицелий пенициллина и мицелий тетрациклина, получаемые из отходов производства антибиотиков. Включать забойному молодняку эти корма можно в количестве до 20% переваримого протеина рациона. Приведенные рекомендации позволяют сократить на 30-50% расходование сырых мясорыбных кормов.

Полноценное кормление пушных зверей включает и витаминно-минеральные добавки. Специфика обмена веществ у плотоядных животных заключается в том, что в их организме практически не могут синтезироваться никакие витамины и они должны получать их либо из компонентов рациона, либо в виде синтетических готовых форм. Из-за существенно ухудшившейся кормовой базы, особенно в качественном отношении, основной источник витаминов для пушных зверей - витаминно-минеральные премиксы, в которых компоненты находятся в оптимальном соотношении и защищенной от инактивации форме. Наиболее известными отечественными витаминно-минеральными препаратами для пушных зверей являются «Суперпушновит», «Фуртекс», «Комкорд», «Витгарант», «Тарприт» [44, 43].

В настоящее время перспективными направлениями научных исследований по усовершенствованию норм и рационов для пушных зверей являются:

- разработка и совершенствование рецептов отечественных полнорационных и других комбикормов для плотоядных пушных зверей и организация их промышленного производства (именно на этих принципах существует звероводство в других странах);

- изучение витаминного питания пушных зверей, совершенствование рецептов премиксов и организация их производства;

- уточнение норм кормления и нормативов затрат кормов на единицу продукции всех видов пушных зверей с учетом изменившейся кормовой базы;

- изучение аминокислотного питания пушных зверей;

- проведение специальных опытов для проверки возможности использования пушными зверями для питания новых нетрадиционных кормов - отходов пищевой, кормоперерабатывающей, микробиологической, фармацевтической промышленности и др. [47].

Обеспечение оптимальных условий содержания и размножения заключается в соблюдении сроков отъема и рассадки молодняка, совершенствовании системы содержания зверей, учете влияния освещенности клеток на плодовитость зверей, совершенствовании организации проведения гона и других.

Чрезвычайно неблагоприятная ситуация, сложившаяся в звероводческих хозяйствах страны, связана с угрозой возникновения в каждом из них заболеваний массового характера. Из-за большого дефицита финансовых средств на многих фермах невозможно каждодневно поддерживать даже минимальный уровень питания животных. Поэтому специалистам часто приходится использовать продукты, не только малоценные по составу питательных веществ, но и весьма неудовлетворительные в санитарном отношении, что вызывает в стаде болезни алиментарного происхождения. Заболевания, обусловленные погрешностями в кормлении, представляют реальную угрозу для многих звероводческих хозяйств.

По мнению доктора ветеринарных наук B.C. Слугина [94], следует обратить внимание на профилактику болезней алиментарного характера и соблюдать несколько принципиальных рекомендаций. Как правило, высокая продуктивность и жизнеспособность зверей обеспечиваются созданием оптимальных условий в первую очередь во время беременности и раннего роста молодняка. Значит, экономить в это время на кормах или использовать сомнительные - неизбежное программирование заведомо низких производственных показателей. В период с февраля и в течение раннего роста щенков необходимо обеспечить достаточное включение в рацион полноценного белка, использовать доброкачественные корма и препараты для фармакопрофилактики болезней с тем, чтобы заложить прочные основы высокой продуктивности и жизнеспособности зверей.

Профилактика алиментарных болезней должна достигаться в хозяйствах прежде всего ветсанэкспертизой, вакцинациями, правильным кормлением, фармакопрофилактикой.

Важным вопросом, имеющим огромное значение для увеличения плодовитости самок и выхода молодняка, остается племенная работа.

Генофонд отечественного пушного звероводства начал создаваться вместе с организацией первых спецхозов-зверосовхозов в 1929-1931 гг. Племматериал завозили из-за рубежа вплоть до 70-80-х гг. Племенное дело в пушном звероводстве курировалось и контролировалось органами государственной власти. В условиях планового хозяйства была возможна целенаправленная работа по сохранению мирового генофонда.

В соответствии с законодательством в 60-80-х гг. были признаны многие селекционные достижения советских звероводов.

Была разработана добротная нормативная база для селекционеров. К 80-м гг. страна достигла независимости по племенному материалу, был сформирован уникальный генофонд пушных зверей селекции многих зарубежных ферм. Благодаря этому СССР стал экспортером племпоголовья. В 1990 г., например, производство шкурок норки, лисицы, песца составляло 16,9 млн. штук, из них 700 тыс. гол. пушных зверей продано на племенные цели [98].

Либерализация экономических отношений внесла свои коррективы. В начале 90-х гг. было принято распоряжение Совета Министров СССР о реализации сверхплановой пушнины и шкурок новых типов по договорным ценам. Данным документом предполагалось стимулировать селекционеров к выведению новых пород (типов), формированию стад с более качественными хозяйственно полезными признаками. Однако сложившаяся ситуация в те времена (вольности договорных цен, дефицит и повышенный спрос на меховые изделия) не привела к поставленным целям, и племенная работа пришла в упадок. В настоящее время отечественная пушнина во многом по качеству опушения, размеру уступает аналогичной зарубежной, утерян генофонд многих пород животных, ликвидированы многие стада созданного отечественного генетического потенциала звероводства.

Эффективность племенной работы во многом зависит от правильности ведения зоотехнического учета, позволяющего снизить затраты труда селекционера.

Условия, влияющие на качество шкурок. В системе мер, направленных на улучшение качества пушно-мехового сырья в зверохозяйствах, особое внимание следует уделять внедрению интенсивных технологий, способствующих сокращению сроков созревания мехового покрова зверей, совершенствованию организации кормовой базы, повышению уровня селекционно-племенной работы, улучшению условий содержания, повышению материальной заинтересованности работников.

Исходя из конкретных условий хозяйствования, в каждом предприятии необходимо разработать комплексную программу управления качеством продукции на всех этапах технологического процесса производства продукции. При этом каждой член трудового коллектива должен быть материально заинтересован в постоянном улучшении качества производимой и реализуемой продукции отрасли, так как от полноты решения проблемы в значительной мере будут зависеть размеры фондов экономического и социального развития зверохозяйств.

Качество продукции - понятие собирательное, в комплексе учитывающее многообразные потребительские ее достоинства. Качество предметов потребления определяется многообразием требований, которым должен удовлетворять данный предмет потребления. К этой группе относится и пушнина, главное назначение которой состоит в том, что она является составной частью одежды и туалета, причем такой их частью, которая не только лучше других средств обеспечивает теплозащитные свойства одежды, но и придает им необходимую красоту и элегантность. Этим в основном и определяется круг показателей, определяющих качество пушнины для потребителей. Одним из основных показателей является долговечность. Он определяет срок службы изделия, точнее, срок его носки. По этому показателю все основные виды пушнины характеризуются следующими данными в процентах к самым прочным мехам калана и выдры [42]:

калан и выдра натуральная 100,

выдра щипаная 95,

бобр речной натуральный 90,

бобр речной щипаный 85,

соболь натуральный 80,

соболь подкрашенный 65,

котик натуральный 80,

котик крашеный 70,

норка 70,

лисица натуральная 40,

лисица крашеная 25,

белка натуральная 25,

нутрия щипаная 25,

песец голубой 20,

шиншилла 15,

кролик 15.

Специальными исследованиями установлены примерные сроки носки пушно-меховых изделий, исчисляемые в сезонах (сезон равен 4 мес.): норка - 10, песец - 7, каракуль, овчина - 6, лисица, ондатра, нутрия - 5 [102]. Эти сроки могут быть скорректированы в зависимости от ряда условий: качества исходных шкурок (сортности, выделки), интенсивности носки, соблюдения рекомендаций по подготовке к хранению и условий длительной консервации. Процедура крашения на 10-12% уменьшает срок службы меховых вещей, стрижка же, наоборот, его увеличивает.

Кроме долговечности этого как бы всеобщего показателя качества, пушнина характеризуется и специфическими признаками, это: цвет и его чистота, структура волоса со многими ее признаками (соотношение остевых и кроющих волос, сочетание их с подпушью, густота и пышность и т.п.), шелковистость, упругость, блеск, оттенки, вуалевость и т.п. Кроме того, качество пушнины характеризуется ее зрелостью в смысле законченности биологического процесса сезонной смены волос - линьки. В пушно-меховой практике показатель зрелости меха принято обозначать термином «сорт».

Одним из признаков качества некоторых видов шкурок является, по существующей стандартизации, их размер, хотя в строгом значении вряд ли можно отнести этот признак к разряду качественных характеристик. Этот признак хотя и не прямо, но все же отражает качественную, объемную сторону данной продукции через изготовление из нее меховых изделий. Чем крупнее шкурки, тем меньшее их количество идет на изготовление того или иного изделия, и, наоборот, из партии более крупных шкурок может быть изготовлено большее количество изделий, чем из такого же количества мелких.

По действующей в настоящее время классификации выделяются три главных признака качества, по которым распределяется и комплектуется вся продукция. Это цвет, размер и сорт (качество волосяного покрова). Все остальные признаки, такие как структура меха, блеск, шелковистость, пышность, чистота тона цвета и т.п., оказываются незафиксированными и учитываются лишь путем отнесения пушнины к нормальной или дефектной, с подразделением последней на три группы - малый, средний и большой дефект. Сюда же попадает пушнина с механическими повреждениями (порезы, потертости и т.п.).

Для скандинавских аукционов широко используется система органолептической оценки качества шкурок норок, именуемая «Сага».

Согласно стандарту основные показатели товарных свойств шкурок следующие:

1. Качество волосяного покрова (а - уравненность, равномерность, мощность; б - упругость, грубость волоса; в - шелковистость, включая оценку повреждений волосяного покрова; неудовлетворительно оцениваются по шелковистости шкурки с грубым волосом, сухими волокнами, свалянностью, слабым (вялым) опушением, повреждениями волосяного покрова - дефектами, оценка степени выраженности которых производится всего лишь по двум степеням и без расчетов каких-либо процентов).

2. Развитие кроющих (остевых) волос (хорошее, неудовлетворительное).

3. Структура опушения (а - высота волосяного покрова «короткая», «средняя», «длинная» - она оценивается с учетом типа норок, например, «вельвет» имеет невысокий волосяной покров - «короткий», а ость максимум на 20% длиннее пуха; б - эластичность пуха: число, густота волокон, тип волокон).

4. Другие показатели опушения:

а) оттенки (тон окраски);

б) выраженность типа окраски (чистопородности) - хорошая, слабая, плохая;

в) характер опушения оценивается контрастом в окраске ости и пуха, свойственным тому или иному типу норок;

г) специфические черты некоторых окрасок (шедоу, крестовки, виолет, жемчуг и др.).

5. Размер шкурок (с указанием пола). Длина измеряется от кончика носа до основания хвоста (см):

размер 00 (два нуля) - свыше 83;

0 - 77,1...83;

1 - 71,1…77;

2 - 65,1.-71;

3 - 59,1...65;

4 - 33,1 ..59;

5 - 47,1 ...53;

6 - менее 47.

В зависимости от оценки опушения шкурки относятся к одной из пяти суммарных категорий качества: «Сага Рояль» - по сумме лучших оценок; «Сага» - несколько уступающие «Сага Рояль»; 1А - имеющие качество первых двух категорий, но в наличии выраженное повреждение (дефекты) опушения живота (все типы норок); дефект - «металлический» блеск у черных (сканблек) норок, темные пятна - у шкурок пастель. Шкурки более низкого качества относятся к I и II сортам.

Цены различаются на шкурки норок и нутрий в зависимости от окрасок. Шкурки серебристо-черных лисиц дополнительно сортируют по степени серебристости волосяного покрова и в зависимости от процента волосяного покрова, занятого серебристыми волосами, относят к соответствующей группе. Шкурки с большей площадью серебристости оцениваются дороже.

Шкурки соболей по окраске разделяют на 7 категорий:

1 - головка высокая - волосяной покров особо темный с черной остью и темно-голубым пухом;

2 - головка нормальная - волосяной покров темный с черно-бурой остью и темно-голубым пухом;

3 - подголовка высокая - волосяной покров менее темный, чем у головки нормальной, с пухом голубым у основания и темно-каштановым на концах;

4 - подголовка нормальная - волосяной покров с темно-каштановой остью и пухом, голубым у основания и каштановым на концах;

5 - воротовой темный - волосяной покров с каштановой остью и пухом, голубым у основания, светло-каштановым на концах;

6 - воротовой нормальный - волосяной покров светло-каштановый, пух у основания голубой, на концах песочного оттенка;

7 - меховой - более светлый, чем воротовой нормальный.

Стандарт на шкурки соболя не изменился и в настоящее время, хотя он введен еще в 1938 г.

Учет рассмотренных качественных характеристик позволяют эффективно управлять процессом производства и продажей шкурок пушных зверей и на этой основе управлять финансовыми результатами пушного звероводства, что может быть осуществлено посредством применения соответствующих инструментариев, например, использование контроллинга [49], который, на наш взгляд, хорошо сочетается с принципами МСФО.

Рассмотрим вопрос управления финансовыми результатами отрасли звероводства подробнее.

Финансовые результаты в первую очередь зависят от доходности предприятия, которая формируется под влиянием двух комплексных результативных признаков: себестоимости произведенной продукции и денежной выручки (доходом) от реализации продукции.

Реализация - один из важнейших показателей деятельности предприятия. Она представляет собой заключительный этап кругооборота средств, а следовательно, основной источник поступления денежных средств. По объему реализации можно судить о масштабах и роли предприятия в деловом мире, его изменение в сторону увеличения или уменьшения свидетельствует о положительных и отрицательных тенденциях развития бизнеса. В конечном счете, величина реализации отражает результаты работы всех производственных подразделений, инженерных и административных служб предприятия, а также степень доверия к нему у потребителей и покупателей [115].

Денежная выручка, как известно, представляет собой результат произведения количества реализованного товара и цены реализации. Рыночные взаимоотношения показывают очень тесную зависимость качества пушно-мехового сырья в уровне и размере цен.

Опыт показывает, что помимо качественных характеристик на цену пушнины влияют такие факторы, как сроки и каналы реализации товара.

Перед менеджерами зверохозяйств всегда встает вопрос: как производителю пушнины получить оптимальную выручку за свою продукцию? При ответе на него следует учитывать время и каналы реализации шкурок.

Уровень цен реализации шкурок пушных зверей практически по всем каналам существенно зависит от времени продажи товара.

Особенностью отрасли является ее сезонный характер. Готовую продукцию звероводства хозяйство имеет возможность реализовать после забоя зверей и обработки их шкурок. Поэтому основная масса товара в распоряжение предприятия поступает лишь к декабрю-январю. Однако к этому времени пик покупательского спроса на изделия из шкурок пушных зверей снижается по сравнению с началом сезона носки меховой одежды. Поэтому уровень рыночных цен на пушнину снижается, что сказывается на экономической эффективности производства. Опыт передовых хозяйств показывает, что более устойчивое положение на рынке занимают те предприятия, которые имеют возможность сохранять годовой запас пушнины и реализовывать его по максимальным ценам в самые выгодные сроки. Но такой возможности в условиях рыночных отношений, складывающихся в нашей стране, достигают лишь те предприятия, которые имеют многоотраслевую структуру производства. Грамотное сочетание разных растениеводческих, животноводческих отраслей, отраслей, связанных с переработкой, хранением и реализацией продукции сельского хозяйства, и других видов деятельности позволяет хозяйствам сгладить недостатки сезонности производства и поступления денежной выручки предприятия.

Данная ситуация прослеживается в настоящее время у большинства перспективных хозяйств России, занятых клеточным пушным звероводством.

На сегодняшний день существует несколько основных каналов сбыта, каждый из которых имеет как положительные, так и отрицательные стороны.

1. Переработка и пошив готовых изделий из собственного сырья в хозяйстве.

Во многих зверохозяйствах России, в том числе и Татарстана, налажена переработка и пошив готовых изделий из собственного сырья. Этот вариант имеет свои преимущества, однако и требует решения множества технических, технологических, финансовых и других проблем. По мнению специалистов, продажа дефектной пушнины не выгодна и ее лучше перерабатывать, то есть из низкокачественной продукции, начиная со среднего дефекта и ниже, а также пушнины, не пользующейся большим спросом, шить изделия. Многие дефекты не отражаются на качестве готового изделия из-за сложности фасонов, удаление некоторых дефектов происходит на соответствующей стадии переработки за счет ее вычинки и т.д. Рынок в настоящее время требует изделий качественных, красивых, конкурентоспособных и, что немаловажно, дешевых. Всем этим требованиям пошитые в хозяйствах изделия должны соответствовать. Однако для этого в хозяйстве необходимо создать соответствующие условия и решить ряд проблем: наличие высококвалифицированных специалистов (технолог производства, классный закройщик и модельер и др.), высокотехнологичное оборудование и фурнитура, выгодное месторасположение ателье, изучение тенденций в мире меховой моды, участие в выставках.

На практике часто данный вариант реализации шкурок оказывается невыгодным из-за использования большого количества техники, значительных затрат труда и финансовых средств. Нередко часть готовых изделий, не находя своевременного сбыта, подолгу залеживается на предприятии, от чего страдает его ликвидность. Поэтому каждое хозяйство должно само для себя просчитать варианты реализации пушнины и решить вопрос возможности их использования, сопоставив эффект и издержки (явные и альтернативные).

2. Реализация пушно-мехового сырья предприятиям меховой промышленности.

Относительно емкости рынка сырой пушнины у его участников единого мнения нет. «НАЗ» оценивает ее в $50 млн./г., «Союз звероводов» - в $80-90 млн., а компания «Новые меха» - в $100 млн. [119]

По оценкам специалистов, объемы потребления меха норки, например, в стране составляют примерно 10 млн. шкурок в год. Меховая промышленность России ежегодно способна перерабатывать около 40 млн. шкурок пушнины и мехового сырья.

Около 90% бывших государственных предприятий меховой промышленности России в настоящее время объединены в ЗАО «Концерн Российский мех», где на 30 базовых предприятиях сосредоточены ведущие технологические мощности по переработке сырья. Однако основная доля пушно-мехового сырья в стране, особенно продукция клеточного звероводства, перерабатывается на средних и мелких предприятиях, где зачастую не соблюдаются требования государственных стандартов и технических условий, и качество сырья снижается.

3. Продажа пушнины скупщикам непосредственно в хозяйстве.

Этот шаг иногда бывает продиктован необходимостью, но в большинстве случаев речь идет об использовании покупателем затруднительной ситуации в хозяйстве, при этом он пытается извлечь максимальную выгоду для себя из-за недостаточной информированности продавца об уровне сложившихся на данный момент мировых цен. Однако данный вариант действует лишь при явном финансовом преимуществе по сравнению с покупкой на пушных аукционах. В этом случае покупателями выращенной пушнины являются индивидуальные частные предприниматели-скорняки, которые шьют шапки и реализуют их на вещевых рынках. Они закупают товар в небольших объемах из-за ограниченности размеров их капитала.

4. Продажа через международные аукционы.

Цена на тот или иной продукт производства возникает и формируется на рынке. А таким рынком для пушнины является аукцион, именно на аукционах достигается равновесие рынка и формирование оптимальных цен на товар. Аукцион способен предоставить постоянно необходимую оперативную информацию о состоянии рынка производства и сбыта пушно-мехового сырья, способствовать налаживанию контактов и сотрудничества в достижении совместного эффекта в области торговли. Уже много десятилетий мировой уровень цен на пушнину в результате взаимодействия совокупного спроса и совокупного предложения на шкурки ценных видов пушных зверей устанавливается на проводимых международных аукционах в традиционных местах торговли пушниной. Международные пушные аукционы проводятся в Дании (г. Копенгаген), Финляндии (г. Хельсинки), России (г. Санкт-Петербург), США (г. Сиэтл) и в других центрах мировой торговли, то есть в странах - основных производителях пушнины. Они имеют свою периодичность и, часто, - постоянных поставщиков.

5. Реализация продукции на ярмарках и выставках.

Еще одним способом реализации выращенной пушнины является участие в меховых выставках и ярмарках. Однако в большинстве случаев здесь предпочтительней участвовать уже с готовыми изделиями из пушнины. Как показывает опыт участия зверохозяйств в подобных мероприятиях, они имеют неконкурентоспособные позиции по сравнению со специализированными предприятиями. Поэтому многие зверохозяйства ограничиваются участием в ярмарках и выставках регионального уровня, где отдача значительно выше. Ежегодно в мире проводится 5-6 крупнейших меховых ярмарок-выставок. Если аукционы являются общепринятой формой реализации сырья и полуфабриката, то ярмарки-выставки ближе к потребительскому рынку, моде. Именно здесь проявляются тенденции развития пушно-мехового рынка. Взаимодействие продавцов и покупателей позволяет обеим сторонам получать достоверную информацию о тенденциях моды, производстве и потреблении пушнины, перспективах развития международного пушного рынка и сообща решать глобальные проблемы, возникающие перед субъектами пушного бизнеса. В России проходят ежегодные международные выставки «Меха года» (г. Москва).

Исходя из перечисленных каналов сбыта звероводческой продукции, маркетинговая служба хозяйства должна давать соответствующие рекомендации по формированию справедливой стоимости. Думается, что информация по рыночным ценам должна соотноситься с пушной продукцией пропорционально удельному весу каналов ее реализации. Далее, исходя из этого, будет формироваться информация о справедливой стоимости в целом по всей отрасли пушного звероводства конкретного хозяйства (компании).

2.2 Статьи затрат и объекты учета затрат пушного звероводства

Современные тенденции развития систем бухгалтерского учета таковы, что многие страны принимают МСФО как стандарт совершенствования внутреннего бухгалтерского учета или осуществляют полную замену национальной системы учета международными стандартами, используя их как схему формирования финансового и управленческого учета. Однако реальностью является также то, что большинство стран стараются сохранить национальные особенности организации ведения учета. В связи с этим, например, в Российской Федерации предлагается ведение в компаниях двух систем учета - согласно МСФО и российским стандартам.

В нашей стране порядок учета затрат и калькулирование себестоимости в основном определяются существующими методическими рекомендациями, которые определяют порядок организации бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях на основе сложившейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, включая и нормативные акты Министерства сельского хозяйства Российской Федерации.

Для рациональной организации производственного учета является важным определение объектов учета затрат, способов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и приемов калькулирования себестоимости продукции.

Объекты учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам, необходимым для получения информации в целях контроля и управления. При этом особое значение имеет разграничение затрат по видам деятельности (отдельно по обычной уставной деятельности и в сфере капитальных вложений), видам производств (их разграничение в разрезе основного и вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также в процессах заготовления материальных ресурсов и продажи готовой продукции) и местам возникновения затрат (по структурным подразделениям хозяйства, где непосредственно происходит производственное потребление ресурсов с целью получения готовой продукции, осуществления услуги или работы).

Именно в рамках указанного подхода к организации производственного учета представляется возможным получение обобщенной информации для управления по всей иерархической структуре объектов учета затрат: по видам деятельности - производствам - подразделениям первого и последующих порядков (местам возникновения затрат).

Для учета производственных затрат в сельскохозяйственных организациях выделяются четыре группы счетов: счета учета затрат основного производства, счета учета затрат вспомогательных производств, счета учета расходов по управлению и обслуживанию производства и счета учета затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Производственные затраты учитываются по элементам и статьям раздельно по местам их возникновения (по видам производств и хозяйств, где они произведены), в разрезе счетов и субсчетов, входящих в раздел 3 «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса [18]:

счет 20 «Основное производство»;

счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

счет 23 «Вспомогательные производства»;

счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 28 «Брак в производстве»;

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Учет затрат вспомогательных производств, которые обслуживают основные отрасли в порядке выполнения для них определенных работ или оказания услуг, ведется по их видам: ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений, грузовой автомобильный транспорт, гужевой транспорт, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, газоснабжение, холодильные установки.

Учет затрат на основное производство осуществляется на счете 20 «Основное производство». Пушное звероводство относится к основному производству отрасли животноводства.

Затраты компании подлежат включению в себестоимость продукции только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.

Объектами аналитического учета затрат пушного звероводства являются отдельные производственные подразделения (бригады, фермы), виды или половозрастные группы животных или отдельные стадии технологического процесса.

Затраты на производство продукции звероводства осуществляются в течение года более равномерно, поэтому нет необходимости разграничивать их в учете по смежным годам. Все затраты отчетного года в звероводстве, как правило, включаются в состав себестоимости продукции текущего года.

В качестве объектов учета затрат в звероводстве выделяют отдельные виды и группы зверей в пределах отраслей. Например, по норкам это - основное стадо, молодняк на выращивании.

Выбор объектов учета затрат определяется специализацией и размерами хозяйства, объемами производства и в значительной степени зависит от технологии содержания зверей и организации производства.

По каждому аналитическому счету производственные затраты в животноводстве учитываются по вышеприведенной типовой номенклатуре калькуляционных статей.

Учет затрат по соответствующим объектам и калькуляционным статьям ведется в «Производственных отчетах», открываемых на каждую отрасль сельскохозяйственной отдельности, в том числе и для пушного звероводства. Далее данные учета переносятся в соответствующие регистры бухгалтерского учета, на которых мы не останавливаемся в силу иных целей проводимого исследования.

Считаем, что в Методических рекомендациях МСХ и продовольствия РФ, на наш взгляд, при выделении объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтены специализация и размеры хозяйства, объемы производства той или иной отрасли животноводства и приведены не все объекты калькуляции (приложение 6). В частности, в качестве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кроме скотоводства) не выделена живая масса животных (приводится только прирост живой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматривается определение себестоимости кормо-дня (одно для содержания той или другой группы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы в денежной оценке за отчетный период и как следствие правильно оценить эффективность работы сельскохозяйственных организаций для принятия адекватных управленческих решений.

...