Финансовые результаты деятельности предприятия

Исходя из этих замечаний, рекомендуем для отраслей пушного звероводства применять объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, приведенные в таблице 3.

Таблица 3. Объекты учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции для специализированных хозяйств в животноводстве

Объекты планирования и учета производственных затрат	Объекты исчисления себестоимости продукции	Единицы измерения объектов калькуляции
Кролиководство и пушное звероводство 1. Основное стадо кроликов (кролики - матки, самцы взрослые и молодняк до отсадки) 2. Молодняк кроликов после отсадки всех возрастов Пушное звероводство 1. Соболи, бобры, нутрии по видам (самцы и самки взрослые) и молодняк всех возрастов 2. Норка, лисица, песец и другие пушные звери по видам (самцы и самки взрослые) и молодняк всех возрастов	Приплод Живая масса молодняка Живая масса Молодняк деловой Живая масса Молодняк деловой	1 голова ц ц 1 голова ц 1 голова

Положительным моментом методических рекомендаций является то, что ими устанавливается направление возможной организации учета затрат в пушном звероводстве без установления жестких рамок. Такой подход позволил оставить существенный задел для разработки собственных путей организации учета затрат в пушном звероводстве в соответствии с меняющимися условиями хозяйствования, в том числе применительно к требованиям МСФО.

Хотелось бы отметить еще одно небольшое упущение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. В пункте 5 методических рекомендаций сказано о том, что понимается под организацией учета затрат и калькулированием себестоимости продукции, а именно, что организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагают:

- экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);

- определение круга затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и четкое разграничение их между производственной и полной (коммерческой) себестоимостью;

- разработку и обоснование методов стоимостной оценки каждого элемента затрат, распределение их между законченной продукцией и незавершенным производством, распределение косвенных расходов, определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг), их объемов и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования;

- распределение затрат между сопряженными видами продукции и обоснование оценки побочной продукции;

- построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) [13].

Из приведенного перечня не видно, что данные процедуры должны проводиться с учетом качества продукции.

Считаем, что в современных условиях такая оговорка достаточно актуальна. Конечно, про учет качества при определении калькуляционных единиц сказано в пункте 4 методических рекомендаций, однако это сужает область учета качества сельскохозяйственной продукции. При рассмотрении объектов калькуляции, например, в пушном звероводстве, также целесообразным становится выделение групп шкурок по качественному признаку именно как объектов калькуляции. Важным является то, что здесь качественный признак не подразумевает сравнительную характеристику объекта калькуляции типа более или менее качественнее, а речь идет, в частности, о цветовой гамме шкурок и породе зверей, так как при учете данных параметров по ряду пород зверей в организации затраты существенно отличаются от средних по видам зверей. Например, выращивание «баргузинского» соболя, имеющего особый окрас шкурки, сопряжено с существенными дополнительными затратами.

В связи с этим, исходя из методических рекомендаций и современной практики ведения пушного звероводства, необходимо выделять объекты калькуляции с делением шкурок по видам зверей, породам и цветовым гаммам. Калькуляционные единицы в пушном звероводстве должны выделятся с учетом качественных признаков отнесения шкурок к разным классам (высший класс, средний, неклассные и т.п.). При этом качественные характеристики, сопровождаемые калькуляционные единицы в пушном звероводстве должны определяться исходя из классификаций качества пушнины, предлагаемых пушными биржами, на которых торгует данная организация. Последнее положение выглядит логичным, если привести пример, сказав, что организация собирается выставить на торги в Санкт-Петербургской бирже какое-то количество шкурок с уровнем качества, соответствующим «норме».

Исходя из этого, данные таблицы 3 при рассмотрении отдельных видов пушных зверей должны дополняться данными, представленными в таблице 4, где показан пример выделения объектов калькуляции для соболя с отражением калькуляционных единиц, учитывающих качественную составляющую пушного звероводства.

Таблица 4. Объекты учета производственных затрат и калькуляции себестоимости шкурок на примере соболя с учетом условий Санкт-Петербургского пушного аукциона

Объекты планирования и учета производственных затрат	Объект исчисления себестоимости продукции	Единицы измерения объектов калькуляции с учетом качества волосяного покрова
Соболь баргузинский	деловой молодняк	хорошее	голов
		нормальное	голов
Соболь прочий		хорошее	голов
		нормальное	голов

Такое представление информации в современных условиях должно, на наш взгляд, формировать расчет себестоимости калькуляционных объектов и калькуляционных единиц в пушном звероводстве.

Учет производственных затрат по калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг), что позволяет определить их эффективность и конкурентоспособность, выявить влияние факторов, сформировавших данный уровень себестоимости, а также искать пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости продукции (работ, услуг).

Для получения необходимой информации, используемой при принятии управленческих решений, затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете группируются по следующим статьям.

В зависимости от характера и назначения материальных затрат, связанных с производственным потреблением предметов труда и обусловленных технологией и организацией сельскохозяйственного производства, на комплексную статью «Материальные ресурсы, используемые в производстве» относят стоимость использованных в производственном процессе пушного звероводства:

- средства защиты животных;

- кормов собственного производства и покупных. Израсходованные корма собственного производства прошлых лет отражают по балансовой стоимости, которая равна фактически сложившейся себестоимости. Расход кормов, произведенных в текущем году, оценивают по плановой себестоимости, а в конце года по данным расчетов исчисления себестоимости их плановую себестоимость доводят до фактической. Покупные корма списывают в расход по ценам приобретения, включая затраты по их доставке в хозяйство;

- на скотоубойной площадке (цехе) - стоимость зверей и кроликов;

- затраты нефтепродуктов учитывают по количеству и стоимости, которая складывается из цены приобретения и расходов на доставку в хозяйство.

В статью «Оплата труда» включаются все виды начисленных денежных и натуральных выдач, носящих характер оплаты труда и включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), работникам различных категорий, непосредственно занятым в технологическом процессе соответствующего производства.

Состав данной статьи разграничивается по видам основной дополнительной оплаты, натуральных форм, поощрительных и других выплат в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами самой организации.

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражают обязательные отчисления единого социального налога по установленным ставкам в Федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования и Пенсионный фонд РФ от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг) (как правило, все выплаты и иные вознаграждения, которые принимаются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль), за исключением тех, на которые эти взносы не начисляются (обычно применительно к перечню выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли).

В статью «Содержание основных средств» включают затраты, связанные с содержанием основных средств, используемых непосредственно в данном производстве.

Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, используемых в животноводстве, согласно методическим указаниям, относятся прямо на соответствующие виды или технологические группы животных. При содержании в животноводческих помещениях нескольких видов или технологических групп животных указанные расходы распределяются между ними пропорционально занимаемой площади.

Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств во вспомогательных, промышленных, обслуживающих производствах и хозяйствах включаются, как правило, в состав затрат на эксплуатацию и содержание отдельных видов вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств.

По статье «Работы и услуги» отражаются затраты на работы и услуги вспомогательных производств своего предприятия (организации), обеспечивающих производственные нужды.

Затраты на услуги по электро-, тепло-, водо- и газоснабжению определяются исходя из объема потребленных в производственном процессе электрической и тепловой энергии, воды и газа и их фактической себестоимости.

Затраты на содержание и эксплуатацию холодильных установок распределяются по потребителям (складам, хранилищам и др.) пропорционально объему обслуживаемых помещений, а по видам продукции - пропорционально тонно-дням ее хранения.

На статью «Налоги, сборы и другие платежи» относят - налоги, сборы и платежи в бюджет, платежи по обязательным видам страхования, по страхованию имущества юридических лиц, грузов и риска непогашения кредитов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным действующим законодательством, а также прочие денежные расходы.

По статье «Прочие затраты» отражают затраты, непосредственно связанные с производством продукции, не относящейся ни к одной из указанных выше статей.

В состав расходов, отражаемых по данной статье, включают:

- расходы по искусственному осеменению зверей (содержанию пункта осеменения зверей, стоимость спермы и другие затраты);

- расходы будущих периодов (затраты на строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для зверей);

- затраты по ограждению ферм, оборудованию дезбарьеров, строительству санпропускников и других объектов, связанные с ветеринарно-санитарными мероприятиями, не предусмотренные сметами;

- затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением вводимых в эксплуатацию новых производственных мощностей и объектов (звероводческих комплексов). Указанные затраты предварительно учитывают в составе расходов будущих периодов и включают в затраты соответствующих производств в течение нормативного срока освоения производственных мощностей, но не более чем в течение трех лет.

Прочие прямые затраты, как правило, прямо относятся на соответствующие сельскохозяйственные виды зверей.

По статье «Потери от брака, падежа животных (в учете)» в звероводстве по указанной статье учитывают потери от гибели молодняка и взрослых зверей, находящихся на выращивании, кроликов. На эту статью не относят потери, подлежащие взысканию с виновных лиц, а также потери вследствие стихийных бедствий.

По статье «Общепроизводственные расходы» отражают производственные расходы в бригадах, фермах, цехах и иных подразделениях предприятия.

На статью «Общехозяйственные расходы» относятся затраты, связанные с управлением производства в целом по организации как имущественно-финансовому комплексу.

Рекомендуем по каждому аналитическому счету производственные затраты в пушном звероводстве, исходя из требований свода затрат по элементам в целом по предприятию, учитывать по следующим статьям:

1. Корма:

а) купленные и собственного производства прошлых лет;

б) собственного производства текущего года.

2. Средства защиты животных.

3. Работы и услуги сторонних организаций.

4. Потери от падежа зверей и прочие материальные расходы (спецодежда, мелкий хозяйственный инвентарь и т.д.).

5. Оплата труда.

6. Амортизация основных средств.

7. Ремонт основных средств.

8. Работы и услуги вспомогательных производств.

9. Общепроизводственные расходы.

10. Общехозяйственные расходы.

Затраты с учетом требований свода по элементам в целом по предприятию предлагаем учитывать по следующим статьям:

1. Сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов) в т.ч.:

а) купленные и собственного производства прошлых лет;

б) собственного производства текущего года.

2. Работы и услуги сторонних организаций.

3. Оплата труда.

4. Амортизация основных средств.

5. Ремонт основных средств.

6. Работы и услуги вспомогательных производств.

7. Общепроизводственные расходы.

8. Общехозяйственные расходы.

При соблюдении наших рекомендаций на основании данных постатейного учета затрат по объектам аналитического учета можно свести затраты по экономическим элементам.

Учет производственных затрат в сельскохозяйственных организациях осуществляется на основе первичных документов, оформленных в соответствии с установленным порядком.

Учет затрат на производство (производственный учет) в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом собственно бухгалтерский (финансовый) и производственный учет взаимоопределены и взаимосвязаны между собой, поскольку имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Причем данные единой системы бухгалтерского учета могут быть преобразованы либо в финансовую, либо в управленческую информационную базу в зависимости от целей пользователей этой информацией.

При этом показатели финансовой отчетности, характеризующие преимущественно финансовое положение и финансовые результаты организации в целом, могут дополняться оперативными сведениями и внутренней отчетностью материально ответственных лиц, что позволяет оценить рациональность организации производства на любом его участке. В этом случае учет приобретает управленческую ориентацию. Также на такое построение учета нас ориентируют требования МСФО.

2.3 Особенности калькулирования и отражения затрат на счетах бухгалтерского учета в пушном звероводстве

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях используется в следующих целях:

- установления уровня безубыточной цены;

- контроля затрат в производстве (предупреждение потерь в результате неоправданного роста себестоимости или недостаточного его снижения);

- определения эффективности проектируемых и осуществляемых агрозоотехнических, технологических, организационных мероприятий по развитию и совершенствованию производства;

- расчета прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг).

Себестоимость звероводческой продукции определяется исходя из затрат, приходящихся на вид (технологическую группу) зверей.

Общая сумма затрат по отдельным объектам учета складывается как из прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующие виды зверей так и распределяемых в конце отчетного периода с помощью предусмотренных способов и приемов.

В звероводстве, кроме себестоимости прироста живой массы и другой продукции, исчисляют себестоимость живой массы, по которой оценивают выбывших животных и оставшихся на конец года. В фактическую себестоимость прироста живой массы по соответствующим видам (группам) животных включаются потери от гибели (падежа) молодняка и взрослых зверей, за исключением потерь, подлежащих возмещению виновными лицами и возникших вследствие эпизоотии и стихийных бедствий. Стоимость молодняка и взрослых зверей, погибших в результате стихийных бедствий и эпизоотии, относится на финансовые результаты.

Стоимость побочной продукции пушных зверей (навоза) определяется исходя из фактических затрат на ее уборку и хранение, стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.), суммы амортизации основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и других расходов.

Прочая побочная продукция, получаемая в звероводстве, оценивается по ценам возможной реализации или использования.

Перед составлением отчетных калькуляций себестоимость другой побочной продукции корректируется с учетом изменения затрат (нормативных, расчетных), обусловленных ее заготовкой.

Калькуляция предполагает разграничение затрат, относящихся на продукцию производства текущего года (отчетного года) и на незавершенное производство, а также использование отдельных счетов исчисления себестоимости конкретных видов продукции (всей и калькуляционной единицы).

Себестоимость всей произведенной продукции исчисляется как разность между стоимостью незавершенного производства на начало отчетного периода и затратами за отчетный период, с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода - с другой. В этой связи необходимо правильное определение состава и стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.

Остатки незавершенного производства в крупных промышленных производствах (в зависимости от принятой учетной политики) оценивают по фактической, нормативной или плановой себестоимости. В производствах, имеющих небольшие остатки незавершенного производства, допускается их оценка либо по сумме прямых затрат, либо по себестоимости основных материалов и полуфабрикатов, не законченных обработкой.

Периодичность калькуляционных расчетов себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях характеризуется тем, что она исчисляется после полного завершения производственного цикла.

В силу биологических особенностей калькулирование себестоимости продукции звероводства осуществляется по истечении календарного года, так как фактическая стоимость кормов собственного производства может определяться только в конце года.

Калькуляция себестоимости продукции каждой группы зверей должна быть оформлена в виде калькуляционного листа (приложение 5), содержание которого позволяло бы видеть состав себестоимости по комплексным статьям затрат в целом и на единицу продукции как в обобщающем денежном измерителе, так и в натуральных измерителях затрат.

Содержание и построение калькуляционного листа должны соответствовать требованиям составления отчетности о затратах на производство и являться важным информационным средством управления процессом формирования себестоимости.

Рационально построенный калькуляционный лист организует работу по составлению калькуляции, сокращает время на эту работу, устраняет возможность ошибок при составлении калькуляции и позволяет разграничить работу по калькулированию себестоимости продукции между несколькими работниками.

В приложении 5 приводится единая форма калькуляционного листа, оптимизированная для пушного звероводства, содержащего обоснованный минимум показателей, необходимых для экономической работы.

Калькулирование себестоимости продукции звероводства осуществляется исходя из особенностей данной отрасли.

Себестоимость прироста живой массы молодняка всех возрастов и взрослых зверей и кроликов, выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, определяется расходами на их содержание. Себестоимость 1 ц прироста живой массы исчисляют делением полученной суммы затрат за вычетом стоимости побочной продукции, определенной по фактическим затратам, на количество центнеров прироста живой массы.

Для исчисления прироста живой массы за отчетный период необходимо суммировать живую массу по группам молодняка и взрослым животным на откорме на конец отчетного периода (года) и живую массу поголовья этих же групп и видов, выбывшего в течение отчетного периода (года), включая и живую массу павшего скота, затем вычесть из полученного итога живую массу поголовья, имевшегося на начало отчетного периода (года) и живую массу скота, поступившего в течение отчетного периода (года) в данную группу на выращивание и откорм.

Для исчисления фактической себестоимости выбывшего поголовья (реализованного, переведенного в другие возрастные группы, забитого в хозяйстве, погибшего в результате стихийных бедствий, павшего по вине работников животноводства) и оставшегося в хозяйстве на конец года рассчитывается себестоимость одного центнера прироста живой массы зверей. С этой целью исчисляют два показателя: себестоимость калькулируемого поголовья и живую массу зверей.

Себестоимость калькулируемого поголовья равна стоимости животных на начало года, стоимости зверей, поступивших на выращивание со стороны и из других учетных групп, стоимости приплода и прироста за отчетный год.

Живая масса калькулируемого поголовья состоит из живой массы зверей и кроликов, оставшегося в хозяйстве на конец года, и живой массы поголовья выбывшего в течение года (проданного, переведенного в другие группы, забитого в хозяйстве, погибшего от стихийных бедствий, павшего по вине работников звероводства), без живой массы павшего поголовья, включенного в состав затрат звероводства по статье «Потери от падежа животных». Если себестоимость калькулируемого поголовья за вычетом нормативно-прогнозной себестоимости павших животных по вине хозяйства (списанных в состав производственных затрат по статье «Потери от падежа животных») разделить на его живую массу, получают показатель себестоимости 1 ц живой массы зверей и кроликов.

Себестоимость 1 головы приплода кроликов при рождении определяется в размере 50% нормативной или плановой себестоимости 1 головы молодняка к моменту отсадки.

Себестоимость 1 головы делового приплода исчисляется делением общей суммы затрат на содержание самок и самцов взрослых и молодняка до отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество голов делового приплода.

Затраты на выращивание молодняка после отсадки составляют себестоимость прироста живой массы молодняка.

Себестоимость 1 головы приплода пушных зверей при рождении определяется в размере 50% нормативной себестоимости 1 головы молодняка к моменту отсадки.

Себестоимость 1 головы молодняка на момент отсадки исчисляется делением суммы затрат на содержание взрослых зверей с приплодом до момента отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество отсаженного молодняка.

Себестоимость 1 головы делового молодняка текущего года определяется делением суммы затрат на содержание взрослого поголовья и молодняка рождения текущего года (за вычетом стоимости побочной продукции) на количество голов делового молодняка.

К побочной продукции пушного звероводства, стоимость которой исключается из общих затрат по звероводству при исчислении себестоимости, относят пух и шкурки павших зверей, кроме шкурок норок, песцов, лисиц и других плотоядных пушных зверей, полученные в период с 1 ноября по 1 апреля. Шкурки павших зверей, полученные с 1 ноября по 1 апреля, относятся к основной продукции звероводства и продаются в порядке, установленном для шкурок, полученных от забоя зверей.

Себестоимость 1 головы делового молодняка рождения прошлых лет начисляется делением стоимости молодняка на начало года и себестоимости его прироста в отчетном году на количество голов делового молодняка. Этот показатель используется для исчисления себестоимости забитых на шкурки зверей, проданных и оставшихся в хозяйстве.

В хозяйствах, не имеющих специальных цехов по выработке шкурок, готовых для реализации (товарных), затраты по забою учитывают на счете 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство». В этом случае себестоимость шкурок складывается из стоимости забитых зверей и расходов по забою, первичной обработке и хранению не обезжиренных шкурок в холодильниках, за исключением стоимости побочной продукции. К побочной продукции относят мясо (тушки) и сало (жир) забитых зверей, которые оцениваются по ценам возможного использования или продажи. Согласно требованиям МСФО (IAS) 41 такой порядок учета шкурок недопустим с точки зрения отнесения их к сельскохозяйственной продукции.

В племенных хозяйствах калькулируют себестоимость спермы по каждому виду производителей. На себестоимость неразбавленной свежеполученной спермы производителей относят суммы затрат на их содержание, разницу между балансовой стоимостью выбракованных производителей и суммой выручки от реализации шкурок и тушек (убыток от продажи).

Себестоимость 1 мл неразбавленной спермы производителей определяется делением суммы затрат, отнесенной на эту продукцию, на фактический выход спермы по каждому виду зверей (производителей), за вычетом спермы, оставленной для контрольных целей.

Себестоимость замороженной спермы, готовой для продажи (товарной), слагается из стоимости ее запасов на начало года, себестоимости полученной спермы в отчетном году и затрат отчетного года по замораживанию и хранению спермы.

В состав затрат по замораживанию включают расходы на оплату труда работников (лаборантов), занятых хранением и проверкой качества спермы, затраты на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования по хранению замороженной спермы, стоимость использованного жидкого азота и другие расходы, обусловленные процессом замораживания и хранения спермы.

Если разделить показатель себестоимости готовой к продаже (замороженной) спермы на количество миллилитров замороженной продукции, получают себестоимость 1 дозы замороженной спермы. Количество калькулированных доз спермы состоит из ее запасов на начало года и количества доз спермы, полученной в отчетном году и направленной на глубокое замораживание.

Исчисленный показатель себестоимости замороженной (товарной) спермы используется для оценки проданной спермы, а также для расчета себестоимости спермы, оставшейся на конец года в качестве запасов.

Исчисление себестоимости продукции подсобных промышленных производств по переработке сельскохозяйственной продукции производится ежемесячно (ежеквартально), исходя из суммы затрат на ее производство, за вычетом стоимости возвратных и безвозвратных отходов по цене возможной продажи (реализации) или использования, и объемов производства продукции.

Сельскохозяйственная продукция собственного производства и животные, отправленные на переработку, списываются в затраты промышленных производств по фактической себестоимости их производства и выращивания.

Затраты по забою кроликов, включая их стоимость (за вычетом по ценам реализации побочной продукции, получаемой при забое кроликов), относят на себестоимость шкурок и мяса пропорционально их стоимости по ценам продажи (реализации). Себестоимость одной шкурки и одного центнера мяса определяется делением затрат на количество полученных шкурок или центнеров мяса.

В хозяйствах, имеющих специализированные цеха по забою зверей и выработке товарных шкурок, себестоимость их исчисляется по видам пушных зверей (норки, соболя и т.д.). В этом случае общие затраты по цеху, за исключением стоимости побочной продукции, распределяются пропорционально стоимости полученных готовых шкурок по ценам их продажи.

Списание калькуляционных разниц между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции (работ, услуг) производится после составления отчетных калькуляций, для чего составляется специальный расчет на списание указанной разницы по всем направлениям движения калькулируемой продукции (работ, услуг) в течение отчетного года.

Калькуляционные разницы списывают с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов: 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция» - в части продукции, оставшейся на складах на конец отчетного периода; 11 «Животные на выращивании и откорме» - по приплоду и приросту живой массы животных; 20 «Основное производство» - по продукции, скормленной животным на выращивании и откорме (тушки зверей); 90 «Продажи» - по проданной продукции отчетного года и др. счетов.

Калькуляционная разница списывается на соответствующие счета пропорционально массе готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

На сумму превышения фактической себестоимости продукции над ее плановой (нормативной) себестоимостью составляется дополнительная запись. Если фактическая себестоимость ниже плановой (нормативной), калькуляционная разница списывается способом «красного сторно».

Списание разницы между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции животноводства осуществляется с помощью специального расчета. Вначале исчисляется общая сумма калькуляционной разницы и ее величина в расчете на один центнер продукции. Умножая величину отклонений в расчете на один центнер продукции на массу продукции по направлениям ее использования, определяют сумму отклонений, списываемых на соответствующие счета. После списания калькуляционных разниц на счете 20 «Основное производство» (субсчет 2 «Животноводство») остаются только затраты в незавершенном производстве.

Калькуляционная разница не списывается на продукцию, выданную в счет оплаты труда и на допущенные недостачи продукции в пределах норм естественной убыли.

При формировании затрат и калькулировании себестоимости продукции пушного звероводства построение учета необходимо осуществлять согласно требованиям МСФО, то есть должно вестись интегрировано с управленческим учетом. Отечественный управленческий учет имеет большую отработанную методическую базу и поэтому было бы не правильным не использовать этот опыт. Однако существует ряд противоречивых моментов в построении управленческого учета согласно имеющимся методическим указаниям в целом и по отношению к МСФО, в частности, которые, безусловно, необходимо исправить.

Современная концепция управленческого учета в России предполагает деление затрат на прямые и косвенные, в ряде случаев с отождествлением их с переменными и постоянными затратами. В таком делении затрат концепция переносится на формирование учета на счетах в рамках системы «директ-костинга» и подобных системах. Однако в большинстве источников переменные и постоянные затраты не рассматриваются в чистом виде и поэтому добавляют слово условные. В таком виде в официальных методических рекомендациях [18] условно-переменные затраты учитываются на счетах производства продукции - 20, 23 и 25, а условно постоянные - на счетах 26 и 44.

Считаем недостаточно обоснованным отождествление переменных затрат с прямыми, а постоянных затрат с косвенными. Из сущности возникновения деления затрат вытекает, что переменные затраты возникают с изменением объемов производства, а прямые затраты возникают из способа отнесения затрат на тот или иной объект. Точно так же постоянные и косвенные затраты.

Более того, в процессе исследования [49, с.108] порядка формирования затрат в пушном звероводстве было выявлено, что в прямых затратах можно выделить переменную и постоянную составляющие и точно так же в косвенных затратах. В частности, анализ затрат пушного звероводства по статьям калькуляции с использованием регрессионного метода показал структуру статей затрат, имеющих одновременно переменную и постоянную части, а также или только переменную, или только постоянную части.

Полученные результаты показывают нам направление построения учетной модели пушного звероводства в части управления затратами организации.

Исходя из произведенного анализа, производственный отчет пушного звероводства должен быть модифицирован путем выделения в структуре статей затрат переменной и постоянной частей. В таблице 2 схематично представлена структура модифицированного производственного отчета.

Знаками плюс в таблице 2 помечены элементы затрат в модифицированном производственном отчете, которые необходимо учитывать в группировке переменных или постоянных затрат, знаками минус - затраты, которые не учитываются в группировке переменных или постоянных затрат. Проблему вызывает учет затрат, которые относятся и к переменным, и постоянным. С одной стороны, логика подсказывает, что, например, затраты на корма носят чисто переменный характер. С другой стороны, регрессионный анализ показал на наличие постоянной части, связанной с тем, что производство шкурок начинается не с одной штуки, а с некоторого минимального количества, определяющего постоянную часть затрат на корма.



Таблица 5. Структура модифицированного производственного отчета пушного звероводства

Статьи затрат	Отношение к видам затрат
	переменные	постоянные
1. Материальные ресурсы, используемые в производстве шкурок, в том числе 1.1 Средства защиты животных	+	+
1.2 Корма:	+	+
1.3 Материалы для переработки (кроме сырья)	+	+
1.4 Нефтепродукты	+	+
1.5 Топливо и энергия на технологические цели	+	+
1.6 Работы и услуги сторонних организаций	+	+
2. Оплата труда	+	+
3. Отчисления на социальные нужды	+	+
4. Содержание основных средств: а) амортизация	-	+
б) ремонт и тех. обслуживание основных средств	-	+
5. Работы и услуги вспомогательных производств	+	+
6. Налоги, сборы и другие платежи	+	+
7. Прочие затраты	-	+
8. Потери от брака и падежа животных	+	+
9. Общепроизводственные расходы	-	+
10. Общехозяйственные расходы	-	+
11. Производственная себестоимость	+

На наш взгляд, размер постоянной части затрат типа затрат, которые логически можно отнести только к переменным, должны определять затраты, связанные с содержанием маточного поголовья пушных зверей.

В самом деле, маточное поголовье по отношению к количеству выращиваемого молодняка сохраняется в течение более менее продолжительного периода неизменным и, соответственно, затраты на содержание маточного поголовья также остаются неизменными. Отсюда, с экономической точки зрения, затраты на содержание маточного поголовья носят постоянный характер и должны соответствующим образом учтены и прямо списаны на финансовые результаты.

Из модифицированного отчета все данные по фактическим чисто переменным затратам на отчетный период накопленным итогом переносятся в соответствующие обобщающие регистры, построенные по схемам, удовлетворяющим данную компанию и требования отечественных методических указаний.

Данные из модифицированного отчета по чисто постоянным затратам, накопленным итогом, также переносятся в соответствующие обобщающие регистры, построенные по схемам, удовлетворяющим данную компанию и требования отечественных методических указаний.

Что имеет принципиальное значение в таком построении управленческого учета? Дело в том, что фактически полученные чисто переменные затраты пушного звероводства по своей природе соответствуют требованиям МСФО (IAS) 41 в случаях когда возникает ситуация невозможности определения справедливой стоимости пушных зверей, так как собранные переменные затраты в данном случае не включают в себя амортизационные отчисления.

В итоге мы получаем точку соприкосновения МСФО и российских стандартов в части учета затрат не только в пушном звероводстве, но и в прочих отраслях сельского хозяйства. Считаем, что такой подход позволит получить максимальную выгоду от ведения параллельного учета согласно требованиям МСФО и российских стандартов за счет сокращения затрат от ведения дополнительного учета в рамках организации ведения учета согласно требованиям МСФО (IAS) 41 на случай, когда затруднительно определить справедливую стоимость.

Анализ предложенных в методических рекомендациях порядка ведения учета затрат на счетах бухгалтерского учета в свете предложенной модели учета переменных и постоянных затрат показал некоторые противоречия.

Думается, что порядок учета переменных и постоянных затрат на разных счетах, описанный в методических рекомендациях [18], ошибочен, так как условно переменные затраты имеют кроме переменной также и постоянную часть, а условно постоянные затраты - наоборот. Если производить деление условно переменных затрат на переменную и постоянную части, то затраты в основном производстве, например, на заработную плату, нельзя отражать на счетах 25 или 26, так как будет потерян экономический смысл - затраты в основном производстве (в данном случае заработная плата) должны отражаться на 20 счете. Поэтому именно переменные затраты и именно постоянные затраты должны отражаться на том счете, к которому они относятся согласно их экономическому содержанию.

В связи с этим предлагаем учитывать переменные и постоянные затраты на обычных счетах с выделением субсчетов для учета отдельно постоянной части и переменной части. Например, в пушном звероводстве переменную часть основных затрат учитываем на 20 счете субсчете 21, а постоянную часть - на субсчете 22. Далее переменную часть со счета 20 субсчета 21 списываем на счет 40, а постоянную часть счета 20 субсчета 22 - на финансовые результаты.

Также и для счетов 26 и 44 необходимо выделить два субсчета для учета переменной и постоянной частей. Переменная часть должна быть списана на счет 40, а постоянная часть - прямо на финансовые результаты.

В таком виде учетная модель управления затратами в пушном звероводстве более адекватна экономической сущности затрат и плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, скалькулированная себестоимость продукции пушного звероводства на основе предложенной модели в большей степени соответствует требованиям МСФО.



3. Организация учета в пушном звероводстве согласно МСФО

3.1 Общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41

МСФО (IAS) 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией животных и растений (биологических активов) в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов [70, с. 679].

В контексте данного определения можно сформулировать, что представляет собой пушное звероводство как подотрасль сельского хозяйства, подлежащая учету согласно МСФО.

Итак, пушное звероводство - это подотрасль сельского хозяйства, занимающаяся управлением биотрансформацией пушных зверей в целях реализации звероводческой продукции (живых зверей, шкурок, мяса и навоза), получения звероводческой продукции (шкурок, мяса и навоза) или производства дополнительного количества зверей (получение приплода).

Следует заметить, что получение звероводческой продукции уже подразумевает получение приплода, шкурок, мяса и навоза, однако в определении сельскохозяйственной деятельности согласно МСФО отдельно выделяется пункт «… производства дополнительных биологических активов», под которым логичнее всего следует понимать именно получение приплода (воспроизводство зверей, причем как простое, так и расширенное). Из этого следует, что необходимо разграничивать традиционное в нашем представлении понятие сельскохозяйственной продукции для пушного звероводства в целях соответствия требованиям МСФО на «шкурки, мясо и навоз» (сельскохозяйственную продукцию) и «приплод» (дополнительный биологический актив).

Такое деление сельскохозяйственной продукции, безусловно, имеет принципиальное значение для целей получения стоимостных оценок, соответствующих требованиям МСФО. Стоимостные оценки пушного звероводства согласно МСФО будут рассмотрены ниже.

Также МСФО (IAS) 41 устанавливает порядок учета биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора [70, с. 679].

Применительно к пушном звероводству МСФО устанавливает порядок учета пушных зверей (кроликов) в период роста молодняка; дегенерации - падежа, плохого развития, болезней, механической порчи меха у живых зверей и пр.; производство продукции в пушном звероводстве, которое отчасти совпадает с ростом зверей, в другой части производство касается приплода пушных зверей. Порядок учета производства в данном случае имеет отношение именно к приплоду. К приплоду же зверей имеет отношение и воспроизводство.

Порядок проведения первоначальной оценки шкурок, мяса и навоза «… в момент сбора» в пушном звероводстве имеют некоторые особенности, которые подробнее будут освещены далее.

Требование МСФО (IAS) 41 к оценке зверей с момента первоначального признания и вплоть до начала забоя: оценка должна производиться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [70, с. 213]. «Иначе говоря, справедливая стоимость - это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынке» [79, с. 486].

В случаи, когда невозможно определить справедливую стоимость зверей с достаточной степенью достоверности, необходимо, как нам представляется, руководствоваться существующими методическими разработками по учету затрат в пушном звероводстве, скорректированными на требования МСФО (IAS) 41. В таком случае, согласно Международному стандарту IAS 41, компании следует отражать пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности, компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Подробнее оценка пушных зверей в случае, когда невозможно определить справедливую стоимость, также будет рассмотрена далее.

В МСФО (IAS) 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции в период ее сбора [70, с. 679]. Данное положение предъявляет определенные требования к организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО, так как имеется ряд трудностей по предельно четкому определению момента, когда биологический актив прекращается считаться таковым и превращается в готовую продукцию и «запасы». Например, в свежо-снятой шкурке еще продолжаются активные биологические процессы, которые могут изменить ее полностью, в то же самое время не существует рынка по обороту свежо-снятых первично необработанных шкурок для их оценки по справедливой стоимости, а вот храниться в холодильнике до первично обработки они могут. При этом в пункте 3 Введения МСФО (IAS) 41 указывается, что во всех случаях в момент сбора сельскохозяйственной продукции (забоя зверей) компания должна отражать ее по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [70, с. 679].

Из этого следует, что запасы становятся таковыми только тогда, когда существует хотя бы вероятность появления возможности оценить продукцию по справедливой стоимости. Тогда, что считать еще биологическим активом, а что уже готовой продукцией, которую можно отправить в запас? Биологический актив - это живые звери? или это еще и сырая шкурка? Данные вопросы считаем дискуссионными и подлежащими дальнейшему более детальному рассмотрению.

Как было сказано, звери должны учитываться по справедливой стоимости, но при условии, что ее можно определить с достаточной степенью достоверности. Однако в момент первоначального признания пушных зверей при условии отсутствия информации о рыночных ценах и показателях и невозможности получения надежных альтернативных расчетов справедливой стоимости данное допущение опровергается, то есть МСФО (IAS) 41 допускает учет пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Здесь МСФО дает возможность использовать две учетные модели:

По первоначальной стоимости;

По текущей справедливой стоимости.

Данные учетные модели применимы к пушному звероводству в зависимости от возможности определения справедливой стоимости, степени условности определяемой справедливой стоимости и во многом определяется особенностями отрасли пушного звероводства и его рынка. Например, нет развитого рынка шкурок павшего молодняка или просто молодняка и в этой связи трудно определить справедливую стоимость (как альтернативную или вмененную стоимость) данной шкурки или живого щенка. Данный вопрос также будет рассмотрен подробно далее.

Кроме всего прочего, МСФО (IAS) 41 регулирует вопросы государственных субсидий сельскохозяйственной деятельности.

Согласно МСФО (IAS) 20 «государственные субсидии - это государственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с государством, которые не отличаются от обычных торговых операций компании» [70, с. 276].

Государственные субсидии имеют одну особенность - в каждом конкретном случае могут быть выставлены разные условия предоставления субсидий. Например, согласно постановлению Кабинета Министров Республики Татарстан от 30 ноября 1998 г. № 711 «О мерах по поддержке звероводства в Республике Татарстан» установлена дотация на мясорыбные корма и витаминные добавки, закупаемые звероводческими хозяйствами, в размере 35% их стоимости в счет сводной сметы Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан по статье «Компенсация на приобретение комбикормов для птицеводства». При этом условием выдвинуто то, что дотация подлежала выдаче только оговоренному перечню звероводческих хозяйств. В следующие года кроме перечня хозяйств условием выдачи государственных субсидий в Республике Татарстан выдвигался удельный вес условного поголовья зверей (табл. 4)

В связи с этим в МСФО в целом (в особенности в IAS 20 и IAS 41) не сосредотачивается внимание на возможных условиях предоставления субсидий. Основной акцент сделан на момент признания субсидий в учете, а именно, за момент признания субсидии принимается момент, когда субсидия становится подлежащей к получению.

Также в МСФО (IAS) 41 выделяется условие, согласно которому учет субсидий регулируется МСФО (IAS) 41 только, если учет производства продукции звероводства (биологического актива) ведется по справедливой стоимости. Если учет производства продукции звероводства (биологического актива) ведется по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то учет государственных субсидий регулируется МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Таблица 6. Распределение средств государственных субсидий на приобретение мясорыбных кормов и витаминных добавок для звероводства в Республике Татарстан

Звероводческие хозяйства	Годы
	2003 [20]	2005 [19]
	количество условных голов	удельный вес	сумма средств, тыс. рублей	количество условных голов	размер финансирования, тыс. рублей
Альметьевский	7950	1,9	285	-	-
Восточный	10600	2,5	375	-	-
ООО АФ «Берсутский»	108000	24,4	3650	138580	6350
ЗАО «Бирюли»	147250	35	5250	220860	10100
ЗАО «Кощаковский»	44100	10,3	1550	44750	2050
КФХ «Тандем»	10950	3,2	485	-	-
ЗАО «Матюшино»	59950	15,2	2280	76990	3500
ООО АФ «Кама»	31500	7,5	1125	-	-
Резерв	Х	Х	15000	-	-
По Республике Татарстан	420300	100	30000	481180	22000

Приведенные рассуждения по поводу государственных субсидий показывают наличие влияния особенностей по их учету в зависимости от учетных моделей (подходов в стоимостных оценках). Отрасль звероводства имеет ряд особенностей, определяющих применение учтенных моделей, поэтому специфика отрасли также определяет и подходы в организации учета государственных субсидий.

Переход на МСФО (IAS) 41 отражается в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 8, который определяет учетную политику предприятия, систему оценок, допустимых и недопустимых ошибок.

Остальные положения МСФО (IAS) 41 не касаются отрасли пушного звероводства.

Целью рассматриваемого стандарта является установление порядка учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности [70, с. 680]. В рамках рассматриваемой темы целью МСФО (IAS) 41 является установление порядка учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о деятельности на производстве продукции пушного звероводства.

МСФО (IAS) 41 должен применятся в процессе учета следующих объектов пушного звероводства в тех случаях, когда они связаны с сельскохозяйственной деятельностью:

1. Взрослые пушные звери и кролики, пушные звери и кролики на выращивании, приплод пушных зверей и кроликов - как биологические активы;

2. Взрослые звери и кролики в момент забоя, шкурки сырые, мясо зверей сырое в момент его получения, навоз в момент его получения - сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора;

3. Государственные субсидии пушному звероводству (кролиководству) как федеральные, так и субъектов федерации.

Необходимо обратить внимание на то, что данный перечень объектов имеет отношение именно к ведению учета согласно МСФО, а не к отчетности составляемой согласно МСФО. То есть здесь речь идет об учете продукции пушного звероводства (сельскохозяйственной продукции), полученной от пушных зверей (от биологических активов), и только на момент ее сбора. Сложно определить момент получения шкурки (сбора продукции) от пушного звероводства, так как до непосредственного забоя зверей, они еще считаются биологическим активом, а сразу после забоя зверей еще нет возможности что-либо отправить в запас - необходимо сырую шкурку подвергнуть первичной обработке.

По этому поводу МСФО (IAS) 2 дает рекомендацию в пункте 20 [70, с. 39] о том, что учет в запасе начинается в период сбора урожая, хотя в МСФО (IAS) 41 говорится о моменте сбора. Первое утверждение дает больше возможностей для профессионального суждения бухгалтера, второе - более жесткое. При этом МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 41 имеют равную силу, так как, с одной стороны регулируются запасы, а с другой стороны биологический актив, который должен перейти в «запасы». Что и когда признавать готовой продукцией и запасом в пушном звероводстве согласно МСФО?

В МСФО (IAS) 41 в пункте 3 [70, с. 682] говорится, что «после сбора продукции применяется IAS 2 «Запасы» или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности» и в данном стандарте «…не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора. Притом что такая переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в настоящем Стандарте».

...