Финансовые результаты деятельности предприятия

Необходимо учитывать то, что оценка справедливой стоимости реализации продукции, отправляемой в запас и относимой на себестоимость, в таблице 12 производится согласно ценам на момент времени, относящемуся на конец 3 квартала 2006 года. Другими словами, в таблице учтен принцип переоценки активов на момент составления отчетности, выдвигаемый согласно требованиям МСФО, однако при этом не выявлен возможный прирост или снижение стоимости активов от изменения оценок относительно 2-го квартала. Данная процедура проведена в таблице 13.

По строке 030 отражается выручка от реализации шкурок, накопленным итогом с начала года на начало и конец периода, а также за текущий период. По данной строке оценка справедливой стоимости соответствует МСФО (IAS) 18.

Выручка от продажи навоза и тушек также может присутствовать, что должно быть отражено соответствующим образом в данном отчете. Однако в ЗАО «Бирюли» данную продукцию не реализуют на сторону, поэтому выручка по ней не отражается, а по строкам 021 и 022 просто показывается справедливая стоимость. В строках 021 и 022 в графе 5 не показано дальнейшее движение стоимости тушек и навоза в целях сохранения логичности формирования графы 6.

На практике тушки полностью идут на корм зверям, а их стоимость полностью включается в себестоимость продукции звероводства (входит в строку 040). При анализе необходимо иметь в виду, что стоимость тушек присутствует в оценке стоимости живых зверей и при вычете из справедливой стоимости пушных зверей полной себестоимости, в которой также присутствует стоимость тушек, мы получаем взаимопогашающиеся стоимости. С экономической точки зрения это означает экономию на кормах собственного производства.

По строке 040 отражены полные затраты, связанные с выращиванием норок и реализацией шкурок норки. В данном примере мы не сосредоточиваемся на оформлении отчета о прибылях и убытках в принятом формате, акцентирую внимание на МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2. Поэтому известные статьи затрат (амортизация, управленческие расходы и пр.) в таблице 12 не расписаны.

По строке 041 отражены предполагаемые сбытовые расходы, связанные с возможной продажей всех активов норководства. Данный пункт включен исходя из требований МСФО.

В строке 050 выявляется прибыль согласно требованиям МСФО как сумма между справедливой стоимостью норок (спермы, взрослых зверей и молодняка), шкурок в запасе, навоза, тушек и проданных сырых шкурок за минусом полных затрат.

В строке 060 для сравнения выявляется прибыль согласно требованиям российских стандартов учета как разница между выручкой от реализации сырых шкурок и полными затратами.

Из приведенных расчетов видно, что согласно МСФО прибыль значительно выше по периодам и имеет тенденцию к росту по сравнению с прибылью рассчитанной согласно отечественным стандартам учета, что обусловлено учетом в доходах справедливой стоимости норок и ее возрастанием. Тогда, как по отечественным стандартам учета, прибыль ниже и имеет тенденцию к снижению, что обусловлено возрастанием затрат более быстрыми темпами (из-за существенного роста молодняка), чем выручки, которая имеет существенный прирост только в конце года (в середине 4-го квартала), когда осуществляется массовый забой зверей; плюс не учитывается потенциальный доход от реализации норок и навоза по справедливой стоимости.

Форма таблицы 12 собирает в себе несколько возможных отчетных форм, которые должны уточнять отчет о прибылях и убытках отрасли пушного звероводства, что вытекает из требований МСФО, вообще, и МСФО (IAS) 41, в частности. Графы «Приход» и «Расход» таблицы 3.7 призваны сделать понятным изменение справедливой стоимости активов пушного звероводства на конец отчетного периода по сравнению с началом периода, поэтому приведены в данной таблице. На практике движение стоимости за период может быть отражено в отдельной отчетной форме, схожей с приведенной в таблице 12.

Рассчитанную и отраженную в отчетности справедливую стоимость активов пушного звероводства необходимо дополнять информацией о «наличии балансовой стоимости биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения, а также балансовой стоимости биологических активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств», а также о «сумме обязательств, связанных с совершенствованием или приобретением биологических активов», на что нацеливает нас параграф 49 МСФО (IAS) 41 [70, с.689].

Требование данного параграфа логично и имеет большое значение для заинтересованных лиц, так как определяет существенные факторы, которые могут повлиять на будущие доходы или убытки организации, связанные с исполнением обязательств, в основе которых лежат биологические активы.

Также в параграфе 49 МСФО (IAS) 41 выдвигается требование о необходимости раскрытия стратегий управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью. Здесь речь идет о возможных стоимостных потерях при неблагоприятной конъюнктуре, способности организации планировать эти потери и умение их минимизировать. Для пушного звероводства данный аспект имеет большое значение в связи с нарастающим в мире движением по защите природы. Поэтому организации, занимающиеся пушным звероводством, должны иметь детально отработанную стратегию по управлению рисками. Наличие такой стратегии и представление ее в отчетности, составляемой согласно требованиям МСФО, сделает организацию привлекательной для потенциальных инвесторов во всех аспектах.

Согласно параграфу 50 МСФО (IAS) 41 «организация обязана представить сверку изменений в балансовой стоимости биологических активов на начало и конец текущего периода» [70, с.689]. В результате такой сверки выявляется прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Например, согласно таблице 3.7 изменение справедливой стоимости на выращивании норок за 3-й квартал составило 65380 тыс. рублей (строка 010), предполагаемые сбытовые расходы равны 5000 тыс. рублей (строка 041), в итоге получаем прибыль от изменения справедливой стоимости в сумме 60380 тыс. рублей.

Также данный параграф указывает на необходимость расчета прироста стоимости в связи с покупками активов. В таблице 3.7 мы не рассматривали приобретение норок в связи с отсутствием такой операции. Тем не менее в организациях сферы пушного звероводства данная операция осуществляется довольно часто, что обусловлено необходимостью обновления стада зверей.

Пункт (с) параграфа 50 для отрасли пушного звероводства не имеет значения так как IFRS 5 регулирует продажи долгосрочных активов, к которым пушные звери по существующей классификации не относятся.

Пункт (d) требует указания информации об уменьшении стоимости в связи со сбором продукции. В таблице 12 рассмотрено изменение стоимости стада в связи с забоем норок, однако данный пример и форма отчетности не раскрывают требуемой формы представления информации. Поэтому в отчетности, составляемой согласно требованиям МСФО, должна быть представлена отдельная отчетная форма, в которой должно быть отражено изменение стоимости пушных зверей, связанное с забоем (сбором продукции).

Также согласно пунктам (e) и (f) отдельные формы отчетности должны раскрывать, соответственно, прирост стоимости в результате объединения бизнеса и чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающейся организации.

Если руководство организации считает необходимым введения дополнительной информации об изменении стоимостных оценок отрасли, то данное положение только приветствуется.

Далее в параграфе 52 делается особое замечание по поводу того, что все экономические процессы, связанные с сельскохозяйственным производством, обусловлены в первую очередь с биотрансформацией физических свойств. Исходя из этого, в параграфе 51 устанавливается, что справедливая стоимость биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов может меняться также в связи с изменениями физических свойств. На этой основе выдвигается требование о необходимости раскрытия информации об изменении справедливой стоимости под влиянием изменений физических свойств биологического актива, кроме влияния на справедливую стоимость рыночных цен, которое также необходимо раскрывать.

Данные положения говорят о том, что необходимо строить детерминированную модель изменения справедливой стоимости биологического актива под влиянием изменения физических свойств и рыночных цен. Пример такой модели и возможной отчетной формы по справедливой стоимости норок представлен в таблице 3.8.

По данным таблицы 3.8 следует дать комментарии. Все значения представленной таблицы взяты из таблицы 12 с уменьшением на предполагаемые (расчетные) сбытовые расходы, которые составляли в 3 квартале 2006 года по основному стаду 1 млн. руб., по стаду молодняка на выращивании - 2 млн. руб. Изменение справедливой стоимости под влиянием цены в таблице 3.8 не показано, что обусловлено неизменностью цен на продукцию норководства ЗАО «Бирюли» за период со 2-го по 3-й квартал 2006 года.

Из таблицы 13 видно, что рост справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов на 63456 тыс. рублей произошел за счет изменения физических свойств пушных зверей.

В целом данные таблицы 13 формируются на основе оценок специалистов организации. Суммы графы 2 определяются исходя из физических свойств зверей на начало периода и определенных на их основе рыночных цен на данный момент времени.



Таблица 13. Изменения справедливой стоимости норок в 3 квартале 2006 года под влиянием изменения физических свойств и рыночных цен в ЗАО «Бирюли», раскрываемые согласно МСФО (IAS) 41

Группы натуральных показателей	Справедливая стоимость за вычетом предполагаемых сбытовых расходов
	в рыночных ценах на начало периода	в рыночных ценах на конец периода	изменение справедливой стоимости
	при физических свойствах на начало периода	при физических свойствах на конец периода	при физических свойствах на начало периода	при физических свойствах на конец периода	всего (5-2)	за счет натуральных показателей (3-2)	за счет рыночной цены (5-3)
1	2	3	4	5	6	7	8
Основное стадо	18992	18835	18992	18835	-157	-157	0
Молодняк на выращивании	27397	91011	27397	91011	63613	63613	0
Итого	46389	109845	46389	109845	63456	63456	0

Суммы графы 3 определяются исходя из физических свойств зверей на конец периода, после роста зверей (биотрансформации), и соответствующим этим свойствам (предполагаемому качеству) рыночных цен, взятых на начало периода.

Суммы графы 4 определяются исходя из физических свойств зверей на начало периода и соответствующим этим свойствам (предполагаемому качеству) рыночных цен, взятых на конец периода.

Суммы графы 5 определяются исходя из физических свойств зверей на конец периода и соответствующим этим свойствам (предполагаемому качеству) рыночных цен, взятых на конец периода.

Суммы графы 6 определяются как простая разница между справедливой стоимостью на начало периода и на конец периода, то есть простое изменение справедливой стоимости.

Суммы граф 7 и 8 есть логические вычитания, в результате которых детерминировано определяется изменение справедливой стоимости под влиянием изменения физических свойств (7 графа) и под влиянием изменения рыночной цены (8 графа).

Таблица 3.8 является готовой формой и поэтому может быть использована в отчетности без изменений для каждого вида пушных зверей или же может быть сформирована укрупненная форма с добавлением графы «виды пушных зверей».

В параграфе 53 МСФО (IAS) 41 указана необходимость учета рисков неблагоприятного климата, заболеваний и прочих природно-естественных рисков при условии, если происходит событие, которое приводит к возникновению существенной статьи прибыли или убытка. При этом характер и сумма такой статьи раскрываются в соответствии с МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности».

Требование параграфа 53 МСФО (IAS) 41 является важным, так как успешность сельскохозяйственного производства во многом обусловлена природными факторами.

В параграфе 54 рассматривается случай раскрытия информации в отношении биологического актива, учитываемого по себестоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Стоимостные оценки и условия использования таких оценок, имеющих отношение к учету пушных зверей по себестоимости, отражены выше. Однако к сказанному следует добавить, что по пушным зверям амортизация не начисляется, поэтому себестоимость пушных зверей следует брать исходя из переменных затрат, в которых также не включена амортизация основных средств.

Также, как видно из проведенных исследований, следует иметь в виду тот факт, что учет зверей по себестоимости и отражение ее в отчетности согласно МСФО (IAS) 41 может быть осуществлен только во втором квартале. В дальнейшем учет по справедливой стоимости становится возможным, поэтому вопросы регулирования учета пушных зверей по себестоимости начиная с третьего квартала не должны возникать.

Также параграф 54 МСФО (IAS) 41 устанавливает перечень показателей, подлежащих к раскрытию, если учет биологического актива ведется по себестоимости. К этим показателям относятся [70, с.691]:

Описание биологических активов;

Объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности;

По возможности, границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;

Применяемый метод начисления амортизации;

Применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

Валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения на начало и конец периода).

Показатели пунктов с 1 по 3 были подробно описаны выше. Показатели пунктов 4-5 для пушного звероводства не имеют значения, так как по пушным зверям амортизация не начисляется. Из показателей пункта 6 для пушного звероводства имеет значение только валовая балансовая стоимость.

Накопленный убыток от обесценения в существующей методике, отраженной в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», для пушного звероводства не исчисляется, хотя для некоторых сфер сельскохозяйственной деятельности может быть определен при условии учета биологического актива по себестоимости.

МСФО (IAS) 36 не регулирует стоимостные оценки биологических активов в той части, в которой их регулирует МСФО (IAS) 41, а именно в части оценки по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов, но в моменты, когда оценка биологического актива осуществляется по себестоимости, данный стандарт может быть применен.

В силу специфики отрасли пушного звероводства накопленный убыток от обесценения пушных зверей согласно МСФО (IAS) 36 не может быть выявлен, так как при всех возможных исходах пушные звери, оцененные по себестоимости во втором квартале, в третьем квартале уже будут оценены по справедливой стоимости. Данное положение вытекает из биологических особенностей развития зверей и особенностей сложившегося рынка пушнины, которые мы рассмотрели выше. А так как оценка пушных зверей будет осуществляться по справедливой стоимости, то действие параграфа 54 МСФО (IAS) 41 уже не учитывается и МСФО (IAS) 36 согласно параграфу 2 пункт (g) [70, с.471], также не принимается в расчет.

Все это обусловливает невозможность применения параграфа 55 МСФО (IAS) 41 для отрасли пушного звероводства и неприменимость непосредственно для пушных зверей как объекта учета активов таких показателей, как «убытки от обесценения», «реверсированные убытки от обесценения» и «амортизация».

Если на конец второго квартала часть зверей были учтены по себестоимости, то в третьем квартале такие звери с необходимостью будут учитываться по справедливой стоимости. Поэтому согласно параграфу 56 МСФО (IAS) 41 в отношении данных пушных зверей компания должна в отчетности раскрывать следующую информацию:

описание этих зверей;

объяснение причин, в силу которых появилась возможность определить справедливую стоимость с достаточной степенью достоверности;

влияние перехода к справедливой стоимости.

Существенным источником доходов организации, занимающейся пушным звероводством, могут выступать государственные субсидии.

МСФО (IAS) 41 в параграфе 57 требует раскрывать в отчетности информацию:

о характере и суммах государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности;

невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

предполагаемое существенное снижение объёмов государственных субсидий.

Раскрытие данной информации представляется важным, хотя и носит произвольный характер. Стандарт не указывает на четкие правила и перечень показателей раскрытия информации в отчетности о государственных субсидиях, что связано с отсутствием постоянных условий субсидирования отрасли, о чем было сказано выше.

Приведенные данные и рассуждения показывают возможность и четкую схему составления отчетности в сфере пушного звероводства согласно требованиям МСФО (IAS) 41.

Заключение

Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета на производстве продукции пушного звероводства сельскохозяйственных организаций.

1. Из многих определений видно, что при расшифровке понятия «финансовый результат» происходит некоторое смешение понятий прибыли и убытка с доходами и расходами организаций.

В определениях дохода даваемых экономистами, в отличие от бухгалтеров, отражается несколько иное понимание этого термина. Он рассматривается в отрыве от такого понятия, как финансовый результат. В то же время в бухгалтерском учёте доход и финансовые результаты рассматриваются в органической связи и не могут существовать раздельно. В экономической теории категория «доход» существует самостоятельно и является совершенно иной характеристикой соответствующего экономического явления.

Явно существует проблема использования соответствующих терминов для характеристики того или иного явления в экономической науке вообще и в бухгалтерском учёте в частности. И поэтому, на наш взгляд, дискуссия по поводу определения истинной сущности дохода, схожей для экономистов и бухгалтеров, не должна иметь места. Для экономистов и бухгалтеров равной является только семантика слова доход, всё остальное нет. Возможно, было бы решением этой проблемы использование в бухгалтерском учёте в качестве термина, характеризующего те же процессы, что и доход, какого-нибудь другого термина-синонима. Или всё оставить на своих местах, а для недопущения споров делать оговорки на принадлежность темы дискуссий к бухгалтерскому учёту в частности или к экономике вообще.

Существующие трактовки рассматривают прибыли как финансовый результат, как разность между доходами и расходами организаций, как категория в свете производственных и экономических отношений, как показатель эффективности работы организаций и стимулирующий фактор. Такое разнообразие взглядов связано с многосторонностью прибыли, и поэтому здесь нет противоречивых мнений.

Безусловно, прибыль (и убыток как противоположная вероятность исхода финансово-хозяйственной деятельности организаций) представляет собой финансовый результат. Однако к финансовому результату относят также доходы и расходы. На практике могут возникнуть противоречия между субъектами хозяйствования или бизнеса и государственными органами, которые буду связаны с неточным пониманием содержания финансового результата. Каждый раз необходимо будет дополнять выражение «финансовый результат» объяснением, идёт ли речь о доходах и расходах или о прибыли или убытке.

В связи с этим предлагаем уточнить характеристики финансового результата. Для обобщения доходов и расходов необходимо использовать термин «финансовые результаты» и обязательно во множественном числе, так как речь идёт одновременно и о доходах, и о расходах.

Во многих нормативных актах, где рассматриваются прибыль и убыток, для их характеристики используют или просто термин «финансовый результат», или «конечный финансовый результат».

При характеристике прибыли или убытка необходимо использовать только термин «конечный финансовый результат» в единственном числе, так как он представляет в данном случае только прибыль или только убыток.

2. Рассмотренные вопросы показывают, что на сегодняшний день при заметном сближении МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

При этом важно понимать положительные аспекты применения международных стандартов.

Использование Международных стандартов финансовой отчетности в качестве стандартов управленческого учета - наиболее оправданное решение для большинства компаний. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку Международные стандарты финансовой отчетности и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета.

В этой связи необходимо разработать методику «связывания» международных и отечественных стандартов. Наиболее широкое распространение получило параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа такого ведения:

1. Детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности.

2. Пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий.

3. Составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается менее точная информация).

Для целей перехода на МСФО приемлемым вариантом будет применение также алгоритма трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО. Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта критериям.

3. Анализ предложенных в методических рекомендациях порядка ведения учета затрат на счетах бухгалтерского учета в свете предложенной модели учета переменных и постоянных затрат показал некоторые противоречия.

Думается, что порядок учета переменных и постоянных затрат на разных счетах, описанный в методических рекомендациях, ошибочен, так как условно переменные затраты имеют, кроме переменной, также и постоянную часть, а условно постоянные затраты, наоборот. Если производить деление условно переменных затрат на переменную и постоянную части, то затраты в основном производстве, например, заработную плату, нельзя отражать на счетах 25 или 26, так как будет потерян экономический смысл - затраты в основном производстве (в данном случае заработная плата) должны отражаться на 20 счете. Поэтому именно переменные затраты и именно постоянные затраты должны отражаться на том счете, к которому они относятся согласно их экономическому содержанию.

В связи с этим предлагаем учитывать переменные и постоянные затраты на обычных счетах с выделением субсчетов для учета отдельно постоянной части и переменной части. Например в пушном звероводстве переменную часть основных затрат учитываем на 20 счете субсчете 21, а постоянную часть - на субсчете 22. Далее переменную часть со счета 20 субсчета 21 списываем на счет 40, а постоянную часть счета 20 субсчета 22 - на финансовые результаты.

Также и для счетов 26 и 44 необходимо выделить два субсчета для учета переменной и постоянной частей. Переменная часть должна быть списана на счет 40, а постоянная часть - прямо на финансовые результаты.

В таком виде учетная модель управления затратами в пушном звероводстве более адекватна сущности затрат и плану счетов бухгалтерского учета, а также по своей природе соответствуют требованиям МСФО (IAS) 41, в случаях возникновения ситуации невозможности определения справедливой стоимости пушных зверей, когда в полученных суммах затрат не отражаются сумма сбытовых расходов и накопленная амортизация.

4. В контексте определения даваемого в МСФО, можно сформулировать, что представляет собой пушное звероводство как подотрасль сельского хозяйства, подлежащая учету согласно МСФО.

Итак, пушное звероводство - это подотрасль сельского хозяйства, занимающаяся управлением биотрансформацией пушных зверей в целях реализации звероводческой продукции (живых зверей, шкурок, мяса и навоза), получения звероводческой продукции (шкурок, мяса и навоза) или производства дополнительного количества зверей (получение приплода).

Следует заметить, что получение звероводческой продукции уже подразумевает получение приплода, шкурок, мяса и навоза, однако в определении сельскохозяйственной деятельности согласно МСФО отдельно выделяется пункт «… производства дополнительных биологических активов», под которым логичнее всего следует понимать именно получение приплода. Из этого следует, что необходимо разграничивать традиционное в нашем представлении понятие сельскохозяйственной продукции для пушного звероводства в целях соответствия требованиям МСФО на «шкурки, мясо и навоз» (сельскохозяйственную продукцию) и «приплод» (дополнительный биологический актив).

Такое деление сельскохозяйственной продукции, безусловно, имеет принципиальное значение для целей получения стоимостных оценок соответствующих требованиям МСФО.

Также МСФО (IAS) 41 устанавливает порядок учета биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора.

Применительно к пушному звероводству МСФО устанавливает порядок учета пушных зверей (кроликов) в период роста молодняка; дегенерации - падежа, плохого развития, болезней, механической порчи меха у живых зверей и пр.; производство продукции в пушном звероводстве, которое отчасти совпадает с ростом зверей, в другой части производство касается приплода пушных зверей. Порядок учета производства в данном случае, имеет отношение именно к приплоду. К приплоду же зверей имеет отношение и воспроизводство.

Требование МСФО (IAS) 41 к оценке зверей с момента первоначального признания и вплоть до начала забоя: оценка должна производиться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

В случаи, когда невозможно определить справедливую стоимость зверей с достаточной степенью достоверности, необходимо, как нам представляется, руководствоваться существующими отечественными методическими разработками по учету затрат в пушном звероводстве, скорректированными на требования МСФО (IAS) 41. В таком случае, согласно Международному стандарту IAS 41, компании следует отражать пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения. Такая ситуация возможна в момент первоначального признания пушных зверей при условии отсутствия информации о рыночных ценах и показателях и невозможности получения надежных альтернативных расчетов справедливой стоимости.

С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Кроме всего прочего, МСФО (IAS) 41 регулирует вопросы государственных субсидий сельскохозяйственной деятельности.

Сложно определить момент получения шкурки (сбора продукции) от пушного звероводства, так как до непосредственного забоя зверей, они еще считаются биологическим активом, а сразу после забоя зверей еще нет возможности что-либо отправить в запас - необходимо сырую шкурку подвергнуть первичной обработке.

По этому поводу МСФО (IAS) 2 дает рекомендацию в пункте 20 о том, что учет в запасе начинается в период сбора урожая, хотя в МСФО (IAS) 41 говорится о моменте сбора. Первое утверждение дает больше возможностей для профессионального суждения бухгалтера, второе - более жесткое. При этом МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 41 имеют равную силу, так как, с одной стороны, регулируются запасы, а с другой стороны - биологический актив, который должен перейти в «запасы». Что и когда признавать готовой продукцией и запасом в пушном звероводстве согласно МСФО?

В МСФО (IAS) 41 в пункте 3 говорится, что «после сбора продукции, применяется IAS 2 «Запасы» или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности» и в данном стандарте «…не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора. Притом что такая переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в настоящем Стандарте».

Считаем процесс умерщвления и снятия шкурки по смыслу, соответствующему процессу сбора урожая, порядок которого определяет МСФО (IAS) 41.

Процесс умерщвления и снятия шкурки обычно называется забоем зверей, в связи с этим процесс сбора урожая согласно МСФО (IAS) 41 для пушного звероводства будем называть забоем зверей. Между прочим, в отечественной практике звероводства производится четкое деление забоя и первичной обработки шкурки. В этой связи первичная обработка шкурки уже имеет отношение к переработке сельскохозяйственной продукции в терминах и понятиях согласно МСФО (IAS) 2 (запасы).

Под дегенерацией в МСФО (IAS) 41 понимается «уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик». Тогда дегенерация для пушного звероводства означает потенциальное ухудшение шкурки в результате болезни зверей или механического повреждения тела пушного зверя или же сокращение поголовья зверей в результате падежа. В результате происходит обесценение или снижение потенциальной справедливой стоимости шкурки. Следует заметить, что IAS 36 «Обесценение активов» (параграф 2) не регулирует вопросы обесценения активов, учитываемых согласно МСФО (IAS) 41. Поэтому вопросы стоимостной оценки продукции звероводства, полученной в условиях дегенерации, полностью регулируются МСФО (IAS) 41.

5. Сложным является вопрос оценки при первоначальном признании и последующей оценки пушных зверей.

Сложность оценки пушных зверей, как и многих других биологических активов, при первоначальном признании заключается в том, что для зверей начального периода жизни практически не существует рынка, где можно определить цену и, соответственно, справедливую стоимость. Для зверей более поздних периодов жизни рынок уже может существовать и поэтому такая оценка немного упрощается. Однако, если говорить о рынке, то требования МСФО (IAS) 41 таковы, что требуется наличие активного рынка живых пушных зверей. Таковой рынок имеется, но только на нем активно продаются и покупаются племенные звери. Не существует разделения труда, по которому одна компания занимается получением приплода, другая - выращиванием зверей и т.д.

Если есть возможность продать шкурку новорожденного щенка данного вида пушных зверей, то такие щенки должны оцениваться по цене последней такой сделки или по объявленной цене за такую шкурку на рынке, плюс цена за продажу тушки щенка за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Тушка щенка может оцениваться по цене аналогичной продукции, покупаемой компанией для корма пушных зверей, например куриные тушки. Данное положение подкрепляется требованием МСФО (IAS) 41, параграф 18, где сказано, что «При отсутствии активного рынка компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеуказанных показателей, если таковые имеются:

(а) цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

(b) рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий …»

Также «в отдельных случаях на основании указанных в параграфе 18 источников информации можно сделать различные выводы в отношении справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Компания рассматривает причины данных расхождений для того, чтобы получить наиболее достоверную оценку справедливой стоимости в рамках относительно узких границ приемлемых оценок». Другими словами, цены, принимаемые для расчета справедливой стоимости, должны быть обоснованы, и не отличаться от возможных цен активного рынка больше чем, например, на величину статистической ошибки.

Если нет возможности продать шкурку в силу недостаточных физических качеств шкурки (слабое опушение и пр.) и, соответственно, отсутствия рынка, щенки должны оцениваться по нормативной себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения.

Нормативная себестоимость в данном случае должна рассчитываться в размере 50% от величины затрат (без амортизации и прочих постоянных затрат) на содержание всего стада молодняка данного вида зверей до момента, когда физические параметры щенка уже позволяют использовать его шкурку на продажу, деленной на количество щенков. Величина затрат берется исходя из данных прошлого периода скорректированная на инфляцию. Считаем момент расчета себестоимости в момент, когда физические параметры щенка уже позволяют использовать его шкурку на продажу принципиальным, в отличие от способа, предложенного в отечественных методических указаниях.

Данное утверждение основано на том, что при использовании требований отечественных методических указаний возможна ситуация оценки по себестоимости на момент отсадки, далее оценка по себестоимости после отсадки и уже только потом, при достижении необходимых условий, оценка по справедливой стоимости, или же данный момент может быть достигнут до момента отсадки щенят. В результате может возникнуть несоответствие требованиям МСФО (IAS) 41, где сказано, что активы должны оцениваться по справедливой стоимости при первом же возможном случае.

Все расчеты по установлению справедливой стоимости приплода пушных зверей необходимо вести в специальных калькуляционных листах.

Вся последующая оценка пушных зверей должна производиться по справедливой стоимости шкурок, определяемой исходя из цен на шкурки зверей на активном рынке (пушных биржах, ярмарках и пр.), и тушек зверей, стоимость которых следует определять исходя из рыночной цены куриных тушек или тушек кроликов и нутрий, так как для данных тушек также существует активный рынок, а по своим качественным характеристикам они схожи с тушками большинства пушных зверей.

В практике функционирования активного рынка пушнины устанавливаются несколько рыночных цен. Обычно по итогам пушных аукционов определяются для каждого типа и вида шкурок три цены: минимальная, максимальная и средняя цена. Для целей оценок и учета согласно МСФО, основываясь на принципе осмотрительности, считаем целесообразным использовать минимальную цену.

Процедура оценки пушных зверей по справедливой стоимости заключается:

1. В экспертной оценке размера зверей (также размера потенциальной тушки) и их качественных параметров (цвета, состояние ворса, опушения, наличие механических повреждений потенциальных шкурок пр.);

2. Исходя из определенных количественных и качественных параметров потенциальных шкурок (тушек) определяют минимальную цену согласно последнему пушному аукциону и производят стоимостную оценку пушных зверей, перемножая количество зверей в группе на полученную цену.

Все расчеты по установлению справедливой стоимости пушных зверей необходимо вести в специальных калькуляционных листах.

Согласно МСФО (IAS) 41 в отношении продукции пушного звероводства (сельскохозяйственной продукции) оценка должна вестись по справедливой стоимости, установленной в момент забоя зверей (сбора урожая) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Такая оценка является себестоимостью продукции пушного звероводства на дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы». Исходя из технологии забоя, дату сбора продукции пушного звероводства (урожая) и дату начала применения МСФО (IAS) 2 «Запасы» необходимо считать как совпадающие.

6. Целесообразно выделять в отчетности организаций, занимающихся пушным звероводством, минимум два подкласса статей:

1. Стоимость биологических активов - пушное звероводство и кролиководство;

2. Стоимость биологических активов - прочие отрасли сельского хозяйства.

МСФО (IAS) 41, параграфы 41-43, рекомендует представлять информацию в отчетности по каждой группе биологических активов. Думается, что такая информация должна быть отражена в примечаниях к балансу или же организована в приложение к балансу.

Как видно из текста МСФО (IAS) 41 в представляемой финансовой отчетности должны обязательно присутствовать следующие группы биологических активов - потребляемые и плодоносящие, зрелые и незрелые.

Исходя из приведенных определений, должны быть сформированы следующие группы биологических активов пушного звероводства: зрелые плодоносящие - пушные звери основного стада; зрелые потребляемые - звери к забою, сперма; не зрелые - молодняк на выращивании.

Применительно к пушному звероводству считаем необходимым раскрывать следующие натуральные показатели:

по основному стаду: поголовье, общая масса, мода массы, цветовые группы, тип волосяного покрова (длинный, короткий);

по зверям к забою: поголовье, общая масса, мода массы, цветовые группы, тип волосяного покрова (длинный, короткий);

по молодняку на выращивании: возраст, поголовье, общая масса, мода массы, цветовые группы, тип волосяного покрова (длинный, короткий).

Думается, что в МСФО (IAS) 41, параграф 47, также следовало бы указать о необходимости раскрытия методов и существенных допущений определения справедливой стоимости при первоначальном признании биологического актива. Тем не менее, последний тезис должен быть в любом случае учтен в сельскохозяйственных организациях при составлении отчетности согласно МСФО.

Исходя из требований параграфов 40 и 48, с учетом МСФО (IAS) 2 должно формироваться табличное представление информации о справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции и биологических активов, а также о прибылях и убытках в части пушного звероводства.

Расчеты показывают, что согласно МСФО прибыль значительно выше по периодам и имеет тенденцию к росту по сравнению с прибылью, рассчитанной согласно отечественным стандартам учета, что обусловлено учетом в доходах справедливой стоимости норок и ее возрастанием. Тогда как по отечественным стандартам учета прибыль ниже и имеет тенденцию к снижению, что обусловлено возрастанием затрат более быстрыми темпами (из-за существенного роста молодняка), чем выручки, которая имеет существенный прирост только в конце года (в середине 4-го квартала), когда осуществляется массовый забой зверей; плюс не учитывается потенциальный доход от реализации норок и навоза по справедливой стоимости.

Сумма изменения справедливой стоимости под влиянием изменения физических свойств и цен в отдельности может быть определена путем логических вычитаний, в результате которых детерминировано определяется изменение справедливой стоимости под влиянием изменения физических свойств и под влиянием изменения рыночной цены.

По пушным зверям амортизация не начисляется, поэтому себестоимость пушных зверей следует брать исходя из переменных затрат, в которых также не включена амортизация основных средств.

Из проведенных исследований видно, что также следует иметь в виду тот факт, что учет зверей по себестоимости и отражение ее в отчетности согласно МСФО (IAS) 41 может быть осуществлен только во втором квартале. В дальнейшем учет по справедливой стоимости становится возможным, поэтому вопросы регулирования учета пушных зверей по себестоимости начиная с третьего квартала не должны возникать.

Накопленный убыток от обесценения в существующей методике отраженной в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», для пушного звероводства не исчисляется, хотя для некоторых сфер сельскохозяйственной деятельности может быть определен при условии учета биологического актива по себестоимости.

В силу специфики пушного звероводства накопленный убыток от обесценения пушных зверей согласно МСФО (IAS) 36 не может быть выявлен, так как при всех возможных исходах пушные звери, оцененные по себестоимости во втором квартале, в третьем квартале уже будут оценены по справедливой стоимости. Данное положение вытекает из биологических особенностей развития зверей и особенностей сложившегося рынка пушнины. А так как оценка пушных зверей будет осуществляться по справедливой стоимости, то действие параграфа 54 МСФО (IAS) 41 уже не учитывается и МСФО (IAS) 36 согласно параграфу 2 пункт (g) также не принимается в расчет.

Все это обусловливает невозможность применения параграфа 55 МСФО (IAS) 41 для отрасли пушного звероводства и неприменимость непосредственно для пушных зверей как объекта учета активов таких показателей, как «убытки от обесценения», «реверсированные убытки от обесценения» и «амортизация».

Если на конец второго квартала часть зверей была учтена по себестоимости, то в третьем квартале такие звери с необходимостью будут учитываться по справедливой стоимости. Поэтому согласно параграфу 56 МСФО (IAS) 41 в отношении данных пушных зверей компания должна в отчетности раскрывать следующую информацию:

описание этих зверей;

объяснение причин, в силу которых появилась возможность определить справедливую стоимость с достаточной степенью достоверности;

влияние перехода к справедливой стоимости.

Существенным источником доходов организаций, занимающихся пушным звероводством, могут выступать государственные субсидии.

МСФО (IAS) 41 в параграфе 57 требует раскрывать в отчетности информацию:

о характере и суммах государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности;

невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

предполагаемое существенное снижение объёмов государственных субсидий.

Данное представление отчетной информации позволяет получать целостную картину о состоянии и процессах в пушном звероводстве организации в рамках МСФО (IAS) 41.

Библиографический список

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г.).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 5н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (с изменениями от 18 мая 2002 г.).

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г.).

8. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утв. приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001г. № 96н).

9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.).

10. Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения: Приказ МНС РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 (с изменениями от 26 марта 2003 г.).

11. Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации: Постановление Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. № 20.

12. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК (утв. приказом Минсельхоза РФ от 31 января 2003 г. № 28).

13. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г. № 792.

14. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза РФ от 31 января 2003 г. № 26).

15. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза РФ от 19 июня 2002 г. № 559).

16. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729).

17. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н).

18. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендаций по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 2001 г. № 654).

19. Постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 14 февраля 2005 г. № 83 «Об определении порядка финансирования расходов сельского хозяйства в 2005 году за счет средств бюджета Республики Татарстан» (с изменениями от 16 мая, 5 и 31 октября, 17 ноября, 23, 28 декабря 2005 г.).

20. Постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 30 января 2003 г. № 61/1 «Об определении порядка финансирования расходов сельского хозяйства в 2003 году» (с изменениями от 26 мая, 17 сентября, 19 декабря 2003 г.).

21. Алборов Р.А. Развитие учёта и контроля в трансформационной экономике скотоводства/Р.А. Алборов, Т.А. Ильина; ИжГСХА - Ижевск: ИжГСХА, 2003. - 194с.

22. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации/ В.Е. Ануфриев //Бухгалтерский учет. - 2001. - № 10.

23. Афанасьев В.А. Клеточное пушное звероводство/В.А. Афанасьев, Д.Н. Перельдик. - М.,1966. - 55 с.

24. Бабак Б.Д. Пути экономии кормов/Б.Д. Бабак. - М.,1982. - 52 с.

25. Бабо А. Прибыль. Пер. с фр. / А. Бабо / Общ. ред. и коммент. В.И. Кузнецова. - М.: Прогресс, Универс, 1993. - 176 с.

26. Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учёта. Анализ комментарий /А.С. Бакаев. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. - 125 с.

27. Балакирев Н.А. Строго соблюдать технологию кормления/Н.А. Балакирев// Кролиководство и звероводство. - 1995. - № 1. - С.4-5.

28. Безруких П.С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчётности/П.С. Безруких //Бухгалтерский учёт. - 2001. - № 5. - С. 67-69.

29. Белов Н.Г. Совершенствовать учет в сельском хозяйстве/Н.Г. Белов //Бухгалтерский учёт. - 1970. - № 9. - С. 7-9.

30. Блауг М. Экономическая мысль в ретроспективе. Пер. с англ. 4-е изд / М. Блауг. - М.: Дело Лтд, 1994. - 720 с.

31. Богачев В.Н. Прибыль?!.. (О рыночной экономике и эффективности капитала) / В.Н. Богачев. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 287 с.

32. Бухгалтерский учёт. Учебник/ Под ред. А.Д. Ларионова. - М.: Прогресс, 1999.

33. Галаган А.М. Основы общего счетоведения /А.М. Галаган. - М.: Издательство Наркомторга СССР и РСФСР, 1928.

34. Гетьман В.Г. Учёт затрат и калькуляция себестоимости продукции животноводства в колхозах/В.Г. Гетьман. - М.: Статистика, 1972. - 135 с.

35. Голыжбин А. Д. Товар. Трудовая теория стоимости. Теория предельной полезности. Деньги и их функция. Цена: Лекция, тема № 3 (материал в помощь студентам, изучающим политическую экономию) / А.Д. Голыжбин. - М., 1992. - 25с.

36. Гринман Г.И. Совершенствование бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве/Г.И. Гринман. - М.: Статистика, 1973. - 188 с.

37. Гусейнов Р.М. История экономических учений: Учебное пособие / Р.М. Гусейнов, Ю.В. Горбачева, В.М. Рябцева / Под общ. ред. Ю.В. Горбачевой. - М.: ИНФРА-М; Новосибирск: Сибирское соглашение, 2000. - 255 с.

38. Давыдов А.Б. Мелакрил - эффективный препарат для ускорения линьки волоса/А.Б.Давыдов, Т.И. Солодкая, Б.С. Цвик. Кролиководство и звероводство. -1998. - № 4. - С. 9.

39. Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка/В.И. Даль. - М.: Русский язык. 1978. - Т.1. - 699 с.

40. Задоя А.А. Основы экономической теории: Учеб. пособие/ А.А. Задоя, Ю.Е. Петруня. - М.: Рыбари, 2000. - 479 с.

41. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт: Учебник для вузов/В.Б. Ивашкевич. - М.: Юристъ, 2003. - 618с.

42. Ильина Е.Д. Звероводство/ Е.Д. Ильина, А.Д. Соболев - М.: Агропромиздат, 1990. - 272 с.

43. Квартникова Е.Г. О витаминно-минеральных премиксах/ Е.Г. Квартникова, В.И. Еремеева// Кролиководство и звероводство. -1998. - № 4. - С. 6-8.

44. Квартникова Е.Г. О премиксах для пушных зверей/Е.Г. Квартникова // Кролиководство и звероводство. - 1994. - № 5. - С. 9-10.

45. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учёта: Учебник/ З.В. Кирьянова. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 192 с.

46. Киселев М. Долгая дорога в светлое будущее/М.Киселев// Консультант. - 2007 . - № 1, январь.

47. Кладовщиков В.Ф. Новые условия в кормлении пушных зверей/В.Ф. Кладовщиков // Кролиководство и звероводство. - 1997. - № 5-6. -С. 4-5.

48. Клычова Г.С. Стандартизация бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве/Г.С. Клычова. - Казань: Изд-во Казан. ун-та, 2001. - 360 с.

49. Клычова Г.С. Управленческий учет в системе контроллинга пушного звероводства/ Г.С. Клычова, М.М. Залалтдинов, З.Р. Закиров, М.А. Зяббаров. - Казань: Изд-во Казан. ун-та, 2006. - 168 с.

...