Финансовые результаты деятельности предприятия

Можно сделать вывод, что сбор продукции сельского хозяйства больше относится к учету биологических активов, а переработка и другие последующие действия в рамках МСФО (IAS) 2 - к учету запасов.

Тогда что назвать сбором урожая в пушном звероводстве? Считаем процесс умерщвления и снятия шкурки по смыслу соответствующему процессу сбора урожая, порядок которого определяет МСФО (IAS) 41.

В МСФО (IAS) 41 под сбором сельскохозяйственной продукции понимается «отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива» [70, с.683]. Процесс умерщвления и снятия шкурки обычно называется забоем зверей, в связи с этим процесс сбора урожая согласно МСФО (IAS) 41 для пушного звероводства будем называть забоем зверей. Между прочим, в отечественной практике звероводства производится четкое деление забоя и первичной обработки шкурки. В этой связи первичная обработка шкурки уже имеет отношение к переработке сельскохозяйственной продукции в терминах и понятиях согласно МСФО (IAS) 2.

Существует еще один специфический вид продукции - сперма. В принципе по своим характеристикам она схожа с понятием биологического актива. Однако по определению, даваемому в МСФО (IAS) 41, параграф 5, к биологическим активам относятся животные и растения, а сперма - это микроорганизм, клетка и относится к царству микроорганизмов. Если исходить из этого, то сперму следует относить к сельскохозяйственной продукции.

В таблице 7 представлены выводы по сферам, затрагиваемым учетом в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2.

Таблица 7. Деление сфер влияния МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2 в учете пушного звероводства по этапам производственного процесса

МСФО (IAS) 41 дает определения терминов, используемых в сельском хозяйстве, которым соответствуют понятия, отраженные в таблице 5. Речь идет о терминах: «сельскохозяйственная деятельность», «сельскохозяйственная продукция», «биологический актив», «биотрансформация», «группа биологических активов» и «сбор сельскохозяйственной продукции». Из данного перечня мы еще не рассмотрели понятия «биотрансформация» и «группа биологических активов».

Согласно МСФО (IAS) 41 «Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения» и «Группа биологических активов - совокупность сходных животных или растений» [70, с. 682].

К группе «однородных» биологических активов, в нашем случае, следует отнести пушных зверей и кроликов как технологически и исторически сложившуюся подотрасль деятельности человека.

Что касается подотрасли деятельности человека в области пушного звероводства, необходимо сделать оговорку о том, что МСФО (IAS) 41 регулирует вопросы учета и отчетности только процесса искусственного выращивания зверей и кроликов и не затрагивает вопросы получения продукции от пушных зверей в результате промысла - сбора в результате охоты.

По этому вопросу в МСФО (IAS) 41 в параграфе 6 [70, с.683] сказано, что сельскохозяйственная деятельность является таковой, если удовлетворяет ряду общих характеристик:

1. Способность к изменению растений и животных, то есть способность к биотрансформации. В этом плане пушные звери и кролики полностью соответствуют требованию;

2. Управление изменениями: управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или, по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, поддержание определенного уровня кормления зверей, влажности, температуры и освещенности). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, сбор продуктов, вырабатываемых неуправляемыми источниками (в частности, промысел пушных зверей), не является сельскохозяйственной деятельностью. Из этого следует, что пушное звероводство следует четко отделять от промысла пушных зверей для целей учета согласно МСФО (IAS) 41;

3. Оценка изменений: в рамках оперативного управления роста пушных зверей производятся оценка и контроль за изменениями качественных показателей (например, генетических характеристик, качественных показателей шкурок и пуха) и количественных показателей (например, приплода, веса, длины зверей), происходящими в результате биотрансформации. Данное требование уточняет процедуры, в результате которых пушное звероводство можно отнести к сельскохозяйственной деятельности, а именно то, что человек дает постоянную оценку изменениям количественных и качественных параметров пушных зверей, полученных в результате управления ростом зверей (в противовес росту зверей в дикой природе, когда такого управления нет, хотя в определенной степени оценка изменениям количественных и качественных параметров может быть осуществлена).

В отношении пушного звероводства можно заметить, что когда речь идет о биотрансформации, необходимо иметь в виду то, что в определении следует опускать слова «производства продукции», так как выше мы определили, что сельскохозяйственной продукцией в пушном звероводстве являются сырые шкурки и тушки зверей. Заменой данным словам вполне достаточным будет слово «воспроизводства», которое также присутствует в данном определении.

В итоге, биотрансформация пушных зверей состоит из процессов роста, дегенерации и воспроизводства, в результате которых пушные звери изменяются количественно и качественно.

Рассмотрение вопросов роста, дегенерации и воспроизводства зверей имеет принципиальное значение для целей учета согласно МСФО (IAS) 41, так как напрямую влияет на уровень стоимостных оценок. От количества приплода (уровень воспроизводства) зависит количественная сторона стоимостных оценок, от роста - качественная сторона, от процессов дегенерации - качественная (если ухудшающие изменения в зверях влияют на качество шкурки) и количественная стороны (если ухудшающие изменения в зверях заключаются в уменьшении количества зверей в результате падежа) стоимостной оценки.

Как сказано в МСФО (IAS) 41 в параграфе 7 [70, с.683], результатом биотрансформации будет производство сельскохозяйственной продукции - продукции пушного звероводства. Поэтому все оценки состояния зверей в результате биотрансформации направлены именно на то, чтобы определить в конечном итоге справедливую стоимость шкурки зверей. А так как мы прогнозируем стоимостную оценку шкурки, исходя из текущего состояния зверя, то последующие ухудшившееся состояние зверя дает меньшую стоимостную оценку потенциальной шкурки. Здесь особо следует отметить вопрос дегенерации зверей.

Под дегенерацией в МСФО (IAS) 41 понимается «уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик» [70, с. 683]. Тогда дегенерация для пушного звероводства означает потенциальное ухудшение шкурки в результате болезни зверей или механического повреждения тела зверя или же сокращение поголовья зверей в результате падежа. В результате происходит обесценение или снижение потенциальной справедливой стоимости шкурки. Следует заметить, что IAS 36 «Обесценение активов» (параграф 2) не регулирует вопросы обесценения активов, учитываемых согласно МСФО (IAS) 41 [70, с. 470].

Поэтому вопросы стоимостной оценки продукции звероводства полученной в условиях дегенерации полностью регулируются МСФО (IAS) 41.

Общими терминами стоимостной оценки биологических активов согласно МСФО (IAS) 41 [70, с. 683-684] являются:

Активный рынок - рынок, на котором выполняются все нижеуказанные условия:

Объекты сделок на рынке являются однородными. Для реализации шкурок пушных зверей характерен подбор нескольких шкурок примерно одинакового качества, размера и окраса;

Обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели. Рынок пушнины довольно развит и представлен рядом пушных бирж;

Информация о ценах является общедоступной. Для рынка пушнины данное условие удовлетворяется.

Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается в балансе.

Справедливая стоимость - определение приведено выше.

Государственные субсидии - определение (согласно МСФО (IAS) 20) приведено выше.

Естественно, что справедливая стоимость актива зависит от его местоположения и состояния на данный момент времени. Так, справедливой стоимостью пушных зверей на ферме является, в первом приближении, его цена на соответствующем рынке за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке зверей на рынок (если речь идет именно о продаже живых зверей).

Для того чтобы точно соотнести приведенные общие термины стоимостной оценки биологических активов с оценкой пушных зверей и продукцией пушного звероводства согласно МСФО (IAS) 41, необходимо опираться на технологические вопросы выращивания зверей (рассмотрены в подразделе 2.1), которые во многом определяют ценообразование, систему рыночной оценки шкурок и особенности организации рынка пушнины. Все это необходимо для максимально точного определения справедливой стоимости шкурок.

3.2 Управление финансовым результатом в пушном звероводстве согласно требованиям МСФО (IAS) 41

Для определения финансового результата МСФО (IAS) 41 требует осуществления процедуры признания и оценки биологического актива, а также продукции, получаемой от биологического актива.

Применительно к пушному звероводству МСФО (IAS) 41 в параграфе 10 [70, с. 684] определяет, что компания должна признавать биологический актив - живые пушные звери или сельскохозяйственную продукцию - сырые шкурки и тушки, когда:

1. Компания контролирует актив в результате прошлых событий. Речь идет о получении приплода пушных зверей в данном хозяйстве и его выращивание. Также живые пушные звери могут быть приобретены - в таком аспекте они тоже принимаются к признанию, согласно рассматриваемому требованию. Так как речь в данном пункте идет просто об активе, безотносительно является ли он биологическим или иным, то под его требования попадают сырые шкурки пушных зверей и тушки, полученные в хозяйстве или принятые от населения и прочих производителей для дальнейшей переработки и продажи;

2. Существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод от данного актива. Здесь речь идет о понятиях продукции и товара. В пушном звероводстве продукцией являются сырые шкурки и тушки зверей, товарной продукцией также - сырые шкурки и тушки зверей. Однако, для сельского хозяйства, как известно, характерно понятие уровень товарности, которое показывает удельный вес продукции пошедшей на продажу в общем объеме производимой продукции.

Следует заметить, что даже та часть производимой продукции, которая в силу технологических причин не будет направлена на продажу, а будет использована на иные цели, которые, в свою очередь, будут способствовать получению дополнительной товарной продукции - получению будущих экономических выгод, на наш взгляд, все равно должна быть признана к учету согласно требованиям данного пункта МСФО (IAS) 41.

К такой продукции можно отнести тушки зверей, которые пойдут на корм зверям, тушки нутрий пошедшие в столовую компании для приготовление платных блюд, натуральная оплата продукцией звероводства. Не попадает под действие данного пункта продукция пушного звероводства, которая потребляется в компании на личные нужды без оплаты. Сюда можно отнести бесплатные обеды (приготовленные только из тушек нутрий и кроликов), бесплатная раздача тушек (работникам, сельским жителям и пр.), сырые шкурки зверей, предполагаемые к использованию в качестве подарков, то есть все то, что потенциальных инвесторов ни какой мере не привлекает, так как не даст прямых будущих экономических выгод (хотя данные позиции могут быть учтены как расходы организации);

3. Справедливая стоимость или себестоимость актива может быть оценена с достаточной степенью достоверности. При невозможности определить справедливую стоимость отечественная нормативная и методическая база, при условии ее соблюдения и ведения соответствующего учета, скорректированного на требования МСФО (IAS) 41, позволяет достаточно достоверно определять себестоимость пушных зверей и продукции пушного звероводства.

Параграф 11 МСФО (IAS) 41 уточняет, что может быть использовано в качестве доказательства контроля актива. Из приведенных примеров для пушного звероводства подходит только законное право собственности на пушных зверей, так как ни какая маркировка на зверях недопустима, дабы не испортить мех. Хотя научные и технические разработки в этой области в последствии дадут инструмент точной идентификации принадлежности зверей и шкурок, также на это нацеливает тот факт, что шкурки некоторых зверей имеют большую ценность и есть смысл как-то идентифицировать их владельца на случай возможной пропажи.

Законное право собственности на пушных зверей и продукцию пушного звероводства возможно только при наличии соответствующего документирования и поставленного бухгалтерского учета, что также хорошо регламентировано отечественными нормативными актами и методическими указаниями.

Сложным является вопрос оценки при первоначальном признании и последующей оценки пушных зверей. По этому поводу в МСФО (IAS) 41, параграф 12 [70, с. 684] указывается, что «Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, описываемых в параграфе 30, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью надежности».

Сложность оценки пушных зверей, как и многих других биологических активов, при первоначальном признании заключается в том, что для зверей начального периода жизни практически не существует рынка, где можно определить цену и соответственно справедливую стоимость. Для зверей более поздних периодов жизни рынок уже может существовать и поэтому такая оценка немного упрощается. Однако, если говорить о рынке, то требования МСФО (IAS) 41 таковы, что требуется наличие активного рынка живых пушных зверей. Такой рынок имеется, но только на нем активно продаются и покупаются племенные звери. Не существует разделения труда, по которому одна компания занимается получением приплода, другая - выращиванием зверей и т.д.

По этому поводу в МСФО (IAS) 41, параграф 20 [70, с. 685] говорится, что «Иногда могут отсутствовать рыночные цены или другие стоимостные показатели биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент времени. В таких случаях для определения справедливой стоимости компания использует дисконтированную стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков, при этом применяется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов».

Надежно ожидаемым от пушных зверей денежным потоком является поток от продажи обработанных шкурок зверей. При определении момента продажи с целью дисконтирования денежного потока следует учитывать то, что компания сама выбирает момент продажи и обычно в периоды наиболее благоприятной конъюнктуры рынка пушнины. При этом компания может продолжительное время держать шкурки в запасе прежде, чем дождется такого момента. Возникает некая неопределенность с моментом, когда брать цену для расчета справедливой стоимости пушных зверей.

Таблица 8. Структура продаж шкурок норки по кварталам в ЗАО «Бирюли» 2006-2007 гг.

Из таблицы 8 видно, что, например, в ЗАО «Бирюли» основными периодами забоя норок являются конец 3 и начало 4 кварталов, а шкурки реализуются в течение всего года. При этом максимальная цена на шкурки обычно устанавливается на конец 4 квартала (в период декабрьского аукциона), минимальная - на начало 2 квартала (в период апрельского аукциона). Все представленные цены сформированы на активном рынке. В связи с этим возникает вопрос, в какой оценке осуществлять первоначальное признание пушных зверей, по какой из цен?

Параграф 13 МСФО (IAS) 41 устанавливает момент оценки сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, за который берется момент сбора урожая. То есть на дату получения сырых шкурок (и тушек) берется рыночная цена, которая и используется для расчета справедливой стоимости пушной продукции.

Однако параграф 13 устанавливает оценку именно для продукции, а не для биологического актива. Поэтому момент сбора урожая напрямую не ограничивает выбор момента принятия рыночной цены пушной продукции для расчета справедливой стоимости пушных зверей. Значит, можно брать любую цену с активного рынка. Опять возникает вопрос: какую любую цену - ту, что имеется в момент, скажем, получения приплода или же ту, которая с высокой степенью надежности прогнозируется на момент забоя или же на момент продажи уже выделанной шкурки? К тому же цена шкурки напрямую зависит от ее размера, а по виду приплода размер шкурки спрогнозировать трудно. Считаем, что в данном случае имеется как раз та ситуация, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью надежности.

В связи с этим оценку пушных зверей при первоначальном признании, кроме случаев приобретения племенных зверей, для которых существует активный рынок, необходимо осуществлять согласно параграфу 30 МСФО (IAS) 41.

В МСФО (IAS) 41, параграф 30 сказано, что «Действует допущение о том, что справедливую стоимость биологического актива можно определить с достаточной степенью достоверности. Данное допущение можно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, в отношении которого отсутствует информация о рыночных ценах и показателях, а альтернативные расчеты справедливой стоимости явно не отличаются надежностью. В таком случае биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости биологического актива с достаточной степенью достоверности компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов».

Итак, для определения стоимости приплода в момент первоначального признания рекомендуем рассчитывать историческую стоимость (себестоимость) за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения.

Согласно отечественным методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат «Себестоимость 1 головы приплода пушных зверей при рождении определяется в размере 50% нормативной себестоимости 1 головы молодняка к моменту отсадки.

Себестоимость 1 головы молодняка на момент отсадки исчисляется делением суммы затрат на содержание взрослых зверей с приплодом до момента отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество отсаженного молодняка» [13, п. 65.11].

Выходит, что и отечественные методические указания требуют учета молодняка по расчетной (нормативной) себестоимости, то есть приплоду вменяются будущие затраты на его содержание. Таким же образом мы можем вменить приплоду и будущую справедливую стоимость. Из этого следует, что на сегодняшний день не существует альтернативного решения вопроса оценки приплода пушных зверей при первоначальном признании согласно МСФО (IAS) 41 оценке по справедливой стоимости.

Исходя из этого, определим алгоритм оценки приплода пушных зверей при первоначальном признании.

1. Если есть возможность продать шкурку новорожденного щенка данного вида пушных зверей, то такие щенки должны оцениваться по цене последней такой сделки или по объявленной цене за такую шкурку на рынке, плюс цена за продажу тушки щенка за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Тушка щенка может оцениваться по цене аналогичной продукции покупаемой компанией для корма пушных зверей, например куриные тушки. Данное положение подкрепляется требованием МСФО (IAS) 41, параграф 18 [70, с.685], где сказано, что «При отсутствии активного рынка компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеуказанных показателей, если таковые имеются:

(а) цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

(b) рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий …»

Также «в отдельных случаях на основании указанных в параграфе 18 источников информации можно сделать различные выводы в отношении справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Компания рассматривает причины данных расхождений для того, чтобы получить наиболее достоверную оценку справедливой стоимости в рамках относительно узких границ приемлемых оценок» [70, с. 685]. Другими словами, цены, принимаемые для расчета справедливой стоимости, должны быть обоснованы и не отличаться от возможных цен активного рынка больше чем, например, на уровень статистической ошибки.

2. Если нет возможности продать шкурку в силу недостаточных физических качеств шкурки (небольшой размер, слабое опушение и пр.) и, соответственно, отсутствия рынка, щенки должны оцениваться по нормативной себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения.

Нормативная себестоимость в данном случае рассчитывается в размере 50% от величины затрат (без амортизации) на содержание всего стада молодняка данного вида зверей до момента, когда физические параметры щенка уже позволяют использовать его шкурку на продажу, деленной на количество щенков. Величина затрат берется исходя из данных прошлого периода, скорректированная на инфляцию. Считаем момент расчета себестоимости в момент, когда физические параметры щенка уже позволяют использовать его шкурку на продажу принципиальным, в отличие от способа, предложенного в отечественных методических указаниях [13, п. 65.11].

Данное утверждение основано на том, что при использовании требований отечественных методических указаний возможна ситуация оценки по себестоимости на момент отсадки, далее, оценка по себестоимости после отсадки и уже только потом, при достижении необходимых условий, оценка по справедливой стоимости, или же данный момент может быть достигнут до момента отсадки щенят. В результате может возникнуть несоответствие требованиям МСФО (IAS) 41, где сказано, что активы должны оцениваться по справедливой стоимости при первом же возможном случае.

Все расчеты по установлению справедливой стоимости приплода пушных зверей необходимо вести в специальных калькуляционных листах. Пример таких листов для расчета справедливой стоимости приплода песцов (случай, когда сразу можно определить справедливую стоимость) разных цветовых групп в условиях ЗАО «Бирюли» приведен в приложении 2, а для расчета себестоимости приплода норок (случай, когда нельзя сразу определить справедливую стоимость) в условиях ЗАО «Бирюли» приведен в приложении 3.

Вся последующая оценка пушных зверей должна производиться по справедливой стоимости шкурок определяемой исходя из цен на шкурки зверей на активном рынке (пушных биржах, ярмарках и пр.) и тушек зверей, стоимость которых следует определять исходя из рыночной цены куриных тушек или тушек кроликов и нутрий, так как для данных тушек также существует активный рынок, а по своим качественным характеристикам они схожи с тушками большинства пушных зверей.

Данное положение регулируется МСФО (IAS) 41, параграф 31, где сказано, что если компания уже оценивала биологический актив по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, данный биологический актив следует отражать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов вплоть до момента его выбытия [70, с. 687].

В качестве цен при определении справедливой стоимости пушных зверей наиболее обоснованным будет брать цены последних пушных аукционов. К тому же на это нацеливает нас МСФО (IAS) 41, параграф 17, где сказано: «Если сделки с биологическим активом или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, справедливую стоимость актива целесообразно определять исходя из его котировочной цены на данном рынке. Если компания имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них. Например, если у компании есть доступ к двум активным рынкам, применяется цена, действующая на том рынке, который предполагается использовать». Однако в МСФО (IAS) 41 нигде не указано, что если сделки совершаются не на активном рынке, то нельзя использовать цены активного рынка. Поэтому цены активного рынка для оценки пушного звероводства, даже если продукция пушного звероводства не будет выставлена на биржах, могут и должны быть использованы для расчета справедливой стоимости.

Однако, если основным направлением реализации пушной продукции является иной канал, чем биржа, то следует использовать цены этого канала при условии, что такие цены обоснованы, то есть при сравнимых количественных и качественных параметрах продукции пушного звероводства отличаются от биржевых цен не больше чем, например, размер статистической ошибки в большую и меньшую стороны.

При недостаточной обоснованности цен иного канала, чем продажа через активный рынок следует руководствоваться МСФО (IAS) 41, параграф 16: «Компании часто заключают договоры, предусматривающие продажу биологических активов или сельскохозяйственной продукции в определенный день в будущем. При определении справедливой стоимости не всегда следует руководствоваться ценами, указанными в договорах, так как справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, при которых покупатель и продавец готовы заключить сделку. Таким образом, наличие договора не обязательно влечет за собой корректировку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. В отдельных случаях договор продажи биологического актива или сельскохозяйственной продукции может являться обременительным, согласно определению, приведенному в Международном стандарте IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Положения Международного стандарта IAS 37 применяются к обременительным договорам» [70, с. 684].

В практике функционирования активного рынка пушнины устанавливаются несколько рыночных цен. Обычно по итогам пушных аукционов определяются для каждого типа и вида шкурок три цены: минимальная, максимальная и средняя. Для целей оценок и учета согласно МСФО, основываясь на принципе осмотрительности, считаем целесообразным использовать минимальную цену.

Процедура оценки пушных зверей по справедливой стоимости заключается в:

1. Экспертной оценке размера зверей (также размера потенциальной тушки) и их качественных параметров (цвета, состояние ворса, опушения, наличие механических повреждений потенциальных шкурок пр.)

2. Исходя из определенных количественных и качественных параметров потенциальных шкурок (тушек) определяют минимальную цену согласно последнему пушному аукциону и производят стоимостную оценку пушных зверей, перемножая количество зверей в группе на полученную цену.

Все расчеты по установлению справедливой стоимости пушных зверей необходимо вести в специальных калькуляционных листах. Пример такого листа для расчета справедливой стоимости норок цветовых групп «сканблек» и «сканбраун» в условиях ЗАО «Бирюли» приведен в приложении 1.

По завершению производственного цикла по выращиванию пушных зверей в момент забоя шкурки в любом случае должны быть оценены по справедливой стоимости. МСФО (IAS) 41 на этот случай жестко устанавливает требования: «Во всех случаях компания в момент сбора сельскохозяйственной продукции должна отражать ее по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. В настоящем Стандарте выдвигается тезис о том, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора можно всегда определить с достаточной степенью достоверности» [70, с. 687]. Данное утверждение вполне логично и вытекает из того факта, что любое производство, в том числе и сельскохозяйственное, направлено на товарное производство, которое организуется исходя из потребностей рынка. Все иные утверждения и случаи являются лишь исключением из правил.

Согласно МСФО (IAS) 41 в отношении продукции пушного звероводства (сельскохозяйственной продукции) оценка должна вестись по справедливой стоимости, установленной в момент забоя зверей (сбора урожая) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Такая оценка является себестоимостью продукции пушного звероводства на дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы». Исходя из технологии забоя, дату сбора продукции пушного звероводства (урожая) и дату начала применения МСФО (IAS) 2 «Запасы» будем считать как совпадающие.

Здесь следует заметить, что пушные звери на дату забоя и продукция пушного звероводства в том смысле, что она рассматривается как сельскохозяйственная продукция, в оценках по справедливой стоимости отличаются от оценок шкурок и тушек после их учета согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы». Данное отличие обусловлено тем, что до первичной обработки шкурок зверей и фактического получения тушек оценка параметров продукции должна носить, как указывалось выше, экспертный характер. Иначе, если использовать вместо экспертных оценок фактические измерения каждого пушного зверя с его количественной и качественной оценками, то затраты на ведение учета согласно МСФО будут нести отрицательный эффект несоизмеримый с положительными моментами от применения такого учета.

В то же время продукция пушного звероводства, учитываемая согласно МСФО (IAS) 2, уже легко может быть измерена фактически и на этой основе дана объективная оценка. Например, тушки зверей могут быть взвешены валом, а на обработанных шкурках дефекты различимы уже явно и размер их можно определить точно, так как шкурка легко расправляется по все длине.

Данные выводы показывают, что учет продукции пушного звероводства и запасов в любом случае будет иметь разные стоимостные оценки, показывающие, кроме всего прочего, и стоимостные различия между сельскохозяйственной продукцией и запасами. Однако чем больше такие различия, тем менее объективно поставлен учет, тем меньше он отвечает требованиям МСФО и наоборот, небольшие отличия являются показателем соответствия организации учета в пушном звероводстве требованиям МСФО.

Для окончательной стоимостной оценки продукции пушного звероводства из справедливой стоимости необходимо вычесть сбытовые расходы, к которым МСФО (IAS) 41 относит: комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и пушных бирж. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок [70, с. 684]. Такие расходы относят на затраты по управлению предприятием и учитываются отдельно от пушных зверей и продукции пушного звероводства.

Для облегчения определения справедливой стоимости МСФО (IAS) 41, параграф 15 дает рекомендации: «Справедливая стоимость биологического актива или сельскохозяйственной продукции легче поддается определению, если сгруппировать биологические активы или сельскохозяйственную продукцию по основным характеристикам, например, по возрасту или качеству. Компания выбирает основные характеристики исходя из тех, которые используются на данном рынке в качестве основы ценообразования» [70, с. 684].

Для пушного звероводства характерна следующая группировка продукции:

По видам зверей: норка, соболь, песец, лисица и пр.;

По цветовым признакам. Например, у норок выделяют следующие цветовые группы: коричневый, махагон, пастель, светло-коричневый, жемчуг, паломино, белая, серебристо-голубая, сапфир, черный вельвет пр.;

По размеру. У разных пушных бирж существуют разные подходы к оценке размеров. Пример подходов изложены в разделе 2.2 данной работы;

По качеству.

Исходя из данных характеристик, был предложен калькуляционный лист, который объединяет все параметры пушных зверей. Пример такого листа приведен в приложении 1.

Также, исходя из этих же принципов, был сформирован лист переоценки шкурок зверей. По своей структуре он схож с калькуляционным листом. Пример листа переоценки приведен в приложении 4.

Из приложения 4 видно, что стоимость шкурок (согласно МСФО (IAS) 41) по сравнению со стоимостью зверей (приложение 1) несколько возросла и составила 1217,17 рублей против 1216,96 рублей в расчете на 1 шкурку (голову), соответственно, что подтверждает сделанные выше выводы о получении разных оценок пушных зверей до забоя и шкурок, отправляемых в запас.

Уровень развития современного пушного звероводства и его рынка таков, что позволяет получать справедливые стоимостные оценки в любой момент времени, достаточные для принятия их к учету согласно требованиям МСФО. Данный факт учтен при разработке процедур учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41 и изложен выше. Однако может возникнуть ситуация, когда цены активного рынка будут определяться, например, один раз в год или несколько лет. В таких условиях изложенные выше подходы к оценке и учету не в каждом случае применимы. Возникает ситуация, когда «… могут отсутствовать рыночные цены или другие стоимостные показатели биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент времени. В таких случаях для определения справедливой стоимости компания использует дисконтированную стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков, при этом применяется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов» [70, с. 684].

Следует заметить, что тенденции развития рынка продукции пушного звероводства таковы, что все-таки цены на активном рынке можно легко определить на дату представления отчетности согласно МСФО и сейчас, и в будущем. Поэтому в данной работе мы не заостряли внимания на вопросах разработки процедур оценки и учета с применением расчета дисконтирования денежных потоков.

Основываясь на предложенных подходах оценки справедливой стоимости пушных зверей и продукции пушного звероводства, можно определить прибыль или убыток согласно требованиям МСФО (IAS) 41. При этом расчет и учет прибыли или убытка должен быть осуществлен за период, в котором они имеют место: «Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место» [70, с. 686].

Убыток, согласно МСФО (IAS) 41, параграф 27, при первоначальном признании пушных зверей может возникать в связи с тем, что при установлении справедливой стоимости пушных зверей вычитаются предполагаемые сбытовые расходы. Данный факт может иметь место в небольших компаниях, где сбытовые расходы могут составлять относительно большой удельный вес в общей оценке пушных зверей. Прибыль при первоначальном признании биологического актива может возникать, например, при получении приплода зверей [70, с. 686]. Последнее утверждение вызывает вопрос, а если оценка приплода при первоначально признании осуществлена по нормативной (исторической) стоимости, тогда величину данной стоимости признавать как прибыль или нет? По определению прибыль возникает от прироста справедливой стоимости. Исходя из этого приплод пушных зверей, оцениваемый по нормативной (исторической) себестоимости, прибыли не приносит до момента, когда он будет оценен по справедливой стоимости: если биологический актив оценивается по себестоимости при невозможности оценки по справедливой стоимости, то это говорит о том, что он пока еще не может принести дохода, поэтому прибыль в данном случае не выявляется.

Также «прибыли или убытки при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции могут возникать в результате сбора продукции» [70, с. 686]. Данное положение в действии легко увидеть при сравнении справедливой стоимости пушной продукции и продукции передаваемой в запас, которая отражена в приложениях 1 и 4.

Учитывая изложенный материал, рассчитаем для примера возможную прибыль согласно требованиям МСФО (IAS) 41 по данным ЗАО «Бирюли» на 2006 год.

Таблица 9. Пример определения прибыли согласно МСФО (IAS) 41 в расчете на единицу актива по данным ЗАО «Бирюли» на 2006 г.

Расчет прибыли, представленной в таблице 3.4, имеет определенную условность, так как не показаны расчеты прибыли по периодам роста и соответствующей переоценке норок, и по периодам роста и соответствующей переоценке песца. Хотя требования МСФО (IAS) 41 таковы, что прибыль должна быть определена в том периоде, когда она имеет место.

В целом данные таблицы 3.4 наглядно показывают процедуру выявления прибыли в пушном звероводстве согласно требованиям МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2.

3.3 Раскрытие в отчетности информации о стоимости и финансовых результатах пушного звероводства согласно МСФО

Согласно МСФО (IAS) 1, параграф 68, информация о стоимости биологических активов должна представляться в балансе отдельной строкой. Речь идет, конечно же, о балансе организации, которая занимается сельскохозяйственной деятельностью и при этом информация о стоимости биологических активов значима для потенциальных пользователей отчетности, составленной согласно МСФО. В противовес данному утверждению, например, в балансе строительной организации не должны быть указаны отдельной строкой стоимость такого биологического актива, как сторожевые собаки или какое-нибудь экзотическое растение, купленное не для профилирующих целей.

МСФО (IAS) 1, параграфы 74 и 75, допускает (обязывает) деление статьи «биологические активы» на подклассы или в балансе, или же в примечаниях к балансу. В связи с этим целесообразно выделять в отчетности организаций, занимающихся пушным звероводством, минимум два подкласса статей:

1. Стоимость биологических активов - пушное звероводство и кролиководство;

2. Стоимость биологических активов - прочие отрасли сельского хозяйства.

На наш взгляд, такое деление статьи биологических активов значимо для потенциальных потребителей информации о деятельности организации, занимающейся пушным звероводством, так как четко разделяет стоимость биологических активов относящихся к пушному звероводству, и стоимость биологических активов, относящихся к другим отраслям сельского хозяйства, которыми занимается данная организация.

МСФО (IAS) 41, параграфы 41-43, рекомендует представлять информацию в отчетности по каждой группе биологических активов. Думается, что такая информация должна быть отражена в примечаниях к балансу или же организована в приложение к балансу.

Отечественными методическими указаниями и формами отчетности предусмотрено отражение такой информации, однако в них балансовая стоимость отрывается от иных количественных характеристик биологических активов, тогда как МСФО (IAS) 41, параграф 43, указывает на необходимость разделения балансовой стоимости на основе групп биологических активов, в свою очередь в основе которых лежат определенные количественные и качественные признаки.

МСФО (IAS) 41 не устанавливает точный перечень групп и классификационные признаки биологических активов, оставляя эту процедуру организациям. При этом организации должны раскрывать принципы, лежащие в основе используемой классификации [70, с. 688].

МСФО (IAS) 41 дает обобщающий перечень классификационных групп биологических активов: «Приветствуется представление количественной информации о каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых и плодоносящих биологических активов, а также зрелых и незрелых биологических активов. Например, сначала компания может раскрыть балансовую стоимость биологических активов по группам потребляемых и плодоносящих. Далее балансовая стоимость раскрывается отдельно по зрелым и незрелым активам. Представленная в таком виде информация может оказаться полезной при оценке распределения денежных потоков во времени» [70, с. 688]. Как видно из текста, в представляемой финансовой отчетности обязательно должны присутствовать следующие группы биологических активов - потребляемые и плодоносящие, зрелые и незрелые.

«Потребляемые биологические активы - это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов.

Плодоносящие биологические активы - все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми, … это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция.

Зрелые биологические активы - это активы, которые достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе (плодоносящие биологические активы)» [70, с. 688-689].

Исходя из приведенных определений, в таблице 10 на примере ЗАО «Бирюли» представлены группы биологических активов пушного звероводства, по которым необходимо формировать информацию в финансовой отчетности, составляемую согласно МСФО.

Таблица 10. Группы биологических активов пушного звероводства ЗАО «Бирюли», представленные согласно МСФО (IAS) 41

Следует заметить, что такой биологический актив, как сперма пушных зверей отражается в представленной таблице с наименованиями пушных зверей в родительном падеже, так как именно сперма является биологическим активом, а наименование пушных зверей здесь является только группировочным признаком, в отличие от других групп активов, например, группа - основное стадо, а актив - норка в именительном падеже, так как в данном случае именно сам зверек является биологическим активом.

В параграфе 46 МСФО (IAS) 41 устанавливает требование о необходимости раскрытия натуральных показателей деятельности организаций по каждой группе биологических активов. Применительно к пушному звероводству считаем необходимым раскрывать натуральные показатели, отраженные в таблице 11 (по данным ЗАО «Бирюли»).

Таблица 11.. Натуральные показатели пушного звероводства ЗАО «Бирюли» раскрываемые согласно требованиям МСФО (IAS) 41

Приведенный перечень натуральных показателей, на наш взгляд, имеет существенное значение и во многом определяет стоимостные оценки отрасли пушного звероводства как текущие, так и прогнозные, что важно для потребителей финансовой отчетности составляемой согласно МСФО.

Следует дать пояснение по такому показателю, как мода массы. При его соотнесении со средним значением массы пушных зверей можно судить о выравненности стада и соответственно более объективно оценивать здоровье зверей и прогнозировать будущие денежные потоки. Более того, мода является более объективным показателем, чем средняя арифметическая. Целесообразность ее включения обусловлена тем, что необходимо оценивать упитанность зверей, при чем одновременно по всем половозрастным группам. Это - важный показатель, так как, например, для маточного стада излишняя упитанность и недостаточный вес очень сильно определяют плодовитость, а для зверей на выращивании упитанность определяет потенциальный размер и качество шкурки, от которых напрямую зависит цена.

МСФО (IAS) 41, параграф 40, требует от компаний раскрытия общей суммы прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости - биологических активов за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [70, с. 688].

Далее в параграфе 47 устанавливается требование о необходимости раскрытия методов и существенных допущений, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора, а также справедливой стоимости каждой группы биологических активов [70, с. 689]. Думается, что в этом параграфе также следовало бы указать о необходимости раскрытия методов и существенных допущений определения справедливой стоимости при первоначальном признании биологического актива. Тем не менее, последний тезис должен быть в любом случае учтен в сельскохозяйственных организациях при составлении отчетности согласно МСФО.

Методы и существенные допущения при определении справедливой стоимости в пушном звероводстве мы подробно рассмотрели во 2-й главе диссертации, поэтому здесь на этом вопросе останавливаться не будем.

Также, что логично, в параграфе 48 устанавливается требование раскрытия справедливой стоимости, рассчитанной в момент сбора сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Исходя из требований параграфов 40 и 48, с учетом МСФО (IAS) 2, сформируем табличное представление информации о справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции и биологических активов, а также о прибылях и убытках в части пушного звероводства (табл. 12).

Таблица 12. Справедливая стоимость, прибыли и убытки пушного звероводства (фрагмент отчета о прибылях и убытках пушного звероводства, составляемый согласно требованиям МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2) на примере норок ЗАО «Бирюли» за 3 квартал 2006 года, тыс. руб.

Информация в таблице 12 отражает схематичное представление отчета о прибылях и убытках в части пушного звероводства, составляемого согласно МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2. Однако данная схема имеет практическое значение и может быть использована при составлении отчетности согласно требованиям МСФО без изменений, соответственно с добавлением отчетных данных по другим сферам деятельности организации. Рассмотрим таблицу 12 построчно.

По строке 010 отражена справедливая стоимость норок всех половозрастных групп с учетом справедливой стоимости шкурок, тушек, навоза и стоимости падежа, от которого нельзя получить потенциальный доход (павшие звери, от которых нет возможности получить шкурки и тушки, пригодные для дальнейшего использования). В строках с 011 по 013 отражена справедливая стоимость согласно МСФО (IAS) 41, исходя из справедливой стоимости живых зверей (стоимость шкурок плюс стоимость тушек) и спермы.

Расход по строкам 012 и 013 графа 5 складывается из стоимости (в справедливых оценках) живых зверей, идущих в забой, и неиспользуемого падежа. Соответственно эти цифры формируют данные по строкам с 013 по 0131 и по строке 023 графа 3.

В строках с 013 по 0132 отражена справедливая стоимость забитых зверей. Следует обратить внимание, что здесь стоимость забитых зверей включает в себя в сумме справедливую стоимость шкурок и тушек.

Строки 0131 и 0132 расшифровывают строку 013.

По строке 023 «Падеж» показана стоимость падежа при условии, что невозможно использовать тушки и шкурки павших зверей. В таблице 3.7 в строке 023 в графе 5 не показано дальнейшее движение стоимости падежа в целях сохранения логичности формирования графы 6. На практике эта стоимость включается в затраты и в приведенных расчетах также учтена в затратах.

По строке 020 отражен приход шкурок зверей в запас по стоимости 18447 тыс. рублей (графа 4), которая рассчитывается как разница между стоимостью забитых норок (строка 013 графа 5) и стоимостью тушек (строка 021 графа 4). Также по строке 020 отражен расход (графа 5) шкурок из запаса в реализацию по стоимости 18000 тыс. рублей. В итоге в запасе остается шкурок на сумму 447 тыс. рублей (графа 6), которые переходят на следующие периоды.