Практические основы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности

По строке 2210 «Коммерческие расходы»приводятся затраты организации, связанные со сбытом продукции и списанные в дебет счета 90-2 (Д-т 90-2 К-т 44). Это могут быть расходы на рекламу, хранение и перевозку продукции, а также расходы на содержание складов готовой продукции.

Согласно ПБУ 10/99 организация может списывать коммерческие расходы двумя способами:

· распределять между реализованной и нереализованной продукцией;

· всю сумму расходов включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Выбранный способ списания коммерческих расходов устанавливается в учетной политике организации.

Организации торговли указывают по этой строке сумму издержек обращения, списанных в дебет счета 90 (зарплата продавцов, амортизация основных средств, затраты на аренду торговых площадей и складов, услуги охраны и т.д.).

Строку 2220 «Управленческие расходы»заполняют организации, учетной политикой которых предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 (Д-т 90-2 К-т 26).Если организация согласно принятой учетной политике относит данные расходы на счет 20, то доля этих расходов, приходящаяся на реализованную продукцию, отражается по строке 2120 «Себестоимость продаж». В этом случае строка 2220 либо вообще не приводится, либо по ней нужно поставить прочерк.

По строке 2200 «Прибыль (убыток) от продаж»подсчитываетсяфинансовый результат от продажи продукции (работ, услуг). Он представляет собой разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) и расходами, связанными с их продажей.

Строка 2200 = строка 2100 - строка 2210 - строка 2220.

Данные о структуре (по элементам затрат) и размерах расходов организации по обычным видам деятельности подлежат отражению в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

По строке 2310 «Доходы от участия в других организациях»указываются доходы от участия в уставных капиталах других организаций (дивиденды по акциям, иные доходы по ценным бумагам и т.п.). Данные доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91-1.

При заполнении этих строк необходимо учитывать, что в соответствии с принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности показатели следует отражать по моменту начисления доходов, а не факту их поступления.

По строке 2320 «Проценты к получению», отражается сумма процентов, которые организация должна получить:

· по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам;

· за пользование денежными средствами, предоставленными другой организации;

· за пользование денежными средствами, находящимися на счетах организации в банках.

Сумма процентов к получению отражается по кредиту счета 91-1«Прочие доходы».

По строке 2330 «Проценты к уплате»учитываются проценты, которые организация должна уплатить по акциям, облигациям, а также кредитам и займам. В бухгалтерском учете сумма этих процентов отражается по дебетусчета 91-2.

По строке 2340 «Прочие доходы»приводятся следующие виды доходов:

· доходы от сдачи имущества в аренду;

· поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение;

· денежные средства, полученные организацией сверх стоимости своего первоначального вклада при разделе имущества простого товарищества;

· доходы от продажи основных средств и иного имущества (без НДС);

· положительная разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой финансовых вложений;

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;

· активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

· поступления в возмещение убытков, причиненных организации (отражаются в учете и отчетности в отчетном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании или они признаны должником);

· прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, если суммы не являются существенными;

· суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

· положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

· излишки имущества при инвентаризации.

Эти доходы организация учитывает по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

По строке 2350 «Прочие расходы»приводятся следующие расходы организации:

· расходы от сдачи имущества в аренду;

· расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

· расходы по оплате услуг кредитных учреждений (расчетно-кассовое обслуживание, купля-продажа иностранной валюты и т.д.);

· расходы, связанные с продажей и прочим выбытием основных средств, иностранной валюты и прочих активов организации;

· расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей;

· расходы по аннулированию производственных заказов, по прекращению производства, не давшего продукции;

· расходы по обслуживанию ценных бумаг (оплата консультационных, посреднических, депозитарных услуг и т.д.);

· отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

· отрицательная разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой финансовых вложений и т.д.

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, которые признаны организацией-должником;

· возмещение причиненных организацией убытков;

· убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (которые не являются существенными);

· суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов нереальных для взыскания;

· отрицательные курсовые разницы;

· убытки от хищений, виновники которых решением суда не найдены, либо судом возвращены документы в связи с несостоятельностью ответчика;

· судебные издержки, арбитражные сборы;

· средства, перечисленные на благотворительные цели, на осуществление отдыха, развлечений, спортивных мероприятий, мероприятий и т.п.;

· расходы на НИОКР, результаты по которым не могут быть учтены в составе нематериальных активов или расходов по обычным видам деятельности;

· суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче имущества.

Все эти расходы учитываются на дебете счета 91-2 «Прочие расходы».

Если какая-либо статья прочих доходов и расходов является существенной, ее можно привести развернуто в самом отчете или в пояснениях.

Статья «Прибыль (убыток) до налогообложения» (строка 2300)находится расчетным путем в результате сложения всех вышеуказанных доходов и вычитания всех расходов. Эта строка представляет собой «бухгалтерскую» прибыль или убыток организации.

Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»- это налог на прибыль для целей налогообложения.

Текущий налог на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 равен:

+УР(-УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Условный расход (доход) - это произведение бухгалтерской прибыли или убытка (величины, отраженной по строке 2300 формы) и ставки налога на прибыль.

Полученная величина текущего налога на прибыль должна совпадать с суммой налога на прибыль, отраженной в декларации.

В строке 2421 необходимо привести сумму отложенных налоговых обязательств (активов) (ОНО, ОНА).

ОНО являются частью текущего налога на прибыль.Отражаются постоянные налоговые обязательства или активы на счете 99.

Согласно ПБУ 18/02, постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

Постоянная разница - это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом. На сумму ПНО в бухгалтерском учете производится запись - Д-т 99 К 68, на сумму ПНА - обратная бухгалтерская проводка (Д-т 68 К 99).

Строки 2430 «Изменение отложенных налоговые обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговыеактивов» заполняются в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Строка «Изменение отложенных налоговых обязательств» заполняется по данным счета 77 и представляет собой разницу между оборотами по кредиту и дебету счета 77. Если эта разница положительная, то результат вычитают из прибыли до налогообложения (увеличивают убыток). Если разница отрицательная, то полученный результат нужно прибавить к прибыли (вычитать из убытка).

Строка «Изменение отложенных налоговых активов» формируется по данным счета 09 и также представляет собой разницу между оборотами по этому счету. Если дебетовый оборот (где отражают начисление активов) превышает кредитовый (где показывают списание или погашение), то результат увеличит прибыль (уменьшит убыток).

По строке 2460 «Прочее» можно приводить суммы налогов уплачиваемых организациями, находящимися на УСН, ЕНВД, штрафные санкции и пени, уплачиваемые за нарушение налогового законодательства.

Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» находится расчетным путем.

Строка 2400 = строка 2300 - строка 2410 - строка 2430 - строка 2450 - строка 2460.

СПРАВОЧНО.

В строке 2510 необходимо привести результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода.

При дооценке основных средств нематериальных активов производят записи - Д-т 01, 04 К-т 83, Д-т 83 К-т 02,05. При уценке - Д-т 84 К-т 01, 04, Д-т 02,05, К-т 84.

Строка 2500 «Совокупный финансовый результат периода» находится расчетным путем.

Строка 2500 = строка 2400 + строка 2510 + строка 2520.

Строки 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»в Отчете о прибылях и убытках заполняют только акционерные общества. Эти сведения приводятся в годовой бухгалтерской отчетности.

При расчете прибыли на акцию необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (приказ МФ РФ от 21.03.2000г. № 29н).

Вышеуказанные рекомендации предусматривают расчет двух видов прибыли на акцию: базовой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Показатель базовой прибыли на акцию отражает часть прибыли отчетного периода, причитающуюся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Разводненная прибыль на акцию - это величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в отчетном периоде.



Базовая прибыль на акцию = базовая прибыль (убыток) отчетного периода ср. вшвешенное кол-во обыкн.акций, находящ. в обращении в данном отчетном периоде

Базовая прибыль отчетного периода - это прибыль, оставшаяся в распоряжении акционерного общества после всех обязательных платежей в бюджет и выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Привилегированные акции приносят владельцам фиксированный дивиденд, размер которого, как правило, не зависит от результатов работы общества.

Чтобы определить средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, необходимо:

· сложить обыкновенные акции, находящиеся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода (информацию можно взять из реестра акционеров);

· разделить полученную сумму на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Пример 1.

На начало отчетного периода число обыкновенных акций, находящихся в обращении составляло 15 000 шт.; 1 июля организация выкупила у акционеров 3 000 шт. акций, а 1 сентября произошла дополнительная эмиссия, которая составила 7 500 шт.

КОА = 15 000 шт. * 6 мес. + 12 000 шт. * 2 мес. + 19 500 шт. * 4 мес. =

192 000 шт. : 12 мес. = 16 000 шт.

Если чистая прибыль (ЧП) равна, к примеру, 480 000 руб., то базовая прибыль на акцию (БПА) = 480 000 руб. : 16 000 шт. = 30 руб.

Под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается уменьшение (увеличение) прибыли, которое может произойти в результате:

· конвертации ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций и т.д.) в обыкновенные акции;

· исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене, ниже их рыночной стоимости.

Цель расчета разводненной прибыли на акцию заключается в предоставлении информации о максимально возможной степени разводнения (уменьшения) прибыли на акцию в отчетном периоде. В отличие от базовой прибыли на акцию, разводненная прибыль является показателем, отражающим возможную (наихудшую) ситуацию. Такая информация служит своеобразным предупреждением акционеров о том, что может случиться, если владельцы ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции, станут владельцами этих акций. В этом случае прибыль компании будет распределена уже на большее количество обыкновенных акций, т.е. разводнена.

Пример 2.

Чистая прибыль организации (ЧП) = 480 000 руб.;

Средневзвешенное количество обыкновенных акций

в обращении = 16 000 шт.;

Облигации, каждая конвертируется в 1,5 обыкновенные

акции = 1 000 шт.;

Выплата процентов по облигациям 1 000 шт. х 20 руб. = 20 000 руб.;

Корректировка чистой прибыли = 480 000 + 20 000 = 500 000 руб.

Количество обыкновенных акций в результате конвертации облигаций =16 000шт. + 1 000шт. * 1,5 шт = 17 500 шт.;

БПА = 480 000 руб. : 16 000 шт. = 30 руб.;

Разв. ПА = 500 000 руб. : 17500 = 28, 57 руб.

Акционерные общества, которые в отчетном периоде проводили дополнительное размещение обыкновенных акций, указывают в бухгалтерской отчетности следующую информацию об этом выпуске: причину, дату, основные условия выпуска и т.д.

Если АО проводило размещение дополнительных акций после отчетной даты, но до даты подписания отчетности, то базовая и разводненная прибыль (убыток) на акцию корректируется. Если это событие произошло после отчетной даты, то информация о нем должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Таблица 8 Технология формирования статей отчета о финансовых результатах

Код строки	Наименование статьи	Порядок формирования
2110	Выручка	Доходы по обычным видам деятельности (в т.ч. проценты по коммерческому кредиту) - суммарный кредитовый оборот по субсчету 90-1, уменьшенный на суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-3, 90-4.
2120	Себестоимость продаж	Расходы по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданной продукции - суммарный дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетами 20, 23, 29, 40, 41.
2100	Валовая прибыль (убы-ток)	Строка 2110 - Строка 2120.
2210	Коммерческие расходы	Расходы по обычным видам деятельности, связанные с продажей продукции - суммарный дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44.
2220	Управленческие расходы	Расходы по обычным видам деятельности, связанные с управлением организацией - суммарный дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 26 (если это предусмотрено учетной политикой).
2200	Прибыль (убыток) от продаж	Прибыль (убыток) организации от обычных видов деятельности. Строка 2100 - Строка 2210 - Строка 2220.
2310	Доходы от участия в других организациях	Доходы от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций - суммарный кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы" (в части указанных доходов).
2320	Проценты к получению	Проценты по выданным займам, банковским депозитам, ценным бумагам (облигациям, векселям) - суммарный кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы" (в части указанных доходов).
2330	Проценты к уплате	Проценты по полученным ранее кредитам и займам - суммарный дебетовый оборот по субсчету 91-2 "Прочие расходы" (в части указанных расходов).
2340	Прочие доходы	Доходы от продажи и аренды активов, штрафы, пени и неустойки по хозяйственным договорам, безвозмездные поступления, положительные курсовые разницы. Суммарный кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие до-ходы" (в части указанных доходов) за минусом дебетового оборота по субсчету 91-2 (в части НДС и акцизов).
2350	Прочие расходы	Расходы по продаже и аренде активов, штрафы, пени и неустойки по хозяйственным договорам, отрицательные курсовые разницы, оценочные резервы. Суммарный дебетовый оборот по субсчету 91-2 "Прочие расходы" (в части указанных расходов).
2300	Прибыль (убыток) до налогообложения	Строка 2200 + строка 2310 + строка 2320 + строка2340 - строка 2330 - строка 2350
2410	Текущий налог на при-быль	Строка 2300 * 20% строка 2421 строка 2430 строка 2450
2421	Постоянные налоговые обязательства (активы)	Сальдо постоянных налоговых обязательств (активов) - разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 "Прибыли и убытки" (суб-счет учета постоянных налоговых обязательств (активов).
2430	Изменение отложенных налоговых обязательств	Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за от-четный период (без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99).
2450	Изменение отложенных налоговых активов	Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99).
2460	Прочее	Налоги, уплачиваемые при спецрежимах, пени и штрафы, суммы доплат по налогу на прибыль, за минусом пере-платы по налогу на прибыль. Информация по счетам 99 и 68.
2400	Чистая прибыль (убыток)	Строка 2300 - Строка 2410 +- Строка 2450 +- Строка 2460.
2510	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода	Результаты переоценки внеоборотных активов за счет добавочного капитала (только в годовом отчете).
2520	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток)	Разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, включаемая в добавочный капитал.
2500	Совокупный финансовый результат периода	Строка 2400 +- Строка 2510 +- Строка 2520.
2900	Базовая прибыль (убыток) на акцию	Из чистой прибыли вычесть сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделить остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций (количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев).
2910	Разводненная прибыль (убыток) на акцию	Условно все привилегированные акции принимаются за обыкновенные. Чистая прибыль делится на суммарное количество обыкновенных акций (тех, что были изначально, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций).

Отчет об изменениях капитала. Целевое назначение и содержание отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала - форма бухгалтерской отчетности, характеризующая движение собственного капитала организации за отчетный период за счет различных источников.

Основная цель составления отчета об изменениях капитала - детализировать и конкретизировать содержание раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». В отчете об изменениях капитала содержатся те сведения, которые нецелесообразно приводить в балансе, но которые необходимы для более объективной и правильной оценки отчетности организации, и соответственно ее положения. Кроме того, отчет отражает изменение финансового положения собственника в рамках им же созданной коммерческой организации.

Отчет позволяет оценить собственный капитал по двум направлениям:

· инвестиционный капитал - средства, которые были вложены в организацию (уставный капитал и эмиссионный доход).

· накопленный капитал - капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками (нераспределенная прибыль и резервный капитал).

Отчет считается «перевернутым», поскольку составляющие собственного капитала организации расшифровываются по горизонтали в графах, а их остатки и изменения - по строкам отчета, что не соответствует принципам составления остальных форм.

Все данные в отчете приводятся за три года -- отчетный, предшествующий отчетному и предшествующий предшествовавшему отчетному периоду. При этом данные о движении капитала за предыдущий и отчетный год приводятся в разрезе направлений увеличения и уменьшения. Данные за год, предшествующий предыдущему приводятся только сальдировано.

Отчет составляется по форме ОКУД 0710003 и состоит из трех разделов:

1. «Движение капитала» отражает величину уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря отчетного года, предыдущего года и предшествующего предыдущему.

2. «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражает информацию о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок. Указанная корректировка показывается в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов. При этом показатели величины собственного капитала показываются до и после корректировок. Этот раздел позволяет раскрыть изменения в капитале, которые отражаются в так называемый «межотчетный» период. Введение в образец формы отчета об изменениях капитала этих показателей освобождает организации от необходимости самостоятельно разрабатывать форму дополнительного раскрытия этой информации, существенной для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

3. «Чистые активы» отражает данные о величине чистых активов организации - разнице между величиной активов (без учета задолженности учредителей и собственных акций) и заемного капитала организации (без учета доходов будущих периодов). Цель такого сравнения - выяснить, обеспечен ли уставный капитал организации ее активами. Порядок расчета чистых активов регулируется Приказом Министерства финансов РФ № 84н от 28 августа 2014 года «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов». Для различных видов организаций (банков, страховщиков, инвестиционных фондов) действуют свои положения.

Состав, содержание и порядок заполненияпоказателей отчета об изменениях капитала

В отчете об изменениях капитала отражаются сведения о движении составляющих частей собственного капитала организации (уставного, добавочного, резервного, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а также собственных акций, выкупленных у акционеров).

Раздел 1. Движение капитала

Данный раздел заполняют акционерные общества, а также общества с ограниченной и дополнительной ответственностью. Из этого раздела можно увидеть, за счет каких факторов или источников произошло изменение величины уставного (счет 80), добавочного (счет 83), резервного капитала (счет 82), а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84), а также собственных акций, выкупленных у акционеров (счет 81).

По строкам, указывающим остатки капитала на 31 декабря, учитываются суммы капитала, соответствующие сальдо по счетам 80,81,82,83, 84.

В строках, отражающих увеличение капитала, записываются все источники, в результате которых возрос капитал организации (обороты по кредиту соответствующих счетов).

По строкам, учитывающим уменьшение капитала, указываются суммы фактических расходов средств капитала (обороты по дебету соответствующих счетов). Необходимо помнить о том, что уменьшение составляющих капитала отражается в таблице в круглых скобках и при подсчете остатка вычитается из итоговой суммы.

Форма таблицы показывает, за счет каких факторов меняется величина каждой из составляющих капитала организации.

Для облегчения заполнения этого раздела по строкам, в которых у организации не может быть числовых показателей проставлен знак «х».

Рассмотрим порядок заполнения графы «Уставный капитал».

Остаток уставного капитала на конец периода должен соответствовать размеру, зафиксированному в учредительных документах (Д-т 75 К-т 80).

В случае перерегистрации учредительных документов и изменении размера уставного капитала данные отражаются по соответствующим строкам, указывающим на увеличение или уменьшение величины уставного капитала. К примеру, увеличение величины уставного капитала может произойти в результате:

· дополнительного выпуска акций (эмиссии) у акционерных обществ (Д-т 75 К-т 80) - строка 3214;

· увеличения номинальной стоимости акций у акционерных обществ - строка 3215;

· реорганизации юридического лица - строка 3216. Это имеет место в случае присоединения одной организации к другой или их слияние.

Уставный капитал может вырасти и за счет дополнительных взносов учредителей, например, если участники общества с ограниченной ответственностью решают увеличить размер своих долей. Однако, такой строки в форме №3 не предусмотрено, поэтому ее нужно будет добавить самостоятельно.

На уменьшение величины уставного капитала оказывают влияние следующие факторы:

· уменьшение номинала акций;

· уменьшение количества акций за счет выкупа и погашения уже размещенных акций или путем конвертации определенных типов размещенных акций в облигации и иные ценные бумаги;

· реорганизация юридического лица путем разделения или выделения.

Уставный капитал можно уменьшить лишь после того, как об этом будет сообщено всем кредиторам организации. При этом кредиторы могут потребовать, чтобы организация досрочно рассчиталась с ними по долгам (ст. 90 и 101 ГК РФ).

Если предприятие подверглось реорганизации, то для правильного отражения в отчетности результатов реорганизации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ МФ РФ от 20.05.2003г., № 44н). В результате реорганизации предприятий их учредители определяют новый размер уставного капитала, размер которого может отличаться от величины уставного капитала реорганизованных предприятий. Во вступительной отчетности размер уставного капитала должен быть равен сумме зафиксированной в договоре о реорганизации.

После даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации, в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой) подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

· основание проведения реорганизации;

· сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

· дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

· изменения в составе и стоимости имущества после этой даты;

· расходы на реорганизацию;

· формирование уставного капитала возникших организаций;

· разница между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности.

Движение собственных акций, выкупленных у акционеров, приведено в следующей графе. Так как счет 81 «Собственные акции (доли)» активный, сальдо у него дебетовое, поэтому записывается в графу в круглых скобках. Движение по этому счету - увеличение (уменьшение) может произойти в результате:

· дополнительного выпуска акций (строка 3214);

· увеличения номинальной стоимости акций (строка 3215) или их уменьшени ;

· уменьшения количества акций;

· реорганизации юридического лица.

Необходимо помнить, что стоимость выкупленных акций для последующей перепродажи или аннулирования учитывается на счете 81 в сумме фактических затрат на приобретение.

Изъятие размещенных акций из обращения может произойти в результате их выкупа обществом у акционеров по решению общего собрания акционеров либо по требованию самих акционеров в случаях и с учетом ограничений, регламентируемых ФЗ от 26.12.1995г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В дальнейшем эти акции могут быть проданы, либо аннулированы. В последнем случае на их номинал производится уменьшение уставного капитала общества с отнесением разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций на прочие доходы (расходы).

Расшифровка величины добавочного капитала содержится в следующей графе. По строкам, указывающим остатки на начало года, приводится сальдо по кредиту счета 83.

Размер добавочного капитала может увеличиться в результате:

· переоценки (дооценки) объектов основных средств, нематериальных активов (строка 3212), которая отражается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 (Д-т 01,04 К-т 83; Д-т 83 К-т 02,05);

· доходов, относящихся непосредственно на увеличение капитала - строка 3213(курсовые разницы при взносах в уставный капитал иностранных инвесторов в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Д-т 75(83) К-т 83 (75)); получения эмиссионного дохода от проданных акций (Д-т 51 К-т 83) и т.д.

Добавочный капитал может уменьшиться в результате:

· переоценки имущества (если актив, по которому была произведена дооценка выбывает, то сумма дооценки переносится на счет нераспределенной прибыли (Д-т 83 К-т 84);

· расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала (направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала (Д 83 К 80); направление добавочного капитала на погашение убытка (Д 83 К 84)).

В строке «Изменение добавочного капитала» необходимо показать, за счет каких составляющих произошло его увеличение или уменьшение.

Для отражения изменений в составе резервного капитала (счет 82) предназначена отдельная графа.

Эту графу заполняют только те организации, которые образуют резервный капитал либо в соответствии с законодательством, либо в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

Величина резервного капитала может возрасти в результате отчислений за счет нераспределенной прибыли (Д-т 84 К-т 82).

Резервный капитал в соответствии с протоком собрания учредителей, может быть направлен:

· на покрытие убытков отчетного года или прошлых лет (Д-т 82 К-т 84);

· на выкуп собственных акций у акционеров, в случае отсутствия иных средств без уменьшения уставного капитала (Д-т 82 К-т 83,84);

· при погашении облигаций акционерного общества Д-т 82 К-т 58).

В следующей графеприводятся данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) (счет 84).

По строке 3211 «Чистая прибыль» отражается реформация бухгалтерского баланса - Д-т 99 К-т 84;

В строке 3213 «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» может быть отражено изменение учетной политики, исправление существенных ошибок, погашение убытка учредителями и т.д.;

Строка 3216 «Реорганизация юридического лица» отражает увеличение нераспределенной прибыли в результате проведенной реорганизации (в форме слияния).

Уменьшение нераспределенной прибыли может быть отражено в строке «убыток». Здесь записывается полученный убыток по итогам отчетного периода - Д-т 84 К-т 99.

По строке «Переоценка имущества» отражается уценка основных средств, нематериальных активов - Д-т 84 К-т 01,04; Д-т 02,05 К-т 84.

Уменьшение нераспределенной прибыли может произойти также в результате:

· списания расходов, относящихся непосредственно на уменьшение капитала (изменение учетной политики, исправления существенных ошибок);

· при уменьшении номинальной стоимости акций;

· при уменьшении количества акций;

· при реорганизации юридического лица;

· при начислении дивидендов (Д-т 84 К-т 75);

· при изменении добавочного капитала (Д-т 84 К-т 83);

· при изменении резервного капитала (Д-т 84 К-т 82).

Раздел 2. Корректировки в связи с изменением учетной политики

и исправлением ошибок

Учетная политика организации в соответствии с ПБУ 1/2008 может изменяться в следующих случаях:

· при изменении нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета;

· при внедрении организацией новых способов и методов ведения бухгалтерского учета;

· если существенно меняются условия деятельности организации (реорганизация предприятия, смена собственников, изменение видов деятельности и т.д.).

В целях сопоставимости информации, данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, необходимо представить, таким образом, если бы новая учетная политика применялась и в прошлые годы, т.е. данные прошлого года нужно пересчитать в сопоставимых условиях. Причем эта корректировка отражается только в бухгалтерской отчетности и никаких записей в учете при этом не производится.

В данном разделе необходимо записать насколько изменились составляющие собственного капитала организации, если произошло изменение учетной политики, либо исправление существенных ошибок. При этом выделяется отдельно влияние корректировок на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и другие статьи капитала, по которым были осуществлены корректировки. Порядок исправления ошибок регулируется ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Раздел 3. Чистые активы

В этом разделе отчета об изменениях капитала отражаются данные о стоимости чистых активов организациидля оценки степени его ликвидности. При заполнении данной строки организации должны руководствоваться Приказом Министерства финансов РФ № 84н от 28 августа 2014 года «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Таблица 9 Технология формирования статей отчета об изменениях капитала

Код строки	Наименование статьи	Порядок формирования
I. Движение капитала
3100	Величина капитала на 31 декабря 20__ г.	Сальдо по соответствующим счетам - 80,81,82,83,84
3210	Увеличение капитала - всего:	Сумма строк 3211 - 3216
3211	чистая прибыль	Отражается по графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - оборот Д99 - К84
3212	переоценка имущества	Отражается информация об увеличении собственного капитала организации в результате проведенной на конец года переоценки объектов ОС и НМА. В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д01,03,04 - К83 за вычетом оборотов Д83 - К02,05. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д83 - К84
3213	доходы, относящиеся непосредствен-но на увеличение капитала	Отражается информация об увеличении капитала организации в связи с признанием доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода, а относимых непосредственно на увеличение добавочного капитала организации или увеличение ее нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка). В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д50,52,60,62,91/2 - К83. В графе «Нераспределенная прибыль (не-покрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д75 - К84
3214	дополнительный выпуск акций	Отражается информация об увеличении капитала за счет дополнительного выпуска акций (за счет дополнительных вкладов участников). В графе «Уставный капитал» отражается оборот Д75/1 - К80. В графе «Собственные акции» отражаются обороты Д75/1 - К80, Д91/2 - К81.
3215	увеличение номинальной стоимости акций	Отражается информация об увеличении капитала организации за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей). В графе «Уставный капитал» отражается оборот Д75/1 - К80. В графе «Собственные акции» отражаются обороты Д75/1 - К80, Д91/2 - К81.
3216	реорганизация юридического лица	Отражается информация об увеличении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица
3220	Уменьшение капитала - всего:	Сумма строк 3221 - 3227
3221	убыток	Отражается по графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - оборот Д84 - К99
3222	переоценка имущества	Отражается информация об уменьшении собственного капитала организации в результате проведенной на конец отчетного года переоценки объектов ОС и НМА. В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д83 - К01,03,04 за вычетом оборотов Д02,05 - К83. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрыт убыток)» отражается сумма оборотов Д84 - К83
3223	расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала	Отражается информация об уменьшении капитала организации в связи с признанием расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода, а относимых непосредственно на уменьшение добавочного капитала организации или уменьшение ее нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка). В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д83 - К50,52,60,62,91/2. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д84 - К75
3224	уменьшение номинальной стоимости акций	Отражается информация об увеличении капитала организации за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей). В графе «Уставный капитал» отражается обороты Д80 - К75, Д80 - К83. В графе «Добавочный капитал» отражается оборот Д83 - К75. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д80 - К84.
3225	уменьшение количества акций	Отражается информация об уменьшении капитала организации за счет уменьшения количества акций (погашения долей). В графе «Уставный капитал» отражается оборот Д80 - К82. В графе «Собственные акции» отражаются обороты Д81 - К50,51,52,55 за вычетом оборотов Д80 - К81, Д91/2 - К81.
3226	реорганизация юридического лица	Отражается информация об уменьшение собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица.
3227	дивиденды	Отражается информация о суммах прибыли, распределенных в отчетном году в пользу учредителей организации. В графе Резервный капитал» отражается оборот Д82 - К75/2. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д84 - К75/2.
3230	Изменение добавочного капитала	Отражается изменение добавочного капитала организации, которое сопровождается соответствующим (но противоположным по знаку) изменением других составляющих капитала и не приводит к изменению величины капитала в целом (например, при выбытии активов суммы их дооценки списываются на нераспредел?нную прибыль). В графе «Добавочный капитал» отражается оборот Д83 - К84, Д83 - К82. В графе Резервный капитал» отражается оборот Д83 - К82. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается обо-рот Д83 - К84.
3240	Изменение резервного капитала	Отражается изменение резервного капитала организации за счет других составляющих капитала, т.е. не приводящее к изменению величины капитала в целом. В графе Резервный капитал» отражается оборот Д84 - К82 за вычетом оборотов Д82 - К84. В графе «Собственные акции» отражаются обороты Д82 - К81. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д82 - К84 за вычетом оборота Д84 - К82.
3200	Величина капитала на 31 декабря 20__ г.	Строка 3100 + строка 3210 - строка 3220 +- строка 3230 +- строка 3240
Строки 3310 - 3300 заполняются в том же порядке
II. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок
3400	до корректировок	отражаются данные без учета корректировок в связи с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет. Заполняется по данным графы «Итого» строки 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года»
3410	корректировка в связи с изменением учетной политики	отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представ-ленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида
3420	корректировка в связи с исправлением ошибок	отражается величина корректировок после пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год на основании корреспонденции, составленной с использованием счета 84.
3500	после корректировок	Строка 3400 + строка 3410 + строка 3420
Строки 3401 - 3502 заполняются аналогично.
III. Чистые активы
3600	Чистые активы	отражаются величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Отражение производится по данным Бухгалтерского баланса: строка 1600 (без учета задолженности учредителей) - строка 1320 - строка 1400 - строка 1500 + строка 1530

Отчет о движении денежных средств. Назначение и состав отчета о движении денежных средств...