Мониторинг коммерческих банков в современной России

Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных платежей” предусматривается усиление ответственности налогоплательщиков и повышение ответственности банков за соблюдение норм налогового законодательства. Предусматривается обязательная регистрация в налоговых органах налогоплательщика и информация о его намерениях открыть валютные, ссудные, депозитные и другие счета по месту его регистрации. Банки и иные кредитные учреждения открывают расчетные (текущие) и другие счета только при предъявлении соответствующего документа от налогового органа. Банки сообщают в налоговый орган об открытии счетов.

В случае выявления органами Госналогслужбы России фактов открытия банками и иными кредитными учреждениями расчетных счетов (текущих, валютных, ссудных, депозитных и других) с нарушением установленного порядка на руководителей предприятий, организаций, учреждений и банков, а также на физических лиц-предпринимателей, без образования юридического лица налагаются штрафы в размере 100-кратного законодательно установленного размера минимальной месячной оплаты труда. При повторном нарушении предусматривается ужесточение мер наказания, вплоть до ликвидации предприятия, организации, коммерческого банка и взыскание полученных ими доходов в пользу государства.

Кроме того, банки и другие кредитные учреждения обязаны информировать налоговые органы о совершенных физическими лицами (включая нерезидентов) операциях на сумму, эквивалентную 10 тыс. долларов США и выше. Указом предусмотрены специальные, жесткие меры ответственности при несоблюдении условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдения порядка ведения кассовых операций юридическими и физическими лицами, осуществляющими пред-принимательскую деятельность.

Можно сказать, что банки в системе налоговых правоотношений зани-мают важное место как особый инструмент, посредством которого, используя налоговые платежи, государство проводит централизованную финансово-кредитную политику.

Кроме того, банки, число которых приближается к 2,5 тысячам (без учета филиалов) - крупнейшие налогоплательщики, получающие огромные прибыли.

Коммерческие банки являются сегодня плательщиками целого ряда налогов: налога на имущество, НДС, налога на операции с ценными бумагами и др., а также отчисляют средства во внебюджетные фонды, а с 1994 г. они являются также плательщиками налога на прибыль, вместо налога на доход. Это - усиление фискального пресса с одной стороны, а с другой стороны - шаг в сторону универсализации налогообложения.

В 1992-1993 г. налогообложение доходов коммерческих банков регла-ментировалось Законом Российской Федерации “О налогообложении доходов банков” и Инструкцией Государственной налоговой службы РФ от 7 апреля 1992 года № 10 “О порядке налогообложения доходов банков” (с изменениями и дополнениями). Согласно этим документам, плательщиками налога на доход являлись:

? коммерческие банки, а также их филиалы, имеющие отдельный ба-ланс, расчетный или иной счет;

? кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального Банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций - по доходам от осуществляемых в установленном порядке отдельных банковских операций и сделок;

? Банк внешней торговли Российской Федерации;

? Сберегательный банк Российской Федерации;

? специальные банки (банки развития), созданные в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующими законодательными актами РФ для финансирования отдельных целевых республиканских (Российской Федерации), региональных и иных программ;

? банки с иностранными инвестициями, филиалы банков - нерезиден-тов, получившие лицензию Центрального Банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций.

Объектом налогообложения являлись следующие доходы банков:

а) начисленные и полученные проценты по ссудам;

б) полученная плата за кредитные ресурсы;

в) комиссионные и иные сборы по гарантийным операциям;

г) комиссионные и иные сборы по аккредитивам, инкассовым и другим банковским операциям;

д) комиссионные и иные сборы за услуги по корреспондентским отношениям и услуги, оказанные предприятиям, организациям, банкам по ведению счетов, а также за информационные консультационные, экспертные, трастовые и иные услуги;

е) доходы от валютных операций, связанных с продажей наличной ино-странной валюты и валюты, находящейся на счетах и во вкладах;

ж) доходы от лизинговых операций, связанных с предоставлением в аренду движимого и недвижимого имущества на длительный срок, а также от сдачи в наем заранее приобретенного имущества на определенный срок для удовлетворения временных потребностей арендатора и других;

з) доходы от операций по страхованию валютных и кредитных рисков;

и) доходы от факторинговых операций, связанных с приобретением права требования на поставку товаров с оказанием услуг, принятием риска исполнения таких требований и инкассирование их, а также выполнением этих операций с дополнительным контролем за движением товаров;

к) доходы от приобретенных или арендуемых брокерских мест на бир-жах, связанные с продажей и сдачей в аренду другим предприятиям права на проведение торгово-посреднических операций, а также от размещения и управления ценными бумагами, валюты, драгоценных металлов и камней, а также изделий из них и иных оказанных услуг;

л) платежи клиентов по возмещению почтовых, телеграфных и иных расходов банка. В состав доходов включались суммы телеграфных расходов, возмещаемые банкам клиентами, а также взимаемые с физических лиц по переводным, аккредитивным и прочим телеграммам;

м) проценты и комиссионные сборы, полученные за прошлые (по отно-шению к отчетному) годы;

н) плата за услуги, оказываемые населению;

о) платежи за инкассацию;

п) доходы, полученные за работу по размещению государственных ценных бумаг;

р) средства, полученные от реализации основных фондов и иного имущества банка, определяемые в виде разницы между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и иного имущества, увеличенные на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом РФ;

с) денежные средства, материальные и нематериальные активы, товары народного потребления и иное имущество, передаваемое банку как безвоз-мездно, так и в счет погашения процентов за полученный кредит;

т) прочие доходы, полученные в результате осуществления финансово-кредитных операций и сделок, иной хозяйственной деятельности, а также взысканные (полученные) банком пени, штрафы, неустойки.

Налогооблагаемая база исчислялась путем уменьшения вышеперечис-ленных доходов на расходы, включаемые в себестоимость банковских услуг. Состав этих расходов регламентировался вышеназванными Законом и Инст-рукцией, а также основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552. В налогооблагаемую базу при этом не включались доходы от долевого участия, дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку, доходы от операций с государственными ценными бумагами.

В 1992-1993 г.г. существовал ряд льгот по налогу на доходы коммерческих банков.

1. От налогообложения освобождались следующие доходы:

а) проценты по кредитам, предоставленным Правительству Российской Федерации, Центральному Банку РФ или под их гарантии;

б) проценты и дивиденды, полученные по государственным облигациям и иным государственным ценным бумагам, а также доходы, полученные за работу по размещению государственных ценных бумаг.

2. При исчислении налога на доход при фактически произведенных за-тратах и расходах уменьшался на суммы:

а) отчислений в фонд страхования депозитов в коммерческих банках, фонд страхования коммерческих банков от банкротства - по одному проценту от балансовой прибыли за квартал в каждый из перечисленных фондов;

б) затрат, осуществляемых в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе банков объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, объектов культуры и спорта, учреждений образования, жилищного фонда, а также затрат банков на эти цели при их долевом участии в содержании перечисленных объектов. Затраты банков при долевом участии принимаются в пределах норм, утверждаемых местными органами государственной власти, на территории которой находятся указанные объекты и учреждения;

в) взносов, направляемых на благотворительные цели, в экологические, оздоровительные, образовательные и другие фонды (общественные объединения), общественные организации инвалидов, религиозные объединения, зарегистрированные в установленном порядке, а также предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физкультуры и спорта в сумме, не превышающей одного процента налогооблагаемого дохода. Указанные в настоящем подпункте фонды, предприятия, организации и учреждения, получившие такие средства от банков, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и их расходовании в сроки, устанавливаемые для сдачи годового бухгалтерского отчета. В случае использования средств не по назначению, в доход федерального бюджета в установленном порядке взыскивалась сумма в размере этих средств;

г) затрат на техническое перевооружение, а также на строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры. Эта льгота применялась к банкам, осуществляющим мероприятия по развитию собственной основной деятельности, а также на строительство и реконструкцию принадлежащих им объектов социальной инфраструктуры при условии полного использования сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Ставки налога на доходы банка за период 1992-1993 г.г. были определены Законом о налогообложении доходов банков, и в общем случае налог уплачивался по ставке 30%. Понижающая ставка налога на доходы в размере 20% уплачивалась банками, осуществляющими кредитные вложения в фермерские (крестьянские) хозяйства, колхозы, совхозы, другие сельскохозяйственные предприятия и организации агропромышленного комплекса, производящие сельхозпродукцию, в объеме не менее 50% от общей суммы кредитных вложений банка.

Доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других банков и предприятий, дивиденды по акциям и проценты по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку, облагались по ставке 18% у источника.

Указом Президента РФ № 2270 от 22 декабря 1993 г. “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” (с изменениями от 24 декабря 1993 г.) порядок налогообложения банков был кардинально изменен. Целью данного Указа (как уже отмечалось выше) являлось совершенствование налоговой и бюджетной систем в РФ. Согласно этому Указу с 1 января 1994 года отменен действующий порядок налогообложения доходов банков и кредитных учреждений и установлено, что их налогообложение производится в порядке и на условиях, определяемых Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. Этим же Указом установлено, что процентная ставка, применяемая к исчисленной коммерческими банками налогооблагаемой базе, состоит из:

1) ставки налога на прибыль, зачисляемой в республиканский бюджет РФ - 13%;

2) ставки налога на прибыль, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, которая устанавливается последними самостоятельно, но не может превышать 30%;

Таким образом максимальный размер ставки может достигнуть 43% (13+30).

Теперь рассмотрим, что является налогооблагаемой базой при исчисле-нии налога на прибыль коммерческих банков и как она рассчитывается.

При исчислении налога на прибыль банки руководствуются Инструкцией № 4, Постановлением Правительства РФ № 490, некоторыми другими инструктивными материалами. Согласно Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 6 марта 1992 года № 4 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями) объектом обложения налогом является валовая прибыль банка, а также сумма превышения фактических затрат на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

Валовая прибыль банка состоит из следующих компонентов:

1. Прибыль от реализации банковских услуг, то есть сумма операцион-ных и разных доходов (лицевые счета 960, которые непосредственно связаны с доходами от банковской деятельности), уменьшенная на сумму операционных и разных доходов (счет 970) и сумму расходов на содержание аппарата управления (счет 971). То есть, прибыль от реализации банковских услуг = 960 - (970+971).

2. Прибыль от реализации основных фондов и другого имущества банков. Выручка от реализации основных фондов и другого имущества банком показывается в ежедневных балансах на отдельном лицевом счете счета 960 (операционные и разные доходы). Этот счет в конце каждого квартала закрывается на Кт счета 980 (Прибыли и убытки). Сумма недоамортизированного имущества списывается на Дт счета 980, то есть на убытки. Согласно Инструкции при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции. При этом остаточная стоимость имущества применяется к основным фондам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

3. Сальдо по внереализационным операциям банка, то есть разница между суммой внереализационных доходов и внереализационных расходов.

Для коммерческого банка внереализационными доходами будут являться:

? Доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий или банков. Долевое участие коммерческих банков в деятельности других экономических субъектов отражается в банке в балансовом счете 825.

? Однако доходы от этого долевого участия, так же как и все остальные доходы банка, отражаются на отдельном лицевом счете счета 960.

? Доходы от сдачи имущества коммерческого банка в аренду.

? Доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным цен-ным бумагам, принадлежащим банку.

? Суммы, полученные в виде санкций и в возмещение убытков.

Эти суммы отражаются на балансовом счете 969 (штрафы, пени и неустойки полученные).

? Сумма средств, полученные безвозмездно от других предприятий или банков за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством.

В состав расходов от внереализационных операций включаются:

? Суммы, уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков.

Эти суммы отражаются на балансовом счете 979 “Штрафы, пени и неустойки уплаченные”. Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации,, в составе расходов от внереализационных операций не включают, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в рас-поряжении банка.

Банки также уплачивали в 1994-1995 г.г. налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

В соответствии с законодательством в 1994 году нормируемая величина расходов на оплату труда предприятий и организаций определяется исходя из фактической среднемесячной оплаты труда работников, включаемой в себестоимость продукции, работ, услуг (но не выше шестикратного размера минимальной месячной оплаты труда, установленной в Российской Федерации), и фактической среднесписочной численности работников за соответствующий отчетный период. При этом в среднесписочную численность включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие, например, работы по договору подряда). Нормируемая величина расходов на оплату труда увеличивается на сумму выплат, связанных с районным регулированием заработной платы, а также - на суммы социальных пособий и компенсационных выплат матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятием и находящимся в соответствии с действующим законодательством в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста (в пределах, установленных законодательством РФ).

Интересно отметить, что порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда работников, рассмотренный выше, распространялся с 1 января 1994 года на все предприятия и организации, независимо от результатов их деятельности или наличия льгот по налогооблагаемой прибыли (в том числе освобождения от налога на прибыль), включая предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам.

Итак, в течение двух лет коммерческие банки Российской Федерации уплачивали налог на доход, тогда как промышленные предприятия платили налог на прибыль. С 1994 г. от идеи подоходного налогообложения отказались. Налог на прибыль стал универсальным налогом. Очевидно, этот факт можно расценивать как весьма положительный, безусловно шаг вперед. Налоги, объектом которых является финансовый результат, должны иметь главенствующее место в налоговой системе, так как они, как нам кажется, имеют лучший экономический эффект. Налогообложение прибыли имеет ряд преимуществ:

Во-первых, переход к налогообложению прибыли банков - шаг в сторону универсализации налоговых платежей, взимаемых с разных субъектов налогообложения.

Во-вторых, объектом налогообложения должен являться конечный фи-нансовый результат, а не промежуточный.

В-третьих, практически во всех развитых странах коммерческие банки, как и другие компании, являются плательщиками налога на прибыль корпораций.

В современной развитой рыночной экономике кредитно-банковские уч-реждения неизбежно оказываются в центре всей хозяйственной жизни, функ-ционируя в качестве “нервных узлов” развитой экономики. Их операции опо-средствуют перераспределение материальных и трудовых ресурсов между различными отраслями; без кредитно-банковских учреждений сегодня немыслим весь механизм рыночного регулирования высокоразвитой экономики. Аккумулируя гигантские массы временно высвобождающихся финансовых ресурсов, банки направляют их по каналам кредитной системы, прежде всего, в ключевые наиболее динамичные сектора и отрасли, способствуя тем самым структурной перестройке экономики. Анализ статистических данных за длительный промежуток времени свидетельствует о том, что ускорение темпов экономического роста сопровождалось ростом доли заемных средств в балансах промышленных, торговых и других компаний. В послевоенный период эта доля была особенно высока в Японии и ФРГ, причем у западногерманских фирм удельный вес заемных средств неуклонно повышался. Особая роль коммерческих банков в развитой рыночной экономике определяется, в частности, тем, что они:

? фактически располагают правом создания платежных средств;

? неизбежно оказываются центрами организации расчетов, связанных с коммерческими платежами предпринимателей и расходованием средств потребителями;

? занимают центральное место в системе кредитования предпринима-телей, населения и государства;

? представляют собой уникальную модель кредитных учреждений универсального типа: их активные операции, как правило, характеризуются наибольшей диверсификацией.

Все эти специфические черты коммерческих банков в зарубежных стра-нах обусловливают особенности доходов и затрат коммерческих банков, а также их налогообложение. Коммерческие банки в зарубежных странах, равно как и в России, имеют операционные доходы и операционные расходы. Валовой доход коммерческих банков зависит от нормы прибыли по ссудным и инвестиционным операциям, размера платы, взимаемой за оказанные услуги, а также от величины и структуры активов. За последние годы банковские активы, равно как и доходы по ним, существенно возросли. Сегодня процент по доходным активам, ссудным и инвестиционным операциям обеспечивает почти 90% всех банковских доходов. Что касается операционных расходов коммерческих банков на Западе, то необходимо заметить, что для банковского дела характерен высокоиндивидуальный характер обслуживания, а значит, расходы банков в значительной мере постоянны, особенно в краткосрочном аспекте.

Предоставление ссуд - наиболее важный источник валового дохода для коммерческих банков. За последние годы примерно 65% операционных доходов банков составляли проценты по ссудам. Отчасти это связано с увеличением масштаба ссудных операций, но и повышение нормы процента тоже сыграло свою роль. Проценты по “счетам в других банках” связаны преимущественно с повторным депонированием евродолларов и особенно значительны в крупных банках, занимающихся международными операциями. Проценты по счетам в других банках являются, в сущности, процентами по ссудам, хотя, например, в США федеральная резервная система так не считает. Еще одна статься доходов, которая фактически представляет собой проценты по ссудам, - это “доход от проданных федеральных резервных фондов и ценных бумаг по договорам об обратном выкупе”. Хотя, говоря о сделках с федеральными резервными фондами и о перепродаже ценных бумаг, банкиры употребляют термины “купить” и “продать”, на деле речь идет о ссудах. Когда банк покупает (продает) часть своих излишков в федеральном резервном банке, он получает проценты. Он получает их также, когда покупает ценные бумаги у другого банка или дилера, специализирующегося на облигациях, причем продавец соглашается выкупить эти ценные бумаги по той же цене плюс проценты за соответствующий период, так как с подобными сделками не связан риск, присущий инвестициям, практически речь идет о ссудах.

Вторым по значению источником доходов коммерческих банков являются проценты по ценным бумагам. Величина дохода из этого источника зависит от размера и структуры портфеля инвестиций и доходности различных видов ценных бумаг. Например, в 1964 году полученные банками США проценты по ценным бумагам составляли 22.2%, а в 1977 году лишь 16.7% операционных доходов. Это снижение произошло главным образом потому, что доля инвестиций в общих активах непрерывно уменьшалась.

В отличие от процентов, доходы и убытки от ценных бумаг не выделяются как самостоятельная статья операционных доходов в отчете о дохода. Причина состоит в том, что эти доходы и убытки не рассматриваются как вытекающие из нормальных операций; они возникают от случая к случаю и зависят от действия сил, которые не вполне поддаются контролю со стороны руководства банка. Соответствующие убытки могут быть вполне ощутимы. Например, в 1970 году валовые (без учета налогов) убытки от ценных бумаг у всех коммерческих банков с застрахованными депозитами были равны 224 млн. долларов, что составляет около двух третей от 1% операционных доходов. На первый взгляд это представляется следствием неудачного инвестирования. Необходимо, однако, учитывать, что банки располагают, как правило, свободными средствами для инвестирования, когда процентные ставки низки, а курс ценных бумаг высок, нередко вынуждены продавать ценные бумаги, чтобы привлечь средства для удовлетворения спроса на ссуды, когда ставки высоки, а курс ценных бумаг низок. Убытки от ценных бумаг отчасти иллюзорны. Разумеется, запись в статье убытков означает признание того, что стоимость актива стала ниже; но на такой убыток обычно идут для того, чтобы переключить средства с облигаций на более доходные ссуды в период высоких процентных ставок и недостатка денег. Следовательно, этот убыток отчасти компенсируется более высокой прибылью.

Кроме вышеуказанных доходов, в банках существуют также доходы, относящиеся к разряду прочих. К ним относятся доходы траст-отделов, от прямого финансирования аренда активов, комиссионные сборы и другие начисления за различные услуги и т.д. В 1977 г. доходы от доверительных операций банков США составили 1.98 млрд. долларов. Однако темпы прироста по этой статье были ниже, чем по операционным доходам в целом. Траст-отделы бывают чрезвычайно прибыльными и совершенно убыточными. Они предоставляют услуги, но не используют средства банка. Активы, с которыми работают траст-отделы, принадлежат их клиентам. Поэтому, если траст-отдел работает с прибыльными активами, его доходы в сравнении с издержками могут быть весьма значительными. Однако, многие траст-отделы, особенно небольшие, не располагают достаточно большими суммами прибыльных активов, чтобы получать прибыль. Многие из доверительных операций продиктованы стремлением быть банком, оказывающим все виды услуг.

Прямое финансирование операций по аренде возникает тогда, когда коммерческий банк сдает активы в аренду предприятиям и частным лицам. Сдача в аренду как форма финансирования приобрела популярность в последние годы.

Чтобы возместить расходы, связанные с обслуживанием вкладов до востребования, большинство банков взимает комиссию. По срочным и сберегательным вкладам она обычно не взимается, так как в процентах, уплачиваемых по этим вкладам, уже учитываются расходы по их обслуживанию. В долгосрочном аспекте все затраты являются переменными, и это справедливо в отношении банковского дела так же, как и в отношении любой другой отрасли. Так, руководство банка может добиться снижения многих элементов затрат, прежде всего, за счет использования ЭВМ. Программа автоматизации позволила частично компенсировать огромный рост расходов на выплату процентов по срочным и сберегательным вкладам. Во многом именно из-за этих затрат расходы росли в последние годы быстрее доходов.

Раньше самой крупной статьей банковских затрат были заработная плата и дополнительные выплаты. Однако, затем проценты по срочным и сберегательным вкладам начали превосходить эту статью.

Снижение расходов на заработную плату в значительной мере вызвано тем, что численность служащих росла медленнее, чем активы. Наиболее крупной статьей расходов, намного превосходящей другие элементы затрат, являются проценты по срочным и сберегательным вкладам. Увеличение их доли вызвано двумя причинами. Во-первых, резко повысились процентные ставки, а во-вторых, значительно возросла доля срочных и сберегательных вкладов в общей сумме депозитов. Кроме процентов по срочным и сберегательным вкладам, банки выплачивают проценты по операциям с федеральными резервными фондами и при соглашениях о продаже ценных бумаг с последующим выкупом.

Расходы по эксплуатации помещений и оборудования занимают около 6.3% всех операционных расходов. К ним относятся расходы на заработную плату сотрудников, отвечающих за эксплуатацию банковских помещений, амортизацию, ремонт, страхование на случай пожара и т.п., плату за стоянки для автомобилей, расходы на реконструкцию, налоги на строения. В США часть резервов на случай непогашения ссуд относят на операционные расходы. Предел этих отчислений регулируется налоговым законодательством. Все остальные расходы включаются в статью “Прочие расходы”. К ним относятся:

? взносы на страхование депозитов в федеральную компанию страхо-вания депозитов;

? прочие страховые взносы, в т.ч. на случай утери ценных бумаг;

? расходы на рекламу;

? расходы на бланки и канцелярские принадлежности.

В большинстве западных стран к коммерческим банкам применяется та же система налогообложения, что и к промышленным корпорациям: то есть коммерческие банки являются плательщиками налога на прибыль. Такая си-туация имеет место, например, в США, Бельгии, Великобритании и др. Рас-смотрим подробнее систему налогообложения прибыли западных коммерче-ских банков на примере налога на прибыль, взимаемого с банков США.

В США коммерческие банки платят налог на прибыль. Однако налоги на прибыль коммерческих банков там на протяжении довольно-таки длительного времени носили льготный характер. Благодаря существованию ряда льгот до середины 80-х годов фактические ставки налога на прибыль банков были, как правило, ниже фактических ставок налога на прибыль у корпораций в других отраслях экономики. Вместе с тем, уже с конца 60-х годов в США наблюдается тенденция к унификации налогообложения прибылей компаний независимо от сфер применения капитала, к сближению принципов налогообложения банковских и небанковских корпораций. На коммерческие банки в США равно как и на американские корпорации в части налогообложения распространяются положения Кодекса внутренних сборов. Для банковских холдинговых компаний устанавливаются налоги, в целом как для любой другой корпорации, а если и есть особый подход, то он возникает обычно в связи с правилами, регулирующими взаимоотношения между основной компанией и ее филиалами.

Прежде чем рассмотреть порядок налогообложения банков в США, рассмотрим вкратце схему налогообложения корпораций в США. Если определен доход и исключен не подлежащий налогообложению доход, производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога. Среди обычных коммерческих исключений - расходы, произведенные для получения дохода: амортизация производственного оборудования, выплата процентов по кредитам, безнадежные долги, заработная плата и премии служащих. Любые убытки, возникшие в результате деятельности, но не показанные ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены (когда они могли быть показаны). С другой стороны, некоторые правовые нормы разрешают расширять применение исключений по конкретным статьям, таким, как увеличение амортизации производственного оборудования. После того, как определен налог, из суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами. Одна из наиболее важных для крупных коммерческих предприятий - это льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом. Соеди-ненные Штаты облагают доход налогом на глобальной основе, но льгота предоставляется в связи с налогами, выплаченными иностранному правительству с дохода, полученного в этой стране, чтобы предотвратить двойное налогообложение. По зарубежным операциям иностранных филиалов для текущего налогообложения их доходов может предоставляться отсрочка. Американские корпорации, непосредственно действующие за рубежом, не могут избежать текущего налогообложения. Кроме того, Соединенные Штаты предусматривают минимальный налог на корпорации. Существенно пересмотренный в 1986 г., минимальный налог должен обеспечить, чтобы каждая корпорация, если она имеет доход, уплатила определенный налог. От корпораций требуется, чтобы они уплачивали налоги периодически путем подачи деклараций. Недоплата наказуема: расчет налогов - серьезный вопрос для служащих и бухгалтеров банка и банковской холдинговой компании, занимающихся налоговыми вопросами. Банки в США, как уже было отмечено выше, облагаются налогом, как корпо-рации, но принято несколько норм, имеющих отношение только к операциям банков. Закон о налоговой реформе 1986 г. оказал огромное влияние на эти специальные нормы. Как уже отмечалось, при определении размера подлежащих налогообложению доходов, делаются некоторые исключения. Среди них - расходы, относящиеся к безнадежным долгам, “ставшим полностью или частично обесцененными в течение отчетного года.” До Закона о налоговой реформе 1986 г. корпорации создавали резерв по безнадежным долгам и делали изъятия в разумных размерах отчислений в этот резерв вместо того, чтобы делать изъятия по безнадежным долгам, когда они реально возникают. Это стимулировало прогнозирование потерь по возмещению кредитов и подготовку к ним, что неизбежно в банковской деятельности. Для банков установлены особые ограничения по изъятиям для погашения безнадежных долгов. Закон о налоговой реформе 1986 года разрешил банкам и сберегательным учреждениям с активами менее 500 млн. долларов переводить в резерв по безнадежным долгам суммы, необходимые для обеспечения контролируемого уровня резерва на конец года. Этот уровень определяется путем умножения суммы всех займов банка на определенную опытным путем сумму потерь (среднее значение за пред-шествующие шесть лет). Закон запретил метод расчета резерва по безнадеж-ным долгам для целей налогообложения и потребовал, чтобы банки, у которых активы превышают 500 млн. долларов, перевели сумму превышения по балансу резерва снова в доход. Порог в 500 млн. долларов был определен на основе соединения. При возврате всего резерва по невозвращенным займам банки могут использовать метод возврата или зачета. Метод возврата переводит закрывающийся резерв в доход в размере 10% в первый год, 20% - во второй год, 30% - в третий и 40% - в четвертый год (если банк решил перевести в доход в первый год более 10%, он переводит две девятых в доход во второй год, одну треть - в третий год и четыре девятых суммы резерва - в четвертый год). При методе зачета банк относит потери по займам, состоявшимся на конец года, на закрываемый резерв, пока он не будет исчерпан. Банки, не использующие метод резерва, могут исключать потери, если они возникают, в соответствии с правилами определения полной или частной безнадежности займов. Для расчета того, что считается безнадежными долгами, банки используют методики, разрабо-танные распорядительными органами по банкам, а затем сами определяют размер безнадежных долгов. Служба внутренних сборов может не согласиться с расчетами банков, в этом случае возникает спор. Резервы по безнадежным долгам и изъятия остаются спорным аспектом сферы налогообложения банков. Правительственным органам и другим органам, уполномоченным налоговым законом, разрешено выпускать облигации, процент по которым не облагается налогом. Банки были главными участниками рынка объектов, исключенных из налогообложения, приобретая 40% - 60% этих облигаций. Статистические данные, отражая бум выпуска не подлежащих налогообложению бумаг, до вступления в силу Закона о налоговой реформе 1986 г., все еще показывают, что банки приобретают одну треть тиража. Не разрешено изымать суммы, выпла-ченные в качестве процентов для покупки или хранения облигаций, освобож-денных от налогообложения. Закон о налоговой реформе 1986 г. внес очень серьезные изменения в вопросы, касающиеся банков, владеющих освобожденными от налогообложения облигациями.

Следует отметить, что нелегко связать расходы по выплате процентов с конкретным имуществом, как освобожденные от налогообложения ценные бумаги. СВС издала в 1970 г. Правила сборов, установившие, что задолженность, возникшая у банка при ведении банковской деятельности, не включает заранее освобожденных от налогообложения облигаций. В законе было установлено, что, поскольку чистые расходы по выплате процентов не могут быть отнесены к конкретным не подлежащим налогообложению инвестициям, часть общих расходов по выплате процентов будет распределена на не подлежащие налогообложению инвестиции и не будет считаться изъятиями. Распределение делается на основе среднего согласованного расхода (базы) по некоторым освобожденным от налогообложения активам со ссылкой на средние согласованные расходы по всем активам за отчетный год. Освобождение расходов по выплате процентов было ограничено 20%-ной частью, относимой на освобожденные от налогообложения облигации, приобретенные после 1982 г., но ранее 7 августа 1986 г. Освобождение расходов по выплате процентов уменьшено на 100% в части, относимой на освобожденные от налогообложения облигации, приобретенные после 7 августа 1986 г. Целевые правительственные облигации, выпущенные после 7 августа 1986 г. независимыми государственными учреждениями, которые, как можно ждать, не будут выпускать освобожденных от налогообложения облигаций на сумму свыше 10 млн. долларов, исключаются. В отношении них действует норма о 20%-ном ограничении. Целевые неправительственные облигации не исключаются. На освобожденные от налогообложения облигации оказывает влияние также альтернативный минимальный налог, воздействуя на поступления от освобожденных от налогообложения облигаций после выплаты налога. Во-первых, процент по целевым неправительственным облигациям, выпущенным после 7 августа 1986 г., рассматривается как преференциальная статья, добавляемая к облагаемому налогом доходу для расчета минимального налога. Во-вторых, облагаемый налогом доход для целей аль-тернативного минимального налога может отразить балансовый доход в объеме половины суммы, на которую балансовый доход превышает доход, облагаемый альтернативным минимальным налогом. Таким образом, доход, не облагаемый налогом, обычно не учитывается и дополнительно проводится по балансовым книгам как доход.

Рассмотренные нормы применяются не только к облигациям, но и ко всем долговым обязательствам, приносящим необлагаемый налогом доход, включая такие статьи, как обязательства по ожидаемому налогу, муниципальные займи и муниципальные финансовые лизинги.

При появлении операционных убытков, они могут превысить сумму, на которую может быть распространено освобождение от налога на конкретный год. Превышающая необходимую сумму сумма, чтобы уменьшить облагаемый доход до нуля, может быть отнесена на предшествующие годы по уплате налога, а затем на последующие, в некоторых случаях исключая обязанность и возмещение от правительства. В 1969 году, когда для изъятия резервов на погашение убытков банка по займам был установлен лимит, появились нормы об операционных убытках, которые разрешали разнесение их на десять предшествующих лет и пять последующих. В 1986 году это положение было изменено, банки были уравнены с другими корпорациями. После 1986 года операционные убытки распределяются на три предшествующих года и пятнадцать последующих. Для банков операционные убытки, относящиеся к убыткам по займам, могут быть разнесены на десять предшествующих лет, а затем на пять последующих, но только по операционным убыткам, возникшим до 1994 года. Закон о налоговой реформе 1986 года создал систему налогообложения неявных прибылей, получаемых по договорам под условием, договорам с иностранной валютой, при приобретении ценных бумаг с фиксированной процентной ставкой и дилерских ценных бумаг с нефиксированной процентной ставкой (совокупно называемых “договоры по статье 1256”) в системе определения рынка. По системе определения рынка, налогоплательщики оценивают договоры и приобретения на последний день отчетного года и расписывают 40% доходов и убытков на краткосрочные доходы и убытки и 60% на долгосрочные доходы и убытки по этому отчет-ному году.

Исключение из этого правила текущего налогообложения предусмотрено для ограничительных сделок, которые заключаются для снижения степени риска. Сделка должна быть идентифицирована в день ее заключения и касаться только риска, определенного в законе. До принятия Закона о налоговой реформе 1986 года банк не должен был определять риск, на ограничение которого направлена сделка. Это особое правило в 1986 г. было отменено, и сейчас только ограничительные сделки, касающиеся особо определенных видов риска, попадают под исключения из правил определения рынка. Статья 1256 предусматривает собственное ограничительное исключение для дилеров по этим договорам: банки, заключающие договоры по статье 1256, имеют возможность получить прибыль на капитал. Поскольку правило о прибыли на капитал изменяется, главное преимущество в связи с этим после 1986 года проявляется в исклю-чении убытков по капиталу. Корпорации, активно участвующие в зарубежной коммерческой деятельности через свой филиал, могут отсрочить текущее налогообложение дохода до тех пор, пока этот доход не будет переведен в США. Такая отсрочка не применяется в отношении пассивного дохода, например процентам по инвестициям. Исключение было сделано для банков, занимающихся активной коммерческой деятельностью, доход по которой расценивается как пассивный. Закон о налоговой реформе 1986 г. отменил это исключение для банков, требуя, чтобы банки уплачивали налог непосредственно по получении дохода, даже если он не переведен в США. Новый альтернативный минимальный налог на корпорации, введенный в 1986 году, предусматривает более высокие налоги для банков со значительным необлагаемым налогом доходом и низкой ставкой по обычному подоходному налогу. В целом новый альтернативный минимальный налог установлен в размере 20% от исходной суммы обычного облагаемого налогом дохода, увеличенного налоговыми надбавками, а также на половину суммы, на которую балансовый доход (доход по балансу) превышает облагаемый доход, плюс надбавки. Если обязательство по альтернативному минимальному налогу превышает обязательства по обычному налогу, взимается большая сумма. При расчете дохода для определения альтернативного минимального налога операционные убытки могут обосновывать только 90% обязательств. Статья операционных убытков после 1986 года должна быть уменьшена на сумму налоговых надбавок за год, когда возникли убытки. Льгота по налогу на доход от зарубежной деятельности может быть противопоставлена альтернативному минимальному налогу, но она должна быть пересчитана и не может освобождать более чем от 90% обязательств по минимальному налогу. Считается, что во многих случаях коммерческая банковская деятельность должна облагаться альтернативным минимальным налогом. Более мелкие учреждения с балансовыми отчетами, в которых преобладают облагаемые налогом активы или доход, испытывают более сильный удар, поскольку эти статьи, которые теперь учитываются не по обычным правилам, входят частью в расчет дохода для определения цифры минимального налога. Таким образом, для банковских холдинговых компаний устанавливаются налоги в целом как для любой другой корпорации, а если есть особый подход, то он возникает обычно в связи с правилами, регулирующими взаимоотношения между основной компанией и ее филиалом или прибыли, получаемые от банковских филиалов. Налоговые реформы конца 80-х годов способствовали частичному устранению особого подхода к налогообложению коммерческих банков в США. Однако, даже сталкиваясь с особыми подходами, как ранее, банки продолжают испытывать на себе действие многих норм налогов, требующих особого понимания. Поскольку при отмене налогов банковское дело в США не только расцветает, но и оказывается потенциальным источником налоговых поступлений, налогообложение банков - это та область экономики, финансов и права, которая требует особенно тщательного изучения.

Подводя итог всему сказанному, можно отметить, что унификация налоговых платежей, начатая Указом Президента №2270, скорее всего приведет к весьма положительным результатам с точки зрения и повышения доходов государственного бюджета, и упрощения расчета налогов, и проверки правильности их уплаты как налоговой инспекцией, так и аудиторскими фирмами. Об этом свидетельствует опыт налоговых реформ в США.

Таким образом, для повышения доходной части государственного бюджета в части налогов, взимаемых с коммерческих банков, с нашей точки зрения, необходимо провести три мероприятия:

? реформировать саму систему налогообложения коммерческих банков (прежде всего проводить налоговую политику, направленную на унификацию налоговых платежей);

? усилить контроль за поступлением налоговых платежей в государственный бюджет (одним из резервов усиления этого контроля является более четкое взаимодействие налоговых инспекций с аудиторскими фирмами, совершенствование и лицензирование аудиторских технологий);

? совершенствовать само налоговое законодательство, в частности, много неясных моментов, касающихся непосредственно калькулирования себестоимости банковских услуг для целей налогообложения; необходимо также совершенствовать систему ставок, льгот. Об этом речь пойдет во второй главе диссертации.



Глава 2. Совершенствование налогообложения прибыли коммерческих банков

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации № 2270 от 22.12.93 г. “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” Правительством Российской Федерации утверждено Положение “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” от 16.05.94 г. № 490 и письмо “О порядке применения отдельных пунктов Положения “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” от 21.09.95 г. № 130.

Настоящим Положением устанавливаются особенности определения на-логооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с Положением общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства) на сумму расходов, включаемых в соответствии с Положением в себестоимость оказываемых ими услуг и уточнением полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.



2.1 Система налогообложения коммерческих банков

В состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются:

? суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресур-сам, размещенным банком, включая доходы, полученные банком от увеличения на три пункта процентов (маржи) по централизованным кредитам, предоставляемым через банк предприятиям и организациям Центральным банком Российской Федерации ;

? комиссионные и иные сборы (плата) за переводные, инкассовые, ак-кредитивные и другие банковские операции, в том числе за услуги по осуществлению корреспондентских отношений;

? плата за услуги, оказываемые банком клиентам за открытие и ведение их расчетных, текущих, валютных, ссудных и иных счетов, выдачу (получение) наличных денег, а также за оказание информационных, консультационных, экспертных и других услуг;

? доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных (трастовых) операций;

? доходы, полученные банком по гарантийным и акцептным операци-ям;

? плата за услуги, оказываемые банком населению;

? плата за инкассацию, за перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов;

? доходы, полученные банком за работу по размещению государственных ценных бумаг и резервов федерального казначейства Российской Федерации и его территориальных органов;

? доходы, полученные банком по операциям с ценными бумагами, включая операции по их размещению и управлению, и иным опера-циям на фондовом рынке.

В двух последних пунктах имеется льгота по следующим доходам (пол-ностью освобождается от налогообложения):

? доходы, полученные в качестве посредника за работу по размещению (продаже первым владельцам) государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства Российской Федерации и его территориальных органов;

? доходы от депозитных услуг по размещению казначейских обяза-тельств и по операциям, связанным с выполнением функций платеж-ного агента, полученные по договору с Министерством финансов Российской Федерации;

? доходы от проведения банком операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов ;

? доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку, включая доходы от проведения лизинговых операций;

? разница между продажной и номинальной стоимостью акций, выпускаемых банком (за исключением продажи акций при формировании уставного капитала банка, когда сумма такой разницы рассматривается в качестве добавочного капитала банка ;

? разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бу-маг, принадлежащих банку, включая государственные ценные бумаги;

? денежные и основные средства, материальные и нематериальные ак-тивы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физиче-скими лицами;

? доходы от приобретенных или арендуемых банком брокерских мест на биржах;

? суммы, перечисленные банку клиентами, в счет возмещения теле-графных, почтовых и иных услуг связи;

? проценты и комиссионные сборы, полученные банком по операциям за прошлые годы, а также востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые годы;

? излишки кассы банка;

? прочие доходы, включаемые банком в облагаемую прибыль в соот-ветствии с законодательством, а также полученные в результате осуществления иной деятельности.

Проанализируем структуру доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли на примере одного из московских банков, условно назовем его Банк “М”.

Пусть сумма доходов по счету № 96 за 1995 г. Банка “М” составила 12990817 тыс. руб. При этом доля процентов, полученных по краткосрочным ссудам, в общей сумме доходов составила 16.67%, а доля процентов за кредиты, предоставленные другим банкам - соответственно 41.57%. Итого, полученные проценты составили 58.24% от общей суммы доходов.

Другую крупную часть доходов составляет доход, полученный от операций с государственными ценными бумагами (ГКО, КО, ОФЗ). Его доля составила 34.6% в общей сумме доходов. Особая привлекательность данных доходов в том, что на них распространяется льгота по налогообложению - они полностью освобождены от налогообложения. Кроме того, вложения в ГКО и ОФЗ являются высоконадежными и высокодоходными.

Доля других доходов сравнительно невелика. Несколько больший среди них - удельный вес - 1.02% в общей сумме доходов Банка - занимает полученная комиссия по услугам клиентам и банкам и за расчетно-кассовое обслуживание.

Прочие доходы составили 1.16% от общей суммы доходов.

Наконец, доходы по счету №969 “Штрафы, пени, неустойки полученные” составили 0.1% от общей суммы доходов.

Итак, мы увидели, что наиболее крупной статьей доходов являются “Начисленные и полученные проценты“ и “Доходы от операций с государственными ценными бумагами”. Это общая тенденция, характерная для большинства коммерческих банков.

Совершенно естественно, что значительную часть доходов банк получает в виде начисленных и полученных процентов по краткосрочным ссудам, так как это наиболее активно выдаваемый банками вид кредита. Вложение банка в кредитование юридических лиц и других коммерческих банков составляет как правило 35.57% активов, а удельный вес в этих активах краткосрочных активов составляет 95.98%. Как правило, начисленные и полученные банком проценты по краткосрочным ссудам составляют от 10% до 90% (в нашем примере - 58.0%) от всей суммы доходов, полученных коммерческим банком. При этом в бывших специализированных, отраслевых и крупных новых банках доля на-численных и полученных процентов по краткосрочным ссудам обычно ниже, чем во вновь образовавшихся мелких коммерческих банках. Это вызвано тем, что в крупных банках, имеющих значительную материальную базу, значительно больше возможностей для оказания более широкого круга банковских услуг, таких как: факторинг, форфейтинг; лизинг; овердрафт и др.

...