Мониторинг коммерческих банков в современной России

На втором месте оказалась такая услуга, как использование денег и ценных бумаг по поручению вкладчика для получения прибыли (15.9%).

Увеличивается доля желающих пользоваться бумажным расчетом - хотели бы осуществлять платежи за приобретенные товары через банк - 11.2%, а еще 9.2% хотели бы приобрести пластиковые карточки. Наконец, 4.3% опрошенных хотели бы пользоваться индивидуальными сейфами.

На сегодняшний день такие услуги могут предложить лишь отдельные банки. Коммерческие банки склонны проводить только операции, приносящие прибыль (сегодня это в основном операции по купле-продаже свободных денежных средств на рынке межбанковских кредитов) или операции, прибыль по которым не облагается налогом, то есть стимулируемые государством. Так, на сегодняшний день, банки активно проводят операции с ГКО, так как прибыль, полученная от данного вида операций, не облагается налогом.

Однако многие специалисты уже высказывают мнение о необходимости отмены или ограничения действия этой льготы, так как зачастую налогообла-гаемая прибыль вообще отсутствует или по своим объемам не сопоставима с колоссальными суммами доходов, полученных от операций с ГКО.

Таким образом, проблема построения рациональной и эффективной системы налоговых льгот по налогообложению прибыли банков является на данный момент достаточно актуальной.

Рассмотрим порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль коммерческими банками.

В соответствии с телеграммой Росналогслужбы и Центробанка РФ от 02.02.94 г. № П-4-01/19н; 30-94 коммерческие банки, филиалы, являющиеся плательщиками налога на прибыль, представляют налоговым органам полный комплект квартальной бухгалтерской отчетности не позднее 30 дней по окончании отчетного периода и комплект годовой бухгалтерской отчетности до 15 марта года, следующего за отчетным. Одновременно представляется расчет налога на прибыль.

В течение квартала банки вносят авансовые платежи по налогу на при-быль, исходя из предполагаемой прибыли и установленной ставки. Уплата авансовых взносов налога на прибыль производится до 15 числа каждого месяца равными долями. Несмотря на установленный срок сдачи в налоговый орган справки об авансовых взносах налога на прибыль, штрафные санкции за его нарушение не применяются (разъяснения комиссии Верховного Совета и Росналогслужбы от 20.07.93 г. № 5.1/1035; ВГ-401/105н). Но уплата должна быть осуществлена в установленные сроки, а в случае нарушения начисляется пеня.

При изменении предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финансовым органом может пересматривать сумму предполагаемой прибыли и представить уточненную справку за 20 дней до окончания квартала. Справку можно изменить как в случае увеличения предполагаемой прибыли, так и уменьшения.

Согласно действующему законодательству, разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактической прибыли и фактическими авансовыми взносами за истекший квартал, но в пределах справки, подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки Центрального банка РФ за пользование кредитом, действующей на 15 число второго месяца каждого квартала.

Глава 3. Улучшение методов и форм контроля за деятельностью коммерческих банков

3.1 Усиление взаимодействия государственных налоговых инспекторов и аудиторских организаций

Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. “О государственной налоговой службе Российской Федерации” и Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. №340 определена единая система Государственной налоговой службы. Государственная налоговая служба Российской Федерации входит в систему центральных органов государственного управления России, подчиняется Президенту и Правительству РФ, представляет собой единую систему налогового кон-троля.

Система органов Госналогслужбы состоит из центрального аппарата ГНС РФ; государственных налоговых инспекций республик в составе РФ, краев, областей, автономных областей и городов Москвы и Санкт-Петербурга; первичных налоговых инспекций (по городам областного значения, по районам в городах и т.п.).

Задачей центрального аппарата является организация налогового контроля на территории всей страны. Кроме того, на центральный аппарат ГНС РФ, как правило, возлагается обязанность “втолкования” налогового законодательства, то есть разработка указаний, инструкций, разъяснений и т.п. Помимо этого, Госналогслужба РФ разрабатывает формы налоговой отчетности, проекты налогового законодательства. ГНС РФ отчитывается перед Президентом и Правительством РФ о сборах налогов, составляет планы и прогнозы налоговых поступлений в бюджет. Центральный аппарат также проводит один раз в три года ревизии и проверки нижестоящих налоговых органов.

Государственные налоговые инспекции 2-го уровня выполняют анало-гичные функции по отношению к первичным налоговым инспекциям.

В соответствии со статьей 11 Закона РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” именно первичные налоговые инспекции несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов.

Документальные проверки осуществляются в соответствии с годовыми планами работы и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы. В них включаются, в первую очередь, предприятия, имеющие прибыль в значительных размерах (банки, как правило, относятся именно к этой категории плательщиков) или допускающие грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета и налогового законодательства, а также все убыточные предприятия с целью выявления причин убытков и объявления их банкротами. Проведению документальной проверки предшествует изучение имеющихся материалов предыдущей проверки, поступивших сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика. На основании этой информации разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая перечень основных вопросов, на которые следует обратить внимание, а также конкретный период, за который должна быть проведена проверка.

При проведении документальных проверок проверяющие должны в обязательном порядке включать в программу следующие вопросы:

? правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности ком-мерческого банка фактической прибыли (убытков) от реализации банковских услуг;

? достоверность данных учета о фактической себестоимости банков-ских услуг, полнота и правильность отражения в учете фактических затрат, включаемых в себестоимость;

? правильность расчетов по налогу на прибыль и соблюдение порядка зачисления прибыли в бюджет.

После проведения проверки налоговый инспектор определяет меру от-ветственности налогоплательщика за соблюдение Законов Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27.12.91 г. № 2116-1 и “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27.12.91 г., а также дает предложения по устранению нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Однако, это лишь общие методы проведения проверок. Конкретные ме-тоды проверки первичных документов, как и приемы и способы их исследования, определяются условиями и программой документальной проверки.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным или выборочным методом.

При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета.

При выборочном способе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Если выбо-рочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности коммерческого банка проводится сплошным способом, снятием копий или изъятием необходимых документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли в порядке, предусмотренном Инструкцией Минфина РСФСР от 26.07.91 г. № 176 “О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан”.

Метод проверки для каждого плательщика определяется государствен-ным налоговым инспектором, проводящим проверку, а при необходимости - руководителем (заместителем руководителя) Государственной налоговой ин-спекции, назначившим проверку.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной или арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля.

При формальной проверке устанавливаются: - правильность заполнения всех реквизитов документов; - наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; - подлинность подписей должностных лиц.

При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах, например, правильность показанных итогов в первичных доку-ментах, учетных регистрах и отчетных формах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемый банк имеет хозяйственные связи.

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого коммерческого банка сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности, причем данные, указанные в актах встречных проверок, должны быть обязательно подтверждены подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, в котором производится встречная проверка. По окончании работы налоговый инспектор составляет акт проверки, где указываются конкретные факты и данные, которые привели к нарушению налогового законодательства. В акте содержится требование налогового органа об уст-ранении выявленных нарушений.

Налоговые органы имеют право применить к нарушителю налогового законодательства финансовые санкции, предусмотренные законом, так как многие налогоплательщики стремятся совершенно осознанно занизить налогооблагаемую базу.

По данным ГНИ по г. Москве в 1994 году городская инспекция практи-ковала организацию тематических проверок с широким охватом определенных групп плательщиков или по отдельным видам налогов. Эта контрольная работа оказалась весьма эффективной. Всего было проведено 18 тематических проверок. В их ходе было доначислено 295 млн. руб. В том числе проверено и 29 банков. При этом установлены многочисленные случаи неуплаты налогов в особо крупных размерах.

Таким образом, проблема уклонения банков от уплаты налогов существует.

Сегодня специалистам известно более 150 способов сокрытия доходов от налогообложения. Однако, это лишь одна сторона медали. Огромная армия российских бухгалтеров, воспитанная на принципах централизованного хозяйства, к сожалению, в массе своей еще далека от глубокого понимания особенностей рыночной экономики. Эти бухгалтера делают неправильные проводки часто от незнания, а не от желания что-то скрывать. Особенно это актуально в наших условиях, когда законотворческая работа идет полным ходом, потоком следуют инструкции, распоряжения, письма и формуляры, а до четких разъяснений у выпускающих эти документы не всегда доходят руки.

Действительно, одной из особенностей налогового законодательства является динамичность его развития. Достаточно сказать, что за два с половиной года после принятия в 1991 г. Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, изменения и дополнения в него вносились четыре раза. Естественно, что при принятии какого-либо закона о налоге невозможно предусмотреть все возможные хозяйственные ситуации, которые возникнут по поводу его исчисления, взимания и уплаты. Именно этим можно объяснить огромный поток подзаконных актов Госналогслужбы. Достаточно сказать, что в настоящий момент по налогу на прибыль существует более 110 наименований писем и разъяснений.

В процессе налогового нормотворчества законодателю приходится по-стоянно сочетать двухуровневый интерес как налогоплательщика, так и бюд-жета, что и заставляет последнего систематически дополнять, изменять или совершенствовать им же принятые нормативные акты. В связи с этим возникает информационная проблема, и касается она только налогоплательщиков. Единственным и полным владельцем всей налоговой информации в этой ситуации становится налоговый инспектор, что нарушает принцип юридического равноправия налогоплательщика и государства, порождает массу нарушений, злоупотреблений на местах.

До 10 июля 1992 г. многие НИ периодически проводили для налогоплательщиков семинары и массовые консультации по применению новых нормативных актов по налогообложению, давали разъяснения по сложным налоговым вопросам. Однако, после 10 июля, в связи с принятием Верховным Советом РФ Постановления “О мерах по обеспечению сбора и поступления налоговых платежей в республиканский бюджет” № 3256-1, разрешившим налоговым органам направлять 30% от сумм штрафных санкций на развитие социальной инфраструктуры, материальное стимулирование сотрудников налоговых служб, количество семинаров и консультаций резко снизилось. В результате сложилась парадоксальная ситуация, когда налогоплательщик обязан нести ответственность по нормативным актам, о которых он в силу объективных причин не имеет полного представления.

На наш взгляд, следует обязать ГНИ бесплатно давать консультации по вопросам налогового законодательства и нести ответственность за свои советы, создав для этого специальные службы. Налоговые органы должны помочь налогоплательщику разобраться и правильно ориентироваться в документном потоке. С этой целью, было бы полезно открыть хотя бы в Москве несколько бесплатных консультационных центров, где налогоплательщик мог получить консультацию юриста, специалиста по бухгалтерскому учету и другие разъяснения действующего налогового законодательства. Возможно, такая работа позволила бы исключить без-грамотное отношение к налогам.

Какие же ошибки чаще всего влекут за собой нарушение закона? Специалисты отмечают, что особенно часто встречается необоснованное отнесение затрат на себестоимость, что приводит к занижению налогооблагаемой прибыли. Возможно, принятие закона о бухгалтерском учете позволит снизить число подобных ошибок. Когда четко определен порядок корреспонденции счетов, условия для разночтений, а тем более ошибок, устраняются сами собой.

Еще один путь к избежанию ошибок - обращение за консультацией к специалистам из аудиторской фирмы.

Что касается банков, Правительством Российской Федерации было при-нято Постановление № 1355 от 07.12.94 г. “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгал-терская (финансовая) отчетность подлежит ежегодной аудиторской проверке”. Согласно этому Постановлению, банки и другие кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации обязаны получить аудиторское заключение по годовому бухгалтерскому отчету начиная с 1994 г. Однако среди этих критериев не названы налоговые показатели.

Таким образом, основной задачей аудиторской деятельности остается управление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяе-мых экономических субъектов. Несмотря на это, многие аудиторские фирмы предлагают своим клиентам более широкий спектр услуг, в том числе проведение аудиторской проверки налогообложения коммерческих банков. Как правило, если оказание такой услуги предусмотрено договором, аудиторская проверка правильности налогообложения коммерческих банков проводится ежегодно до прихода с проверкой в банк налоговой инспекции.

В ходе проведения проверки налогообложения коммерческих банков работникам налоговой инспекции часто приходится соприкасаться с деятельностью аудиторских организаций. Однако четкого и отлаженного взаимодействия между ними, к сожалению, нет. Этой проблеме была посвящена пресс-конференция, проведенная ГНИ по г. Москве 21.02.94 г. Пресс-конференция была организована АКДИ “Экономика и жизнь” при содействии Международной академии предпринимательства.

Дело в том, что в различных странах мира опыт работы налоговых ин-спекций и аудиторских фирм различен. В России на сегодняшний день состояние таково: аудиторские фирмы являются независимыми коммерческими организациями, созданными с целью извлечения прибыли. Налоговые инспекции и, в частности ГНИ по г. Москве считают это достаточным основанием для того, чтобы не идти на сотрудничество с аудиторскими фирмами. Так, по мнению С.Кошелева и С.Баталиной, “предоставление аудиторского заключения в налоговую службу для подтверждения правильности исчисления налогов - сомнительно”.

Действительно, о такой форме взаимодействия говорить пока рано, ведь аудиторские организации не подменяют налоговые органы. У аудиторов и Госналогслужбы разные цели, права и обязанности, которые определяются действующими нормативными актами.

В соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Россий-ской Федерации”, Указом Президента РФ “О Государственной - налоговой службе”, Законом РФ “О Федеральных органах налоговой полиции” контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов осуществляется ГНС РФ, а в необходимых случаях - налоговой полицией и никакими другими органами.

Тем не менее, среди экономистов бытует и другая точка зрения. Так, О.Прокофьева - сотрудник Главного управления инспектирования коммерче-ских банков, созданного при Банке России, считает, что “можно рассматривать аудиторские организации как один из уровней надзора”

Система банковского аудита находится в стадии становления, как и банковская система. Проблема лицензирования банковского аудита уже решается. Комиссия по аудиту при Президенте РФ выдала Генеральную лицензию Банку России на лицензирование аудиторских организаций в области банковского аудита. Таким образом, аудиторские организации находятся под контролем Центрального Банка, хотя они и независимы по своему статусу. Они выполняют важную функцию - аудируют банки, осуществляют общественный надзор.

Исходя из сказанного, резко-негативное отношение налоговых органов к работе аудиторских фирм в области налоговых проверок, можно расценить как необъективное. Не секрет, что материальное благополучие налоговых инспекторов до недавних пор напрямую зависело от сумм доначисленных в бюджет налогов, а аудиторская проверка налогообложения (в нашем случае прибыли коммерческих банков) позволяет сделать все необходимые исправления допущенных ошибок в расчете налога (если такие имеются) до прихода налоговой инспекции.

Аудиторы, как правило, работая в интересах своего клиента, не могут не учитывать интересов государства. В противном случае у них возникает перспектива лишиться лицензии Центрального Банка на осуществление аудиторской деятельности.

Безусловно, подтверждение правильности исчисления налогов и расчетов с бюджетом сегодня - прерогатива налоговых органов, и аудиторские заключения по вопросам налогообложения не могут предоставляться в налоговые органы как не имеющие юридической силы. Контроль за правильностью налогообложения коммерческих банков не отменяет обязанности налоговых органов по ведению такого контроля.

Однако, в то время, когда в налоговых органах не хватает квалифицированных кадров (в первую очередь это касается именно банковской сферы, с ее специфическим бухгалтерским учетом), из-за увеличения нагрузки на налоговых инспекторов (только в Москве число налогоплательщиков - предприятий и организаций, выросло за 1994 год на 80,3 тыс., а банков зарегистрировано 1337) нет возможности проводить налоговые проверки систематически во всех банках и филиалах (налоговые органы обязаны проводить проверки на местах не реже, чем один раз в два года), отказываться от сотрудничества с аудиторскими фирмами просто неразумно. Проблема заключается в выборе формы такого сотрудничества.

Возможно, было бы целесообразно обязать аудиторские фирмы осуществлять проверку правильности и своевременности уплаты банками основных видов налогов, в том числе налога на прибыль в бюджет. Мировой опыт показывает, что ни одна другая сфера хозяйственной деятельности не контролируется с такой тщательностью как банковская.

В условиях нашей страны, банки становятся крупнейшими плательщиками налога на прибыль. Поэтому контроль налоговых органов может и должен быть усилен общественным контролем в лице аудиторских организаций. Кроме того, можно предложить налоговым органам приобщать аудиторов к проверкам.

Однако в России банковская система, система надзора и налогового контроля развиваются параллельно, поэтому абсолютной страховки от ошибок конечно нет.

3.2 Аудиторская проверка правильности налогообложения прибыли коммерческих банков

Как отмечалось выше, налог на прибыль является основным налоговым платежом, уплачиваемым коммерческими банками. Исходя из этого, проверяя полноту и правильность налогообложения коммерческих банков, аудиторские организации прежде всего анализируют полноту и правильность уплаты налога на прибыль.

Для этого необходимо прежде всего проверить правильность калькули-рования банком себестоимости оказываемых услуг и расчета налогооблагаемой базы (то есть проверить доходы и расходы банка), а затем проверить правильность применения налоговых ставок и льгот.

При проверке полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете доходов банка аудитор обращает внимание на следующие моменты:

1. Являются ли все показанные как операционные в учете банка доходы (доходы, отнесенные на счет 960 “Операционные и разные доходы”) действи-тельными и реальными? Не являются ли они результатом кредитной эмис-сии?

2. Показаны ли на 960 счете доходы в полной сумме, не было ли сокрытия каких-либо доходов?

Для того, чтобы ответить на первый из поставленных вопросов, аудитору необходимо проанализировать выписки по лицевым счетам балансового счета второго порядка 960, в которых должны найти свое отражение все операции коммерческого банка по данному лицевому счету с указанием даты операции, суммы операции и корреспондирующего лицевого счета.

Анализируя выписки по лицевым счетам счета 960, аудитор обращает внимание прежде всего на корреспондирующий счет. Дело в том, что доход банка будет считаться реальным в том случае, если он получен при поступле-нии средств на корреспондентский счет банка (счет 161) или в кассу банка (счет 031), а также путем списания с расчетных счетов предприятий, находя-щихся на расчетно-кассовом обслуживании в проверяемом банке (такая операция будет оформлена бухгалтерской проводкой Дт 161 (031) или р/сч, Кт 960).

В то же время одним из наиболее часто встречающихся в коммерческих банках нарушений является завышение суммы операционных доходов, отра-жение в балансе нереального дохода и выведение нереальной прибыли. Такая ситуация складывается, как правило, в том случае, если банк имеет просроченную дебиторскую задолженность по ссудам предприятий и организаций или взимает проценты по ссудам вперед по выдаче кредита. Обычно такие операции оформляются бухгалтерской проводкой: Дт ссудного счета Кт 960. При проведении такой операции банк ставит перед собой задачу фальсификации суммы прибыли перед учредителями и налоговыми органами. Преследуя эту цель, банк идет даже на перечисление в бюджет излишних сумм налога Поэтому налоговый инспектор при проверке не обращает внимание на это нарушение. Следует, однако, отметить, что в макроэкономическом аспекте подобное нарушение ведет к дополнительной кредитной эмиссии, а, следовательно, к ускорению темпов инфляции.

Исключением из вышесказанного являются проценты по ссудам, выданным за счет централизованных ресурсов. Так как эти средства даются под кредитование конкретного предприятия и прибыль банка по нему не превышает 3% годовых, банки вынуждены зачислять в доход не полученные реально проценты, чтобы иметь возможность рассчитаться с Центральным банком России.

Для ответа на второй из поставленных вопросов аудитору необходимо проанализировать весь комплекс операций коммерческих банков, так как методы сокрытия доходов разнообразны и непредсказуемы. Суммы, которые фактически являются доходами банка, могут быть зачислены фактически на любой счет. Поэтому при проверке полноты и правильности отражения в учете банка полученных доходов, необходима не только комплексная проверка состояния бухгалтерского учета в банке, но и проверка юридических документов, обосновывающих получение дохода (кредитные договора, договора залога имущества и т.д.). Приведем наиболее часто встречающиеся способы сокрытия доходов банка.

1. Зачисление средств на счет 016 (“Фонд экономического стимулирования”).

Нередко при анализе кредитных договоров аудитор сталкивается с весьма своеобразными “прочими условиями”, гласящими, что заемщик обязуется перечислить определенную сумму в фонд развития банковского дела (один из лицевых счетов счета 016 ) проверяемого банка. При этом процентная ставка по этому кредитному договору, как правило, занижена. Столкнувшись с подобной ситуацией, аудиторе необходимо выяснить, на какие счета были зачислены суммы, поступившие от этого заемщика, и были ли они включены в налогооблагаемую прибыль. Как правило, подобные операции оформляются следующим образом: на сумму процентов по ссуде дается проводка Дт р/сч клиента, Кт 960; на сумму, оговоренную в “прочих условиях“, дается проводка Дт р/сч клиента, Кт 016; при этом сумма, поступившая на счет 016, не включается в налогооблагаемую прибыль, что приводит к сокрытию части прибыли от налогообложения и, следовательно, к недоплате налога в бюджет.

2. Сокрытие дохода, полученного в натуральной форме или в виде нематериальных активов.

Нередко в качестве процентов по ссуде заемщик передает банку основ-ные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также нематериальны активы. Аудитору необходимо выяснить, каким образом было оприходовано полученное имущество. Для этого берутся выписки по счетам 920 (“Здания и сооружения”), 921 (“Хозяйственный инвентарь”), 925 (“Нематериальные активы”), 930 (“Капитальные вложения”), 932 (“Дебиторы и кредиторы по капитальным вложениям”), 940 (“Хозяйственные материалы”), 942 (“Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”) и выясняется, откуда поступило отраженное на них имущество. В случае выявления имущества, поступившего без оплаты со стороны банка, необходимо поднять соответствующие документы дня. Если документы дня подтверждают, что имущество было получено в уплату процентов по ссуде, аудитору следует выяснить по кредиту какого счета прошло оприходование этого имущества.

Правильным бухгалтерским оформлением будет следующее: Дт 920, 921, 925, 940, 942 и Кт 960. В этом случае сумма полученного дохода будет автоматически включена в налогооблагаемую базу. В противном случае налогооблагаемая база будет занижена на сумму полученного имущества. Такое нарушение можно также трактовать как сокрытие прибыли.

В случае безвозмездного получения банком имущества (кроме взносов в Уставной Фонд банка в установленном законодательством порядке) это имущество оприходуется бухгалтерской проводкой: Дт 920,921, 925, 940,942 и Кт 012. Эти суммы должны также относиться на увеличение налогоблагаемого дохода (прибыли).

3. Отнесение сумм полученных доходов на отдельный лицевой счет ба-лансового счета второго порядка 904 (“Прочие дебиторы и кредиторы “) “Суммы до выяснения”.

Такое нарушение имеет место, как правило, в том случае, когда средства, получаемые в качестве дохода, зачисляются на корреспондентский счет банка в РКЦ. Дело в том, что во внутреннем учете банки зачисляют средства на лицевой счет “Суммы до востребования” счета 904 в случае, если РКЦ или ЦОУ зачислило средства на корреспондентский счет банка без платежных документов. В определенный срок банки обязаны выяснить, кому предназначались эти средства и зачислить их по назначению. В противоречие этому требованию банки либо необоснованно зачисляют средства, являющиеся доходами на счет “Суммы до выяснения”, либо “держат” их на этом счете дольше положенного срока. В обоих случаях банк укрывает доход (прибыль) от налогообложения и использует эти средства в качестве кредитных ресурсов.

Для того, чтобы выявить это нарушение, аудитору необходимо тщательнейшим образом проанализировать операции по дебиту и кредиту счета 904, обратив особое внимание на субсчет «Суммы до выяснения».

После проведения проверки полноты и правильности отражения в бух-галтерском учете доходов банка аудитор приступает к проверке формирования себестоимости банковских услуг.

При проведении проверки аудитору следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552. а также Положением “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” (далее «Положение»). При этом наиболее тщательно анализируются следующие виды расходов:

1. Уплаченные проценты за кредитные ресурсы, полученные от других банков. Прежде всего аудитор выясняет на каком лицевом счете счета 970 они отражаются. Затем берутся выписки по соответствующему лицевому счету и соотносятся с договорами на получение межбанковского кредита и расчетом налога на прибыль. Как уже отмечалось, эти расходы относятся на себестоимость банковских услуг в пределах ставки Центрального банка, увеличенной на три процентных пункта. Наиболее типичным нарушением является завышение себестоимости банковских услуг путем отнесения на нее расходов по уплате процентов за кредитные ресурсы, полученные от других банков в полной сумме.

Важным моментом является также то, что Центральный банк РФ уста-навливает ставки по вновь заключаемым и пролонгируемым кредитам. По договорам, заключенным ранее, для отнесения на себестоимость принимается ставка Центрального банка, действовавшая на дату заключения договора, кроме случаев, если в кредитном договоре предусмотрена запись: “ С изменением учетной ставки Центрального банка меняется ставка по настоящему кредитному договору “. При изменении ставки с учетом указанной записи для отнесения на себестоимость банковских услуг принимается средневзвешенная ставка, увеличенная на три пункта.

2. Расходы на оплату труда.

Для выяснения правомерности отнесения на себестоимость этого вида расходов необходимо проверить наличие трудовых соглашений (контрактов ) со всеми работниками банка, указанными в ведомости на заработную плату и соотнести трудовые соглашения (контракты ) со штатным расписанием. В ходе проверки выявляется наличие “мертвых душ”, на которых списывается зарплата сверхнормируемой величины. Поэтому необходимо проверить среднесписочную численность работников.

3. Расходы по аренде основных средств.

В отличие от действовавшего в 1992-1993 гг. порядка, когда в соответствии с Законом РФ “ О налоге на доходы банков “ в состав затрат арендная плата включалась только в размере амортизационных отчислений, с 1 января 1994 г. указанные затраты полностью включаются в состав расходов. Однако, этот порядок не распространяется на расходы по аренде имущества у физических лиц. Для проверки правомерности отнесения на себестоимость данного вида расходов банка аудитору необходимо изучить договора аренды основных средств.

В соответствии с письмом Госналогслужбы от 20.11.92 г.№ 01-2-10 арендная плата включается в себестоимость, если арендодатель - физическое лицо зарегистрирован как предприниматель, получающий доход от сдачи имущества в аренду, числящегося в составе основных производственных фондов. Если указанные условия не соблюдаются, расходы по аренде отдельных объектов основных фондов, арендуемых у частного лица, не могут быть отнесены на себестоимость банковских услуг, а подлежит отнесению на прибыль банка, оставшуюся после уплаты налогов.

4. Расходы на ремонт основных пунктов.

Как уже отмечалось выше, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, включаются в себестоимость банковских услуг, если это предусмотрено договором аренды.

Многие банки не имеют собственных помещений. Полученные в аренду здания или часть зданий, используемые ранее в самых различных целях, приспосабливаются под банковскую деятельность. При проверке правильности отнесения указанных расходов аудитору необходимо в первую очередь проанализировать соответствующие хозяйственные документы: договора аренды; сметы; процентовки; акты приемки-передачи работ и т.д.

Основным нарушением является отнесение к капитальному ремонту ра-бот, фактически являющихся реконструкцией.

Как правильно классифицировать проводимые работы: капитальный ремонт или реконструкция? Если реконструкция, то это затраты капитального характера и относятся на прибыль, оставшуюся после уплаты налогов.

Эти вопросы должны быть решены специалистами на стадии разработки проектно-сметной документации.

Рассмотрим определения, которые приведены в приложении № 1 Поло-жения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, “ Нормы проектирования “ ВСН58 -88 (р) (Госкомархитектуры 1988 г.).

Капитальный ремонт - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Реконструкция - представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количество и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения).

В п.5.1. ВСН58 -88 говорится, что при капитальном ремонте может осуществляться улучшение планировки, а при реконструкции (п.5.3.) - изменение планировки помещений.

Из указанного можно сделать вывод, что если изменяется назначение взятого в аренду или собственного здания (помещения), то связанные с этим работы следует считать работами капитального характера. Это прежде всего относится к работам, связанным с оборудованием кассовых узлов, устройством охранно-пожарной сигнализации и осуществлением в связи с этим мер технической укрепленности (установка решеток на окнах, металлических дверей). Как уже отмечалось выше, расходы, связанные с работами капитального характера не подлежат включению в себестоимость банковских услуг.

Однако, часто на практике бывает сложно разделить расходы на капи-тальный ремонт и реконструкцию основных фондов. Аудитор может пореко-мендовать при разработке проектно-сметной документации обозначить характер выполняемых работ как капитальный ремонт с частичной реконструкцией с разделением в смете по источникам финансирования: капитальный ремонт на счет себестоимости, реконструкция - за счет средств, направляемых на капитальные вложения.

Работы по капитальному ремонту могут относиться на расходы (в дебет счета 970 ) по мере их выполнения. Другой способ - это создание ремонтного фонда по нормативам с отнесением на расходы (Дт счета 970, Кт счета 012 отдельный субсчет ). Фактически расходы на капитальный ремонт в этом случае списываются за счет созданного ремонтного фонда в дебет счета 012. Однако второй способ сейчас редко используется банками в связи с инфляцией.

Много вопросов возникает при осуществлении расходов на все виды ремонта для филиалов. Здесь возможны варианты. Если филиал имеет отдельный баланс и корреспондентский счет, то есть является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, то расходы на все виды ремонта могут списываться двумя способами: а) если договор на выполнение работ заключен головным банком, то в соответствии с п. 72 Положения расходы относятся на его чистую прибыль; б) если договор заключен от имени филиала в соответствии с переданными ему полномочиями, то расходы можно отнести можно отнести на себестоимость банковских услуг, оказываемых филиалом.

Эти вопросы возникают, как правило, в период организации филиала, когда объем услуг еще невелик, а затраты на ремонт большие. В этом случае при выполнении условий пункта “б” расходы, связанные с ремонтом, целесообразно отнести на расходы будущих периодов, определив срок, в течение которого они равномерно списываются в дебет счета 970. Если головной банк в период организации филиала, независимо от чьего имени заключен договор, берет расходы на себя, они относятся на его прибыль, остающуюся после уплаты налогов.

5. Начисление износа по основным фондам.

Возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной ) стоимости основных фондов осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным нормам в себестоимость банковских услуг. Единые нормы амортизационных отчислений утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

В 1994 г. начисление амортизации по переоцененным основным средст-вам осуществлялось на их восстановительную стоимость с отражением по дебету счета 97о и кредиту счета 015 (письмо Центрального банка РФ от 01.06.94 г. № 93).

Аудитору необходимо убедиться в том, что начисление амортизации осуществляется в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным 29.12.90 г. А именно: начисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию основным фондам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбытии - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

В случае сдачи банком в аренду отдельных объектов основных фондов, амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением в состав расходов и возмещением за счет получения арендной платы, включаемой в состав доходов. При этом должны быть сделаны следующие проводки: Дт 970 Кт 015 - на сумму начисленного износа, Дт 161 Кт 960 - на сумму поступившей арендной платы. Основные средства, сданные в аренду должны учитываться на балансовом счете 924 (по дебету счета).

Наиболее часто встречающимся нарушением является отнесение на себестоимость банковских услуг суммы амортизационных отчислений по основным средствам, числящимся на балансе, но не связанным с осуществлением банковской деятельности. Это такие основные средства как холодильники, телевизоры, магнитолы, электроплиты и т.п. Указанные суммы, как правило, должны отражаться по дебиту счета 016 (950) и кредиту счета 015. Ведомости начисления амортизации должны вестись раздельно по основным средствам, связанным с осуществлением банковской деятельности.

6. Начисление износа по нематериальным активам.

Износ нематериальных активов относится на себестоимость ежемесячно по нормам, рассчитанным банком, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования определить невозможно, то норма износа устанавливается из расчета на десять лет. Наиболее часто в банках используются такие виды нематериальных активов, как программные продукты, права на интеллектуальную собственность, стоимость лицензий и другие. Износ нематериальных активов отражается по дебиту счета 970 и кредиту счета 925.

7. Начисление износа по малоценным быстроизнашивающимся предме-там.

В соответствии с п.32 Положения износ малоценных и быстроизнаши-вающихся предметов начисляется в размере полной стоимости при передаче в эксплуатацию. При этом делается проводка: Дт счета 970 и Кт счета 012соответствующий субсчет.

В соответствии с телеграммой Росцентробанка от 29.08.94 г. № 168-94 (Приложение № 15 ) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стоимостью до 25 тыс. руб. за единицу (одна двадцатая от установленного лимита, который равен 500 тыс. руб. ) учитываются внесистемно и списываются на основании актов при передаче в эксплуатацию. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стоимостью от 25 до 500 тыс. руб. учитываются на балансовом счете 942.

Наиболее часто встречающимся нарушением является отнесение на рас-ходы сумм износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, стои-мость которых не превышает 500 тыс. руб., но назначение которых не позволяет отнести их на себестоимость банковских услуг. Это, например, такие предметы, как искусственная зелень, кашпо, цветочницы, вазы и т.п. Как мы видим, это предметы, не имеющие прямого отношения к банковской деятельности, их приобретение должно отражаться в учете по дебиту счета 016. Однако, на практике бывает довольно сложно определить, насколько прямое отношение к банковской деятельности имеют те или иные малоценные предметы. К сожалению, до сих пор банки не получили детальных разъяснений Госналогслужбы по этому вопросу.

8. Командировочные расходы.

При проверке этих расходов аудитору необходимо обратить особе внимание на наличие необходимых документов, подтверждающих правомерность отнесения расходов к командировочным. К таким документам относятся: подлинники проездных документов, подтверждающие транспортные расходы на служебные командировки, гостиничные счета, подтверждающие расходы на проживание командированных лиц, командировочные удостоверения, подтверждающие количество дней, проведенных в командировке и дающие возможность калькулирования сум-мы возмещения суточных.

Наиболее типичным нарушением, с которым встречается аудитор при проверке расходов на служебные командировки, является списание сумм на эту статью затрат либо вообще без документов, либо по недействительным документам (по ксерокопиям билетов, счетов, по командировочным удостоверениям без подписей и печатей и т.д.). Необходимо также проверять, чтобы расходы, связанные со служебными командировками, относились на себестоимость в пределах нормативов.

Указанные нормативы при командировках в пределах России периодически пересматриваются с учетом инфляции. Размеры выплаты суточных при командировках в страны-республики бывшего СССР установлены постановлением Правительства РФ от 19 июня 1994 г. № 713 (письмо Минфина РФ от 15.07.94 г. № 92) в долларах США и применяются с 1 июня 1994 г.

Предельные нормы расходов по найму жилого помещения работникам, находящимся в краткосрочных командировках на территории государств- участников СНГ установлены письмом Минфина РФ от 01.08.94 г. № 102 в долларах США и введены с 1 августа 1994 г. Размеры суточных в иностранной валюте на территории иностранных государств, кроме республик бывшего СССР, утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. № 1261 и применяются с 1 декабря 1993 г. Указанным постановлением Минфину РФ по согласованию с МИДом РФ предоставлено право устанавливать предельные нормы возмещения расходов по найму жилых помещений. В этой части действует письмо Минфина от 26.04.93 г. № 52.

Следует помнить, что при командировках на территории иностранных государств отсутствует норматив возмещения расходов по найму жилого по-мещения без подтверждающих документов и в этом случае возмещение не должно производиться. Расходы, связанные со служебными командировками, в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату утверждения авансового отчета. В соответствии с пунктом 11 “Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40 лица, получившие наличные деньги под отчет на командировочные расходы, обязаны не позднее 3-х рабочих дней со дня возвращения из командировки представить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах.

9. Представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров.

При отнесении на затратные счета суммы расходов на представительские нужды, на рекламу и на подготовку кадров строго нормируются. При определении сумм расходов на эти цели, для исчисления налогооблагаемой базы, банки должны руководствоваться письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.92 г. №94 “Нормативы и нормы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения”, а с 01.01.94 г. - письмом Мини-стерства Финансов РФ от 29.04.94 г. № 56.

Предельный размер представительских расходов на рекламу рассчиты-ваются по нормативам, приведенным далее в таблице.

Таблица 1. Нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год

Письмом Центрального банка РФ “ О порядке исчисления коммерческими банками предельных размеров представительских расходов, расходов на рекламу, подготовку и переподготовку кадров “ от 21.01.94 г. № 74 дополнительно разъяснен порядок расчета предельных нормативов на эти цели.

Коммерческие банки для расчета предельных размеров представитель-ских расходов и расходов на рекламу используют счет 960 “ Доходы банка, увеличенные на НДС с СН”. Однако, в связи с принятием постановления Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490 для определения предельных размеров расходов на рекламу и представительских расходов в качестве показателя выручки от реализации продукции для банков с 1994 г. необходимо использовать сумму доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками, увеличенную на сумму налога на добав-ленную стоимость и спецналога.

При проведении аудиторской проверки важно проследить, чтобы все расходы включались в себестоимость только при наличии первичных документов. В отдельных случаях в качестве первичного документа на приобретение может быть акт, содержащий все реквизиты в соответствии с пунктом 7 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ “ (приложение к приказу Минфина РФ № 10 от 20.03.94 г.). Как правило, акты имеют место при списании представительских расходов.

Аудитору также необходимо проверить, чтобы все материальные ценности, приобретаемые для представительских расходов, были оприходованы в установленном порядке на основании чеков, счетов или актов, а затем выданы ответственному лицу на проведение того или иного мероприятия. Кроме того, при проверке правильности и правомерности отнесения на себестоимость банковских услуг представительских расходов и расходов на рекламу аудитору необходимо обратить внимание на правильность исчисления показателя “Доходы коммерческого банка”. Особую роль в данном случае может играть умышленное завышение суммы операционных доходов, которое влечет за собой необоснованное завышение нормативов размеров предельных расходов на рекламу и представительских расходов.

Согласно письму Минфина РФ от 05.10.94 г. расходы на подготовку и переподготовку кадров могут быть отнесены на себестоимость банковских услуг лишь в том случае, если между коммерческим банком и учебным заведением, государственным или негосударственным профессиональным образовательным учреждением заключен договор на обучение, и обучающее учреждение имеет государственную аккредитацию (соответствующую лицензию). Подтверждением обучения за рубежом должен быть соответствующий документ (диплом, сертификат, свидетельство). При этом, даже при соблюдении этих условий затраты банков на подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров не должны превышать двух процентов в год от расходов на оплату труда работников банка, отражаемых на балансовом счете 971 “Расходы на содержание аппарата управления“.

Проверяя правильность и правомерность отнесения на себестоимость банковских услуг расходов на подготовку и переподготовку кадров, аудитору необходимо поднять договора на обучение, проверить, насколько правильно они составлены, оформлены юридически, сверить суммы, значащиеся в этих договорах с суммами в платежных документах на оплату услуг по обучению. Затем аудитор проверяет, приложены ли к этим договорам копии соответствующих лицензий, заверены ли последние нотариально. Далее сумма расходов, классифицируемая аудитором как правомерно отнесенная на статью затрат “Расходы на подготовку и переподготовку кадров” соотносится с годовыми расходами на оплату труда. В случае соблюдения вышеуказанного норматива, эта сумма относится на себестоимость банковских услуг.

Наиболее типичными нарушениями, допускаемыми коммерческими банками при калькуляции этой статьи затрат являются: отсутствие договоров на обучение или их неправильное оформление (отсутствие печатей, подписей, реквизитов сторон и др.); отсутствие нотариально заверенной копии лицензии на обучение; несоблюдение норматива отнесения этих затрат на себестоимость.

В ходе аудиторской проверки правильности налогообложения прибыли банков особо стоит остановиться на расходах, не подлежащих отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг (их полный перечень дается в четвертом разделе Положения). Расходы, указанные в этом разделе, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

После проверки затратных счетов, отраженных в учете согласно Положению о составе затрат, и подтверждения полноты и достоверности отражения доходов, делается вывод о достоверности финансового результата.

Далее аудитору необходимо проверить правильность расчета налога от фактической прибыли.

Для проверки правильности составленного расчета следует: а) сверить данную форму отчета за соответствующий период с отчетностью банка по прибылям и убыткам по всем символам доходов и расходов; б) при совпадении сумм в обеих формах проверить, не превышает ли сумма льгот 50% налогооблагаемой базы. При выявлении по строке 4 50% - го превышения строки 5 расчета налога от фактической прибыли, строка 4 уменьшается до указанных размеров; в) при объеме кредитных вложений не менее 50% общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам, а также предприятиям, осуществляющим переработку сельскохозяйственной продукции ставка по налогу уменьшается в полтора раза.