Учeтное обеспечение калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

УЧЁТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ

Монография

А.М. Мусаева

Махачкала - 2007

Рецензенты:

заведующий кафедрой экономического анализа Дагестанского государственного университета, доктор экономических наук, профессор Гаджиев Назирхан Гаджиевич;

заведующий кафедрой бухгалтерского учета и финансов Дагестанской государственной сельскохозяйственной академии, кандидат экономических наук, профессор Юсуфов Абдулкади Мирзакадиевич.

Учётное обеспечение калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве: Монография / Мусаева А. М. - Махачкала, 2007. - 173с.

В монографии исследовано состояние производственной деятельности и достигнутый уровень развития сельскохозяйственных организаций молочного направления северной равнинной подзоны Республики Дагестан, освещены вопросы учета затрат на производство продукции молочного скотоводства: приведены объекты и первичный учет затрат, организация синтетического и аналитического учета, калькулирование себестоимости продукции, даны рекомендации по их совершенствованию. Излагаемый материал иллюстрируется схемами, рисунками, таблицами, примерами расчетов себестоимости продукции.

дагестан продовольствие скотоводство молочный

ОГЛАВЛЕНИЕ

• Введение
• Глава 1. Организационно-методические аспекты формирования себестоимости продукции
• 1.1 Состояние производственной деятельности сельскохозяйственных организаций молочного направления Республики Дагестан
• 1.2 Издержки производства и их классификация
• 1.3 Экономическое содержание и сущность себестоимости продукции
• Глава 2. учетно-аналитическое обеспечение объектов калькулирования в молочном скотоводстве
• 2.1 Объект учета как элемент калькулирования себестоимости
• 2.2 Формирование учетной информации на стадии первичной регистрации
• 2.2 Группировка и обобщение издержек производства по объектам учета
• Глава 3. Пути совершенствования способов калькулирования себестоимости продукции
• 3.1 Состав и структура себестоимости продукции
• 3.2 Факторы, регулирующие уровень издержек производства
• 3.3 Способы калькулирования себестоимости продукции
• Заключение
• Список использованной литературы
• Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Успешное функционирование рыночной системы отношений требует применения более совершенных методов руководства, обеспечивающих обоснованность и действенность принимаемых управленческих решений, связанных с выявлением неиспользуемых резервов повышения эффективности отраслей экономики, в том числе и молочного скотоводства.

Молочное скотоводство - отрасль сельского хозяйства, в которой затраты на производство не окупаются получаемой продукцией. На протяжении многих лет производство молока в общественном секторе России является нерентабельным, что лишает эту отрасль нормальных условий для расширенного воспроизводства.

В то же время значение этой отрасли велико и определяется оно не только ценностью продукта, который производится, но и большим влиянием, оказываемым на экономику сельского хозяйства.

В Республике Дагестан молочное скотоводство является одной из ведущих отраслей животноводства, удельный вес которой в валовом выпуске сельскохозяйственной продукции составляет 14,5 %.

Темпы развития отрасли, ее экономические показатели не отвечают растущим потребностям населения в продуктах питания, а промышленности - в сельскохозяйственном сырье. При научно-обоснованной рациональной норме питания 404 кг молока в год на душу населения фактическое потребление в среднем по России составляет 220 - 230 кг, а по Дагестану -205,2 кг.

В связи с этим с большой остротой стоит задача увеличения производства продукции молочного скотоводства, повышения ее рентабельности при одновременном снижении себестоимости производимой продукции, которое, в свою очередь, имеет огромное значение как фактор, способствующий снижению розничных цен на продукты.

Кроме того, на эффективность производства продукции животноводства существенное влияние оказывают организационно - управленческие мероприятия, включающие состояние системы учета и контроля затрат, выхода продукции и калькуляции её себестоимости. Этим проблемам на практике пока уделяется незначительное внимание, поэтому сельскохозяйственные организации несут нерациональные расходы, платят штрафные санкции по налогам и платежам, а также потери и хищения материальных ценностей и готовой продукции.

Поэтому возникает необходимость организации такой системы управленческого учета, которая бы позволяла контролировать затраты в любой период времени и на технологическом процессе по местам возникновения, по данным которого можно было бы принимать оперативные управленческие решения.

Учитывая неизмеримо возрастающую роль управленческого учета издержек производства и формирования себестоимости продукции, существует острая потребность в изучении принципов организации учета её компонентов и решении проблем, препятствующих их широкому практическому применению.

Проблема учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в производственно-коммерческих организациях достаточно давно и продуктивно разрабатывается отечественными и зарубежными исследователями. В силу её многогранности, исследовалась она в нескольких направлениях:

- общие вопросы определения сущности издержек производства, их форм и разновидностей, а также уточнение группировки затрат по признакам получили отражение в трудах К.Маркса, А. В. Чаянова, А. М. Фабричнова, И.А. Ламыкина, С.М. Бычковой, В.Г. Гетьмана, В.Б Ивашкевича, А.П. Кучерина, С.А Николаевой, В Ф. Палия, В.Э. Керимова, Я.В Соколова, В.И. Ткача, А. Д. Шеремета, П.А. Костюк, В.П. Ярмоленко и др.;

- вопросам производственного учета затрат на производство продукции, методики их распределения и расчета посвящены работы М.З. Пизенгольца, Г.М.Лисович, А.А.Додонова, А.И. Крячковой, Т. Ерназарова, Н.П.Тяпкина, Р.Н.Расторгуевой и других авторов;

- общие вопросы управленческого учета и контроля освещены в работах видных зарубежных ученых: М. Беккера, Э. Касла, П.Самуэльсона, К. Друри, и др.;

- проблемам становления и развития управленческого учета и контроля, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Р.А. Алборов, Н Г Белов, А.Я Важов, Ф И. Васькин, Г.С. Клычова, И.А. Ламыкин, М 3 Пизенгольц, Л И. Хоружий и др.;

- вопросы калькулирования себестоимости продукции отражены в работах М.З. Пизенгольца, И.Н. Белый, М., К.Друри, К.Р.Макконела, А.М.Фабричного, С.И. Кованова, В.И. Петрова, А.Н. Кашаева, В.И. Стоцкого, И.М. Прокофьева, В.Г. Юзефовича, Н. Чумаченко, И. Басманова, А. Маргулис и др.;

- изучение факторов, влияющих на себестоимость в отраслях сельского хозяйства, использование различных методов определения степени их значимости отмечены в исследованиях М.Д. Агаларханова, В.А.Добрынина, А.Д. Зинченко, Т.С. Саидова, М.А. Шейхова, М.Д. Эльбиева, Ю.М. Югай, С.С. Сергеева и др.

Но, несмотря на то, что этими и многими другими экономистами всесторонне и глубоко исследованы вопросы учета затрат и калькулирования в связи с дальнейшим развитием общества и государства по пути рыночного хозяйствования имеется необходимость в дальнейшем изучении этой проблемы. Нет единого подхода к определению состава и порядка формирования издержек производства и регистрации в учете хозяйственных процессов, связанных с выпуском продукции.

В связи с реформированием бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности обостряется вопрос о сохранении общих методологических основ учета издержек производства.

Нуждается в уточнении классификация затрат на производство, объектов учета, элементов и статей калькуляции себестоимости. Требуют соответствующего изменения первичные документы по учёту затрат, учётные регистры для обобщения и отражения контрольно-аналитической информации и калькуляция себестоимости продукции молочного скотоводства.

Практическое применение предложений по совершенствованию учета затрат и исчисления себестоимости продукции, представленные в данном издании, позволит улучшить информационное обеспечение управления в молочном скотоводстве, усилит контрольные функции учета и его воздействие на эффективность данной отрасли.

ГЛАВА 1. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1.1 Состояние производственной деятельности сельскохозяйственных организаций молочного направления Республики Дагестан

Республика Дагестан расположена на северо-восточных склонах Большого Кавказского хребта в части Прикаспийской низменности. Общая площадь республики составляет 50,3 тыс. кв. км. Занимая такую площадь, Республика Дагестан является одной из самых больших среди республик и областей Северного Кавказа. На западе и северо-западе она граничит с Грузией, Чеченской Республикой, Ставропольским краем и Калмыкией, на юге - с Азербайджаном, на востоке границы республики составляют воды Каспийского моря.

На 1 января 2004 года население Дагестана составило 2602 тыс. человек, в том числе сельского - 57,2 %. В республике имеется 10 городов и 19 поселков городского типа. Вся её территория разделена на 42 административных района.

По характеру рельефа и природно-экономическим условиям территория республики чрезвычайно пестра - наблюдается резко выраженная вертикальная зональность. Четко выделяются три зоны: равнинная, предгорная и горная. Причем, две последних занимают более половины территории республики.

Из 42 административных сельских районов 12 относится к равнинной, 8 - к предгорной и 22 - к горной зонам. Зоны, в свою очередь, делятся на 9 подзон с различными почвенными и природно-экономическими условиями. В каждой из них сложилась своя специфическая система ведения сельского хозяйства.

Почвы республики весьма разнообразны. Здесь встречаются почти все основные типы почвообразования - дерновый, подзолистый, степной и др. В своем развитии все они подчинены закону вертикальной зональности.

По количеству выпадающих осадков равнинная зона относится к засушливой, за вегетационный период здесь выпадает от 300 до 470 мм. Предгорная зона более увлажненная, чем равнинная. В горной зоне количество выпадающих осадков колеблется от 800 до 1200 мм.

Площадь сельскохозяйственных угодий республики на 1 января 2005 года составляет 3510,3 тыс. га (69,8 % от общей площади), из них: пашня - 525,0 тыс. га (15,0 %), многолетние насаждения - 67,3 тыс. га (2 %), сенокосы - 162,2 тыс.га (4,6 %), пастбища - 2750,0 тыс. га (78,4 %). Растительность естественных кормовых угодий, особенно предгорной и горной зон, характеризуется большим разнообразием. По богатству флоры Кавказ занимает одно из первых мест в Российской Федерации - на обширной территории Европейской части России насчитывается около 3,5 тыс. видов растений, а в кавказской флоре их обнаружено до 6 тыс.

Наилучшие условия для развития молочного скотоводства имеются в равнинной и предгорной зонах. Равнинная зона расположена от +28 до + 200 метров над уровнем моря. Территория зоны составляет 2,4 млн. га (45,8 % территории республики). В равнинной зоне - наивысший в республике (около 28 %) удельный вес пашни в общей площади земельных угодий. Следовательно, имеется возможность создать стабильную кормовую базу.

В равнинной и предгорной зонах проживает около 70 % населения республики, здесь расположены наиболее крупные города и промышленные предприятия. Поэтому концентрация в этом регионе молочного скотоводства позволяет обеспечить городское население высококачественным молоком с минимальными издержками на его производство и доставку потребителю.

Рациональное использование сельскохозяйственных угодий республики в значительной степени зависит от наличия имеющихся трудовых ресурсов. На начало 2004 г. около 57,2 % населения Дагестана (1488, 0 тыс. чел.) проживает в сельской местности. Причем, по территории республики оно размещено крайне неравномерно. Так, плотность населения сельской местности горной зоны составляет 20,6 чел. на 1 кв. км, предгорной - 32,0, равнинной - только 13,5 чел.

В равнинной зоне сосредоточено 46 % всех земель республики, а проживает здесь 29 % всего сельского населения; в предгорной соответственно - 16 и 27 %; в горной - 38 и 44 %. В равнинной зоне, где самая низкая плотность населения, имеются благоприятные природно-климатические условия и хорошо развита транспортная сеть. Здесь выращиваются наиболее интенсивные и трудоемкие сельскохозяйственные культуры, плоды, виноград, овощи. В этой зоне сосредоточено основное поголовье крупного рогатого скота, что способствует развитию молочного скотоводства.

Однако, в условиях экономического кризиса и организационной неразберихи периода аграрной реформы в Дагестане скотоводство было ликвидировано в 81 сельхозорганизациях, среди которых и хозяйства северной равнинной подзоны, при этом потеряно 26, 2 тыс. голов крупного рогатого скота и ежегодное поступление 5 тыс. тонн мяса и 14 тыс. тонн молока. В связи с таким сокращением производства по итогам последних лет молочное скотоводство стало убыточным. Вместе с тем значение молочного производства трудно переоценить.

Молоко не имеет аналогов по химическому составу и пищевым свойствам, так как в его состав входят полноценные белки, жир, молочный сахар, а также разнообразные минеральные вещества, витамины, большое число ферментов. Оно легко переваривается и хорошо усваивается организмом. Всего в молоке содержится около 250 химических компонентов, в том числе около 140 жирных кислот. В среднем усвояемость белка составляет 95 %, жира и молочного сахара - 98 %.

Молоко широко используется как в натуральном виде (цельное молоко), так и для приготовления разнообразных кисломолочных продуктов, сыров и масла.

Современный уровень производства молочной продукции далеко не покрывает потребности общества, например, (приложение 2) фактическое потребление в среднем по России составляло 57 % от физиологической нормы.

Учитывая, что прирост населения Дагестана почти в 2 раза выше, чем в среднем по России, а объемы прироста молока меньше, то в расчете на душу населения этот показатель в республике снизился больше, чем в среднем по России и составил по молоку 50,8 % от потребной нормы на душу населения в год.

Если рассмотреть потенциал скотоводства республики с точки зрения его возможностей удовлетворить потребности населения в продуктах отрасли, то ситуация выглядит следующим образом. В соответствии с научными стандартами для населения Дагестана (2602 тыс. чел.) в год требуется: мяса 152 тыс. тонн и молока 619 тыс. тонн. В 2004 г. всеми категориями хозяйств республики произведено: мяса (в убойном весе) - 60,5 тыс. тонн и молока - 348,1 тыс. тонн.

Расчетным путем возможности покрыть дефицит продовольствия животного происхождения определяются так:

1. Исходя из реального положения дел в животноводстве и сложившейся продуктивности скота, только в скотоводстве нужно иметь 1416 тыс. голов крупного рогатого скота, в том числе 510 тыс. коров. Эта нагрузка не под силу ни экономике, ни экологии Дагестана.

2. Если поднять качественный уровень стад до требований стандартов разводимых пород и продуктивность до максимальных биологических значений, то от имеющегося поголовья крупного рогатого скота можно получить: мяса в убойном весе 156 тыс. тонн и молока 580 тыс. тонн. Однако лимитированы кормовые возможности республики. Для производства названного количества продукции потребуется 4,7 млн. тонн кормовых единиц, в том числе 1,12 млн. тонн фуражного зерна. Даже при осуществлении радикальных качественных и структурных изменений в растениеводстве эти цели недостижимы. Поэтому потребность населения республики Дагестан в молоке не будет обеспечена в ближайшей перспективе (до 2010 года).

Анализ современного состояния молочного скотоводства показывает, что данная отрасль оказалась самой уязвимой и неподготовленной к переменам в нынешних экономических условиях, т.к. молочное скотоводство - наиболее сложная отрасль сельскохозяйственного производства, требующая системного подхода. Её отличает высокая трудоёмкость, что обуславливает необходимость внедрения комплексной механизации основных технологических процессов. Сдерживающим фактором является также высокая капиталоёмкость отрасли.

Для успешного развития молочного скотоводства необходим высокий уровень зоотехнической работы. Серьёзные требования предъявляются к организации полноценного кормления, что предопределяет необходимость создания прочной кормовой базы.

Производством продукции молочного скотоводства занимаются практически все хозяйства северной равнинной подзоны Дагестана, доля их в общем объеме молока республики составляет свыше 20 %, но они поставлены в такие условия, что им невыгодно заниматься этой отраслью и поэтому производство молока в хозяйствах северной равнинной подзоны сокращается более ускоренными темпами, чем производство молока в целом по Дагестану (рис. 1).

Валовое производство молока в сельскохозяйственных организациях Дагестана в 2004 году составило 34,8 тыс. тонн или 81,5 % от уровня 1998 года, в сельскохозяйственных организациях её северной равнинной подзоны производство молока составило 7,43 тыс. тонн или 73, 6 % от уровня 1998 года.

За период с 1998 по 2004 гг. производство молока в сельскохозяйственных организациях Дагестана сократилось на 7,9 тыс. тонн или 18,5 %, а в районах её северной равнинной подзоны - на 2,7 тыс. тонн или 26,4 %.

Рис. 1. Производство молока в Республике Дагестан

Темпы снижения производства молока в сельхозорганизациях северной равнинной подзоны значительно опережают аналогичный показатель в целом по Дагестану (приложение 4).

Наибольшая доля в валовом производстве молока за период с 1998 по 2004 годы (рис. 2) приходится на Хасавюртовский (24 %), Кизлярский (23 %), Бабаюртовский (18 %), Тарумовский (14 %) и Кизилюртовский (11%) районы, т.к. здесь расположены хозяйства с большей численностью молочного скота и обширными площадями сельхозугодий, дающими возможность создать стабильную кормовую базу для молочного скотоводства.

Разными темпами развивается молочное скотоводство и по районам северной равнинной подзоны Дагестана, неодинакова их роль в общем объеме производства молока республики (приложение 5).

Рис. 2. Производство молока в сельхозорганизациях районов северной равнинной подзоны Дагестана за 1998-2004 гг.

Доля хозяйств Кумторкалинского района в общем объеме производства молока северной равнинной подзоны составила всего 3 % и сельских районов г. Махачкала - 7 %. Сокращение объёма производства молока в исследуемых хозяйствах за 1998-2004гг. на 2,7 тыс. тонн (26,4 %) произошло не только вследствие уменьшения поголовья коров на 2017 голов или 29,2 % по отношению к 1998 году, но и вследствие снижения их продуктивности. Спад молочной продуктивности коров наблюдается до 2002 года.

Так, в хозяйствах северной равнинной подзоны Дагестана наименьший среднегодовой удой молока от одной коровы отмечен в 2001 году - 1316 кг молока, что на 141 кг меньше, чем в 1998 году.

Таблица 1

Динамика надоев молока в расчете на 1 корову в сельскохозяйственных организациях Республики Дагестан

Регионы	Г О Д Ы
	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004
Северная равнинная подзонаРД	1191	1200	1266	1159	1300	1457	1457	1420	1316	1516	1453	1416
Республика Дагестан	986	1100	936	1026	1042	1020	1173	1149	1077	1184	1165	1140

Рис. 3. Динамика надоев молока на 1 корову в сельскохозяйственных организациях

В 2002 году впервые за период аграрной реформы меры по стабилизации кормовой базы скотоводства привели к росту продуктивности коров по сравнению с 2001 годом на 200 кг (15 %) и на 59 кг (4 %) по сравнению с 1998 годом (приложение 6).

В динамике за ряд лет периода аграрной реформы отмечен лишь незначительный рост продуктивности коров как в сельхозорганизациях Дагестана, так и в хозяйствах её северной равнинной подзоны (табл.1).

Графическое изображение (рис.3) фактической молочной продуктивности коров за ряд лет в целом по Дагестану и по исследуемым хозяйствам даёт представление о тенденциях её изменений.

В системе мероприятий по дальнейшему росту продуктивности и снижению себестоимости молока важно правильно организовать племенную работу. Породные животные обеспечивают получение более дешёвой продукции. Поэтому в анализируемых хозяйствах необходимо провести систему мероприятий по улучшению племенного дела, более эффективному использованию породных ресурсов, созданию высокопродуктивных племенных стад молочного скотоводства, выращиванию и оценке быков по собственной продуктивности и качеству потомства.

В хозяйствах северной равнинной подзоны Дагестана имеются следующие породы крупного рогатого скота: красностепная, симментальская, черно-пестрая, швицкая. Наиболее широкое распространение в равнинной зоне республики, и в том числе в её северной подзоне, получила красная степная порода. Удой от одной коровы в передовых хозяйствах составляет 2800-3000 кг с содержанием жира 3,7 %. Однако под влиянием высоких температур в летний период (35-40 0 С) в последние годы продуктивность её снизилась до уровня 2400 кг.

Коровы симментальской породы по численности и хозяйственному значению на равнине Дагестана не занимают особого положения. Эта порода районирована в Тарумовском и Кизлярском районах, средняя продуктивность её в передовых хозяйствах составляет 2085 кг с содержанием жира 3,81 %.

В ряде районов анализируемого региона имеется смешанный скот, то есть разные породы, в том числе черно-пёстрая и швицкая (в основном мясного направления). Вследствие межпородного скрещивания местных коров с аглерской породой (ФРГ) в 80-х годах в хозяйствах Кизилюртовского, Хасавюртовского и Кумторкалинского районов Дагестана получены помесные животные, которые превосходили своих сверстниц материнской породы по удою на 200-300 кг. Однако под влиянием определенных климатических, экономических и других условий данный скот превратился в малопродуктивный (1500-1800кг от одной коровы).

Несмотря на то, что в республике накоплен значительный опыт по преобразованию малопродуктивного скота в высококачественные породные группы, меры по возрождению племенного дела не принимаются, а если и принимаются, их эффективность остается низкой. Свертываются работы по искусственному осеменению животных. Попусту растрачивается десятилетиями наработанный генетический потенциал. За годы реформ лишь 15,9 % крупного рогатого скота, выращенного в племхозах и фермах, реализовано на племя, в то время как 7 тыс. голов или 66 % племенного крупного рогатого скота отправлены на убой, использованы для натурального обмена и оплаты труда.

Как во всей республике, так и в племенных хозяйствах в ходе аграрной реформы произошел спад производства. Так, в 2004 году по сравнению с 1990 годом в племенных хозяйствах численность крупного рогатого скота сократилась на 7146 голов, в том числе коров - на 2393 голов. Валовой надой молока уменьшился за этот период на 74833ц или на 49,2%, в том числе за счет сокращения поголовья коров - на 11574ц и снижения продуктивности коров на 7483 ц.

В последние годы в племенных хозяйствах перестали выращивать племенной молодняк, предпочитая его завозить из-за пределов республики.

В случае сохранения такой тенденции угроза исчезновения племенного ядра республики станет реальной. Уже можно считать исчерпанными племенные ресурсы таких, некогда процветавших хозяйств, как совхоз "Бугленский" Буйнакского, колхоз им. Ленина и совхоз "Путь Ленина" Кизлярского, колхоз им. Крупской Тарумовского, совхоз "Аксай" и ОПХ им. Кирова Хасавюртовского районов.

Изучив состояние экономики производства молока в сельскохозяйственных организациях районов, входящих в северную равнинную подзону Дагестана за 1998 -2004 гг., представленное в приложении 7, мы приходим к выводу, что в данном анализируемом регионе нет ни одного района, где ведение молочного скотоводства было бы рентабельным.

Показатели экономики производства молока по районам выявили, что наиболее благоприятная относительно других обстановка сложилась в хозяйствах Хасавюртовского района, где производство молока безубыточно, т.е. выручка от реализации молока лишь покрывает затраты на её производство. Во всех остальных районах производство молока убыточно, так как в составе основного стада содержат большое количество малопродуктивных коров, не имеющих хозяйственной ценности, что не только снижает среднюю продуктивность их по стаду, но и ведет к повышению себестоимости продукции, тормозит качественное улучшение скота.

Продуктивность в расчете на 1 корову выше уровня 1500 кг наблюдается в хозяйствах Хасавюртовского (1840 кг), Кизилюртовского (1725 кг), Бабаюртовского (1532 кг) районов и хозяйств Кировского района г. Махачкалы (1673 кг). Низкие показатели продуктивности коров (ниже уровня 1500 кг) наблюдаются в Тарумовском (1096 кг), Кизлярском (1225 кг) и Кумторкалинском (1238 кг) районах.

Низкая продуктивность коров сопровождается ростом себестоимости молока и его производство в большинстве анализируемых сельскохозяйственных организаций северной равнинной подзоны Дагестана убыточно.

Незначительные по размеру дотации и компенсации государства не покрывают даже 10 % затрат на производство продукции животноводства.

В связи с этим существенное влияние на рост эффективности производства продукции сельского хозяйства, в том числе животноводства, оказывают организационно-управленческие мероприятия, включающие состояние системы учета и контроля издержек производства, выхода продукции и калькуляции её себестоимости, проблемам которых на практике пока уделяется незначительное внимание.

1.2 Издержки производства и их классификация

Учение о стоимости представляет собой фундамент экономической теории, и знание его основополагающих аспектов необходимо для изучения экономических концепций любой общественной формации. Определение сущности издержек производства, а вместе с ним и себестоимости продукции, является предпосылкой исследования любых вопросов, касающихся стоимостных отношений.

Наиболее обстоятельно экономическая природа и значение издержек производства исследованы К. Марксом (II.34, с. 30-172; с. 539-540): 1) как действительные (общественные) издержки производства; 2) как капиталистические издержки производства; 3) как цена производства; 4) как индивидуальные издержки производства.

Действительные издержки производства представляют собой общественно-необходимые затраты овеществленного и живого труда на производство продукции, с чем нельзя не согласиться. Данные издержки образуют стоимость продукта (стоимость израсходованных средств производства плюс вновь созданная стоимость). Они выражаются формулой:

w=С+ V+ т,

где c, V, т - стоимость потребленных средств производства, необходимого продукта и прибавочного продукта соответственно.

Капиталистические издержки производства, по учению К. Маркса, - это часть стоимости товара, которая возмещает капиталистам расходы на потребленные средства и наем рабочей силы (С + v), и отличаются от стоимости товара на величину стоимости прибавочного продукта (т).

Цена производства - стоимость авансированного капитала плюс средняя прибыль (Р) (II.36). Индивидуальные же издержки производства - часть стоимости товара (С + V), возмещающая расходы на потребление средств производства и наем рабочей силы, а также процент на авансированный капитал и арендную плату (часть т) (II.39).

Таким образом, по учению К. Маркса, индивидуальные издержки функционирующего капитала, включающие некоторые элементы прибавочной стоимости, выражаются формулой: (С + V + часть т) и на практике называются себестоимостью. Данная формула себестоимости в настоящее время не совсем точно характеризует содержание ее на практике. Однако из этого положения К. Маркса следует, что себестоимость, как и стоимость, - категория историческая, связанная с возникновением и развитием товарного производства и денежного обращения (оценки имущества).

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как "издержки производства", "затраты", "расходы". Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же -- затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

По утверждению Керимова В.Э. термин "издержки" применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки -- это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство". В соответствии с международными стандартами "расходы" - убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия.

Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами -- уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат -- расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентируют стандарт 18 МСФО "Выручка", а также отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами"(II.25).

Организация учета предполагает построение бухгалтерского учёта в соответствии с учетной политикой, с учетом особенностей деятельности предприятия, применением действующих положений и инструкций, определением круга необходимо учитываемых показателей. Правильная организация учёта способствует оптимальному построению аналитических позиций по формированию затрат с целью научно обоснованного исчисления себестоимости продукции и управления производством.

Неоднородность затрат, составляющих издержки производства, предполагает необходимость их экономической группировки. Для понимания сущности категории себестоимости большое значение имеет подразделение затрат на издержки живого и овеществленного труда. Это деление основывается на высказывании К. Маркса: "Общая сумма потребленного в товаре труда овеществленного и непосредственного образует издержки самого производства товара"(II.37). Однако современные экономисты признают эту классификацию недостаточной для правильного определения природы затрат, включаемых в себестоимость. В.П. Ярмоленко, например, отмечает: "Себестоимость... продукции включает в себя, кроме затрат на оплату труда (живой труд), потреблённых средств и предметов труда (овеществленный труд), ещё и отличные от труда элементы производства. В частности, для сельскохозяйственных предприятий к издержкам, отличающимся от цены авансированных средств и заработной платы, можно отнести ... налоги и сборы, отчисления на обучение студентов (стипендии) и другие денежные выплаты. В отличие от материальных и других затрат, эти издержки не имеют ни вещных, ни трудовых свойств, а представляют собой лишь расход денег как таковых" (Ш. 79). Автор предлагает разделить издержки, формирующие себестоимость, на три группы: издержки живого и овеществленного труда, а также денежные расходы. Подобная классификация, на наш взгляд, согласуется с экономическим содержанием себестоимости и имеет теоретическую ценность.

В зарубежной практике имеет место деление затрат на денежные и неденежные расходы (II.6,24). Денежные расходы, по мнению авторов, это все затраты на покупку и оплату материальных ценностей, услуг, финансирование сбыта и другие каналы расхода денежных средств. Неденежные расходы выражаются в неоплаченном труде управляющего - владельца предприятия или членов фермерской семьи, стоимости имущества и земли, а также амортизации основных средств.

Существует и ещё один вид неденежных расходов - вменённые издержки, то есть прибыль, которая могла быть получена в результате осуществления решения, сделанного после оптимального выбора направлений вложения средств. Эта категория, существующая только в рамках управленческого учета. Руководитель в процессе разработки решения может приписать какие-либо затраты, которые могут в будущем и не состояться. Вменённые издержки - это упущенная выгода, возможность которой потеряна в результате выбора альтернативного управленческого решения, но существенное различие между ними состоит в том, что упущенная выгода исчисляется в размере прибыли, недополученной при выбранном направлении использования ресурсов вследствие хозяйственных просчетов самого товаропроизводителя или неблагоприятного воздействия внешних факторов (несоблюдение договорных обязательств партнерами, стихийные бедствия и т.п.), в то время как вменённые издержки - это прибыль, обусловленная альтернативным направлением использования тех же производственных ресурсов. Следует отметить, что вменённые издержки на практике в состав затрат, определяющих себестоимость продукции, за рубежом включаются в виде процента на капитал.

Классификация затрат по принципу "денежные - неденежные" в теоретическом плане страдает рядом недостатков (большой разнородностью элементов, входящих в данные группы, трудностью определения размера неденежных средств), но имеет практическое значение в процессе организации финансовой работы, поскольку позволяет определить потребность фермерского хозяйства в наличных средствах.

По отношению к созданию стоимости затраты делят на производительные и непроизводительные (II.14). Производительные затраты непосредственно связаны с процессом производства продукции и возрастанием её стоимости. К ним относят оплату труда работников, а также материальные затраты, включающие в себя израсходованные предметы труда и амортизацию средств труда. Непроизводительные издержки не участвуют в создании продукции, но могут оказать влияние на её сохранность или способствовать превращению её из одной формы в другую. Это такие виды расходов, как издержки обращения, расходы по обслуживанию производства и управления. Все эти элементы находят своё отражение в цене реализации и возмещаются за счет стоимости прибавочного продукта. Существует ещё один вид непроизводительных издержек, вызванный организационно-хозяйственными недостатками (потери от простоев и брака продукции, не зависящие от объективных причин, сверхнормативные потери продукции и т.п.), невыполнением договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки) и другими подобными причинами. Эти издержки уменьшают доходы хозяйства и не включаются в себестоимость продукции.

В литературных источниках замечены разногласия авторов по поводу включения в производительные расходы естественной убыли продуктов и материалов. П.А. Костюк (II. 29) исчисляет все потери продуктов и материалов при хранении в пределах естественной убыли к непроизводительным расходам, а В.П.Ярмоленко (III.79) считает правомерным включать потери средств производства в пределах естественной убыли к производительным издержкам. Нам кажется очевидным, что естественная убыль, независимо от того, возникает она в процессе производства, хранения или реализации, не может входить в состав производительных издержек, так как непосредственно в процессе создания продукта не участвует. Ей принадлежит роль своеобразного "страхового фонда", с помощью которого производитель обеспечивает её возмещение из стоимости прибавочного продукта. Поэтому целесообразно относить естественную убыль к непроизводительным расходам. Это положение будет верно и для других видов непроизводительных расходов, включаемых в себестоимость.

Иное содержание и назначение имеют производственные и внепроизводственные издержки. Первая группа издержек обусловлена процессом производства, проведением работ или оказанием услуг, она является условием функционирования предприятия как производственной единицы. К этой группе относятся затраты на основное производство, обслуживающие производства, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В составе этих затрат могут иметь место как производительные, так и непроизводительные расходы. Непроизводительные издержки не участвуют непосредственно в процессе производства, но способствуют тому, чтобы технологический цикл при данных условиях не нарушался, обеспечивают нормальное функционирование предприятия и поэтому связаны с производством наравне с производительными издержками.

Внепроизводственные затраты включают в себя расходы в сфере обращения, то есть затраты по реализации продукции, недостачи реализованной продукции в пределах норм естественной убыли, а также все непроизводительные издержки, не вошедшие в группу производственных расходов.

Следует отметить, что не все виды производственных затрат могут входить в себестоимость. Например, штрафы, вызванные бесхозяйственностью и упущениями в процессе управления производством, относятся к непроизводительным, но производственным издержкам. Включение их в себестоимость экономически не обосновано, поскольку, как указано выше, этот вид расходов не является предпосылкой простого воспроизводства.

Долгое время существовало подразделение затрат по отношению к технологическому процессу на основные, обусловленные технологией производства, и накладные - не участвующие непосредственно в создании продукции, но являющиеся необходимыми (II. 10,25 и др.). В учетной практике было принято собирать основные затраты на дебете счета "Основное производство", а накладные - на дебете счетов "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы". Но по своему содержанию издержки, собранные на дебете счета "Основное производство", не всегда обусловлены технологическим процессом. Например, суммы отчислений на социальные нужды не участвуют непосредственно в создании продукта, однако согласно ПБУ 10/99 учитываются в составе издержек производства прямым отнесением на счета затрат. С другой стороны, не все общепроизводственные и общехозяйственные расходы носят непроизводительный характер, не обусловленный технологией производства. Например, труд отраслевых специалистов можно считать технологическим, поскольку в процессе соединения с физическим трудом непосредственных исполнителей он становится частью совместного труда, повышает эффективность производства и представляет собой непосредственно производственный фактор.

Классификация расходов по типу "основные - накладные", таким образом, не имеет строгого применения на практике, поскольку на счетах основного производства и общехозяйственных, и общепроизводственных расходов затраты группируются в зависимости от способа их распределения по объектам учета на прямые и косвенные. Эта классификация имеет большое практическое значение и занимает важное место в процессе исчисления себестоимости продукции.

Прямые производственные расходы - затраты на создание конкретной продукции и прямо относящиеся в ее себестоимость (оплата труда производственного персонала, материальные затраты и т.п.).

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции, их нельзя непосредственно отнести на объекты затрат (содержание административно-управленческого персонала предприятия и его структурных подразделений; его материально-техническое и транспортное обеспечение; расходы на командировки и служебные разъезды, связанные с производственной деятельностью; затраты на содержание и ремонт технических средств управления; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; представительские расходы; затраты, связанные с подготовкой кадров, оплата услуг банков и т.д.).

При исчислении себестоимости косвенные расходы распределяются по объектам учета пропорционально обоснованной базе, чаще всего определяемой суммой затрат.

На основе прямых и косвенных затрат в такой классификации можно определить пределы осуществления вложений на текущий период, наметить пути их экономии или изыскания дополнительных средств на перспективу.

Если прямые производственные затраты относят на калькулируемый объект по мере их осуществления непосредственно, то косвенные принято распределять пропорционально установленным базовым показателям, согласно которым каждому объекту калькуляции представляется определенная доля расходов. Например, общепроизводственные расходы животноводства Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях предусмотрено относить на счета по учету затрат ежемесячно в плановом или нормативном размере с доведением в конце года до фактического уровня.

Что касается косвенных расходов по организации и управлению хозяйством (общехозяйственные расходы), не связанных непосредственно с производственным процессом, то для их распределения методическими рекомендациями предусмотрены три способа списания:

первый (традиционный) -- с подразделением расходов на прямые и косвенные, он основан на исчислении полной производственной себестоимости;

второй -- с разделением расходов на условно-постоянные и условно-переменные -- основан на исчислении сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списании условно-постоянных расходов на уменьшение финансовых результатов;

третий предполагает учет расходов по организации и управлению производством только на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списание их напрямую на счет 90 "Продажи" (III.3).

Данные способы распределения затрат на калькулируемые объекты приняты для обеспечения наибольшей точности в процессе формирования информации по видам производств, контроля за косвенными расходами и анализа влияния прямых и косвенных затрат на себестоимость продукции.

Итак, в отличие от подразделения на основные и накладные расходы, классификация по типу "прямые - косвенные затраты" является методологической предпосылкой организации учета по счетам "Основное производство", "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы".

На американских предприятиях производственная себестоимость выпускаемой готовой продукции обычно слагается из прямых затрат по сырью и материалам, прямых затрат по заработной плате и косвенных производственных расходов. В учете западных стран нет деления косвенных расходов на общепроизводственные и общехозяйственные.

По степени зависимости от объема производства и других факторов расходы делят на переменные и условно-постоянные. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации. Они характеризуют стоимость собственно продукта (все остальные - стоимость самого предприятия). Переменные затраты на единицу - постоянны. Переменные совокупные затраты имеют линейную зависимость от объема производства (показателя деловой активности) и могут носить производственный и непроизводственный характер.

Переменные производственные затраты - прямые материальные, трудовые, вспомогательные материалы, полуфабрикаты. Переменные непроизводственные затраты - расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки потребителю, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посреднику, зависящие от объема производства.

Рис 4. Динамика переменных и постоянных затрат

Затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности - постоянные расходы. Это расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств, нематериальных активов. Постоянные совокупные расходы не изменяются под влиянием изменения объема производства. Постоянные на единицу - наоборот (рис. 4).

В реальной жизни редко можно встретить издержки, которые являются исключительно постоянными или переменными. Следовательно, затраты часто являются условно-переменными (условно-постоянными, смешанными). Например, плата за пользование телефоном, которая состоит из постоянной и переменной частей; ряд налогов (единый социальный налог - до определенного предела постоянная ставка, далее - прогрессивная ставка). Аналогично представительские расходы, расходы на рекламу.

Условно-постоянные издержки не зависят от объёма производства, остаются постоянными, за исключением случаев резкого изменения масштабов производства (объединение нескольких предприятий в одно или, наоборот, выделение производственных подразделений в самостоятельные хозяйственные единицы).

Данная классификация в методологии отечественного учёта не применялась, но в условиях рыночных отношений именно такое подразделение затрат приобретает всё большее практическое значение для принятия управленческих решений на средних и мелких предприятиях, способных быстро реагировать на изменение конъюнктуры рынка, что особенно характерно для фермерских хозяйств. Поэтому эта классификация должна служить методологической предпосылкой постановки учёта и использоваться в хозяйственной практике.

Сущность и значение постоянных и переменных издержек для фермеров рассматривается в работах отечественных и зарубежных авторов (II.9, 24, 84).

А.В. Чаянов подразделил затраты крестьянских хозяйств на общие (амортизация, ремонт) и прямые (полевой инвентарь, труд, тяга, удобрения и т.д.). Общие затраты в данном случае соотносятся с постоянными, прямые - с переменными. М.Бакетт причисляет к постоянным издержкам арендную плату за землю и производственные помещения, оплату труда постоянных рабочих, амортизацию техники, процентные выплаты, затраты на ремонт имущества, износ строений, а также прочие накладные расходы. К разряду переменных издержек относятся корма, ветеринарные услуги и лекарства, животноводческий инвентарь, затраты на оплату труда временных рабочих.

Э.Касл и др. (II. 24) подразделяют переменные и постоянные затраты дополнительно на наличные и безналичные. К переменным наличным затратам относят любые затраты, оплаченные наличными, к переменным безналичным - издержки, связанные с определенным видом деятельности, но не оплачиваемые наличными средствами. Обычно эти издержки занимают в структуре затрат небольшой удельный вес.

Постоянные наличные затраты - это затраты, которые производятся путём расходования наличных денег независимо от существования или масштаба отдельного вида деятельности (налоги, страхование и др.). Постоянные безналичные затраты включают в себя амортизацию техники, затраты труда управляющего фермой, проценты по капиталовложениям. В одних случаях затраты могут непосредственно относиться к конкретному виду деятельности, в других - распределяться между подразделениями фермерского хозяйства.

М.Бакетт (II. 8) отмечает, что полная калькуляция издержек - трудоёмкий метод, предполагающий распределение постоянных издержек между отраслями даже в том случае, когда условность результатов очевидна. В доказательство некорректности этого метода приводится рассуждение о том, что, обнаружив после составления полной калькуляции издержек малую доходность какого-то вида производства, руководитель принимает меры к его сокращению, одновременно увеличивая производство альтернативной, более доходной продукции. Но не исключена ситуация, когда прибыль от альтернативного производства может уменьшиться вследствие того, что сокращаемое производство являлось источником значительных постоянных затрат, произвольно распределённых между всеми направлениями производственной деятельности.

Л.И. Крячкова (III. 32) предлагает для крестьянских (фермерских) хозяйств распределять постоянные расходы по объектам калькуляции пропорционально стоимости валовой продукции. Но следует сказать об особенностях определения стоимости валовой продукции в тех крестьянских хозяйствах, которые производят продукцию животноводства с использованием собственных кормов. Нельзя допускать повторного (двойного) учета кормов, произведенных в растениеводстве и потребленных в животноводстве, во избежание как искусственного завышения стоимости валовой продукции, так и неправильного распределения затрат на продукцию, связанную с повторным отнесением их на корма. Стоимость конечной валовой продукции в таких коллективах должна определяться без стоимости кормов, которая переносится на стоимость продукции животноводства. Поскольку данный метод определения стоимости валовой продукции трудоёмкий и сложный, мы не согласны с точкой зрения автора по поводу распределения постоянных расходов по объектам калькуляции пропорционально стоимости валовой продукции.

Чтобы избежать подобных ситуаций при анализе хозяйственной деятельности, считаем целесообразным использовать принцип валовой прибыли или маржинального дохода. Сущность данного принципа заключается в том, что постоянные издержки группируются и рассчитываются для фермы в целом. Затем подсчитывается сумма переменных издержек и вычитается из стоимости произведенной продукции по ценам реализации. Остаток представляет собой валовую прибыль, в которой содержатся, помимо чистого дохода, и постоянные издержки. На этапе планирования валовая прибыль заставляет фокусировать внимание на постоянных издержках в силу необходимости оценки их совокупного влияния на уровень эффективности предприятия.

В литературе встречались попытки увязать такие классификационные признаки, как способ включения в издержки и объём производства. Например, В.Б. Моссаковский (III. 44) предлагает подразделять издержки на постоянные, условно-переменные и переменные (на примере животноводства). Условно-переменные издержки автор ставит в зависимость только от поголовья животных, а переменные - от выхода продукции. В результате не совсем ясно, какие расходы в какую группу отнести, потому что некоторые затраты, отнесённые автором к условно-переменным (например, медикаменты, водоснабжение) могут прямым или косвенным образом влиять на продуктивность животных, а следовательно, на выход продукции.

...