Учeтное обеспечение калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве

Предельными издержками именуется отношение приращения общей величины затрат к приращению объёма продукции, причём последнее должно быть получено путём повышения интенсивности производства, то есть в качестве объёма производства подразумевается продуктивность животных, а не общий физический объём произведённой продукции.

Предельные издержки характеризуют рост общей величины затрат, вызванный увеличением объёма производства. Предельный доход - это прибыль, получаемая на единицу продукции. Для максимального увеличения размера прибыли авторы советуют увеличивать объёмы производства при условии, что возрастание общего показателя прибыли вызвано превышением прироста продуктивности коровы над величиной прироста затрат на корову, необходимых для расширения воспроизводственного процесса.

Исходными данными для вычисления необходимой величины предельных издержек являются: среднегодовой удой молока от одной коровы; общая величина затрат на корову; средняя себестоимость 1 ц молока, или относительная величина затрат (табл. 4).

Объём производства разделяется на интервальные группы, характеризующиеся увеличением общей величины затрат, затем исчисляются дискретные значения объёма произведённой продукции, равные обычно серединам интервалов.

Путём деления общей величины затрат на значения объёма производства находится средняя величина затрат на единицу продукции, или себестоимость.

Таблица 4

Влияние продуктивности коров на прибыль и рентабельность отрасли в хозяйствах северной равнинной подзоны Дагестана

Показатели	Группы хозяйств со среднегодовым удоем молока от одной коровы, кг
	до 1000	1001-1500	1501-2000	свыше 2000
1. Число хозяйств в группе	12	23	22	7
2. Среднегодовой удой молока от 1 коровы, кг	777	1198	1720	2050
3. Среднегодовое поголовье коров, гол.	720	2379	2412	545
4. Общая сумма затрат на 1 корову, руб.	3282	3390	4262	6356
5. Себестоимость 1 ц молока, руб.	422	283	248	310
6. Цепные показатели: а) приращения продуктивности 1 коровы, ц б) приращения общей величины затрат на 1 корову, руб	Х Х	4,21 108	5,22 872	3,30 2094
7. Предельная величина затрат, руб./ ц ( 6б : 6а)	Х	25,7	167,4	634,5
8. Средняя реализационная цена 1 ц молока, руб.	215	221	281	246
9. Расчетная прибыль(+), убыток(-) от реализации 1ц молока, руб.	-207	-62	+33	-64
10. Уровень рентабельности, %	-49	-22	+13	-21

Для каждой группы рассчитываются приращения общей величины затрат на корову и продуктивности 1 головы и находится предельная величина издержек путём деления приращения величины затрат на приращение продукции. Средние и предельные величины затрат сравниваются с ценой.

При относительной величине затрат, превышающей цену на продукцию, нет смысла продолжать производство в данном объёме при данных затратах, которые не окупаются. Следовательно, практически приемлемы лишь те интервалы, в которых себестоимость ниже цены реализации.

Далее, при предельной величине затрат, большей, чем цена, прибыль также будет уменьшаться. Максимальной по абсолютной величине она становится при предельных издержках, равных цене. Данная теория подтверждается расчётами Э. Касла и др. (II.24) на примере производства растениеводческой продукции. Нами составлены аналогичные расчёты на основе данных исследуемого объекта по производству продукции молочного скотоводства, также дающие подобные результаты. Но авторы не учли того, что при увеличении прибыли увеличивается и величина затрат на производство, и не приняли во внимание показатель отдачи затрат, то есть рентабельность. Расчёты по их и нашим данным убеждают в том, что абсолютная величина прибыли в случае максимального приближения предельных издержек к цене действительно будет наибольшей, наивысшей будет и рентабельность продукции.

Есть и другие практически полезные выводы из данных исследований. Например, авторами замечено, что при постоянном повышении урожайности увеличение общей величины затрат неадекватно получаемому приросту продукции, о чём говорит увеличение предельных издержек. Наши расчёты также подтверждают вывод о том, что увеличение продуктивности скота на определённом этапе становится менее рентабельным вследствие чрезмерного увеличения затрат на голову скота. Проведённые в этой области исследования позволяют найти оптимальный уровень продуктивности, при котором себестоимость продукции была бы наименьшей, а рентабельность наивысшей.

Несмотря на то, что многими экономистами всесторонне и глубоко исследованы вопросы учетно-аналитического обеспечения способов формирования себестоимости продукции молочного скотоводства в связи с дальнейшим развитием общества и государства по пути рыночного хозяйствования имеет место необходимость дальнейшего изучения этой проблемы.

ГЛАВА 2. УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОБЪЕКТОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ

Переход к рыночным отношениям в агропромышленном комплексе обусловливает необходимость совершенствования всей системы управления производством и бухгалтерского учёта, являющегося её составной частью.

Согласно концепции реформирования и приведения существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями международных стандартов, решение проблемы заключается в реализации двух направлений.

Первое - переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед менеджментом предприятий в новых условиях хозяйствования.

Второе - создать новые нетрадиционные системы получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости и принятие на этой основе оптимальных управленческих решений.

В условиях развивающихся рыночных отношений особо актуальными становятся вопросы совершенствования учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, в том числе молочного скотоводства.

Учет в молочном скотоводстве должен обеспечить необходимую информацию для целей управления, как отраслью, так и структурными подразделениями. Это требует изменения форм и методов представления информации посредством рационального построения первичного, аналитического и синтетического учета в скотоводстве. Нуждается в совершенствовании и порядок исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства с учетом информационных потребностей управления, контроля и анализа окупаемости затрат.

Бухгалтерский учёт в скотоводстве должен отвечать следующим требованиям: содержать сведения о затратах на производство продукции, разграниченных по группам скота; обеспечивать разделение затрат по экономически однородным элементам и статьям; давать точную, полную и своевременную информацию о выходе продукции; отражать затраты, выход продукции и её реализацию по самостоятельным подразделениям хозяйства; способствовать объективному исчислению себестоимости молока, приплода и прироста живой массы.

2.1 Объект учета как элемент калькулирования себестоимости

Под объектами учета затрат следует понимать виды деятельности, производства или этапы производственного процесса, по которым группируются издержки производства с целью исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), управления процессом формирования себестоимости и организации внутреннего контроля.

В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные виды и группы скота в пределах отраслей. По молочному стаду крупного рогатого скота это - основное стадо (коровы и быки-производители) и животные на выращивании и откорме (телки и бычки всех возрастов; коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы).

Выбор объектов учета затрат определяется специализацией и размерами хозяйства, особенностями производственного и технологического процесса и его конечными результатами, организацией внутреннего контроля, назначением учетной информации в управлении производством.

Номенклатура объектов учета затрат служит основой для аналитического учета издержек производства. Он осуществляется по каждому объекту и калькуляционным статьям.

При учёте затрат на производство продукции животноводства обращают на себя внимание объекты учета затрат молочного скотоводства.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях в качестве объектов учета затрат в молочном скотоводстве выделены основное стадо молочного скота (коровы, быки-производители) и животные на выращивании и откорме (тёлки и бычки всех возрастов; животные, выбракованные из основного стада (коровы, быки-производители, волы и коровы-кормилицы).

Введение в действие новых инструктивных материалов вызывает необходимость пересмотра объектов учета и калькуляции, порядка регистрации некоторых производственных процессов и хозяйственных операций в первичных документах.

Следует отметить, что в сельскохозяйственных организациях в состав основного стада молочного скота вместе с быками-производителями входят продуктивные и малопродуктивные коровы, а среди продуктивных коров имеются коровы 1-ой, 2-ой и 3-ей лактаций, которые дают не только молоко, но и прибавляют в живом весе. Поэтому в молочном скотоводстве следует сохранить существующие объекты учета затрат с той лишь разницей, что в объекте учёта "Основное стадо молочного скота" необходимо выделить коров различных лактаций (1-ой, 2-ой и 3-ей) и соответствующие объекты калькуляции по ним.

Как было отмечено ранее, коровы и быки-производители за время нахождения в составе основного стада увеличивают значительно живую массу. Однако по существующему положению по аналитическому счету "Основное стадо молочного скота" объектами калькуляции являются только молоко и приплод и все расходы на содержание основного стада молочного скота за минусом стоимости побочной продукции ложатся на себестоимость этих видов продукции.

Для устранения этого недостатка, по нашему мнению, по аналитическому счету "Основное стадо молочного скота" следует предусмотреть еще один объект исчисления себестоимости "Прирост живой массы" (табл. 5). Введение рекомендуемого объекта калькуляции продукции "Прирост живой массы" в дополнение к имеющимся: молоку, приплоду и побочной продукции по основному стаду молочного скота позволит не только объективно исчислить себестоимость продукции данной отрасли, но и обеспечит ежегодную дооценку животных основного стада, принимая на учет полученный прирост живой массы (привес).

Таблица 5

Объекты учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве

Объекты учёта затрат	Объекты калькулирования себестоимости	Область применения оценки
Скотоводство Молочный крупный рогатый скот 1. Основное стадо молочного скота: коровы различных лактаций, быки - производители	Молоко (1 центнер) Приплод (1 голова) Прирост живой массы (1 центнер)	Оприходование молока Оприходование приплода Дооценка коров и быков-производителей
2. Животные на выращивании и откорме (тёлки и бычки всех возрастов, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы)	Прирост живой массы (1 центнер) Живая масса (1 центнер)	Оприходование прироста живой массы Определение стоимости живой массы поголовья

Учет затрат на продукцию основного стада молочного скота (молока, приплода и прироста живой массы) необходимо производить, распределяя затраты на содержание стада без фактических затрат на побочную продукцию.

Затраты на навоз (побочную продукцию) Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях предусмотрено относить, исходя из фактических расходов на его уборку и хранение в конкретных условиях, а также стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.). В этот состав должны входить и амортизационные отчисления на технические средства по удалению навоза из ферм и навозохранилищ, расходы по его хранению и выемке из навозонакопителей. Навоз учитывается как выход побочной продукции только при вывозе его на поля по фактически вывезенной массе и фактическим затратам.

При организации взвешивания и хранения навоза должны быть установлены лица, ответственные за его сохранность, его можно приходовать на счет 10 "Материалы" как органическое удобрение. Другие виды побочной продукции при сдаче их на склад записывают на дебете счета 10 "Материалы" с кредита счета 20/2 "Животноводство" по соответствующим ценам и количеству.

В целях усиления контроля и достоверности отнесения затрат предлагаем выделить отдельный объект учета "Побочная продукция", который даст возможность ежемесячно относить на него соответствующий размер затрат по утвержденной номенклатуре калькуляционных статей и исчислять себестоимость побочной продукции.

Мы полагаем целесообразным включение в форму № 13-АПК годовой отчётности "Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства" в состав объектов учета побочную продукцию с отражением затрат и исчислением себестоимости продукции.

2.2 Формирование учетной информации на стадии первичной регистрации

В целях совершенствования первичного учета необходимо улучшать организацию учёта на этапах наблюдения, группировки, обобщения, анализа и передачи информации о хозяйственной деятельности предприятий.

От рационального содержания, своевременности и правильности составления первичных документов по учету затрат и выхода продукции молочного скотоводства во многом зависит достоверность информации бухгалтерского учета и эффективность её использования при принятии управленческих решений. Поэтому одним из важных направлений совершенствования бухгалтерского учета является улучшение первичной документации хозяйственных операций.

Основным документом по учету затрат труда в молочном скотоводстве является расчет начисления оплаты труда работникам животноводства.

Начисление оплаты труда дояркам и скотникам в основном производят за полученную продукцию. Поэтому для начисления оплаты привлекаются документы, в которых фиксируется выход продукции: журналы учета надоя молока, акты на оприходование приплода животных, ведомости взвешивания животных, акты на перевод животных из группы в группу и т.д.

На основании зафиксированного в этих документах выхода продукции начисляют заработную плату животноводам в соответствии с действующими в хозяйстве расценками.

В молочном скотоводстве при установлении оплаты труда работникам фермы имеются свои особенности. Они состоят в том, что производственный процесс слагается из ухода за животными, получения продукции и воспроизводства животных. Следовательно, основная оплата в молочном скотоводстве состоит из трех частей: ухода за животными; получения продукции (молока) и воспроизводства животных (II.21).

В результате проведенных исследований установлено, что от основного стада молочного скота помимо общепризнанных видов продукции - молока, приплода и побочной продукции, получают ещё прирост живой массы, который не приходуют и не отражают в учете.

Как известно, тёлки и бычки старше двух лет зачисляются в основное стадо по их массе и фактической себестоимости выращивания, где коровы и быки-производители учитываются за весь период нахождения в составе основных средств.

Данный порядок учета животных был установлен, на наш взгляд, из-за сложностей, возникающих при взвешивании и ведении индивидуального учета живой массы и стоимости продуктивного скота. Кроме того, если породный состав животных основного стада и рабочего скота одинаковый, то не считали обязательным определять по ним ежегодно прирост живой массы, который в конечном итоге становится очевидным при их реализации или выбраковке. Но при этом формируются определенные неточности, касающиеся не только бухгалтерского учета, но и воспроизводственного процесса из-за не полного оприходования результата деятельности за отчётный период. При этом не учитывается труд работников, занятых уходом за продуктивным скотом, и, следовательно, не начисляется заработная плата на получение прироста живой массы животных основного стада.

Согласно действующему порядку ежегодно в сельхозорганизациях Дагестана вне учета и, следовательно, вне контроля остаётся свыше 2 тыс. тонн прироста живой массы, а по Российской Федерации - около 600 тыс. тонн. Такой порядок учёта является, на наш взгляд, неправомерным, тем более, что живой вес коров красной степной породы к 5-6 - летнему возрасту увеличивается на 30-40 % по сравнению с весом, имевшимся на момент перевода в основное стадо.

Так, например, при полноценном рационе кормления коров красной степной породы вместе с ростом среднесуточных удоев молока среднесуточный прирост живой массы коров-первотелок составляет минимально 200 г., коров 2-ой и 3-ей лактаций соответственно 150 и 100 грамм, что приводит к росту живой массы коровы к концу первой лактации на 73 кг, а второй и третьей лактаций - 55 и 37 кг соответственно(III. 20).

В исследуемых хозяйствах северной равнинной подзоны Дагестана несбалансированное по питательной ценности (неполноценное) кормление молочного скота, а вместе с ним низкие среднесуточные приросты живой массы коров первой, второй и третьей лактаций (150, 82 и 55 грамм) приводят к увеличению их живого веса всего лишь на 55, 30 и 20 кг (рис. 11; табл.6).

Рис. 11. Изменение живого веса коровы по лактациям при различных уровнях кормления в ГУП им. У. Буйнакского Кизилюртовского района

Таблица 6

Расчет прироста живой массы коров основного стада при полноценном кормлении в ГУП им У. Буйнакского Кизилюртовского района РД

№ лактаций Показатели	1	2	3	4	5	6	7	8	9	Всего
Структура поголовья дойного стада коров, %	18	16	12	12	10	10	10	7	5	100
Наличие коров в стаде, гол.	37	32	24	24	20	20	20	14	12	203
Среднесуточный прирост коровы дойного стада, г.	200	150	100	0	0	0	0	0	0	450
Прирост живой массы 1 коровы за год (365дн.), кг	73	55	37	0	0	0	0	0	0	165
Прирост живой массы дойного стада коров, ц	27	18	9	0	0	0	0	0	0	54

В целях обеспечения объективности в определении результата труда и исчисления себестоимости продукции молочного стада считаем целесообразным принимать на учет полученный прирост живой массы на основании рекомендуемого нами первичного документа "Ведомость определения прироста живой массы основного стада".

Предлагаемая форма

Организация ГУП им. У.Буйнакского Кизилюртовского р-на

Таблица 7

Отделение МТФ-1, МТФ - 2

Дата 10. 12. 2004

Ведомость № 1 определения прироста живой массы основного стада

За кем закреплены животные (Ф.И.О.) Магомедова П.М., Алиева З.П., и т.д. Табельный № 35,12, и т.д.

Общее поголовье: (наименование групп животных) основное стадо (количество голов) 203

Взвешивание произведено (гол.) 203

Вид животного	Инв. №, кличка	Порода	Возраст, лет	№ лактаций	Вес предыдущего взвешивания	Вес на дату взвешивания, кг	Годовой прирост живой массы, кг
					дата	кг
Корова	№ 15 "Маска"	Красно- степная	3 года	2	10.11.2003г	350	405	55
Корова	№ 1 "Ласка"	Красно- степная	5 лет	4	15.11.2003г.	400	425	25
И т.д.
Бык	№ 13 "Нос"	Красно- степная	4 года	-	15.11.2003г	500	500	-
И т.д.
Итого: 60900	66600	5700
Всего прироста живой массы, ц 57	Средний прирост живой массы 1 головы, кг 28

Зоотехник________________________________

Заведующий отделением___________________________

Лицо, за которым закреплены животные_____________________

Данный первичный документ составляется один раз в год в период годовой инвентаризации и должен иметь реквизиты: вид животного; инвентарный номер; общий возраст и возраст лактации; вес предыдущего и отчетного взвешивания и прирост живой массы, полученный за отчетный период. Инвентаризацию следует производить в присутствии заведующего фермой и доярки, за которой закреплено животное. Заполняется ведомость в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии (табл. 7).

Данные ведомости о приросте живой массы основного стада используются при заполнении "Книги учета движения животных" (ф. №304-АПК) и "Отчета о движении скота и птицы на ферме" (ф. № 223-АПК) по соответствующим группам животных основного стада.

Расчет общего прироста живой массы по основному стаду за отчетный период следует производить по группам коров с учётом номера наступившей лактации. Методика определения остаётся такая же: суммируются живая масса поголовья на конец отчетного периода и поголовья, выбывшего в течение отчетного периода, и из полученного итога вычитают живую массу поступившего поголовья вместе с приростом живой массы в период продуктивного использования стада и имевшегося на начало отчетного периода.

Для правильного расчета заработной платы и роста материальной заинтересованности доярок необходимо не только пересмотреть оплату за надоенное молоко и полученный приплод, но и установить расценки за полученный прирост живой массы коров дойного стада.

В связи с тем, что тарифная ставка доярки складывается примерно на 70% за надой молока, необходимо особое внимание уделять качеству получаемого молока. Качество молока, сливок и другой молочной продукции, продаваемой хозяйствами и принимаемой предприятиями - переработчиками, определяется в зависимости от содержания жира, кислотности, чистоты, плотности и других показателей по установленным стандартам. Сданное молоко засчитывается по базисной жирности.

Объективно установленный уровень жирности - важный стимулирующий фактор. И наоборот, определение базисной жирности без учета объективных условий производства молока (породного состава молочного скота, системы кормления, специализации хозяйства и исторически сложившегося опыта ведения молочного животноводства) отрицательно сказывается на экономическом стимулировании повышения качества молока. В настоящее время уровень базисной жирности молока в Дагестане составляет 3,6%.

Одним из факторов повышения эффективности молочного скотоводства является увеличение жирности молока, поскольку его зачетная масса покупателем устанавливается этим показателем. Однако, кроме жира, молоко содержит и другие важные компоненты: белок, молочный сахар, сухие вещества. За последние годы значительно снизился их удельный вес. Одной из причин этого является несовершенство цен на молочную продукцию.

Опыт стран с развитым молочным животноводством показывает, что стимулировать через цены только жирность молока недостаточно, необходимо учитывать через цену и другие важные его компоненты, среди которых белок занимает особое место, так как содержит в достаточном количестве все незаменимые аминокислоты (II.11). Пока не найдено полноценного заменителя молочного белка, а населению и перерабатывающей промышленности нужно молоко с высоким содержанием жира и белка. Это должно лечь в основу всей племенной работы.

Уже сейчас во многих зарубежных странах при оплате молока учитывается содержание в нем белка. Этот показатель целесообразно включить в оценку качества молока и в нашей стране. Поэтому необходимо разработать стандарты определения белка в молоке, а также изготовить соответствующие приборы, оборудование и документы для их отражения.

В первичном документе "Журнал учета надоя молока" (табл.8) предлагаем учесть породу дойных коров и их генетически обусловленную продуктивность, кроме того, целесообразно рядом с графой "Содержание жира" ввести графу "Содержание белка" - с целью определения в конце каждого месяца качества молока для установления цен на него и начисления оплаты труда дояркам с учетом качества продукции.

Таблица 8

Усовершенствованная форма

Сельхозорганизация ГУП им. У. Буйнакского Кизилюртовского района

Год 2004, месяц декабрь

Отделение МТФ № 1

Журнал № 23 учета надоя молока

ФИО доярки	Число месяца (на вкладных листах)	Всего надоено молока за отчетный период, кг
	Обслуживалось коров	Надои молока по датам	Содержание белка, %	Содержание жира, %	Подпись доярки
	всего	из них доилось	утром	вечером	итого за день
Исаева П	12	12	41	61	102	2,8	3,7	-	3162
Алиева А.	12	10	42	58	100	2,8	3,7	-	3100
Абуева У	15	13	46	52	98	2,8	3,7	-	3038
Итого	41	35	129	171	300	2,8	3,7	-	9300

Порода красностепная

Генетическая продуктивность, кг 2800

Фактическая продуктивность, кг 2657

Базисная жирность молока, % 3,6

Расход кормов на 1 корову в ц к.е.: фактически 26,3 ; по норме 20

Расход кормов на 1 ц молока в ц к.е.: фактически 1,5; по норме 0,5

Зав. фермой/ бригадир (подпись)____________________

Предлагаемые реквизиты контролирующего характера: "Фактическая продуктивность", "Расход кормов по норме и фактически", "Средняя жирность молока", рассчитываемые также в конце каждого месяца, позволят усилить контроль над полноценным кормлением коров и полнотой оприходования надоенного молока.

При формировании себестоимости продукции сельскохозяйственного производства важное значение имеет правильная стоимостная оценка входящих в нее затрат на потребление средств производства, например, таких как корма собственного производства в молочном скотоводстве.

В сельском хозяйстве из-за инфляционных процессов и разных систем оценки запасов (семян, кормов) собственного производства (прошлых лет - по фактической себестоимости прошлого года, а текущего года - по плановой (фактической) себестоимости отчетного года) фактическую себестоимость продукции исчисляют только в конце календарного года.

Основной причиной, не позволяющей ежемесячно исчислять себестоимость продукции молочного скотоводства в настоящее время, является применение плановой себестоимости кормов.

Если признать, что в первом квартале расходуемые корма имеют фактическую себестоимость, поскольку они являются переходящими с прошлого года, далее почти шесть месяцев используются пастбищные корма, в течение 3 месяцев (октябрь-декабрь) скармливание скота производится кормами текущего года производства, имеющими плановую себестоимость, то станет понятным отсутствие причин для исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства ежемесячно.

Возможен вариант, когда небольшие отклонения фактической себестоимости от плановой по кормам будут списаны в конце года, а в течение года себестоимость рассчитывают при плановых затратах на корма и фактических расходах по остальным статьям. У каждого хозяйствующего субъекта должна быть своя цель и свой интерес в исчислении себестоимости продукции.

Рассчитанная таким образом фактическая себестоимость продукции с учетом соответствующей оценки кормов не отвечает требованиям управления организацией, т.к. не учитывается инфляционный процесс.

Продукция, полностью потребляемая внутри данной организации, должна передаваться другим подразделениям по экономически нейтральным трансфертным ценам, т.к. они не оказывают влияния на финансовое положение организации в целом. У них чисто планово-учётные функции.

Одним из основных видов расхода предметов труда в животноводстве является расход кормов, первичный учет которых на фермах ведут в основном в ведомостях учета расхода кормов, на основании которого в течение месяца производят и выдачу (отпуск) сразу нескольких (до шести) видов кормов, и списание их в расход. В ней проставляются следующие данные: наименование кормов, единицы измерения, лимит кормов на I голову в день согласно рациону и общий лимит. В конце месяца в ведомости определяется фактический расход кормов по каждому виду и в переводе на кормовые единицы, устанавливается их остаток и рассчитывается количество кормо-дней для удобства контроля управляющим фермой фактически израсходованных кормов и предусмотренных планом кормления.

Сводный учет расхода кормов ведут в журнале учета расхода кормов. Изучение порядка составления журнала учета расхода кормов показывает, что он является громоздким и не удобным.

Основной недостаток в том, что в конце года приходится делать большие выборки для списания калькуляционных разниц по кормам производства текущего года. На эту работу бухгалтер тратит много труда и времени в напряженный период своей работы, т.е. в период составления годового отчета. Кроме того, при таком порядке не исключены ошибки в списании калькуляционных разниц.

Поэтому целесообразно расход кормов по объектам калькуляции в журнале учета расхода кормов отражать по пяти укрупненным группам: концентрированные, грубые, сочные, корма животного происхождения и прочие - с указанием по каждой из них количества кормовых единиц и стоимости, а также с выделением по видам кормов "в том числе веса кормов производства текущего года".

Это позволит системным порядком накапливать необходимые данные для проведения в конце года корректировки себестоимости кормов, в результате отпадает необходимость в громоздких выборках и повышается достоверность исчисления себестоимости продукции животноводства. Кроме того, появится возможность в проведении более глубокого анализа использования кормов.

Приведенные рекомендации по отражению расхода кормов по объектам калькуляции в журнале учета расхода кормов полностью не решают проблемы, связанные с оценкой кормов. Она является предметом дальнейшего осмысления и практического решения.

Для определения среднего поголовья, среднесуточного прироста живой массы и других показателей необходима информация о количестве кормо-дней. В лицевом счете подразделения (ф. № 83-АПК) отражается общее количество кормо-дней на основании журнала учета расхода кормов. Но в летний период поголовье КРС содержится на пастбищах и расход кормов в журнале не отражается. Поэтому рекомендуется сопоставлять "кормо-дни" с отчётом о движении скота и птицы. Исходя из этого, считаем целесообразным ввести в вышеупомянутый документ графу "кормо-дни" и заполнять её в стойловый период на основании ведомости расхода кормов, а в пастбищный - исходя из общего поголовья и дней содержания скота на пастбище. В ведомость аналитического учёта затрат и выхода продукции по животноводству показатель "кормо-дни" будет заноситься из отчёта о движении скота и птицы.

Затраты средств труда в животноводстве фиксируются в первую очередь в документах по начислению амортизации и отчислений в ремонтный фонд.

К ним относятся различные расчеты по начислению и распределению амортизации и отчислений в ремонтный фонд: ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (ф. № 48-АПК), ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд (ф.№ 50-АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) (ф. № 49-АПК).

Продуктивный скот основного стада также является основным средством, стоимость и затраты по приобретению и выращиванию которого должны быть возмещены, хотя этого не предусматривает ПБУ 6/01 (I. 11).

Как известно, по действующему порядку переведенное в основное стадо животное учитывается в период нахождения в составе основных средств в неизменной живой массе и стоимости.

Данный порядок учета животных установили, на наш взгляд, из-за сложностей, возникающих при взвешивании и ведении индивидуального учета продуктивного скота. Такое положение является неправомерным, поскольку живой вес коров красной степной породы к 5-6 - летнему возрасту увеличивается на 30-40 % по сравнению с весом на момент перевода в основное стадо.

Используя рекомендуемый нами первичный документ "Ведомость определения прироста живой массы основного стада", необходимо ежегодно дооценивать животных основного стада на себестоимость прироста живой массы. Таким образом, стоимость основных средств увеличивается на себестоимость оприходованного прироста живой массы основного стада и быков-производителей. Следует отметить, что хотя продуктивный скот как основное средство принимает активное участие в получении продукции, оно не проявляется в величине себестоимости через начисленную сумму амортизации, т.е. по продуктивному скоту не начисляется амортизация и обосновывается это тем, что выручка от продажи скота после выбраковки и откорма покрывает их балансовую стоимость.

Предлагаемая форма

Таблица 9

Организация - МУП им. 8 Марта Кировского района г Махачкалы

Расчет определения амортизации по продуктивному скоту

по состоянию на 15 декабря 2004 г.

Метод начисления амортизации линейный

Вид продуктивного скота	Инв. №	Генетические данные	Живая масса, кг	Первона чальная (балансо вая) стоимость, руб.	Воз раст, лет	№ отела	Прирост живой массы	Стоимость животных с учетом прироста живой массы, руб.	Месячная норма отчисле ний, %
		П О Р О Д А	Срок полезного использо вания, лет					Коли чест во, кг	стои мость, руб.
Корова	13	К/степная	8	400	20000	3	1	73	3139	23139	1,04
Корова	16	К/степная	8	473	23139	4	2	55	2365	25504	1,04
Корова	15	Швицкая	7	360	15000	3	1, 2	120	5160	20160	1,20
Корова	18	К/степная	8	300	10000	3	-	75	3225	13225	1,04
И др.
Годовая сумма амортизации, руб.	Х

Объекты учета, № фермы: молочное стадо, ферма № 1

Шифр счета: 20 / 2

Главный бухгалтер_______________________

Результатом выбытия продуктивного скота (особенно племенного) из основного стада с учетом изменений живой массы и стоимости в основном является убыток. Следовательно, начисление амортизации на продуктивный скот становится объективно необходимым элементом в целях создания источника для его приобретения, в связи с чем рекомендуем использовать первичный документ "Расчёт начисления амортизации по продуктивному скоту основного стада" (табл. 9).

В этом первичном документе предусмотрены следующие реквизиты: вид продуктивного скота, его инв. № и генетические данные с указанием породы и срока полезного использования, № отела, первоначальная (балансовая) стоимость, возраст, прирост живой массы, полученный за год, в количественном и суммовом выражении и стоимость животного с учетом прироста живой массы. Здесь же предусмотрены графы "Месячная норма отчислений", "Месячная сумма амортизации", имеющая помесячное деление, "Годовая сумма амортизации", "Остаточная стоимость скота" с указанием объекта учета и шифра его счета.

Продуктивный скот основного стада, как известно, является основным средством и по действующему порядку переведенное в основное стадо животное учитывается в период нахождения в составе основных средств в неизменной живой массе и стоимости. Изменение их размера в процессе продуктивного использования требует производить некоторые изменения в организации аналитического учета основных средств.

Для этой цели в части продуктивных животных производится регистрация в рекомендуемой " Инвентарной карточке учета продуктивного скота основного стада" (табл. 10), где указывают вид животного, присвоенный инвентарный номер, год рождения, кличку, дату и номер акта на перевод животных в основное стадо, балансовую стоимость, норму амортизации и шифр затрат (для отнесения ее суммы), срок продуктивного использования, способ начисления амортизации. В дальнейшем в карточке отмечают перемещения объекта, дату и причины его выбытия.

Предлагаемая форма

Таблица 10

Лицевая сторона

Инвентарная Карточка №___

учета продуктивного скота основного стада

от "___" ____________200___г.

Вид животного: корова; инд. № 13 ; кличка Марка ;

Порода красностепная;

Год рождения: 17 мая 2002г., № 100

(дата и № документа "Акт на оприходование приплода животных")

Перевод в основное стадо: 3 ноября 2004г., № 37

(дата и № документа "Акт на перевод животных")

Возраст первого отёла (лет) 2,6

Срок продуктивного использования (лет) 8

Балансовая стоимость, руб. 20000

Месячная норма амортизации, % 1,04

Способ начисления амортизации линейный

Шифр затрат 20/2, аналитический счет "Основное стадо молочного скота"

Внутренние перемещения ;

Выбытие ;

(причина выбытия, дата и № документа "Акт на выбраковку животных из основного стада")

Оборотная сторона

Возрастные изменения живой массы продуктивного скота

Годы продуктивного использова Показатели ния	1	2	3	4	5	6	7	8
Живая масса скота, кг	400	473	528	565	565	565	565	565
Прирост живой массы: - количество, кг -плановая себестоимость, руб.	73	55	37	-	-	-	-	-
	3139	2365	1591	-	-	-	-	-
Корректировка стоимости: дополнит.записью (+), "красным сторно" (-)	+11	+15	+9	-	-	-	-	-
Фактическая себестоимость скота, руб.	23150	25530	27130	27130	27130	27130	27130	27130
Амортизация на продуктивный скот, руб.	2355	2527	3004	3004	3004	3004	3004	3004
Остаточная стоимость скота, руб.	20795	23070	24682	24682	24682	24682	24682	24682

На оборотной стороне карточки указываются возрастные изменения его живой массы и стоимости с учетом амортизации на продуктивный скот.

Инвентарную карточку учета продуктивного скота основного стада открывают на каждую нетель после отёла или каждого бычка при переводе их в основное молочное стадо и заполняют на основании первичных учетных документов (актов на перевод животных из группы в группу, ведомости определения прироста живой массы продуктивного скота основного стада, расчета начисления амортизации на продуктивный скот, актов на выбраковку животных из основного стада и др.).

Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии. Для учета движения животных основного стада можно использовать "Карточку учета движения животных основного стада", которую следует заполнять на основании данных инвентарных карточек учета продуктивного скота и сверяют с данными синтетического учета основных средств.

Такой порядок регистрации продуктивного скота основного стада позволит своевременно получить информацию по дооценке скота в результате полученного прироста живой массы и данные их амортизации и остаточной стоимости.

В системе мероприятий оперативного контроля на ферме первостепенное значение имеют проверки обоснованности записей в первичных документах количества полученной продукции, объема выполненных работ, поголовья обслуживаемого скота, а также расценок.

Умелое использование первичных документов позволяет оперативно выявить отклонения от установленного на ферме порядка и внести необходимые коррективы в работу коллектива. Таким образом, без использования информации первичных документов невозможно эффективно и оперативно управлять деятельностью производственного коллектива фермы.

2.2 Группировка и обобщение издержек производства по объектам учета

Формирование издержек производства, включаемых в себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), должно осуществляться в сельскохозяйственных организациях по следующим элементам, предусмотренным ПБУ 10/99 "Расходы организации" (I. 13):

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Синтетический учет затрат и полученной продукции по основному стаду крупного рогатого скота молочного направления ведется на операционном калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство", аналитический счет "Основное стадо молочного скота", по дебету которого отражают производственные затраты в соответствии с вышеперечисленными элементами, а по кредиту - выход продукции.

Аналитический учет затрат и полученной продукции по существующим и дополненным объектам учета в молочном скотоводстве рекомендуем вести в лицевом счете подразделения по животноводству по форме № 83-АПК. Производственные затраты в ней показывают сгруппированными по структурным подразделениям животноводства, объектам аналитического учета и калькуляционным статьям, соответствующим элементам затрат в ПБУ 10/99, среди которых:

- материальные ресурсы, используемые в производстве (средства защиты животных, корма и др.);

- оплата труда;

- отчисления на социальные нужды;

- содержание основных средств, в том числе: нефтепродукты, амортизация основных средств, ремонт основных средств;

- работы и услуги вспомогательных производств;

- налоги, сборы и другие платежи;

- прочие затраты;

- потери от падежа животных;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы.

Как было указано ранее в разделе 1.2. сгруппированные в статьи затрат производственные расходы в животноводстве по способу отнесения на себестоимость продукции делятся на прямые и косвенные затраты.

Прямые производственные затраты относятся на калькулируемый объект по мере их осуществления непосредственно, а косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) распределяются пропорционально установленным базовым показателям (всем прямым затратам за исключением стоимости кормов) ежемесячно в плановом или нормативном размере с корректировкой в конце года.

Для облегчения оперативного анализа состояния производства и упрощения расчётов по распределению общехозяйственных расходов по многочисленным объектам учёта в животноводстве необходимо использовать метод учёта затрат на производство с разделением на производственную себестоимость и общие расходы за отчётный период (директ-костинг), который успешно применяется в зарубежной учётной практике.

Управленческие расходы не следует включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), их необходимо относить непосредственно с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи" по аналитическим счетам продаж (реализации) соответствующих видов продукции пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода.

Принятие такого способа списания общехозяйственных расходов позволит сократить перечень статей затрат на производство продукции молочного скотоводства.

В настоящее время в сельхозорганизациях в себестоимость продукции животноводства включается амортизация основных средств по нормам, принятым в хозяйствах, за исключением амортизации продуктивного скота (II. 48).

Это несколько снижает себестоимость молока, но создает трудности в формировании стада. Согласно международной практике, амортизация (износ) не начисляется лишь на такой вид внеоборотных активов, как земля, т.к. срок эксплуатации земли не может быть лимитирован.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 в нашей стране не подлежат амортизации объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Их стоимость не погашается. По этим объектам производится начисление износа в конце отчетного периода, отражаемого на отдельном забалансовом счете. Для обобщения информации о движении сумм износа по указанным объектам предназначен забалансовый счет 010 "Износ основных средств".

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту (I.11).

В процессе эксплуатации продуктивного скота как основного средства необходимо возмещение стоимости или затрат по приобретению, компенсируя их теми экономическими выгодами, которые принес этот объект основных средств.

После перевода в основное стадо коровы и быки-производители становятся основными средствами, от которых получают в процессе производства не только молоко и приплод, но и увеличивают свою стоимость, что не является характерным для других видов средств труда.

Кроме того, по продуктивному скоту не начисляется амортизация и обосновывается это тем, что выручка от продажи скота после выбраковки и откорма покрывает их балансовую стоимость. Наши наблюдения показали, что только по действующему положению выручка от продажи скота выше их балансовой стоимости, определённой ещё в период перевода животных в основное стадо, так как средний живой вес скота к переводу составляет примерно 350 кг, а при выбытии из основного стада - 455 кг, неучтенными остаются 105 кг прироста живой массы.

Таблица 12

Расчет результата выбытия скота основного стада в МУП им. 8 Марта Кировского района г. Махачкала

ПОКАЗАТЕЛИ	Действующая методика (без учета прироста живой массы)	Расчетная методика (с учетом прироста живой массы)
		КРС при неполноценном кормлении	КРС при полноценном кормлении	КРС племенной при полноценном кормлении
1.Балансовая стоимость, руб.	15000	15000	15000	20000
2.Живой вес скота при переводе в основное стадо, кг	350	350	350	400
3.Прирост живой массы в период продуктивного использования, кг	-	105	165	175
4.Живой вес скота при выбытии из основного стада и постановки на откорм, кг	455	455	515	575
5. Стоимость скота с учетом прироста живой массы, руб.	-	19515	22095	27525
6.После забоя выбракованного скота получено: - мясо, кг руб. - сопряженная продукция (сбой), руб. Итого:	250 17500	250 17500	280 19600	320 22400
	1000	1000	1000	1000
	18500	18500	20600	23400
7.Непокрываемая стоимость выбываемого скота, руб.	+3500	-1015	-1495	-4125

Результатом выбытия продуктивного скота из основного стада с учетом изменений живой массы и стоимости в основном является убыток (табл. 12).

Сумма выручки от продажи выбракованных коров, как правило, не компенсирует первоначальную стоимость реализованного скота. Особенно это относится к ценным племенным животным (II. 4). Следовательно, начисление амортизации на продуктивный скот становится объективно необходимым элементом в целях создания источника для его приобретения.

О начислении амортизации на продуктивный скот ведутся дискуссии. Одни авторы (II. 21,24) утверждают это обязательным экономическим аспектом, защищающим ...