Учeтное обеспечение калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве

Мы считаем более приемлемой классификацию затрат с их разделением на постоянные и условно - переменные затраты, которые в свою очередь подразделяются на прямые и косвенные. Номенклатура статей затрат, разработанная на этой основе, будет следующей:

- постоянные затраты: расходы общехозяйственного назначения (оплата труда с отчислениями в единый социальный налог административно-управленческого персонала организации; командировочные; типографские; почтово-телеграфные; телефонные расходы; оплата аудиторских услуг; налоги, относимые на финансовый результат и др.);

- переменные прямые затраты: расходы на оплату труда работников; отчисления на социальные нужды; корма; подстилка; средства защиты животных; работы и услуги; потери от падежа и непроизводительные расходы (естественная убыль); прочие прямые затраты;

- переменные косвенные затраты: амортизация основных средств; затраты на их содержание; плата за арендованные основные средства; прочие распределяемые отраслевые затраты.

По нашему мнению, прямые и косвенные переменные расходы по отношению к производству следует распределять на группы:

- прямые обязательные (непосредственные): корма; оплата труда доярок и скотников (за фактически выполненные работы); отчисления на социальные нужды; амортизация объектов, содержащих данную группу животных; электроэнергия и др., являющиеся составными частями затрат, без которых невозможно производить и получать продукцию;

- прямые вспомогательные: выплаты компенсирующего характера; амортизация общих зданий и сооружений; услуги машинно-тракторного парка и сторонних организаций; затраты на ремонт зданий и оборудования, относящиеся к данной группе животных;

- прямые организационные: оплата труда бригадира, работников на приготовлении кормов; единовременные выплаты, оплата отпусков, амортизация объектов кормокухни; расходы по пожарной безопасности, охране труда, экологии, плата за арендованные основные средства и др., которые можно отнести прямо на затраты производства молочного скотоводства.

На отдельные статьи можно распределить и переменные косвенные затраты, состав которых различный, но в то же время они являются необходимыми компонентами издержек производства. Среди них следует, на наш взгляд, выделить обязательные, дополнительные и общие накладные расходы.

Из обязательных таковыми следует считать оплату труда персонала службы обслуживания отрасли (ветеринарной, зоотехнической и др.).

Дополнительные накладные расходы производятся хозяйствующими субъектами в целях улучшения условий труда работников, повышения их заинтересованности и ответственности за выполнение работ и оказание услуг (расходы по охране труда, экологии и др.).

К общим накладным расходам относятся налоги, списываемые на затраты производства.

Ежемесячное (ежеквартальное) списывание постоянных затрат за счёт финансовых результатов организации в целом позволяет снизить трудоёмкость учёта затрат и отказаться от условного распределения и перераспределения этих затрат.

В результате можно добиться того, что оставшиеся виды затрат станут более контролируемыми, а результаты факторного экономического анализа показателей себестоимости - более достоверными, объективными.

Установлено (I.19), что затраты, независимо от способа их включения в себестоимость продукции, разделяются на отдельные статьи, которые позволяют определить производственные элементы затрат на конкретный вид продукции (работ, услуг), осуществить нормирование, планирование, контроль за использованием ресурсов на производство, обеспечить исчисление себестоимости единицы по видам выпускаемой продукции.

Итак, следующий признак классификации затрат - экономические элементы. Эта классификация отражает экономическое содержание процесса производства и используется для определения объёма затрат на производство (без внутрихозяйственного оборота), учёта межотраслевых связей промышленности и сельского хозяйства в процессе анализа затрат по хозяйству в целом, безотносительно к видам продукции. Элементами этой группировки расходов в соответствии с ПБУ 10/99, включаемых в себестоимость продукции, являются (I. 13):

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

А.А. Додонов (III. 16) отмечает, что учет затрат в поэлементном разрезе ставится во главу угла всей организации производственного учёта, что соответствует и международным бухгалтерским стандартам. Мы не согласны с мнением автора по вопросу о необходимости организации учёта затрат по экономическим элементам как основы для внедрения системы национального счетоводства. Мы полагаем, что классификация затрат по экономическим элементам совмещается с классификацией затрат по их экономической природе. В качестве потребляемого овеществлённого труда выступают материальные затраты и амортизация основных средств, оплата труда возмещает стоимость израсходованного живого труда, отчисления на социальные нужды и прочие затраты представляют собой расход денежных средств.

Подобная поэлементная классификация затрат служит целям управления производством и является основой для группировки расходов по статьям исчисления себестоимости, которая составляется для каждой отрасли и отражает её специфические особенности.

Элементы затрат	а)	Места возникновения издержек	б)	Статьи себестоимости, калькуляционные объекты

Рис. 5. Схема движения издержек производства

По сути дела элементы затрат (рис.5) распадаются в учете (и планировании) на многочисленные места, в которых они возникают (а), затем они группируются в статьи себестоимости и через калькулирование распределяются по носителям издержек - калькуляционным объектам (б).

Издержки производства в управленческом учете группируются и отражаются по крайней мере в трех направлениях (II. 47), каждое из которых представляет самостоятельную обособленную систему взаимосвязанных бухгалтерских записей (рис.6).

Группировка издержек производства по экономическим элементам дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда и т.д., но не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия.

Направления группировки издержек производства

По элементам издержек		По статьям себестоимости		По центрам ответственности - местам возникновения издержек

Всей выпущенной продукции		По калькуляционным объектам - видам продукции, работ, услуг

Рис. 6. Группировка издержек производства в управленческом учете

Группировка издержек производства по статьям себестоимости (сырье и материалы (средства защиты животных, корма); оплата труда; отчисления на социальные нужды; расходы на содержание основных средств; работы и услуги; налоги, сборы и другие платежи; прочие затраты; общепроизводственные и общехозяйственные расходы; потери от падежа животных) позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль за ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства.

На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Группировка издержек производства по центрам ответственности (местам возникновения издержек) состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо (II. 26).

По отношению к отчётному периоду издержки делятся на: затраты отчётного периода (все расходы, произведённые в текущем году и включаемые в себестоимость продукции данного года); затраты будущих периодов (фактические расходы отчетного периода, включаемые в издержки производства будущих периодов - неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств при отсутствии соответствующего резерва или фонда; взнос арендной платы за последующие периоды и др.); резервируемые расходы, включаемые в себестоимость продукции отчетного периода, но фактически ещё не произведённые (оплата отпусков, выплата вознаграждения за выслугу лет, предстоящие затраты по ремонту основных средств и т.п.).

Такая классификация производственных затрат позволяет выявить объективно существующие группы затрат, процессы формирования издержек, взаимоотношения между их отдельными частями и целенаправленно осуществлять эффективное управление производственным процессом, что предполагает умелое использование рычагов снижения затрат, а вместе с ним себестоимости продукции и получение максимально возможной прибыли.

Рассмотренные классификационные признаки и изменения, предложенные нами, отражены в схеме классификации затрат (рис.7).

Рис. 7. Схема классификации затрат

Конечной целью любой классификации затрат является определение себестоимости производства продукции или услуг. Это важно для:

1) определения прибыльности того или иного вида продукции (услуги) и планирования затрат в будущем;

2) контроля за фактическими затратами;

3) исчисления величины незавершенного производства и нереализованной готовой продукции (в балансовом отчете) и соответственно финансового результата текущего периода (II. 47).

При сопоставлении ведения учета затрат в финансовом и управленческом учете становится ясно, что самостоятельно финансовый учет не может дать детальную характеристику учета затрат. Поэтому порядок ведения учета затрат на производство и исчисление себестоимости продукции зависит от построения общей системы взаимосвязи финансового и управленческого учета, который представлен на рис. 8 (II. 32).

Рис. 8. Общая система взаимосвязи финансового и управленческого учета

где: А - производственный учет; Б - управленческий учет для внутреннего пользования; В - финансовый учет в узком смысле для внешних пользователей; Г - налоговые расчеты на базе финансового учета (налоговый учет).

В российской практике управленческий учет рассматривается как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации.

С этой целью в системе управленческого учета выделяется два важнейших связанных между собой направления: первое -- аналитический учет затрат и выхода продукции; второе -- калькулирование ее себестоимости. В аналитическом учете затрат систематизируется информация, детализируемая в необходимых разрезах для текущего управления издержками.

Цели первого направления учета -- текущий оперативный контроль затрат в местах их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам, периоду времени, продукту или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов затрат и стандартных требований к готовой продукции.

Цель второго направления производственного учета -- группировка издержек в аналитических разрезах, позволяющих определить себестоимость продукции с применением приемов и способов исчисления себестоимости единицы продукции (калькуляции).

Сферы формирования производственных затрат характеризуют разные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и различную степень охвата затрат организации как для целей определения финансового результата деятельности и составления достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для целей управления.

Ведь современные системы калькулирования позволяют не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

* целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

* установление оптимальной цены на продукцию;

* оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

* целесообразность обновления действующей технологии производства;

* оценка качества работы управленческого персонала (II. 14).

Дальнейшее развитие рыночных отношений вносит коррективы в процессы формирования затрат на производство сельскохозяйственной продукции в хозяйствах, основанных на различных формах собственности.

Объединения предприятий по производству, переработке и продаже сельхозпродукции, функционирующие сегодня как успешный субъект региональных отношений холдингового типа, объединяет капиталы сельхозтоваропроизводителя, переработчика, обеспечивает снабжение их материально - техническими ресурсами, способствует активизации их предпринимательской деятельности и обеспечивает продажу их продукции.

Достаточно важной и значимой проблемой таких агропромышленных объединений, существенно ухудшающей финансово-экономические результаты их деятельности и тормозящей развитие, является низкое обеспечение менеджеров всех уровней своевременной, полной и достоверной информацией, необходимой для принятия экономически обоснованных управленческих решений. Такая информация формируется в управленческом учете.

Процесс организации управленческого учета в агропромышленных объединениях усложняется тем, что в него входят сельскохозяйственные предприятия, имеющие особенности, отличающие их oт организаций других отраслей экономики, и оказывающие существенное влияние на организацию учета. Для принятия решений необходимы оперативные данные, а большинство сельскохозяйственных и других предприятий для целей управления используют устаревшие системы бухгалтерского учета, направленные на получение информации о прошлых событиях.

Для получения наиболее исчерпывающей информации о деятельности предприятия необходимо раздельное ведение учета затрат по отдельным структурным подразделениям, то есть центрам ответственности. Под центром ответственности понимается сфера, участок деятельности, возглавляемый должностным лицом, имеющим право и возможность принимать управленческие решения.

Формирование центров ответственности должно осуществляться на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей агропромышленного объединения. В этих центрах ответственности имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью контроля и управления затратами.

Организация учета по местам возникновения затрат, центрам прибыли и центрам инвестиций дает возможность децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех стадиях управления, использовать специфические методы контроля за расходованием средств с учетом особенностей деятельности каждого подразделения и предприятия, выявлять виновников непроизводительных расходов и в конечном итоге существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

Рациональная организация управленческого учета в агропромышленном объединении по центрам ответственности немыслима без установления единого документооборота, который обеспечивает оперативный контроль, диспетчеризацию хода производства, а также оперативное составление внутрихозяйственной отчетности по предприятиям и агропромышленному объединению в целом, что позволит своевременно решать все управленческие задачи (III. 39).

Общая идея создания модели единой хозяйственно-информационной системы предприятия в целях эффективного управления, опирающаяся на управленческий учет, представлена на рис. 9.

Сельское хозяйство является отраслью, где наиболее слабо выражены возможности ведения предпринимательской деятельности в рыночных условиях.

Учитывая преимущества структуры финансово-аграрных групп на уровне отдельно взятой сельскохозяйственной организации, возможно использование холдинговых преимуществ в реализации стратегии и тактики управления затратами с учетом использования в экономическом механизме преимуществ законодательного и налогового порядка. Это имеет большое значение в силу имеющихся непаритетных условий налогообложения разных объектов рыночных отношений, где сельскохозяйственные организации, хотя и имеют определенные льготы, но все-таки занимают не очень выгодное положение.



Хозяйственно - информационная система

Менеджмент		Бухгалтерский учет		Статистический учет

Внутренняя бухгалтерская система управленческого учета		Бухгалтерский финансовый учет

Оперативный учет		Производственный учет

Учет затрат		Учет готовой продукции и её продажи		Кальку ляция себетоимости продук ции		Бухгалтерская финансовая отчетность		Налоговая отчетность

Периодическая внутренняя управленческая отчетность		Статистическая отчетность

Экономический управленческий анализ

Анализ финансово - хозяйственной деятельности организации

Рис. 9 Модель единой хозяйственно-информационной системы сельскохозяйственной организации в целях эффективного управления

В связи с этим учеными разработана и находится в стадии внедрения антикризисная модель управления затратами на основе холдинга, минимизации налогообложения и использования преимуществ программы реструктуризации долгов. При разработке модели на базе крупной сельскохозяйственной агрофирмы учтен ряд существенных условий воспроизводственного процесса, которые заключаются в следующих особенностях:

- во-первых, в данном случае эта организация участвует в программе реструктуризации долгов;

- во-вторых, по численности она не может напрямую преодолеть установленный налоговым законодательством численный барьер работников для перехода на упрощенную систему в целях реализации ее преимуществ. В связи с этим необходимо максимальное использование действующего законодательства по минимизации налогообложения, для чего следует придерживаться определенных законом канонов по формированию более перспективных организационно - правовых форм, как в виде юридических лиц, так и в виде предпринимателей без образования юридического лица, т.е. обособление производственных участков по нескольким предпринимателям;

- в третьих, отмечается гибкость в формировании экономических отношений с управляющим центром путем применения агентских отношений между входящими в холдинг бизнес-единицами (агентами - предпринимателями без образования юридического лица). Отношения управляющего центра с бизнес-единицами строятся на основе агентских договоров.

Антикризисная модель управления затратами позволит адаптировать крупные сельскохозяйственные организации к внешним условиям бизнес-среды посредством использования налоговых, правовых, экономических и социальных преимуществ, ведущих:

- к минимизации налоговых платежей на 30% путем применения наиболее эффективной упрощенной системы налогообложения;

- включению в программу реструктуризации долгов, позволяющую гарантировать отсрочку, рассрочку и списание части задолженности, согласно действующему законодательству;

- формированию нового менталитета и предпринимательских качеств у работников холдинга (III. 56).

1.3 Экономическое содержание и сущность себестоимости продукции

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Среди качественных показателей его работы важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем синтезируются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов.

В настоящее время состав затрат производственных организаций регламентируется Налоговым кодексом РФ, а также ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которыми "к затратам, включаемым в себестоимость произведенной и реализованной продукции, относятся:

1) расходы, непосредственно связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров (работ, услуг);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией" (II. 26).

В соответствии с международными стандартами и практикой учета в странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно обобщать и группировать по трем направлениям деятельности:

для калькулирования себестоимости, оценки запасов и незавершенного производства, определения прибыли;

для принятия управленческих решений, планирования и прогнозирования;

3) для осуществления контроля и регулирования.

В практике производственного учета российских предприятий исторически превалировало первое направление деятельности - калькулирование себестоимости продукции.

Оно охватывает исчисление себестоимости отдельных видов продукции или работ (объектов калькулирования), калькуляционной единицы и всей товарной продукции.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция используется для экономического анализа себестоимости и выявления резервов ее снижения, планирования издержек, оценки деятельности структурных подразделений (центров ответственности).

С экономической точки зрения себестоимость показывает величину затрат, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг) и является незаменимым обобщающим показателем, всесторонне характеризующим основные причины и факторы, определяющие качество управления и организации производства в хозяйстве и его подразделениях.

В классификации, направленной на расчет себестоимости продукции для последующего ценообразования, выделены следующие виды себестоимости (рис. 10).



Себестоимость продукции

По методам формирования		В зависимости от объема издержек		В зависимости от объекта издержек

- плановая - нормативная - провизорная - фактическая		- технологическая - ограниченная производственная - полная производственная - коммерческая		- индивидуальная - фирменная - отраслевая

Рис. 10. Виды себестоимости

Среди видов себестоимостей, отличающихся по методам их формирования, выделяют: плановую, нормативную, провизорную и фактическую себестоимость.

Плановая себестоимость формируется путем расчетов по средним нормам издержек производства на предполагаемый объем.

Нормативная себестоимость рассчитывается по действующим (текущим) нормам издержек на единицу продукции, работ, услуг.

Провизорная себестоимость складывается из фактических бухгалтерских данных за девять месяцев текущего года и ожидаемых (предполагаемых) данных за IV квартал.

Фактическая себестоимость формируется по данным калькуляционного учета об издержках производства за определенный отчетный период.

В зависимости от круга охватываемых объектов издержек различают себестоимости индивидуальные, фирменные и отраслевые.

Индивидуальная себестоимость - это себестоимость отдельной продукции предприятия.

Фирменная себестоимость составляет себестоимость определенного вида продукции по затратам предприятий, входящих в объединение, комбинат, фирму, трест.

Отраслевая себестоимость - это себестоимость продукции по данным совокупных затрат на производство и реализацию отдельных видов продукции всех предприятий отрасли. Она составляется по хозяйствам всех форм собственности района, области, республики и страны.

В зависимости от объема издержек выделяют следующие виды себестоимости: технологическая, ограниченная производственная, полная производственная и коммерческая.

Технологическая себестоимость состоит из прямых производственных издержек на первичных участках производства.

Исчисление ограниченной производственной себестоимости предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные.

Условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объёмов выпускаемой продукции. Они включают прямые материальные затраты (сырье, семена, корма, материалы и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, отчисления на социальные нужды), производственные косвенные расходы (общепроизводственные расходы).

Условно-постоянные расходы не зависят от объёмов производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы.

Полная производственная себестоимость формируется расчетным путем и состоит из технологической себестоимости и общехозяйственных расходов, которая свидетельствует о затратах предприятия, связанных с производством продукции.

Таблица 2

Виды себестоимости по составу издержек

Виды себестоимости	Содержание общей себестоимости по предприятию	Содержание индивидуальной себестоимости продукта
Технологическая себестоимость (по прямым издержкам)	Прямые издержки производства на участке, в бригаде, по земельной площади	Издержки на сырье, материалы, технологическую энергию, оплату труда производственных рабочих
Ограниченная производственная себестоимость	Технологическая себестоимость +общепроизводственные расходы	Технологическая себестоимость единицы + доля общепроизводственных расходов
Полная производственная себестоимость	Сокращенная производственная себестоимость+ общехозяйственные расходы	Сокращенная производственная себестоимость + доля общехозяйственных расходов
Коммерческая себестоимость	Производственная себестоимость + коммерческие расходы	Производственная себестоимость + доля коммерческих расходов

Коммерческая себестоимость включает не только затраты на производство продукции, но и расходы по ее продаже. Она используется для определения финансовых результатов от продажи продукции и рентабельности ее производства. Более детальная раскладка состава и содержания себестоимости в зависимости от объема издержек представлена в таблице 2.

Значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции, необходимой базы ценообразования и одного из важнейших условий осуществления коммерческого хозяйственного расчета определяет и актуальность методологии калькулирования. От умелого использования калькуляционных материалов в практике хозяйственного руководства и управления зависят изыскания и мобилизация внутрипроизводственных резервов, улучшение качественных показателей работы предприятия, устранение причин высокой себестоимости и убыточности, правильное решение вопросов размещения, специализации, концентрации производства, а также совершенствование внутрихозяйственных экономических отношений.

Однако многие теоретические вопросы калькулирования до настоящего времени разработаны недостаточно. Следует отметить, что среди экономистов нет единого мнения даже о месте калькулирования в экономической науке. Многие авторитетные ученые рассматривают калькулирование как элемент, слагаемое метода бухгалтерского учета затрат на производство. Тем самым, калькулирование включается в содержание учета затрат на производство.

Учет затрат может быть организован для целей калькулирования, если поставлена такая цель, и в то же время калькулирование может обусловливать необходимость соответствующей организации учета затрат.

Новый подход к калькулированию как отдельному, самостоятельному участку экономической работы был положен отечественными учеными еще в середине 30-х годов. Например, В.И.Стойкий, один из основоположников теории калькуляции, рассматривал калькулирование как отдельную "отрасль научно-экономического изучения и исследования себестоимости" (II. 83).

Калькулирование как отдельную дисциплину рассматривал профессор ТСХА им. К.А. Тимирязева И.М. Прокофьев. "В задачи калькуляции как особой дисциплины, - писал он, входят: изучение и классификация затрат в зависимости от структуры производства и отношения их к вырабатываемым продуктам, установление порядка учета и расчета каждого вида затрат и разработка методов исчисления себестоимости продукции"(II. 83).

В. Г. Юзефович также считал калькуляцию особой отраслью учения со своими проблемами и особенным характером метода (II. 83).

О разграничении учета затрат и калькулирования высказывались в своих работах известные ученые Н. Чумаченко, И. Басманов, А. Маргулис (II. 85).

Среди современных продолжателей этих взглядов видное место занимают авторитетные ученые, профессора В.Ф. Палий и Я.В. Соколов. В своей монографии В.Ф. Палий делит процесс производственного учета на две составные части: учет затрат на производство и калькуляционный учет. В качестве обоснования данного подхода он приводит следующие аргументы: "Учет затрат и калькулирование, даже просто как словосочетание, указывают на раздвоение понятий, которые они отражают: на учет и калькулирование.

Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. Действительно, учет затрат на производство можно вести в любой детализации, интересующей управление.

А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования. Калькуляционный учет представляет собой только часть производственного учета" (II. 47).

Производственный учет включает в себя и учет затрат на производство в самых различных аналитических группировках, и калькулирование как совокупность учета затрат по калькуляционным объектам и расчетных процедур исчисления себестоимости продукта определенной потребительной стоимости (II. 10). В то же время функция производственного учета, заключающаяся в контроле затрат в процессе производства, может быть выполнена без калькуляции. Следовательно, они вполне могут функционировать самостоятельно. Таким образом, конечные цели управления производственной деятельностью определяют как степень взаимозависимости, так и самостоятельности учета затрат и калькулирования.

Себестоимость в условиях рынка - учитываемая категория, важнейший инструмент управления и средство контроля за издержками.

Главное различие себестоимости и издержек производства состоит в том, что себестоимость характеризует процесс простого воспроизводства в рамках отдельного предприятия или обособленного товаропроизводителя, а издержки производства являются категорией, находящейся на более глубоком уровне абстракции - уровне общества - и не отражающей распределительных отношений по поводу необходимого и прибавочного продукта.

Себестоимость продукции - показатель качественный, в котором отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию и покупателю.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция используется для экономического анализа себестоимости и выявления резервов ее снижения, планирования издержек, оценки деятельности структурных подразделений (центров ответственности).

В экономической литературе есть множество вариантов определения себестоимости. В политическом экономическом словаре дается следующая трактовка: "Себестоимость продукции - денежное выражение издержек предприятий, их текущие расходы на производство и реализацию продукции. В себестоимость продукции включается перенесенная на данный продукт стоимость потребленных средств производства, часть стоимости продукта, созданного необходимым трудом, а также некоторые элементы чистого дохода общества" (II. 53). Данное определение не дает полной ясности в отношении того, какие именно расходы включаются в себестоимость, а какие не имеют к ней отношения.

А.М.Фабричнов полагает, что "...сущность себестоимости как экономической категории ... состоит в том, что она аккумулирует в себе в денежной форме все расходы (издержки) ... предприятия, возмещение которых необходимо предприятию (объединению) для осуществления процесса простого воспроизводства материальных благ (или услуг) в конкретных исторически условиях"(II. 76).

С. И. Кованов пишет: "Себестоимость продукции - экономическая категория, выражающая в денежной форме текущие затраты предприятия на производство и сбыт продукции, т. е. издержки предприятия. В себестоимости учитывают затраты по производству продукции, управлению, реализации продукции, непроизводительные затраты, в совокупности обеспечивающие простое воспроизводство. Таким образом, себестоимость - форма возмещения производственных затрат предприятия в объеме простого воспроизводства" (II. 27).

В.Ф.Палий считает, что "себестоимость отражает издержки материальных ресурсов и денежных средств на производство продукта…и калькуляция имеет цель определить, в каком размере издержки производства входят в цену продукта…и возмещаются при его продаже для возобновления процесса производства в новом цикле" (II. 47).

С этими определениями можно было бы согласиться, если бы авторы не отождествляли себестоимость и издержки предприятия. Как было сказано выше, себестоимость нередко отклоняется от издержек производства, являющихся ее базисом.

Поэтому более правильным, на наш взгляд, является определение себестоимости, данное И. Н. Белым: "Себестоимость - это объективная экономическая категория, характеризующая производственные отношения по поводу использования в производственном процессе ресурсов, закрепленных за предприятием, обусловленная издержками производства и выражающая в денежной форме затраты предприятия, обеспечивающие непрерывный оборот средств на основе их простого воспроизводства"(II. 10).

Формирование издержек производства в сельскохозяйственных арендных коллективах имеет существенные особенности. Прежде всего, следует исходить из того, что в себестоимость продукции, создаваемой арендным коллективом, должны включаться те расходы, которые являются предпосылкой производственного процесса, и возмещение которых для арендаторов является необходимым условием простого воспроизводства, израсходованных средств. Произведенные расходы оплачиваются арендатором и их возмещение должно обеспечиваться составными элементами цен на производимую и реализуемую арендными коллективами сельскохозяйственную продукцию.

Кроме того, в себестоимость должны включаться элементы распределенного чистого дохода, являющиеся предпосылкой, условием производственного процесса, обусловленные движением основных и оборотных средств, обслуживающих процесс производства и обращения, и возмещение которых для арендатора является экономической основой обеспечения процесса простого воспроизводства.

Большинство авторов (II.10; III.15; II.58; II. 72; III.72; II.75; III.79) сходится во мнении, что в себестоимость продукции, создаваемой арендатором, должны включаться материальные ценности (корма, семена, удобрения, сырьё и материалы, топливо, и т. п.) и стоимость работ и услуг (оказываемых как подразделениями предприятия-арендодателя, так и сторонними организациями: ветеринарное и техническое обслуживание, транспортные услуги и т.д.).

В отношении остальных элементов себестоимости имеются разные точки зрения. Самым спорным вопросом является вопрос об экономической сущности арендной платы и о целесообразности включения её в себестоимость продукции.

Арендная плата служит экономической формой реализации права временного владения землёй и основными средствами со стороны арендатора и экономической реализацией права собственности со стороны в виде платежей за пользование техникой, зданиями, сооружениями, то есть теми основными средствами, по которым начисляется износ, а также за использование земли и продуктивных животных. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях установлено, что предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, отражают в составе затрат как амортизационные отчисления по арендованным основным фондам, так и арендную плату.

Некоторые авторы склоняются к мысли о том, что нужно отменить ныне действующий порядок установления отчислений от стоимости основных фондов и отнесения их на счета затрат и себестоимость продукции. Так, Т.Ерназаров (III. 19) пишет:"Теперь, когда арендатор получает ... землю, производственные и непроизводственные помещения, транспортные средства и другую технику, он сам решает, как их использовать: в течение года или в течение планового срока их эксплуатации или ещё дольше, то есть в течение 20 лет и более, надо ли ремонтировать эту технику или купить новую. У него на все эти затраты источник один - его валовой доход вместе с оплатой труда". Наряду с этим достаточно обоснованно автор предлагает отменить порядок включения в себестоимость сумм отчислений от стоимости основных средств. Мы не согласны с подобной точкой зрения, так как исключение из себестоимости сумм износа основных средств приводит к отрицанию процесса создания новой стоимости путем переноса на вновь создаваемый продукт части овеществленного труда и искажению экономической природы создаваемого продукта.

Арендная плата за пользование землёй обычно устанавливалась в размере плановой (расчетной) прибыли, исчисленной на момент перехода на аренду. Получалось, что большую часть создаваемого арендатором чистого дохода следовало уплачивать арендодателю в виде платы за землю, ни о какой самостоятельности в распределении продукта, созданного собственным трудом, не могло быть и речи. Подобная методика определения платы искажала саму сущность аренды. Основой арендной платы должен стать чистый доход, получаемый от эксплуатации земли, в размере дифференциальной земельной ренты, обусловленной плодородием и местоположением арендованного участка земли. В таком виде арендная плата является необходимой предпосылкой возобновления процесса простого воспроизводства и, следовательно, частью издержек производства.

Ещё К.Маркс указывал, что "... как бы ни колебалась величина процента, она, тем не менее, в каждый момент и для каждого капиталиста есть величина данная, которая для него ... входит в состав издержек производимых товаров. Такую же роль для земледельческого капиталиста играет земельная рента в форме установленной договором арендной платы, а для других предпринимателей - в форме платы за аренду производственных площадей. Эти части, на которые распадается прибавочная стоимость, для каждого отдельного капиталиста являются данными элементами его издержек производства" (II. 36).

Следующим спорным вопросом является размер включаемой в себестоимость оплаты труда работников самостоятельных подразделений. Н.Т.Тяпкин и другие считают, что "…в себестоимость продукции, производимой арендными коллективами, следует включать оплату труда в полном размере на нормативном уровне, а не выплаченный аванс" (III. 72).

Ещё категоричнее точка зрения Л.М. Флиссак и А.А. Флиссак , которые утверждают, что главным, оценивающим показателем издержек, должен служить показатель материальной себестоимости. В него должны включаться семена, корма, удобрения, средства защиты растений и животных, фураж, затраты на содержание основных средств, учитываемые потери от падежа животных, страховые платежи (II. 79).

Мы считаем очевидным, что продукт создается не столько прошлым, сколько живым трудом, и исключать затраты труда при анализе нельзя. Нередко в разных подразделениях при одинаковых материальных затратах получается неодинаковое количество продукции, которая к тому же может иметь разное качество. Но на оплату труда у более эффективно работающего подразделения могут выделяться большие средства и полная себестоимость произведенной продукции там будет выше. Поэтому на основании показателя материальной себестоимости нельзя сделать выводы об эффективности и производительности труда, надо рассматривать совокупность затрат прошлого и живого труда. Мы согласны с мнением И.Н. Белого (II. 10) о том, что в себестоимость продукции должны входить расходы на оплату труда в размере выданного аванса и средств, выплаченных при окончательном расчете, за исключением премий, которые не являются предпосылкой простого воспроизводства.

Существует также мнение о том, что не следует включать в себестоимость продукции отчисления на социальные нужды. Однако фонды социальной сферы служат целям простого воспроизводства рабочей силы (выплата пособий по временной нетрудоспособности), а значит, обеспечивают возобновление процесса производства в неизменном масштабе, поэтому правильным следует признать включение этих расходов в себестоимость.

В. И. Петрова и А. Н. Кашаев (III.59), В.П. Ярмоленко (III.80) предлагают включать в себестоимость штрафы, пени, неустойки как результаты всякого рода организационно- технических неполадок в ходе производственного процесса, а также процесса сбыта и снабжения. Это предложение не согласуется с экономической природой себестоимости, данные расходы не авансируются для совершения процесса производства, их производственное происхождение не является критерием необходимости их возмещения путём отнесения в себестоимость. Хозяйственные просчёты должны отражаться на сумме прибыли, а не на стоимости создаваемого продукта.

Итак, в процессе формирования издержек производства при аренде принимают участие: материальные затраты; работы и услуги; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; проценты по кредитам банка; амортизационные отчисления (по основным средствам); арендная плата. Не включаются в себестоимость штрафы, пени неустойки; отчисления в фонды; налоги (кроме установленных ПБУ 10/99).

Изучением процесса формирования себестоимости в крестьянских хозяйствах занимался А.В. Чаянов. Согласно его теории, полная (частнохозяйственная) себестоимость продукции, произведенная крестьянским хозяйством, складывалась из следующих элементов: амортизация, текущий ремонт, общие расходы по хозяйству, труд, тяга, удобрения, семена, прочие прямые расходы; расходы, связанные с контрактацией: налоги, процент на капитал.

Помимо полной себестоимости, автором определялась "техническая себестоимость", т.е. себестоимость, зависящая от непосредственных производственных расходов хозяйства, без расходов накладных, которые тратит крестьянское хозяйство на контрактацию, без учета процентов на капитал, вложенный в хозяйство, и без налогов, которые это хозяйство уплачивает" (II.84).

Техническая себестоимость вместе с расходами на контрактацию образует производственную себестоимость. По своей сути это аналог коммерческой себестоимости, включающей в себя издержки обращения (расходы на контрактацию и подобные им затраты). Что касается категории "полная себестоимость", то Чаянов А.В. включает в неё такие элементы распределенного чистого дохода, как налоги и проценты на капитал, что в нашем понимании сути себестоимости как экономической категории является неверным. Сам автор заявляет, что сомневается в наличности в крестьянском хозяйстве процента на капитал в "...капиталистическом смысле этого слова". Однако более подробных пояснений относительно процента на капитал автор не дает.

Несмотря на незавершенность исследований вопросов теории себестоимости, следует признать актуальным положение автора о производственной себестоимости продукции, производимой крестьянским хозяйством, в условиях рыночных отношений и создания единого рынка крестьянских производителей.

В зарубежной литературе этот вопрос получил достаточное освещение. Принимая во внимание различные экономические условия, в которых находятся наши крестьянские хозяйства и фермеры капиталистических стран, можно привести состав затрат фермера в качестве иллюстративного материала. Так, Schorney R. (США) определяет себестоимость продукции фермера как сумму переменных затрат плюс сумму затрат труда, плюс расходы по менеджменту, плюс затраты постоянного капитала. Последние включают в себя возможную стоимость комиссионных за оборот капитала и постоянные расходы на амортизацию машин, оборудования и восстановление земли, а также страховые платежи (II.94).

Более подробную структуру затрат приводят авторы сборника "Cost of Producing Farm Commodities in North Dakota" (II.93). По их данным затраты среднего фермерского хозяйства, специализирующегося на молочном скотоводстве, включают в себя: корма (овёс, протеиновые добавки, сено, минеральные элементы и соли); расходы на медикаменты и ветеринарное обслуживание; подстилку; топливо и машинное масло; затраты по маркетингу; амортизацию продуктивного скота; затраты на ремонты зданий и сооружений; оплату труда; проценты за вовлеченный капитал; амортизацию зданий и сооружений; затраты по страхованию зданий, сооружений, оборудования; арендную плату за пастбища; общефермские расходы.

Как видим, по экономическому содержанию не все виды затрат, входящих в издержки фермеров, соответствуют видам расходов, включаемых в себестоимость в настоящее время в отечественных сельскохозяйственных предприятиях: в последних отсутствует учет процентов на капитал, страховые платежи по добровольному страхованию имущества осуществляются из прибыли, не начисляется амортизация по продуктивному скоту. Возможно, следует учесть исторический опыт фермерских хозяйств Запада и ввести в сельскохозяйственных организациях практику начисления амортизации по продуктивному скоту при исчислении себестоимости продукции скотоводства.

В условиях рыночной экономики методы учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее её абсолютной точности.

На практике при стремлении к получению точной учётной информации о себестоимости происходит обратное, т.е. информация, выявленная в результате учёта полных затрат, становится малопригодной для оперативного управления в текущем отчётном периоде.

Учёт затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учёт затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективнее в случае оперативных управленческих решений по регулированию и контролю за затратами, выпуском продукции и её реализацией, установлением нижних границ цен с учётом спроса и предложения на рынке инфляционных процессов.

Классификация затрат производства по типу "прямые-косвенные", рассмотренная ранее в разделе 1.2, лежит в основе моделей учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, в связи с чем уточнены виды себестоимости и группы затрат, входящих в её состав в молочном скотоводстве (табл. 3).

Данные модели приняты для обеспечения наибольшей точности в процессе формирования информации по видам производств, контроля за косвенными расходами и анализа влияния прямых и косвенных затрат на себестоимость продукции.

Таблица 3

Модели учёта затрат и формирования себестоимости

в молочном скотоводстве

Варианты	Вид себестоимости	Затраты, включаемые в себестоимость	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
I	1. Прямая производственная	ПЗ	20	70, 10, 23 и др.
	2. Переменная производственная	ПЕПЗ==ПЗ + Пе КЗ	20	70, 10, 23, 25 и др.
	3. Полная производственная	ПЕПЗ + ПОЗ	20	25, 26, 70, 10 и др.
II	1. Переменная производственная	ПЕПЗ==ПЗ + Пе КЗ	20	70, 10, 23, 25 и др.
	2. Полная производственная	ПеПЗ + ПОЗ	20	70, 10, 23, 25, 26 и др.
	3. Убытки	ПОЗ	99	25, 26

Примечание: Сокращения в таблице означают следующее:

ПЗ- прямые затраты;

ПЕ ПЗ- переменные производственные затраты;

ПЕ КЗ- переменные косвенные затраты;

ПОЗ- постоянные затраты;

Главным показателем затратности производства является себестоимость. Следовательно, между повышением эффективности производства и снижением себестоимости продукции существует прямая связь. Поэтому резервы уменьшения материальных затрат на производство единицы продукции одновременно будут являться факторами увеличения результативности данного производства (II.56).

Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы на производство продукции (работ, услуг), тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше прибыль.

Себестоимость сельскохозяйственной продукции и прибыль являются экономическими категориями обратно пропорциональной зависимости. При увеличении себестоимости сумма прибыли уменьшается, при снижении увеличивается. От цены реализации зависит размер прибыли: рост цен как положительный фактор увеличивает прибыль, снижение цены как фактор отрицательный уменьшает ее. От уровня себестоимости продукции зависит сумма прибыли и уровень рентабельности, финансовое состояние предприятия и его платежеспособность, темпы расширенного воспроизводства.

Утверждение М.А. Шейхова о том, что "себестоимость не показывает, как изменяется доходность производства и не может служить синтетическим показателем его эффективности" (II.87) кажется не правомерным, т.к. в настоящее время для принятия управленческих решений, направленных на максимизацию прибыли организации, используют маржинальный метод определения себестоимости, основанный на калькулировании неполной себестоимости по системе директ-костинг.

Суть системы директ-костинг в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы - постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. В рамках метода директ-костинг применяется схема построения отчета о доходах, которая содержит два показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. Маржинальный доход за минусом постоянных издержек есть операционная прибыль.

Использование системы директ-костинг позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом организации.

В работах зарубежных учёных большое значение придаётся получению максимальной прибыли. Так, П. Самуэльсон утверждает, что "предприятие добивается максимальной отдачи от имеющихся ... ресурсов лишь в том случае, если цены на товары равны предельным издержкам" (II.64). В качестве отдачи подразумевается полученная прибыль. Большое внимание теории предельных издержек уделяют также Дж. Хикс (II.82), К. Макконелл и С. Брю (II.33), Э. Касл и др. (II.24).

...