Налог на прибыль

Размещено на http://www.allbest.ru/

Лекции по налогу на прибыль

Введение

Учебный материал максимально ориентирован на его практическое применение. Поэтому в ходе обучения вы не только получите представление об обязательных элементах налога на прибыль: объекте налогообложения, налоговой базе, налоговом периоде, налоговых ставках, порядке исчисления и сроках уплаты, но и познакомитесь с множеством практических ситуаций. В тексте содержится большое количество практических примеров, способствующих пониманию и усвоению получаемой информации. Кроме того, в ходе обучения вы получите множество практических советов по организации и проведению налоговых проверок.

1. Плательщики налога на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются (ст. 246 НК РФ):

1) российские организации;

2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Освобождаются от уплаты налога на прибыль организации:

- применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН)(п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- уплачивающие налог на игорный бизнес;

- осуществляющие подготовку к проведению Олимпийских и Паралимпийских игр в Сочи в 2014 г. и выступающие иностранными организаторами этих мероприятий или иностранными маркетинговыми партнерами, а также официальные вещательные компании. Перечень маркетинговых партнеров Международного олимпийского комитета, в т.ч. перечень официальных вещательных компаний, утверждается Правительством РФ (п. 5 ст. 3.1. Закона РФ от 01.12.07 № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». На момент подготовки данного учебного пособия такой перечень утвержден не был. Для указанных организаций освобождение от уплаты налога на прибыль предоставляется до 1 января 2017 года (п. 2 ст. 246 НК РФ);

- с 30 сентября 2010 года освобождением от обязанностей плательщика налога на прибыль могут воспользоваться участники инновационного проекта «Сколково» (ст. 246.1 НК РФ).

При этом организациям-плательщикам ЕНВД и налога на игорный бизнес освобождение предоставляется только в отношении прибыли от деятельности, облагаемой этими налогами.

Предприниматели, ведущие свою деятельность без образования юридического лица, также не признаются плательщиками по налогу на прибыль.

2. Расчет налога на прибыль

Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на схеме 1.

1. НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ ДОХОДЫ ОГРАНИЗАЦИИ

2. ВЫЧИТАЕМЫЕ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ ЗА ТЕКУЩИЙ ГОД = ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ ЗА ТЕКУЩИЙ ГОД

3. УБЫТКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ = НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ ПРИБЫЛЬ Х

4. НАЛОГОВАЯ СТАВКА = НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (1-2-3)Х4

Кратко охарактеризуем каждый элемент схемы.

1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.

Сюда включаются доходы, полученные в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Для российских организаций - это доходы организации в целом. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - доходы постоянного представительства. Для любых иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

2. Вычитаемые расходы организации за текущий год

Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые согласно положениям гл. 25 НК РФ принимаются в целях налогообложения.

Для российских организаций - это расходы организации в целом. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - расходы постоянного представительства. Для иностранных организаций, получивших доходы от источников в РФ, - расходы, на которые можно уменьшить доходы, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Учет доходов и расходов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, называется налоговым учетом. Налоговый учет ведется только для налога на прибыль. Остальные налоги рассчитываются по данным бухгалтерского учета. Правила учета доходов и расходов в налоговом учете могут отличаться от правил в бухгалтерском учете.

3. Убытки прошлых лет

Убыток - это превышение расходов над доходами. Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета (подробно порядок признания убытков прошлых периодов будет рассмотрен в разделе 12).

Налогооблагаемая прибыль организации за текущий год

Прибыль, полученная налогоплательщиком, - объект налогообложения (ст. 247 НК РФ). Денежное выражение прибыли называется налоговой базой (ст. 274 НК РФ). Фактически это величина, умножение которой на налоговую ставку позволит определить сумму налога на прибыль.

Размер налоговой базы не может быть отрицательным, т.е. если по результатам деятельности налогоплательщика получен убыток, налоговая база признается равной 0.

Налогоплательщики должны определять налоговую базу (а значит, доходы и расходы) нарастающим итогом в течение всего налогового периода.

Налогоплательщики должны формировать отдельные налоговые базы, т.е. отдельно учитывать доходы и расходы, по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается по разным налоговым ставкам. Кроме того, даже в составе одной налоговой базы налогоплательщики должны обособлено учитывать доходы и расходы по операциям, для которых НК РФ предусмотрен различный порядок учета прибыли и убытка (ст. 316 НК РФ). К таким операциям относятся операции:

- связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (будут рассмотрены в разделе 14);

- по договору доверительного управления имуществом;

- по договору простого товарищества (будут рассмотрены в разделе 10.1);

- связанные с уступкой (переуступкой) права требования;

- по ценным бумагам;

- с финансовыми инструментами срочных сделок;

- с амортизируемым имуществом (будут рассмотрены в разделе 9.3);

- по реализации покупных товаров (будут рассмотрены в разделе 13).

Если налогоплательщик кроме обычной деятельности осуществляет виды деятельности, не облагаемые налогом на прибыль, доходы и расходы от такой деятельности не должны учитываться при расчете налоговой базы. К таким видам деятельности относится:

- деятельность, переведенная на уплату ЕНВД;

- сельскохозяйственная деятельность;

- деятельность, относящаяся к игорному бизнесу.

4. Налоговая ставка

Базовая ставка налога равна 20%. Подробно налоговые ставки будут рассмотрены в разделе 6.

3. Налоговый и отчетный периоды

Налоговый период - период времени, по окончании которого налогоплательщик определяет налоговую базу и исчисляет сумму налога, подлежащую уплате (ст. 55 НК РФ). В общем случае налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Это означает, что все доходы и расходы организации определяются в целом за год нарастающим итогом.

У вновь созданных и ликвидируемых (реорганизуемых) организаций продолжительность налогового периода несколько отличается от обычного.

Для вновь созданных организаций налоговым периодом признается период времени:

- со дня ее создания (государственной регистрации) до конца календарного года;

- со дня ее создания до конца календарного года, следующего за годом создания, если организация была создана в период времени с 1 по 31 декабря.

Для ликвидируемых (реорганизуемых) организаций налоговым периодом признается период времени:

- от начала года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

- со дня создания до дня ликвидации (реорганизации), если организация создана после начала календарного года (с 1 по 31 декабря предыдущего календарного года) и ликвидирована (реорганизована) до конца этого же года (в следующем году).

Налоговый период состоит из отчетных периодов, по окончании которых налогоплательщик определяет промежуточную налоговую базу и исчисляет авансовые платежи по налогу. Отчетными периодами по налогу может быть квартал (первый квартал, полугодие и девять месяцев) или месяц в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа уплаты авансовых платежей.

4. Классификация доходов и расходов

Доходом организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ). Величина дохода определяется исходя из цены сделки (ст. 40 НК РФ).

Суммы НДС и акцизов, которые налогоплательщики предъявляют покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), должны перечисляться в бюджет, поэтому они в доходах не учитываются.

Документальным подтверждением доходов могут служить:

- первичные документы бухгалтерского учета;

- документы налогового учета;

- другие документы, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (ст. 252 НК РФ). Расходами в целях налогообложения признаются затраты, если они одновременно удовлетворяют следующим условиям:

- осуществлены налогоплательщиком;

- отвечают требованиям, предъявляемым к расходам п. 1 ст. 252 НК РФ (затраты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода);

- не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (такие расходы перечислены в ст. 270 НК РФ).

НК РФ построен на основе принципа однократности учета доходов и расходов, поэтому суммы, один раз отраженные в составе доходов и расходов при определении налоговой базы, не подлежат повторному включению в состав доходов и расходов налогоплательщика.

Учет доходов и расходов должен вестись в рублях РФ, поэтому при возникновении доходов или расходов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, налогоплательщику следует пересчитать их в рубли и учитывать в совокупности с другими рублевыми доходами и расходами.

Согласно положениям главы 25 НК РФ все доходы и расходы организации подразделяются на три большие группы:

1) доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249, 253 НК РФ);

2) внереализационные доходы и расходы (ст. 250, 265 НК РФ);

3) доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 251, 270 НК РФ).

Далее в соответствующих разделах мы подробно рассмотрим порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения.

5. Методы признания доходов и расходов

Существует два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Налогоплательщик должен самостоятельно выбрать метод признания доходов и расходов, закрепив его в учетной политике. Выбранный метод налогоплательщик должен применять в течение всего налогового периода (ст. 313 НК РФ). Метод начисления могут применять все налогоплательщики. Выбор кассового метода возможен при соблюдении определенных условий, которые будут рассмотрены в разделе 5.1.

5.1 Кассовый метод

Если налогоплательщик использует кассовый метод, доходы отражаются в налоговом учете только после того, как они будут фактически получены (ст. 273 НК РФ).

Под получением доходов понимается:

- поступление денег на банковский счет или в кассу;

- проведение зачета взаимных требований;

- получение имущества (работ, услуг) в счет погашения задолженности;

- погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Под фактической оплатой расходов понимается прекращение обязательства по оплате полученных товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед поставщиком любым способом (денежным платежом, взаимозачетом, передачей имущества, выполнением работ, оказанием услуг и т.д.).

Кроме основного требования об оплате ст. 273 НК РФ устанавливает ряд дополнительных правил в отношении следующих расходов:

- расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

- затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов включаются в расходы через амортизационные отчисления. При этом допускается амортизация только оплаченого имущества, используемого в производстве.

Право на применение кассового метода

Право на применение кассового метода имеют налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Внереализационные доходы в расчете не учитываются.

Не могут применять кассовый метод:

- банки;

- участники договора простого товарищества;

- участники договора доверительного управления.

Вновь созданные организации могут применять кассовый метод с момента государственной регистрации.

При проведении проверки

Необходимо проверить правомерность применения налогоплательщиком кассового метода. Для этого нужно применительно к каждому проверяемому кварталу суммировать выручку за предыдущие 4 квартала и поделить ее на 4.

Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), заключит договор простого товарищества или доверительного управления, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Это означает, что налогоплательщик должен пересчитать все доходы и расходы за этот период по методу начисления и сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за истекшие отчетные периоды.

На практике в таких случаях налогоплательщики, как правило, проводят инвентаризацию обязательств и расчетов по состоянию на начало налогового периода.

5.2 Метод начисления

Порядок признания доходов при методе начисления

Если налогоплательщик выбрал метод начисления, доходы от реализации товаров (работ, услуг) отражаются в момент перехода права собственности на товары (результаты работ, услуг) (ст. 271 НК РФ). Момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

По общему правилу право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В то же время в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю не в иной момент (например после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенное место). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. Соответственно, если в договоре описан порядок перехода права собственности, налогоплательщик должен отразить выручку в тот момент, когда право собственности на реализуемые товары перейдет к покупателю по условиям договора.

При проведении проверки

Убедитесь, что доходы отражаются в учете в соответствии с условиями заключенных договоров.

Если условиями договоров не предусмотрен особый порядок перехода права собственности, выручка должна отражаться на дату (в периоде) подписания первичного документа, свидетельствующего о передаче товара (товарно-транспортная или товарная накладная), приемке работ (акт приема-передачи работ), услуг (акт (отчет) об оказании услуг).

Доходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, должны быть распределены налогоплательщиком, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщики также должны распределять доходы от реализации между налоговыми периодами, если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, срок действия договора -- более одного налогового периода и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (такие работы признаются работами с длительным производственным циклом). НК РФ предусмотрено 2 способа распределения доходов:

- равномерно - стоимость работ, услуг равными долями учитывается во всех отчетных периодах выполнения работ, оказания услуг.

- пропорционально - сумма фактических расходов за отчетный период делится на расходы по смете по данному договору и определяется доля расходов отчетного периода к общей сумме расходов по договору на основании сметы. Сумма дохода, приходящаяся на отчетный период, рассчитывается умножением найденной доли на общую стоимость работ, услуг.

Способ распределения доходов должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Порядок признания внереализационных доходов различается в зависимости от вида этих внереализационных доходов (см. табл.)

Момент отражения в учете внереализационных доходов

Вид дохода	Дата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Доходы в виде: - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - безвозмездно полученных денежных средств; - сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; - иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
Доходы от сдачи имущества в аренду. Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата расчетов по договору; - дата предъявления документов для расчетов; - последний день отчетного(налогового) периода
Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств. Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата признания должником сумм штрафных санкций; - дата вступления в законную силу решения суда
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы. Доход от участия в простом товариществе. Доход от доверительного управления имуществом. Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде: - положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте; - положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества
Доходы в виде: - имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ); - средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению; - дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество
Доходы по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 6 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата на конец каждого месяца; - дата погашения долгового обязательства. В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно
Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата погашения дебиторской задолженности; - дата реализации (если получена предоплата)
Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата погашения кредиторской задолженности; - дата приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав (в случае предоплаты)

Порядок признания расходов при методе начисления

Порядок отражения расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Налогоплательщики должны признавать расходы при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Налогоплательщики должны признавать расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть распределены налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, должны распределяться налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (например расходы на содержание аппарата управления налогоплательщика).

Момент признания расходов, связанных с производством и реализацией, зависит от вида расхода (см. табл.).

Момент отражения в учете расходов, связанных с производством и реализацией

Вид расхода	Дата признания
Расходы по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)	Дата передачи в производство сырья и материалов
Расходы торговых организаций по приобретению покупных товаров (ст. 320 НК РФ)	Дата реализации этих товаров
Расходы, связанные с выполнением работ, услуг производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ)	Дата подписания акта приема-передачи работ (услуг)
Амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ)	Ежемесячно
Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ)	Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ)	Ежемесячно
Расходы на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ)	В отчетном периоде, в котором они были осуществлены
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ) По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, при оплате страхового взноса разовым платежом (в рассрочку)	В том отчетном (налоговом) периоде, в котором перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов Равномерно в течение срока действия договора (периода, за который вносится платеж)

Обратите внимание, что если налогоплательщик расходы, связанные с производством и реализацией, относит к прямым расходам, то они учитываются в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Подробно порядок распределения расходов на прямые и косвенные будет рассмотрен в разделе 5.3.

Моменты признания прочих и внереализационных расходов также зависит от их вида (см. табл.)

Момент отражения в учете прочих и внереализационных расходов

Вид расхода	Дата признания
Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата начисления налогов (сборов)
Суммы отчислений в резервы (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата начисления суммы отчислений в резерв
Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ): - сумм комиссионных сборов; - оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); - арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - иных подобных расходов	Одна из следующих дат: - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов; - последнее число отчетного (налогового) периода
Расходы в виде: - выплаченных подъемных; - компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
Расходы: - на командировки; - на содержание служебного транспорта; - представительские; Иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата утверждения авансового отчета
Расходы в виде: - отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте; - отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 171 НК РФ)	Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг
Расходы, связанные с нарушением договорных или долговых обязательств, в виде: - сумм штрафов, пеней или иных санкций; - сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата признания должником; - дата вступления в законную силу решения суда
Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Расходы в виде стоимости приобретения долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата реализации
Расходы по договорам займа и иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 8 ст. 272 НК РФ)	На одну из следующих дат: - на конец соответствующего отчетного периода; - на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В аналитическом учете такие расходы отражаются ежемесячно
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 НК РФ)	В тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи
Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ)	На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права. В случае перечисления авансов - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ)	На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права В случае перечисления авансов - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав

5.3 Прямые и косвенные расходы

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны разделять расходы на прямые и косвенные. Порядок распределения установлен ст. 318-320 НК РФ.

Основной смысл распределения расходов на прямые и косвенные заключается в том, что:

- косвенные расходы текущего периода в полном объеме включаются в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы текущего периода;

- прямые расходы учитываются при расчете налоговой базы не сразу, а только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Состав прямых расходов различен для производственных и торговых операций. Организации, осуществляющие как производственную, так и торговую деятельность, обязаны осуществлять учет прямых расходов по обоим видам деятельности.

Прямые расходы в торговых организациях

Определение расходов по торговым операциям необходимо для того, чтобы налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, могли рассчитать сумму расходов на реализацию, подлежащую учету в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- стоимость приобретения товаров;

- расходы по доставке приобретенных товаров (в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора. Кроме того, в стоимость приобретения товаров могут включаться любые расходы, связанные с их приобретением (в частности, расходы на доставку, складские расходы, таможенные пошлины, сборы и т.д.). В то же время по выбору налогоплательщика они могут включаться напрямую в издержки обращения в периоде их возникновения.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Стоимость приобретения товаров списывается в расходы при их реализации. При этом стоимость реализованных товаров определяется в соответствии с принятым налогоплательщиком в учетной политике методом оценки покупных товаров. Оценка может производиться методом:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не может включаться налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Транспортные расходы включаются в состав текущих расходов также только в части, приходящейся на реализованные товары. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, представленном в таблице.

Расчет остатка транспортных расходов, приходящихся на нереализованные товары

№	Наименование показателя	Порядок определения
1.	Дата	Последнее число месяца
2.	Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток товара на складе на начало месяца	По результатам предыдущего расчета
3.	Сумма транспортных расходов текущего месяца	По данным регистра «Формирование стоимости объекта учета»
4.	Остаток товаров на складе на начало месяца	По результатам предыдущего расчета
5.	Сумма товаров, приобретенных в текущем месяце	По данным регистра «Формирование стоимости объекта учета»
6.	Сумма товаров, реализованных в текущем месяце	По данным регистра учета стоимости реализованных товаров
7.	Остаток товаров на складе на конец месяца	Расчетным путем (строка 4 + строка 5 - строка 6)
8.	Средний процент	Расчетным путем (строка 2 + строка 3) : (строка 6 + строка 7)
9.	Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца	Расчетным путем (умножение строк 7 и 8)
10.	Сумма прямых расходов, относящихся к расходам текущего месяца	Расчетным путем (строка 2 + строка 3 - строка 9)

Прямые расходы на производство и реализацию

Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам, связанным с производством, могут быть отнесены, в частности, следующие виды расходов:

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ);

- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, а также суммы взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Расходы в виде амортизационной премии рассматриваются НК РФ в качестве косвенных расходов (ст. 272 НК РФ).

Поскольку перечень прямых расходов, приведенный в НК РФ, является рекомендованным, налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определяет перечень прямых расходов. При этом он может как сократить, так и дополнить перечень прямых расходов. Данное решение должно быть обосновано технологическим процессом производства и должно быть экономически оправданным. Если налогоплательщик исключит из состава прямых расходов затраты, непосредственно связанные с производством. Это приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

При проведении выездной налоговой проверки

Убедитесь, что перечень прямых расходов, установленный налогоплательщиком в учетной политике, обоснован технологическим процессом производства.

Например, сотрудники ИФНС по Октябрьскому району города Ижевска в ходе выездной налоговой проверки установили, что в целях налога на прибыль налогоплательщик применял метод начисления и согласно его учетной политике материальные расходы (стоимость материалов, комплектующих изделий, непосредственно использующихся в производстве продукции) были отнесены к косвенным расходам. Отнесение материальных расходов к косвенным было признано необоснованным. В результате инспекция доначислила налог на прибыль, пени и привлекла налогоплательщика к ответственности за неуплату обязательных платежей. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде.

Суд указал, что налогоплательщик исключил из состава прямых расходов материальные затраты без какого-либо экономического обоснования. Так как приобретенные организацией материалы и комплектующие изделия являются необходимым компонентом выпускаемой налогоплательщиком продукции, то данные материальные затраты признаются прямыми расходами. Учитывая данные обстоятельства, суд пришел к выводу, что организация неправомерно отнесла спорные затраты в состав косвенных расходов (Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3).

Прямые расходы периода распределяются между:

- проданной (реализованной) готовой продукцией;

- остатками незавершенного производства;

- готовой продукцией на складах;

- отгруженной, но не реализованной продукцией.

В составе расходов текущего отчетного (налогового) периода учитываются прямые расходы, которые были затрачены на производство реализованной продукции. Сумма прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе, отгруженную, но не реализованную продукцию, не учитывается в текущих расходах.

Порядок оценки остатков НЗП, остатков готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной продукции установлен ст. 319 НК РФ.

Косвенными расходами признаются расходы, которые:

- не относятся к прямым расходам;

- не относятся к внереализационным расходам.

Косвенные расходы в полной сумме включаются в состав текущих расходов.

Прямые расходы в сфере услуг

Состав прямых расходов организаций, занятых в сфере услуг, аналогичен составу прямых расходов производственных организаций.

Однако они вправе всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

На практике большинство налогоплательщиков пользуется этой возможностью, т.е. учитывают всю сумму расходов в том периоде, в котором они произведены.

Оценка остатков незавершенного производства

Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом (полуфабрикаты).

В НЗП включаются:

- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства;

- материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП должна производиться налогоплательщиками на конец каждого месяца. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Оценка НЗП производится на основании данных:

- первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

- налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом он должен:

- обеспечить соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), определив в учетной политике механизм распределения прямых расходов, отнесение которых на конкретный производственный процесс по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно;

- применять установленный порядок распределения прямых расходов в течение не менее двух налоговых периодов.

Оценка остатков готовой продукции

Оценка остатков готовой продукции также должна производиться налогоплательщиками на конец каждого месяца.

Для оценки остатков готовой продукции используются:

данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце;

суммы прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется следующим образом (ГП - готовая продукция, ПЗ - прямые затраты):

Оценка остатков отгруженной продукции

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции также производится на конец каждого месяца.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции должна производиться налогоплательщиком на основании данных:

- об отгрузке (в количественном выражении);

- о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце;

- о сумме прямых расходов, относящейся к остаткам НЗП;

- об остатках готовой продукции на складе.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется следующим образом:

При проведении выездной налоговой проверки

Убедитесь, что НЗП рассчитывается на основе прямых расходов, состав которых утвержден приказом об учетной политике.

Проанализируйте метод, применяемый компанией для определения остатков НЗП и ГП, и проверьте его соответствие учетной политике для целей налогообложения.

Если метод оценки НЗП и ГП изменился, убедитесь, что в предыдущем налоговом периоде он не менялся (следует проанализировать учетные политики для целей налогообложения за два предыдущих года). В противном случае необходимо пересчитать остатки НЗП и ГП исходя из методики, установленной учетной политикой на предыдущий год.

6. Налоговые ставки

Базовая ставка налога равна 20%. Она состоит из федеральной (2%) и региональной (18%) частей (ст. 284 НК РФ).

Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена.

Размер налоговой ставки, по которой налог зачисляется в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов РФ может быть понижен для отдельных категорий налогоплательщиков. Минимальный размер, до которого может быть понижена региональная часть ставки налога, составляет 13,5%.

Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории РФ составляет 15,5% (2% + 13,5%).

До 2009 г. размер налоговой ставки составлял 24%, в т.ч. 6,5% зачислялось в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджеты субъектов РФ.

Для определенных категорий налогоплательщиков, а также для некоторых видов доходов НК РФ установлена пониженная ставка налога на прибыль (в этом случае сумма налога полностью перечисляется в федеральный бюджет).

1. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, до 2012 г. налоговая ставка составляет 0% (ст. 2.1. Закона РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ).

Налогоплательщик признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, если объем производства сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составляет более 50% общего объема производимой продукции.

2. В отношении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливается ставка 20%. За исключением доходов:

- от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других подвижных средств в связи с осуществлением международных перевозок - 10%;

- в виде дивидендов (будут рассмотрены в п. 3 данного раздела);

- от операций с отдельными видами долговых обязательств (будут рассмотрены в п. 4 данного раздела).

Налог на прибыль должен удерживаться стороной, выплачивающей доход (налоговым агентом).

3. По доходам, полученным в виде дивидендов, размер налоговой ставки зависит от категории налогоплательщика (см. табл. 1).

Таблица 1. Налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов

Налогоплательщик	Размер налоговой ставки,%
	до 2008 г.	с 2008 г.
российская организация	9; 15	0; 9
иностранная организация	15	15

Ставка 0% может применяться по дивидендам, полученным российской организацией от российской и (или) иностранной организации при соблюдении следующих условий:

- организация, получающая дивиденды, владеет не менее чем 50% долей в уставном капитале выплачивающей стороны не менее 365 календарных дней (Письмо Минфина РФ от 20.08.2008 03-03-06/1/477) (следует проверить у налогоплательщика наличие документов о дате приобретения или получения права собственности на долю в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации);

- иностранная организация, выплачивающая дивиденды, не должна быть зарегистрирована в оффшорной зоне (Перечень оффшорных зон утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.07 № 108н).

До 2011 г. действовало еще одно условие применения ставки 0% - необходимо было, чтобы стоимость доли в уставном капитале составляла более 500 млн. рублей. Законом РФ от 27.12.2009 № 368-ФЗ из пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ данное требование была исключено. Как следствие, для подтверждения права на применение нулевой ставки налогоплательщик не должен представлять сведения о стоимости приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном капитале организации (соответствующие изменение внесено в пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Данные поправки действуют с 2011 г., но новые правила применяются уже при расчете доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 27.12.2009 № 368-ФЗ).

Аналогичные правила действуют и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

Ставка 9% с 2008 г. применяется по дивидендам, полученным российской организацией от российских и иностранных, если они не удовлетворяют условиям применения ставки 0%.

Ставка 15% с 2008 г. применяется по дивидендам, полученным от российских организаций иностранными организациями. Обратите внимание, что соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и государством получателя дивидендов может быть установлена иная ставка налога на дивиденды. Например, дивиденды, получаемые от кипрских компаний, облагаются по ставке либо 5%, либо 10% в зависимости от размера вклада в капитал компании (п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»).

4. Ставки налога на прибыль по доходам, получаемым от операций с отдельными видами долговых обязательств, представлены в табл. 2.

Таблица 2. Налоговые ставки по доходам, получаемым от операций с отдельными видами долговых обязательств, и условия их применения

Доходы	Условия применения ставок
	0%	9%	15%
в виде процентов по государственным ценным бумагам (ЦБ)	облигации, эмитированные до 20.01.97 включительно	-	в остальных случаях
в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года	- эмитированы при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III; - необходимы для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и валютного долга РФ	-	-
в виде процентов по муниципальным ЦБ	облигации, эмитированные до 20.01.97 включительно	эмитированы до 01.01.07 на срок не менее трех лет	в остальных случаях
в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием	-	эмитированы до 01.01.07	в остальных случаях
учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия	-	выданы управляющим ипотечным покрытием до 01.01.07	в остальных случаях

5. Ставка налога на прибыль по доходам, получаемым ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Законом РФ от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке РФ (Банке России)», установлена в размере 0%. Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления иной деятельности, облагается по ставке 20%(до 2009 г. - 24%).

6. Прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом РФ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - участник проекта), облагается налогом по налоговой ставке 0% в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В налоговом периоде, в котором совокупный размер прибыли, полученной участником проекта нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превысил 300 млн. руб. и (или) в котором участник проекта утратил статус участника проекта, полученная таким участником проекта прибыль подлежит налогообложению по налоговой ставке 20% с начислением пеней за несвоевременную уплату налога и авансовых платежей по нему.

7. Налоговый учет

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога исходя из налоговой базы, ставки налога и налоговых льгот.

НК РФ закреплена обязанность ведения налогового учета всеми налогоплательщиками (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письмо МФ РФ от 01.08.2007 № 03-03-06/1/531). Вопросу организации налогового учета в целях налогообложения прибыли посвящены ст. ст. 313, 314 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Соответственно, контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль в бюджет при проведении налоговой проверки осуществляется на основании данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики обязаны вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета НК РФ не установлен, поэтому система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Несмотря на то, что налогоплательщик свободен в определении порядка ведения налогового учета, НК РФ установлены следующие показатели, которые должны обязательно отражаться в налоговом учете:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета

Аналитические регистры налогового учета - аналитические документы, в которые заносится информация, необходимая для исчисления налога на прибыль. На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Таким образом, в регистрах налогового учета отражаются данные из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.

Единой утвержденной формы регистров налогового учета не существует, поэтому каждый налогоплательщик разрабатывает их самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Зачастую при утверждении форм регистров налогового учета налогоплательщики пользуются рекомендациями, разработанными ФНС РФ, которые называются "Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ".

...