Налог на прибыль

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Порядок определения налоговой базы по объектам обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ) установлен ст. 275.1 НК РФ.

К ОПХ относятся:

- подсобное хозяйство;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства;

- объекты социально-культурной сферы;

- учебно-курсовые комбинаты;

- иные аналогичные хозяйства, производства и службы.

Причем перечисленные объекты относятся к ОПХ, если осуществляют реализацию товаров, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Прибыль от деятельности объектов ОПХ налогоплательщики должны учитывать при расчете общей налоговой базы. Убыток от деятельности объектов ОПХ может учитываться при определении общей налоговой базы только при соблюдении определенных условий. Причем прибыль или убыток по объектам ОПХ за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем таким объектам в совокупности, а не по каждому отдельно.

При невыполнении хотя бы одного из условий убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ, не включается в состав налоговой базы, исчисленной по основной деятельности налогоплательщика в соответствующем отчетном (налоговом) периоде. Причем погашен этот убыток может быть только за счет прибыли, полученной от деятельности объектов ОПХ в течение 10 следующих за годом получения убытка лет.

Условия для учета убытков от деятельности объектов ОПХ в составе налоговой базы, исчисленной по основной деятельности налогоплательщика:

1) стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) условия оказания услуг, выполнения работ не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Под специализированными организациями понимаются организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, социально-культурной сферы и т.д. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированных организаций, сравнение с которыми он может произвести.

С 1 января 2011 г. налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, жилищно-коммунального хозяйства и (или) социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, не проводя сравнение со специализированными организациями.

До 1 января 2011 г. налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями и в состав которых входят структурные подразделения:

- по эксплуатации объектов жилищного фонда,

- жилищно-коммунального хозяйства;

- социально-культурной сферы,

были вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Налогоплательщики должны обеспечить сохранность регистров налогового учета, а также первичных документов, подтверждающих факт получения убытка в течение всего срока возмещения полученного убытка и срока исковой давности, предусмотренного для выездных налоговых проверок (4 года).

Если одновременно будут возмещаться убытки, полученные за несколько лет, то срок хранения первичных документов и налоговых регистров следует определять раздельно, в зависимости от года, в котором был получен убыток и срока, в течение которого этот убыток возмещается.

При сдаче налоговой декларации за отчетный период по требованию налоговых органов налогоплательщики обязаны представить первичные документы, подтверждающие факт получения убытков и их сумму.

15. Доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения

Некоторые виды доходов, получаемых налогоплательщиками, могут не учитываться при определении налоговой базы. Перечень таких доходов, приведенный в ст. 251 НК РФ, в отличие от перечня внереализационных доходов, является исчерпывающим. Поэтому если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма специфичный характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам. Например, в целях налогообложения не учитываются:

- суммы, полученные в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые еще не отгружены (не оказаны). Данное правило действует только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- стоимость имущества, полученного налогоплательщиком в качестве взноса в уставный капитал;

- стоимость имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- суммы полученных заемных (кредитных) средств (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- средства целевого финансирования (при организации раздельного учета этих сумм и соблюдении других условий) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- унитарные предприятия не включают в состав доходов средства и иное имущество, полученные от собственников или уполномоченных ими органов (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (безвозмездно полученного) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- гранты (при соблюдении определенных условий) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, в целях налогообложения не учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства):

- от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50%;

- от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50%;

- от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.

При этом стоимость полученного имущества не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

С 2010 г. поправки, внесенные в НК РФ, разрешили несколько спорных моментов:

1) из п. 2 ст. 251 НК РФ теперь явно следует, что целевые поступления из бюджета, получаемые коммерческими организациями, должны учитываться в составе доходов, принимаемых в целях налогообложения;

2) имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом должны включаться в доходы, за исключением безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (пп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения, перечислены в ст. 270 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым, т. к. расходы, не поименованные в указанном перечне, но не отвечающие критериям обоснованности, документальной подтвержденности и направленности на получение доходов, не признаются в целях налогообложения.

При определении налоговой базы, в частности, не учитываются следующие расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (данные выплаты производятся из прибыли после налогообложения или чистой прибыли);

- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями (штрафы, уплаченные за нарушение условий коммерческих договоров, включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при налогообложении);

- в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

- в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх предельной суммы процентов, включаемой в состав внереализационных расходов;

- в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме отчислений, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг по правилам ст. 300 НК РФ);

- в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа или направлены на погашение таких заимствований (выдача и (или) погашение кредитов и займов);

- в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер;

- в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления);

- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (т.е. остаточная стоимость имущества, переданного кому-либо безвозмездно, списывается за счет прибыли после налогообложения);

- в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

- в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (за исключением отдельных случаев) (например НДС и акцизы, уплачиваемые с выручки, не являются расходами);

- в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

- в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

- в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

- в виде экономически не оправданных затрат.

С 1 января 2009 г. суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, в расходах для целей налогообложения также не учитываются.

Кроме того, согласно новой ст. 176.1 НК РФ некоторые налогоплательщики при подаче декларации по НДС за 1 квартал 2010 г., в которой налог заявлен к возмещению, вправе до завершения ее камеральной проверки вернуть либо зачесть заявленную сумму. Однако если по результатам камеральной проверки декларации возмещенная в заявительном порядке сумма НДС превысит ту, которая должна быть возмещена, решение о зачете (возврате) будет отменено. Тогда налогоплательщик обязан вернуть (полностью или частично) в бюджет денежные средства, полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке, а также уплатить проценты за пользование бюджетными средствами, исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на тот период (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). При этом затраты на уплату указанных процентов нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения, в виде компенсационных и иных выплат работникам

Рассмотрим порядок налогового учета расходов, связанных с различными компенсационными выплатами сотрудникам предприятий и оплатой различных благ в пользу последних. Далеко не все эти расходы могут быть учтены в целях налогообложения.

В частности, в целях налогообложения не учитываются:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых или коллективных договоров;

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- материальная помощь работникам;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям и вкладам трудового коллектива организации;

- компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ

- компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;

- предоставление питания по льготным ценам или бесплатно, если такое питание не предусмотрено действующим законодательством или положениями трудового (коллективного) договора;

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если такой проезд не обусловлен технологическими особенностями производства и положениями трудового (коллективного) договора;

- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий;

- оплата занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;

- оплата посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;

- оплата подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;

- оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

16. Исчисление налога и авансовых платежей

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей установлен ст. 286-288 НК РФ.

За исключением случаев, когда налог на прибыль должен удержать и перечислить в бюджет налоговый агент, налогоплательщики должны по окончании налогового периода самостоятельно определять и перечислять в бюджет сумму налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль определяется по формуле:

Н = НБ * С,

где

Н - сумма налога на прибыль, исчисленная за налоговый период;

НБ - размер налоговой базы;

С - налоговая ставка.

Помимо исчисления и уплаты налога на прибыль, налогоплательщики также обязаны рассчитывать и уплачивать в бюджет авансовые платежи по налогу. Авансовые платежи, перечисляются налогоплательщиками в течение налогового периода в счет оплаты налога на прибыль.

Исчисленные и уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи по итогам отчетных периодов засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода, поэтому сумма налога, которая должна быть перечислена налогоплательщиком в бюджет, определяется по формуле:

Ну = Н - АП,

где

Ну - сумма налога, которая должна быть перечислена налогоплательщиком в бюджет;

АП - сумма авансовых платежей, уплаченная в течение налогового периода.

В зависимости от того, какой отчетный период выбрал для себя налогоплательщик, возможны следующие методы исчисления и уплаты авансовых платежей:

- авансовые платежи исчисляются по итогам каждого квартала (с уплатой или без уплаты ежемесячных платежей);

- авансовые платежи исчисляются по итогам каждого месяца (исходя из фактически полученной прибыли).

Основное отличие методов друг от друга заключается в том, что в первом случае авансовые платежи уплачиваются исходя из прибыли, полученной в прошлом отчетном периоде, а во втором - исходя из прибыли, полученной в периоде, за который уплачиваются авансовые платежи. Выбранный налогоплательщиком метод расчета авансовых платежей должен использоваться в течение всего налогового периода.

Исчисление авансовых платежей по итогам квартала

Налогоплательщики, отчетным периодом для которых признаются квартал, полугодие и 9 месяцев, подразделяются на 2 категории:

- налогоплательщики, обязанные исчислять и уплачивать авансовые платежи один раз за отчетный период;

- налогоплательщика, обязанные исчислять и уплачивать авансовые платежи ежемесячно.

Один раз в отчетный период должны уплачивать авансовые платежи следующие категории налогоплательщиков:

- организации, у которых за прошедшие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал (до 2011 г. предельная сумма доходов от реализации, при которой платятся ежеквартальные авансовые платежи, составляла 3 млн. руб.);

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Остальные категории налогоплательщиков (за исключением перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) помимо авансового платежа по итогам отчетного периода должны уплачивать также ежемесячные авансовые платежи.

Сумма авансового платежа за отчетный период определяется по формуле:

АПо = НБ * С,

где

АПо - сумма авансового платежа, исчисленная по итогам отчетного периода;

НБ - размер налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода;

С - налоговая ставка.

Поскольку в расчете используется налоговая база, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода, для определения размера авансового платежа, подлежащего перечислению в бюджет, необходимо из исчисленной суммы вычесть сумму авансового платежа, уплаченную за предыдущий отчетный период, т.е.:

АПб = АПо - АПу,

где

АПб - сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет;

АПу - сумма уже уплаченного авансового платежа за предыдущие налоговые периоды.

Налогоплательщики, которые помимо авансовых платежей по итогам отчетного периода обязаны также исчислять ежемесячные авансовые платежи, должны определять их сумму исходя из суммы авансового платежа, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода.

Так, ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый в I квартале текущего налогового периода, определяется по формуле:

ЕП1 = ЕП4п,

где

ЕП1 - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале;

ЕП4п - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в IV квартале предыдущего налогового периода.

Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый во II квартале текущего налогового периода, определяется по формуле:

ЕП2 = АП1 : 3,

где

ЕП2 - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода;

АП1 - сумма авансового платежа, исчисленная за I отчетный период текущего года.

Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый в III квартале текущего налогового периода, определяется по формуле:

ЕП3 = (АП2 - АП1) : 3,

где

ЕП3 - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода;

АП2 - сумма авансового платежа, исчисленная за II отчетный период текущего года.

Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый в IV квартале текущего налогового периода, определяется по формуле:

ЕП4 = (АП3 - АП2) : 3,

где

ЕП4 - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода;

АП3 - сумма авансового платежа, исчисленная за III отчетный период текущего года.

Однако в IV квартале 2008 г. налогоплательщики вправе были исчислить подлежащую уплате сумму ежемесячного авансового платежа, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа. При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Для того чтобы воспользоваться данным порядком, налогоплательщики должны закрепить изменение порядка исчисления авансовых платежей в учетной политике, а также уведомить налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа, в том числе в случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю.

Исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли

Все категории налогоплательщиков вправе не применять описанный выше порядок исчисления авансовых платежей, перейдя на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Причем применять данный порядок налогоплательщики могут при соблюдении следующих условий:

- применять такой порядок необходимо с начала налогового периода;

- в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу, уведомить об этом налоговый орган.

В случае перехода налогоплательщика на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли отчетными периодами для него будут признаваться месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Порядок расчета размера авансовых платежей при данном методе аналогичен порядку расчета авансовых платежей по итогам отчетного периода, рассмотренному выше, и определяется по формулам (расшифровка значений приведена выше):

АПо = НБ * С,

АПб = АПо - АПу

Исчисление налога на прибыль налоговыми агентами

В отношении налога на прибыль у налогоплательщика возникает обязанность налогового агента, если он:

- выплачивает иностранной организации доходы от источников в РФ, не связанные с ее постоянным представительством в РФ;

- является российской организацией и выплачивает:

а) дивиденды;

б) доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей

Сроки уплаты налога и авансовых платежей приведены в табл. 1. Если срок уплаты попадает на выходной или праздничный день, то срок уплаты переносится на ближайший следующий рабочий день.

Таблица 1. Сроки уплаты налога и авансовых платежей

Вид платежа	Срок
Налог на прибыль	не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Квартальные авансовые платежи	не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода	не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода
Ежемесячные авансовые платежи, рассчитываемые исходя из фактической прибыли	не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление авансового платежа
Налог на прибыль, удержанный из доходов иностранной организации, не связанных с ее постоянным представительством	Перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. до 2011 г. налог следовало перечислить в течение 3 дней после дня выплаты денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией
Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам	перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты. до 2011 г. налог следовало перечислить в течение 10 дней со дня выплаты дохода

17. Порядок и сроки предоставления отчетности

Налоговая декларация

Если налогоплательщик рассчитывает налог на прибыль исходя из отчетных периодов квартал, полугодие и 9 месяцев, он должен ежеквартально (в течение 28 дней после окончания отчетного квартала) сдавать в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль:

- за I квартал - до 28 апреля;

- за первое полугодие - не позднее 28 июля;

- за 9 месяцев - не позднее 28 октября.

Налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, должны представлять в налоговый орган декларации по итогам каждого отчетного периода в срок не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление авансовых платежей.

Налоговая декларация налогоплательщиками должна быть подана в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если срок подачи декларации попадает на выходной или праздничный день, срок подачи декларации переносится на следующий ближайший рабочий день. При отправке налоговой декларации по почте датой её представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация (расчет), из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей (налога) в установленные НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога.

Пени начисляются как в случае несвоевременной уплаты ежемесячных авансовых платежей, так и в случае несвоевременной уплаты платежей по итогам отчетного (налогового) периода. До 1 января 2007 года на несвоевременно уплаченные суммы ежемесячных авансовых платежей пени не начислялись.

Если, согласно налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговые органы производят пересчет ежемесячных авансовых платежей за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Налоговая декларация

Форма налоговой декларации и порядок её заполнения утверждаются Минфином РФ.

Налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанностей по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (ст. 289 НК РФ), за исключением налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших. Они должны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. До 1 января 2008 г. они должны были подавать налоговые декларации в общем порядке.

18. Налогообложение иностранных юридических лиц

Механизм налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц непосредственно связан с наличием или отсутствием представительства иностранного юридического лица на территории РФ.

Под постоянным представительством в смысле п. 2 ст. 306 НК РФ понимается любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации на территории РФ, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность.

Это подразделение или место деятельности называется отделением иностранного юридического лица. Таким образом, термин «отделение» в смысле НК РФ означает филиал (представительство, бюро, контору, агентство) иностранного юридического лица на территории РФ, а также строительную площадку, месторождение и любое другое место осуществления деятельности иностранного юридического лица в РФ.

Следовательно, термин «отделение иностранного юридического лица» шире, чем понятие «постоянное представительство», которое означает не просто отделение иностранного юридического лица на территории РФ, а отделение, через которое это лицо совершает регулярную предпринимательскую деятельность, направленную на получение дохода и подлежащую налогообложению.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ предпринимательская деятельность иностранной организации может быть связана с:

- использованием недр или других природных ресурсов;

- проведением строительных работ (особенности налогообложения данных работ содержатся в ст. 308 НК РФ);

- проведением работ по установке, монтажу, сборке, наладке и эксплуатации оборудования;

- продажей товаров со складов, расположенных на территории РФ, и принадлежащих иностранной организации;

- другими видами деятельности, осуществлением иных работ, оказанием услуг.

Представительства иностранных юридических лиц в РФ не имеют права ввозить товары в РФ для выпуска в свободное обращение (ст. 126 Таможенного кодекса РФ).

Деятельность вспомогательного и подготовительного характера

Деятельность подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, осуществляемая отделение иностранной организации, не приводит к образованию постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности отделением, в частности, относятся:

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

- использование сооружений (и содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации) исключительно для целей хранения, демонстрации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Если подготовительная и вспомогательная деятельность оказывается отделением иностранной организации не в пользу этой организации, а в пользу третьего лица, то это может привести к возникновению постоянного представительства этого лица в РФ.

Ситуации, в которых постоянное представительство не возникает

Ст. 306 НК РФ прямо указывает, что постоянное представительство иностранного юридического лица не образуется в случаях, если иностранная организация:

- владеет ценными бумагами, долями в капитале российских организаций

- владеет имуществом на территории РФ, но при этом не ведет регулярную предпринимательскую деятельность на территории РФ;

- предоставляет персонал для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

- осуществляет операции по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, но при этом не ведет регулярную предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Зависимые агенты

Постоянное представительство иностранного юридического лица может возникнуть даже в том случае, когда на территории РФ нет отделения этой иностранной организации. Речь идет о так называемом зависимом агенте, т.е. другой организации, действующей на территории РФ и представляющей интересы иностранного юридического лица.

Зависимый агент - это лицо, действующее от имени иностранной организации, которое имеет полномочия на представление интересов последней и регулярно их использует для подписания контрактов от имени организации либо для согласования их существенных условий (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Если же иностранная организация действует в РФ через независимого агента, то это само по себе не ведет к образованию постоянного представительства. Независимый агент - это лицо, выполняющее поручения иностранной организации лишь в рамках своей обычной профессиональной деятельности, например брокер или комиссионер.

Налогообложение постоянных представительств

В соответствии со ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через представительство, являются три вида доходов:

1) доходы от деятельности постоянного представительства на территории РФ, уменьшенные на величину расходов, произведенных представительством;

2) доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

3) дивиденды, проценты, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности и другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Расходы постоянного представительства определяются по правилам, установленным главой 25 НК РФ. Расходы, понесенные иностранной организацией за пределами РФ, относящиеся к ее постоянному представительству в РФ, могут быть приняты для целей налогообложения прибыли представительств при соблюдении следующих условий (Письмо МФ РФ от 18.04.2008 № 03-08-05):

- расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст. 252-269 Кодекса;

- имеется методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса;

- представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.

В случае если постоянное представительство ведет подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц (иностранных компаний) без получения вознаграждения, то база по налогу на прибыль рассчитывается как сумма расходов по такой деятельности, умноженная на коэффициент 0,2.

Постоянные представительства уплачивают налог на прибыль по тем же ставкам, которые установлены в данном регионе для российских компаний.

Постоянные представительства уплачивают квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ) и подают отчетность в сроки, установленные для российских организаций.

Если иностранная организация имеет несколько отделений на территории РФ, она вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений, которые осуществляют свою деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, по согласованию с ФНС РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Необходимым условием для вышеизложенного является применение всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики для целей налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из подразделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по местонахождению каждого отделения.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределятся между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ для российских организаций, имеющих обособленные подразделения. При этом не учитываются стоимость амортизируемого имущества, среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство.

Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в случаях, когда постоянное представительство не возникает

Вне зависимости от наличия у иностранной компании постоянного представительства в РФ, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты.

Это означает, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство другой иностранной организации в РФ), который в данном случае признается налоговым агентом.

При этом налог подлежит удержанию независимо от формы, в которой выплачивается доход: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой иностранной организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Рассмотрим порядок налогообложения доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Облагаются налогом у источника выплаты такие доходы, как дивиденды, проценты, роялти (т.е. авторские и лицензионные выплаты).

Доходы иностранных организаций от международных перевозок облагаются по специальной ставке - 10%. Если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, она не считается международной (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Не облагаются налогом у источника выплаты доходы иностранных организаций по внешнеторговым контрактам купли-продажи товаров и другого имущества (кроме акций, финансовых инструментов и недвижимости на территории РФ) (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Доходы от реализации акций и других ценных бумаг не считаются доходами от источников в РФ и не облагаются налогом у источника. Исключение составляют акции российских организаций, активы которых состоят из недвижимости, находящейся в РФ, более чем на 50%. Доходы от продажи таких акций и производных от них финансовых инструментов подлежат налогообложению у источника выплаты.

При этом возможны два варианта:

- налогооблагаемая сумма исчисляется как разница между выручкой от продажи и расходами по приобретению акций (финансовых инструментов), определяемыми в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ;

- облагаемая сумма определяется как вся выручка от продажи.

При продаже недвижимого имущества, находящегося на территории РФ и принадлежащего иностранному юридическому лицу, также возможны два варианта:

- налогооблагаемая сумма определяется как разница между выручкой от продажи и расходами по приобретению имущества, определяемыми в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ;

- налогооблагаемая сумма определяется как вся выручка от продажи.

Налоговая база с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ исчисляется в той валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. Если при исчислении базы принимаются во внимание расходы, произведенные иностранной организацией ранее (например при покупке недвижимости, которая теперь продается), то эти расходы пересчитываются в валюту получения доходов по официальному курсу ЦБ РФ на дату их осуществления (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинга, облагаются по базовой ставке 20%. Специальная ставка - 10% предусмотрена только для доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств для осуществления международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Не облагаются налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Сумма удержанного налога должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п. 1ст. 310 НК РФ).

В случае если доход выплачивается иностранной организацией в натуральной форме или иной неденежной форме, агент перечисляет налог в бюджет за счет собственных денежных средств, при этом уменьшая на сумму налога сумму дохода иностранной организации, получаемую в неденежной форме. Это правило применяется также в случае, когда сумма налога, подлежащая удержанию, превышает сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

В некоторых специальных случаях, исчисление и удержание налога с облагаемых доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к российскому постоянному представительству этого получателя. При этом в распоряжении агента должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на налоговый учет в РФ, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) когда доход, выплачиваемый иностранной организации, облагается по ставке 0% (эта ставка предусмотрена, например, для процентных доходов по некоторым видам государственных облигаций);

3) в случае выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено его освобождение от налога;

4) в случае выплаты доходов, которые не облагаются налогом в РФ на основании международного договора (соглашения) между РФ и страной, в которой иностранная организация имеет постоянное местонахождение. При этом у налогового агента должно быть документальное подтверждение местонахождения иностранной организации, заверенное компетентным органом иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык. Строго определенная форма подтверждения НК РФ не установлена.

Во всех остальных случаях агент обязан удержать налог, если доход относится к налогооблагаемым доходам.

Использование международных договоров об избежании двойного налогообложения

Если иностранное лицо - получатель дохода находится в стране, с которой в РФ имеется договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то положения такого договора превалируют над положениями НК РФ.

Например, международный договор может предусматривать более низкие ставки для дивидендов, процентов и других доходов, чем ставки, установленные НК РФ.

Именно эти ставки и должны применяться налоговым агентом при расчете суммы налога, подлежащего удержанию.

При этом налоговому агенту достаточно иметь подтверждение местонахождения получателя дохода в соответствующем государстве, связанном налоговым договором с РФ.

Если подтверждение не представлено, налог удерживается агентом по обычной, несокращенной ставке, но за самим нерезидентом сохраняется право получить назад излишне удержанную часть налога при представлении в налоговые органы необходимых документов, а именно:

- заявления на возврат налога по установленной форме;

- подтверждения местонахождения иностранной организации;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход;

- копий платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату.

Вышеуказанные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (ст. 312 НК РФ).

Размещено на Allbest.ru

...