Налог на прибыль

Основное средство может быть построено двумя способами:

- подрядным (работы по строительству проводятся сторонними организациями-подрядчиками);

- хозяйственным (строительные работы выполняются самим налогоплательщиком).

При строительстве подрядным способом первоначальная стоимость основного средства складывается из всех затрат на его строительство (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в первоначальную стоимость строящегося объекта могут включаться даже те затраты, которые не предусмотрены в смете на строительство. Например, в процессе строительства возникает необходимость использования коммунальных услуг. Налогоплательщик может заключить договор со снабжающей организацией для обеспечения строительства объекта электроэнергией и водой. Следовательно, если налогоплательщик оплачивает электроэнергию и воду для обеспечения процесса строительства, то есть в период, когда в налоговом учете еще не сформирована первоначальная стоимость возводимого объекта недвижимости, то указанные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства (Письмо Минфина РФ от 24.06.2010 № 03-07-10/10)

Если строительство ведется хозяйственным способом, то первоначальная стоимость основного средства отражается в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе.

Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе приведен в ст. 319 НК РФ, согласно которой в стоимость готовой продукции включаются только прямые расходы, к которым, в частности, относятся:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда строителей с отчислениями в фонды;

- амортизация строительных машин и оборудования.

Конкретный перечень прямых расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается в учетной политике (ст. 318 НК РФ).

Все остальные расходы считаются косвенными и стоимость основного средства в налоговом учете не увеличивают.

Определение первоначальной стоимости нематериальных активов

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов (без НДС и акцизов) на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования.

Стоимость нематериальных активов, созданных налогоплательщиком самостоятельно, определяется как сумма фактических расходов (без НДС) на их создание, изготовление, в т.ч. материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, на уплату патентных пошлин.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях:

- достройки;

- дооборудования;

- реконструкции;

- модернизации;

- технического перевооружения;

- частичной ликвидации.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Вышеуказанные мероприятия нельзя путать с ремонтом основных средств, стоимость которого включается в состав прочих расходов независимо от вида ремонта - текущего или капитального.

Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года

Основные средства, которые были введены налогоплательщиком до 1 января 2002 г., независимо от степени износа учитываются в налоговом учете по восстановительной стоимости.

Восстановительная стоимость должна была определяться на 01.01.2002 как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до 01.01.2002.

Размер переоценки, принимаемой к налоговому учету по состоянию на 01.01.2002, ограничен 30% от восстановительной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001.

Амортизация по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, исчисляется исходя из их остаточной стоимости.

Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Результаты переоценок основных средств, проведенных после 1 января 2002 г. в первоначальную стоимость основных средств не включаются.

9.3.2 Срок полезного использования

Согласно ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату их ввода в эксплуатацию в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если основное средство не поименовано в Классификации основных средств, налогоплательщику следует установить срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

Увеличение срока полезного использования основных средств

В общем случае срок полезного использования основных средств не подлежит изменению в течение всего срока эксплуатации.

Однако налогоплательщики вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, амортизация должна начисляться по той же норме, что и до реконструкции (Письмо МФ РФ от 06.02.2007 № 03-03-06/4/10). Данное правило распространяется и на случаи, когда реконструируемое основное средство полностью самортизировало (Письмо МФ РФ от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).

Срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении

Налогоплательщики при установлении срока полезного использования основных средств, бывших в употреблении, могут уменьшить его на срок эксплуатации данного основного средства у предыдущего собственника (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Уменьшение срока полезного использования может быть произведено только при документальном подтверждении фактического срока эксплуатации этого объекта у предыдущего собственника. Если период эксплуатации предыдущим собственником не подтвержден, норма амортизации определяется в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141).

При приобретении объекта основных средств у физического лица, не являющегося предпринимателем, возможность уменьшить срок полезного использования также отсутствует. Связано это с тем, что предыдущий собственник (физическое лицо) основное средство не амортизировал. Соответственно, он не может предоставить сведения об определенном им сроке полезного использования объекта, поскольку не устанавливал его (Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172).

Срок полезного использования нематериальных активов устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков полезного использования нематериальных активов в соответствии с законодательством или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Если в отношении нематериального актива невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации налогоплательщик должен установить в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Если в пределах срока полезного использования нематериальный актив становится непригодным для применения в деятельности налогоплательщика, суммы недоначисленной амортизации не могут быть учтены в расходах.

9.4 Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы, связанные с производством и реализацией, но не являющиеся материальными, расходами на оплату труда или амортизационными отчислениями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

Перечень прочих расходов является открытым, поэтому налогоплательщики могут учитывать в их составе расходы, не поименованные в ст. 264 НК РФ, но отвечающие критериям обоснованности, документальной подтвержденности и направленности на получение доходов и не поименованные в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

К прочим расходам, в частности, относятся расходы на:

- уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (страховые взносы были введены с 1 января 2010 г. вместо ЕСН);

- сертификацию продукции, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;

- оплату услуг по охране имущества;

- обеспечение нормальных условий труда;

- подбор персонала;

- арендные и лизинговые платежи;

- командировки;

- юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;

- аудиторские услуги;

- подготовку и переподготовку кадров;

- представительские расходы;

- потери от брака и т.д.

Арендные и лизинговые платежи

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, отражаются в налоговом учете в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для подтверждения расходов на аренду (лизинг) не требуется ежемесячно составлять акты оказанных услуг. Данные расходы признаются на основании документов, подтверждающих размер ежемесячного платежа и факт передачи имущества (договор аренды (лизинга) и акт приемки-передачи арендованного (лизингового) имущества (Письма МФ РФ от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/745)).

Расходы на аренду жилого помещения, используемого налогоплательщиком в качестве нежилого (под офис, склад и т.п.), учитываются в целях налогообложения в общем порядке, т.е. если они экономически обоснованы и подтверждены документально. Несоответствие статуса арендуемого помещения и способа его фактического использования не влияет на возможность учета таких расходов в целях налогообложения, т.к. НК РФ не ставит признание данных расходов в зависимость от статуса арендованного помещения. Судебная практика подтверждает правомерность признания таких расходов в целях налогообложения (Постановления ФАС МО от 27.07.2009 № КА-А41/7015-09, от 21.08.2008 № КА-А40/7702-08).

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя, расходами признаются:

- у лизингополучателя - вся сумма арендных (лизинговых) платежей;

- у лизингодателя - расходы на приобретение предмета лизинга, находящегося у него на балансе, погашаются путем начисления амортизации. Если первоначальная стоимость предмета лизинга составляет менее 20 000 руб., то лизингодатель вправе учесть ее в составе материальных расходов.

Расходы лизингополучателя по доставке, доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока действия договора (Письмо МФ РФ от 21.11.2008 № 03-03-06/1/645).

Расходы на ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

В целях налогообложения учитываются также расходы на ремонт, произведенные арендатором амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. В случае проведения ремонта без согласия арендодателя, арендатор не может учесть расходы на ремонт в целях налогообложения.

Расходы на ремонт основных средств, арендованных у физических лиц и организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль (на УСН, ЕНВД), также учитываются в целях налогообложения, но на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо МФ РФ от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Если налогоплательщик воспользовался этим правом, то расходы на ремонт основных средств не учитываются в целях налогообложения прибыли (они списываются за счет созданного резерва).

При проведении проверки

Обратите особое внимание, не являются ли расходы на ремонт основных средств по существу расходами капитального характера (такие расходы должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств и списываться через механизм начисления амортизации).

Расходы на обеспечение нормальных условий труда

Расходы на обеспечение нормальных условий труда относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К расходам на обеспечение нормальных условий труда относятся:

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ;

- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории налогоплательщика.

Расходы на командировки

Служебная командировка - это поездка работника по решению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Если работник направлен по распоряжению работодателя в обособленное подразделение головной организации (представительство, филиал), которое находится вне места постоянной работы, то такая поездка также является командировкой.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются.

В командировку может быть направлен только штатный работник организации, с которым заключен трудовой договор.

Поездка в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например возмездного оказания услуг или подряда), командировкой не считается. Если такому работнику возмещаются расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения считается частью его вознаграждения по договору.

Если налогоплательщик применяет метод начисления, датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода командировочные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден авансовый отчет. Причем сумма признанных расходов не должна превышать сумму выданного работнику аванса. Если в авансовом отчете зафиксирован перерасход, то сумма превышения фактически понесенных командировочных расходов над суммой выданного аванса может быть включена в состав расходов только после погашения соответствующей задолженности перед работником.

Авансовый отчет утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя.

Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 (форма N Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы РФ (кроме поездок в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). В случаях командировок по территории РФ и в указанные государства - участники СНГ заполнение реквизитов «прибыл-убыл» предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;

- документов, подтверждающих расходы на наем жилого помещения;

- документов, подтверждающих расходы на проезд (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

- документов, подтверждающих иные расходы, связанные с командировкой.

Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены, т.е. составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - должны быть заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 № 20 в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов налогоплательщик при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 (в частности приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы № № Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма № Т-10а)), то их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным (Письмо МФ РФ от 14.09.2009 № 03-03-05/169).

К расходам на командировки относятся расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- суточные или полевое довольствие;

- наем жилого помещения, включая расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Данный перечень расходов не является исчерпывающим, поэтому налогоплательщик может отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем расходы, которые обусловлены командировкой.

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и день приезда).

Размер суточных, которые выплачиваются работникам, направляемым в командировку, устанавливается приказом руководителя. В расходах, принимаемых в целях налогообложения, суточные учитываются в размерах, установленных коллективным договором налогоплательщика. Нормы суточных для целей налога на прибыль с 1 января 2009 г. отменены.

Днем отъезда считается день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т.д.), на котором работник отправляется в командировку, а днем приезда - день прибытия транспортного средства. При оптравлении транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 00.00 и позднее - следующие.

Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).

Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки.

Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории РФ выплачиваются по нормам, установленным для командировок для России. Суточные в день пересечения границы оплачиваются по нормам, установленным для страны въезда.

Работнику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения.

Также работнику возмещаются расходы по бронированию места в гостинице и оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостинице и включаемых в счет за проживание.

Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например бассейном, сауной, тренажерным залом и т.д.). Такие расходы работнику не оплачиваются.

Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие расходы, то в налоговом учете эти расходы учитываться не должны.

Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате гостиничных услуг и т.п.). Документально не подтвержденные расходы не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Если в счете гостиницы отдельной строкой выделена стоимость питания (обычно завтраков), то эти затраты не должны учитываться в целях налогообложения.

Суммы НДС, уплаченные за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, по использованию рекреационно-оздоровительных объектов), принимаются к вычету, соответственно, в расходах не учитываются.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

- стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.п.);

- оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;

- плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;

- стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;

- сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения (кассовый чек или бланк строгой отчетности, приложенный к авансовому отчету) и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (Письмо МФ РФ от 27.08.2009 № 03-03-06/2/162).

Сумма НДС по расходам, связанным с проездом, принимается к вычету при условии, что она выделена в проездном документе (билете) отдельной строкой.

Расходы на юридические, консультационные, аудиторские и информационные услуги

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

В налоговом учете юридические, консультационные, аудиторские и информационные услуги учитываются в составе прочих расходов, если они непосредственно связаны с деятельностью организации. Характер оказания услуг следует из положения договоров и документов, подтверждающих оказание услуг.

Наличие акта приемки оказанных услуг является обязательным условием для включения их стоимости в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

К юридическим услугам относятся:

- правовое консультирование по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной деятельности;

- представительство в суде;

- правовая экспертиза учредительных и других документов;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов.

Перечень аудиторских услуг приведен в ст. 1 Закона РФ от 31.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Такими услугами, в частности, являются:

- проверка бухгалтерской отчетности;

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

- юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценочная деятельность;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Расходы на проведение аудита по МСФО также могут быть учтены в составе прочих расходов (Письмо МФ РФ от 13.03.2009 № 03-03-06/1/137).

Представительские расходы

Представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ).

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие) и (или) обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;

- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Кроме того, к представительским расходам относятся:

- транспортное обеспечение доставки перечисленных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

После каждого приема делегации должен составляться отчет, в котором указываются дата и место проведения приема, его программа, приглашенные лица, представители организации, участвовавшие в приеме, и величина представительских расходов. На эту сумму составляется авансовый отчет, к которому прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (кассовые чеки, товарные чеки, закупочные акты и т.д.).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период в целом по организации. Представительские расходы, превышающие этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

С 1 января 2009 г. налогоплательщики могут включать в расходы затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также профессиональную подготовку и переподготовку их работников.

При этом необходимо выполнение следующих условий:

1) обучение осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком ученический договор, предусматривающий обязанность не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с налогоплательщиком трудовой договор и отработать по нему не менее одного года.

При незаключении трудового договора в течение 3 месяцев или расторжении трудового договора до истечения одного года, расходы на подготовку такого работника включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором истек срок для заключения трудового договора или в котором расторгнут трудовой договор. Исключение составляют случаи расторжения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ)

Не признаются расходами на обучение расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения сотрудников, а также расходы по содержанию образовательных учреждений и выполнению для них бесплатных работ (бесплатных услуг).

Расходы на рекламу

Перечень расходов на рекламу содержится в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Некоторые виды затрат на рекламу учитываются в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль организаций не уменьшают.

Перечень ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим. Ненормируемые рекламные расходы учитываются в составе прочих расходов в размере фактически произведенных затрат.

Суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу к налоговому вычету не принимаются и в расходы, принимаемые для целей налогообложения, не включаются.

Расходы на имущественное страхование

Расходы по обязательным видам имущественного страхования включаются в состав прочих расходов в размере страховых тарифов, по добровольным - в состав прочих расходов в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы (ст. 929 ГК РФ):

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

- риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы по добровольному и обязательному имущественному страхованию в порядке, описанном в табл. 1.

Таблица 1. Признание расходов по добровольному и обязательному имущественному страхованию

Срок страхования	Момент признания расходов
Менее одного отчетного периода	В момент оплаты
Более одного отчетного периода	Равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Более одного отчетного периода, выплата страхового взноса по условиям договора производится в рассрочку	Расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде

Обязательное страхование

Обязательное страхование - это страхование, осуществляемое в силу закона (ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ»).

Перечень обязательных видов страхования является закрытым. Он ограничен законами о конкретных видах обязательного страхования, в которых определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, определена сумма страхового взноса, порядок страхования, риски, от которых они должны быть застрахованы.

К обязательным видам страхования, например, относятся:

- Закон РФ от 29.05.1992 № 2872-1 «О залоге».

Залогодатель при залоге имущества с оставлением его у залогодателя обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, если иное не предусмотрено договором о залоге.

- Закон РФ от 20.08.1993 № 5663-1 «О космической деятельности».

Организации и граждане, которые используют (эксплуатируют) космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование (эксплуатация) космической техники, должны производить обязательное страхование жизни и здоровья космонавтов, работников объектов космической инфраструктуры, а также ответственности за вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу других лиц.

- Закон РФ от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов».

Организации обязаны страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

- Закон РФ от 15.04.1993 № 4804-1 «О вывозе и ввозе культурных ценностей».

При временном вывозе культурных ценностей государственными и муниципальными музеями, архивами, библиотеками, иными государственными хранилищами культурных ценностей в обязательном порядке производится страхование временно вывозимых культурных ценностей с обеспечением всех случаев страховых рисков. Исключением является случай предоставления страной, принимающей культурные ценности, государственной гарантии финансового покрытия всех рисков.

- Закон РФ от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств».

Владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Добровольное страхование

Виды добровольного страхования, взносы по которым принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы, поименованы в ст. 263 НК РФ. Например, предусмотрены следующие виды добровольного имущественного страхования:

- страхование грузов;

- страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ и т. д.

Кроме того, с 1 января 2009 г. налогоплательщики могут учитывать в расходы на любые виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, например страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.

Таможенные пошлины, налоги и сборы, не включаемые в цену товаров

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ таможенные пошлины учитываются в налоговом учете в составе прочих расходов.

Аналогичный порядок действует и в отношении налогов и сборов, не включаемых в цену товаров, например:

- земельного налога;

- налога на имущество.

Исключение из этого правила предусмотрено для платежей за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ и самого налога на прибыль, которые не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Права на использование программ и баз данных для ЭВМ

Исключительные права на программы и базы данных для ЭВМ стоимостью свыше 40000 руб. (до 2011 г. - 20 тыс. руб.) учитываются как нематериальные активы. В течение срока полезного использования программ на них начисляется амортизация.

Если затраты по покупке исключительных прав на использование программ и баз данных не превышают 40000 тыс. руб. (до 2011 г. - 20000 руб.), то они включаются в состав прочих расходов и не амортизируются.

Неисключительные права на программы и баз данных для ЭВМ независимо от стоимости учитываются как расходы будущих периодов и включаются в затраты постепенно в течение срока использования этих программ или баз данных. Если такой срок не установлен, то списание стоимости приобретения неисключительных прав может произойти единовременно.

Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в следующем порядке (Письмо МФ РФ от 17.08.2009 № 03-03-06/1/526):

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки

Порядок признания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) установлен ст. 262 НК РФ.

К данным расходам относятся расходы:

- на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

- на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом РФ от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг)

ГК РФ разделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида договоров (п. 1 ст. 769 ГК РФ):

- договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);

- договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).

Эти договоры различаются между собой содержанием выполняемых работ и полученным результатом (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Вид договора	Содержание работ	Результаты работ
Выполнение научно-исследовательских работ (НИР)	Исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования	Документально оформленная и экспериментально подтвержденная расчетами научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода
Выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР)	Исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него	Опытные образцы новой техники и технологическая документация на внедрение новой техники
	Исполнитель обязуется разработать новую технологию	Новая технология

Соответственно, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы - их применение путем разработки нового изделия или технологии.

В составе расходов на НИОКР НК РФ отдельно выделяет расходы на изобретательство.

Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Указанные объекты признаются изобретениями, если они удовлетворяют следующим требованиям:

- являются новыми;

- имеют изобретательский уровень;

- могут использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности (п. 1, 2 ст. 1 Закона СССР от 31.05.1991 № 2213-1 «Об изобретениях в СССР», п. 1 ст. 1350 ГК РФ).

Расходы на НИОКР определяются путем суммирования всех расходов, связанных с их выполнением, в которых налогоплательщик является заказчиком или выполняет эти работы собственными силами. Расходы формируются в течение всего периода проведения работ по определенному договору.

Порядок включения расходов на НИОКР в расходы представлен в таблице. Расходы на НИОКР, которые дали и не дали положительного результата, учитываются одинаково.

Вид НИОКР	Порядок включения в расходы
Все виды НИОКР, за исключением перечисленных ниже	Ежемесячно в течение одного года в размере 1/12 от общей суммы сформированных расходов, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы
НИОКР, произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон	Единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат
НИОКР, поименованные в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988	Единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5

Перечень НИОКР, установленный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, содержит список исследований и разработок по 32 видам разнообразных технологий.

По завершении исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) налогоплательщик должен оформить акт сдачи-приемки выполненных работ.

Расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

В случае если налогоплательщик производит отчисления на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, то на расходы принимаются отчисления только в фонды, поименованные в перечне, утвержденном Правительством РФ, и в определенных пределах:

Период	Ограничения для учета отчислений в расходах
До 1 января 2008 г.	В пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика
С 1 января 2008 г.	В пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика

Предельная сумма отчислений на формирование фондов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

При проведении выездной налоговой проверки

Убедитесь в правильности учета затрат на НИОКР для целей налогообложения. Установите наличие в завершенных НИОКР, результатом которых стало получение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (патент). Проверьте, включены ли в этом случае затраты на НИОКР в состав нематериальных активов (расходы по таким НИОКР в составе прочих расходов не учитываются).

10. Внереализационные доходы и расходы

Внереализационные доходы и расходы непосредственно не связаны с процессом производства и продажи продукции и не зависят от основной деятельности налогоплательщика. Перечень внереализационных доходов предусмотрен в ст. 250 НК РФ, расходов - в ст. 265 НК РФ. Оба перечня являются открытыми, т.е. доходы и расходы могут быть учтены в составе внереализационных даже, если прямо не поименованы в НК РФ.

10.1 Внереализационные доходы

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся виды внереализационных доходов.

Доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ)

Полученные налогоплательщиком дивиденды должны учитываться в составе внереализационных доходов. В то же время обязанности исчислить и уплатить налог на прибыль у получателя дивидендов не возникает, т.к. на основании п. 2 ст. 275 и п. 5 ст. 286 НК РФ при выплате дивидендов налог должен быть удержан стороной, выплачивающей дивиденды (налоговым агентом). Исключение составляют случаи, когда выплачивающей стороной является иностранная компания, тогда налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.

Таким образом, проверка правильности исчисления налога на прибыль, как правило, будет проводиться при проверке стороны, выплатившей дивиденды.

Формула, по которой налоговый агент (организация, выплачивающая дивиденды) определяет сумму налога для удержания из доходов конкретного налогоплательщика - получателя дивидендов, выглядит следующим образом (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К * Сн * (д - Д),

где:

Н - сумма налога к удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, распределяемых в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, распределяемых налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

д - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет.

Обратите внимание, что до 2010 года при расчете показателя «д» учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачиваются. Т.е. при распределении не участвовали, например, суммы дивидендов по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ, или по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, признается учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) (п. 2.1 ст. 275 НК РФ). Это объясняется тем, что доверительного управляющего нельзя считать получателем таких доходов, поскольку доходы по переданным в доверительное управление акциям включаются в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). То есть получателем доходов в виде дивидендов является именно учредитель (выгодоприобретатель), указанный в договоре.

Сложность ситуации заключается в том, что доверительный управляющий (в отличие от номинального держателя ценных бумаг) не обязан раскрывать эмитенту информацию об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления. А при отсутствии такой информации эмитент, в частности, не сможет точно определить, российская или иностранная организация является получателем дивидендов. А следовательно, эмитент может применить ставку налога, которая в данной ситуации неприменима.

Поэтому, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (выгодоприобретателем) - иностранное лицо, то доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом налог удержан не был или же был удержан в меньшей сумме, чем сумма налога, исчисленная с дивидендов для указанной иностранной организации (п. 2.1 ст. 275 НК РФ).

В случае если доход в виде дивидендов направляется на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, внереализационного дохода не возникает (данный вид дохода относится к доходам, не учитываемым в целях налогообложения).

При проведении выездной налоговой проверки

Проверьте правильность определения налоговой базы при выплате дивидендов. Налоговая база уменьшается на сумму дивидендов, полученных компанией в текущем налоговом периоде (без учета дивидендов от иностранного лица и дивидендов, полученных самой компанией, если эти дивиденды облагались по ставке 0%).

В сумму дивидендов, полученных компанией (показатель «Д»), могут быть включены дивиденды не более чем за два налоговых периода - текущий и предшествующий(п.2 ст. 275 НК РФ, Письма Минфина РФ от 21.11.2008 № 03-03-07/35, от 22.12.2008 № 03-03-06/1/717).

До 2010 г. в сумме дивидендов, подлежащих распределению компанией (показатель «д»), не учитывались дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ, субъектов РФ, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (Письма МФ РФ от 04.09.2008 № 03-03-06/2/114, от 01.10.2008 № 03-03-06/1/556).

Налог удерживается из доходов получателя дивидендов при каждой выплате дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Положительные курсовые разницы (п. 2, 11 ст. 250 НК РФ)

Налоговый учет на территории РФ ведется в рублях. Поэтому требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, а также валютные ценности должны пересчитываться в рубли. Пересчет должен производиться на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату совершения операции в иностранной валюте. Если с момента последнего пересчета курс валюты изменился (а он меняется в 99,9% случаев), то возникает курсовая разница. Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, отрицательные - в состав внереализационных расходов.

...