Налог на прибыль

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода. В последующем по ним курсовых разниц не возникает (курсовые разницы возникают по задолженности).

Положительные курсовые разницы образуются в трех случаях:

1. При пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату совершения операции с валютой (или на последний день отчетного или налогового периода) ее курс вырос;

2. При пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день отчетного или налогового периода) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

3. При пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день отчетного или налогового периода) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

При получении или выдаче авансов в иностранной валюте курсовые разницы не возникают (соответственно, внереализационные доходы и расходы не образуются).

Исчисление стоимости имущества, если часть оплаты в иностранной валюте за него перечислена до момента поставки, а на дату перехода права собственности курс ЦБ РФ изменился, должно осуществляться в следующем порядке. Та часть стоимости имущества, которая была перечислена в порядке предоплаты, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент перечисления аванса. Оставшаяся же часть пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день перехода права собственности (Письма Минфина РФ от 24.02.2010 № 03-03-06/1/86, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/188, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/369).

При проведении выездной налоговой проверки

Чтобы проверить правильность исчисления курсовых разниц запросите у налогоплательщика реестры дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, с датами возникновения и погашения задолженности.

Размер курсовой разницы будет равен произведению сумму погашенной дебиторской или кредиторской задолженности и разницы курсов (курс на дату возникновения задолженности (последнее число отчетного периода) минус курс на дату погашения задолженности).

Аналогичным образом убедитесь, что вся задолженность, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается на 31.03, 30.06, 30.09 и 31.12.

Старайтесь получить реестры, сформированные в MS EXEL, т.к. это может значительно упростить проверку правильности расчета курсовых разниц. Дело в том, что во всех справочно-информационных системах и Интернете можно легко найти сформированные в MS EXEL сводные таблицы курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ, их можно использовать для проверки правильности курса, примененного налогоплательщиком. MS EXEL позволяет «подтянуть» к дате в реестре курс иностранной валюты на эту же дату из таблицы курсов.

Функция, с помощью которой это делается, называется ВПР. Работает она следующим образом:

1. Наведите курсор в реестре дебиторской задолженности на свободную ячейку в первой строке с информацией (первая после «шапки»), выбираете функцию ВПР (далее необходимо заполнить 4 логических части функции).

2. Выделяете искомое значение. В данном случае - ячейка с датой в реестре из той строки, на которой стоит курсор.

3. Выделяете, где искать. В данном случае - необходимо выделить таблицу с курсами целиком. Не забудьте поставить $ (F4), чтобы таблица не сместилась при протаскивании.

4. Указываете количество столбцов от даты до курса в выделенной таблице включительно. Если в таблице только столбцы дата и курс, то ставите 2.

5. Интервальный просмотр - ставите 0, нажимаете ENTER.

6. «Протаскиваете» формулу на всю таблицу реестра.

Таким образом, получив реестры дебиторской и кредиторской задолженности в электронном виде, можно за несколько минут проверить правильность применения курса абсолютно по всем операциям за проверяемый период. Далее останется только проверить достоверность исходных данных в предоставленных реестрах.

Положительные суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250 НК РФ)

Цена в договоре может быть установлена в условных единицах (у.е.) с привязкой к иностранной валюте, или к какому-либо другому переменному значению. В этом случае цену, установленную в у.е., нужно пересчитать в рубли по курсу на дату оплаты. Суммовые разницы, в отличие от курсовых, на отчетную дату не возникают.

Обратите внимание, что суммовые разницы возникают, только если оплата производится после реализации товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508). Это объясняется тем, что при наличии оплаты авансовым платежом часть стоимости товара (зависит от размера аванса) формируется до его принятия к налоговому учету, и не возникает суммовых разниц, связанных с приобретением товара. Неоплаченная часть стоимости товара подлежит пересчету по курсу у.е. на дату оприходования товара.

Соответственно, если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумма, которую ему придется доплатить, называется положительной суммовой разницей.

Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумма, на которую уменьшится долг, называется отрицательной суммовой разницей.

В налоговом учете положительные суммовые разницы учитываются как внереализационные доходы, а отрицательные - как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют.

Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ):

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права.

Если организация учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые разницы при налогообложении прибыли не учитываются.

При проведении налоговой проверки

Проанализируйте, заключала ли организация договоры, в которых стоимость товаров (работ, услуг) выражена в у. е. Исходя из динамики курсов иностранных валют по отношению к рублю в проверяемом периоде оцените, положительные или отрицательные суммовые разницы должны быть отражены во внереализационных доходах (расходах).

Например, в 2009 г. рубль укреплялся по отношению к большинству иностранных валют. Соответственно, по договорам на приобретение товаров (работ, услуг) у налогоплательщика должны возникать положительные суммовые разницы (внереализационные доходы), по договорам на реализацию - отрицательные (внереализационные расходы).

Полученные проценты (п. 6 ст. 250 НК РФ)

В налоговом учете проценты, полученные по долговым обязательствам, учитываются как внереализационные доходы. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. К этой же группе относятся проценты, полученные по ценным бумагам.

При методе начисления проценты по долговым обязательствам должны начисляться и признаваться в составе внереализационных доходов в конце каждого месяца. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание, что в соответствии с гражданским законодательством договор займа признается заключенным с момента передачи денег и других ценных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ), то есть условия такого договора действительны только при реальном получении заемщиком денежных средств. Следовательно, если соответствующий договор подписан, а деньги по нему не передавались, то проценты с непредоставленного займа в состав доходов не включаются. Если же по договору переданы не все деньги, а их часть, то при расчете налога на прибыль учитываются проценты только с переданной части (Письмо ФНС РФ от 18.02.2010 № 3-2-13/25)

При кассовом методе процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ст. 328 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести аналитический учет доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик должен отразить доходы (расходы) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

При этом сумма дохода (расхода) в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. Аналитический учет должен вестись налогоплательщиком помесячно.

При проведении проверки

Запросите и проанализируйте данные налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Убедитесь, что по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (процент) признается полученным на конец каждого месяца. Правило распространяется на займы, выданные как юридическим, так и физическим лицам.

Убедитесь, что размеры процентов, отражаемых во внереализационных доходах, соответствуют процентам, установленным в договорах. Первичные документы для отражения процентов в составе доходов не требуются (для начисления доходов достаточно договора займа, позволяющего определить условия выдачи займа, и документов, подтверждающих фактическую выдачу займа).

Штрафы и пени к получению (п. 3 ст. 250 НК РФ)

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговом учете должны включаться в состав внереализационных доходов.

При методе начисления налогоплательщики должны включать такие доходы в налоговую базу при соблюдении следующих условий (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):

- в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых штрафы (пени) должны быть уплачены (нарушение сроков оплаты, поставки товаров и т.п.);

- контрагент налогоплательщика не возражает против уплаты штрафа (пени).

Если контрагент не согласен платить штраф (пеню), то его сумма должна быть включена в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда в размере, определенном в решении суда (ст. 317 НК РФ).

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Обратите внимание, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию внереализационного дохода у налогоплательщика. В случае если налогоплательщик отказывается от реализации предоставленного ему права предъявления требования выплаты возмещения в виде санкции за нарушение договорных обязательств внереализационного дохода в виде суммы санкции для целей налогообложения прибыли не возникает (Письмо Минфина РФ от 31.12.2008 № 03-03-06/4/103).

Соответственно, суммы неустойки (убытков или ущерба) должны включаться в состав внереализационных доходов только на основании письменного признания контрагентом таких сумм. Таким подтверждением может быть, например, гарантийное письмо-обязательство (с указанием суммы), подписанный акт сверки взаимных расчетов или фактическое перечисление денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.

При проведении налоговой проверки

По отраженным в составе внереализационных доходов неустойкам (убыткам, ущербам) запросите документы, на основании которых они были включены в состав доходов. Убедитесь, что внереализационные доходы отражены своевременно.

Узнайте, какая претензионная работа ведется по договорам, исполняемым ненадлежащим образом. Запросите переписку с контрагентами.

Имущество, полученное безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ)

В соответствии с ГК РФ безвозмездная передача и получение имущества (дарение) на сумму более 3000 руб. в отношениях между коммерческими организациями не допускаются (ст. 575 ГК РФ), однако такие сделки широко распространены на практике.

Стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав должна включаться в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Оценка таких доходов должна осуществляться исходя из рыночных цен.

При этом стоимость такого имущества (размер внереализационного дохода) не может быть меньше:

- остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу (основные средства и нематериальные активы);

- стоимости производства (приобретения) - по иному имуществу.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Если остаточная стоимость (стоимость производства) имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумма внереализационных доходов отражается исходя из его остаточной (первоначальной) стоимости.

Экономическая выгода, получаемая в связи с безвозмездным пользованием имуществом, также является внереализационным доходом (п.2 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Экономическая выгода от пользования беспроцентными займами не определяется и в состав доходов заемщика не включается (Письма МФ РФ от 14.03.2007 №03-02-07/2-44, от 20.02.2006 № 03-03-04/1/128), что соответствует сложившейся арбитражной практике (Постановления ВАС РФ от 03.08.04 № 3009/04, ФАС МО от 18.06.07 № КА-А40/5440-07; ФАС СКО от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А; ФАС ЦО от 10.03.06 № А09-12681/04-12, ФАС ЗСО от 25.01.06 № Ф04-9223/2005(18208-А45-37)).

Также внереализационный доход при получении имущества безвозмездно не возникает, если передающая сторона является либо учредителем (неважно, физическое лицо или организация), либо дочерней организацией с долей в уставном капитале более 50% (обратите внимание, что данное правило не распространяется на передачу работ, услуг, имущественных прав) (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае налог на прибыль должен быть уплачен в общем порядке.

Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ)

В большинстве случаев такие доходы возникают, когда налогоплательщик в текущем отчетном (налоговом) периоде обнаруживает ошибки, которые были допущены при исчислении налога на прибыль в прошлых налоговых периодах. Например, в 2009 г. при проведении сверки расчетов с контрагентами в организации обнаружен неучтенный доход прошлого налогового периода (2007 г.).

Порядок исправления таких ошибок зависит от того, определены ли точные периоды их возникновения.

Если период возникновения ошибки определен (например следует из даты первичного документа), то она исправляется в периоде, когда была допущена (ст. 54 НК РФ). Соответственно, пересчитывается налоговая база предыдущего налогового периода, подается уточненная налоговая декларация (Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42).

Если же этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае возникает внереализационный доход, который отражается на дату его выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В налоговой декларации по налогу на прибыль доходы прошлых лет отражаются по строке 101 Приложения 1 к листу 02.

При проведении проверки

Если организация перешла с УСН на уплату налога на прибыль по методу начисления, убедитесь, чтобы стоимость отгруженных, но не оплаченных в период применения УСН товаров (выполненных работ, оказанных услуг) была отражена во внереализационных доходах организации в первом отчетном периоде применения общего режима как выявленные доходы прошлых лет (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ)

Если организация ликвидирует объект основных средств, то ценности, которые остались после списания основного средства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной стоимости (по цене возможной реализации) (п. 5 ст. 275 НК РФ).

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств должна отражаться в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

Ценности, выявленные в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ)

В ходе инвентаризации налогоплательщик может обнаружить материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая продукция и т.д.). Рыночная цена этих ценностей отражается в составе внереализационных доходов.

При проведении проверки

Проанализируйте Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (Форма № Инв-26), Инвентаризационные описи (Формы № Инв-1, Инв-1а, Инв-3 и т.д.).

При выявлении объектов или товарно-материальных ценностей, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица инвентаризационной комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии эти объекты должны быть оприходованы.

Сопоставьте результаты инвентаризации с данными налогового учета. Убедитесь, что налогоплательщик отразил стоимость выявленного имущества в составе внереализационных доходов.

Списанная кредиторская задолженность (п. 18 ст. 250 НК РФ)

Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:

- по истечении срока исковой давности (срок исковой давности составляет три года - ст. 196 ГК РФ);

- по другим основаниям, например в случае ликвидации кредитора.

Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов.

Датой начала течения срока исковой давности считается день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Если в договоре срок исполнения обязательства определен, то течение исковой давности начинается по его окончании. По обязательствам, срок исполнения которых не указан либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, то исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Срок может прерываться, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность (ст. 203 ГК РФ). Более конкретно об этих действиях говорится в совместном Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 12 и 15.11.2001 № 15/18. Согласно данному документу к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

- частичная оплата задолженности;

- уплата процентов за просрочку платежа;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности;

- заявление о зачете взаимных требований;

- соглашение о реструктуризации долга.

Течение срока исковой давности в случае перерыва начинается сначала.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления установлена п. 4 ст. 271 Кодекса. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Готов к этому моменту приказ на списание или нет - значения не имеет (Письмо МФ РФ от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894). Дело в том, что организации обязаны проводить инвентаризацию обязательств как минимум один раз в году перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). Невыполнение требований бухгалтерского учета не освобождает налогоплательщиков от необходимости исчислить соответствующие налоги.

Такой вывод подтверждается общей концепцией ВАС РФ о недопустимости злоупотребления налогоплательщиками своими правами, а также позицией, заключающейся в том, что если вопрос о том, платить налог или нет, зависит от воли налогоплательщика, то налог в таком случае должен быть уплачен (Постановления ВАС РФ от 30.10.2001 № 5991/01, от 09.01.2002 № 7486/01, от 14.10.2003 № 7644/03, от 12.07.2006 №№ 11991/05 и 11403/05, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, а также Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Именно поэтому сам факт списания задолженности не имеет существенного значения, если для списания имелись достаточные основания, но налогоплательщик его не произвел.

Суммы восстановленных резервов (п. 7 ст. 250 НК РФ)

В налоговом учете налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут создать следующие резервы:

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- по ремонту основных средств;

- по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.

Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Однако если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованная сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.

Датой получения внереализационного дохода в виде суммы восстановленного резерва признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором резерв был восстановлен (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Подробно порядок восстановления резервов будет рассмотрен в разделе 11.

Доходы от участия в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ)

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ).

Несмотря на то что при образовании простого товарищества новое юридическое лицо не образуется, один из его участников обязан вести обособленный бухгалтерский и налоговый учет простого товарищества.

Обязательное ведение участниками совместной деятельности учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций вытекает из п. 2 ст. 1043 ГК РФ, согласно которому ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения возникает в силу п. 2 ст. 278 НК РФ и должно осуществляться только российским участником совместной деятельности. При этом не имеет значения, является он индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом, а также то, на кого участники простого товарищества возложили обязанность ведения общих дел товарищества.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, регламентируется ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

В связи с тем что создание простого товарищества не приводит к образованию юридического лица, обязанность по уплате налога на прибыль несет каждый товарищ самостоятельно соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества (ст. 19 НК РФ, ст. 249 ГК РФ).

Независимо от того, какую систему налогообложения применяют лица, объединившиеся в простое товарищество, учет доходов и расходов для целей налогообложения должен осуществляться в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Товарищ, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов по совместной деятельности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

- определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально доле этого участника (установленной соглашением) в прибыли товарищества, полученной за соответствующий отчетный (налоговый) период;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о сумме причитающейся ему прибыли.

Участники простых товариществ в отношении доходов от совместной деятельности уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Следует иметь в виду, что обязанность исчисления и удержания суммы налога с доходов от совместной деятельности, выплачиваемых участнику простого товарищества - иностранной организации (деятельность которой не приводит к созданию постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ)), возложена на товарища, ведущего общие дела, который признается налоговым агентом.

Доля прибыли, распределенная в пользу участника совместной деятельности, подлежит учету в составе его внереализационных доходов (п. 4 ст. 278 НК РФ) и отражается по строке 100 Приложения N 1 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Участники договора простого товарищества в целях признания доходов и расходов для целей налогообложения могут применять только метод начисления (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ), датой признания распределенного в пользу участника дохода является последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следует иметь в виду, что убытки товарищества не подлежат распределению между товарищами и не учитываются ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).

В случае прекращения действия договора простого товарищества при распределении дохода от совместной деятельности его участники не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на фактически полученные доходы, которые были получены ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ).

При возврате имущества участникам совместной деятельности положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом отрицательная разница между такими величинами для целей налогообложения убытком не признается (п. 6 ст. 278 НК РФ).

налог прибыль исчисление уплата отчетность

10.2 Внереализационные расходы

Порядок отражения в налоговом учете многих видов внереализационных расходов (курсовых и суммовых разниц, штрафов и пеней, убытков прошлых лет и др.) аналогичен порядку отражения внереализационных доходов.

К внереализационным расходам, в частности, относятся расходы на выплату процентов по долговым обязательствам, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, судебные расходы, расходы на услуги банков, на проведение собраний акционеров и т.д.

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде: расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. д.

Рассмотрим некоторые виды внереализационных расходов подробно.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), включаются в состав внереализационных расходов и никогда не капитализируются. Цели, на которые получен кредит или заем (капитальное строительство, покупка основных средств, оплата текущих расходов и т.д.) значения не имеют.

Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов только в пределах норм (ст. 269 НК РФ).

Существует два способа нормирования этих расходов:

1) исходя из среднего процента, рассчитанного по долговым обязательствам того же вида, полученным в сопоставимых условиях, и увеличенного в 1,2 раза;

2) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), или 15% годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).

При наличии нескольких долговых обязательств одного вида, полученных на сопоставимых условиях, налогоплательщик может самостоятельно выбрать любой из вышеуказанных способов. При отсутствии таких обязательств и (или) их несопоставимости применяется только второй способ.

Первый способ нормирования расходов на уплату процентов может применяться, если налогоплательщик получает несколько кредитов на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются полученными на сопоставимых условиях, если они получены:

- в одной валюте;

- на одинаковый срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по всем критериям, кроме критерия по валюте, определяется в учетной политике (Письма МФ РФ от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357).

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, необходимо:

1) определить наличие нескольких сопоставимых долговых обязательств;

2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

3) увеличить средний уровень процентов на 20%.

Если процентная савка по договору превышает полученный показатель, то при налогообложении прибыли учитывается ставка, равная среднему уровню процентов, увеличенному в 1,2 раза (на 20%).

Если процентная ставка по договору не превышает расчетный показатель, то в целях налогообложения проценты учитываются полностью.

При втором способе нормирования расходов на уплату процентов норматив по процентам по общему правилу определяется исходя из величины ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), или 15% годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).

Однако в связи со значительным удорожанием заемных средств во время финансово-экономического кризиса, действие п. 1 ст. 269 НК РФ было временно приостановлено Законами РФ от 26.11.2008 № 224-ФЗ, от 19.07.2009 № 202-ФЗ, от 27.12.2009 № 368-ФЗ.

С 1 сентября 2008 г. предельный размер процентов по рублевым долговым обязательствам, выданным до 1 ноября 2009 г., определяется в следующем порядке:

Период	Предельный размер процентов
01 сентября 2008 г. - 31 июля 2009 г.	Ставка ЦБ РФ * 1,5
01 августа 2009 г. - 30 июня 2010 г.	Ставка ЦБ * 2
01 июля 2010 г. - 31 декабря 2012 г.	Ставка ЦБ * 1,8

По рублевым долговым обязательствам, выданным после 1 ноября 2009 г., предельный размер процентов определяется следующим образом:

Период	Предельный размер процентов
01 ноября 2009 г. - 31 декабря 2009 г.	Ставка ЦБ РФ * 1,5
01 января 2010 г. - 30 июня 2010 г.	Ставка ЦБ РФ * 1,1
01 июля 2010 г. - 31 декабря 2012 г.	Ставка ЦБ * 1,8

Проценты по рублевым долговым обязательствам, учтенные в 2010 г. исходя из норматива 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ, налогоплательщик может пересчитать в пределах 1,8 размера учетной ставки и отразить в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г. (или позже).

По долговым обязательствам в иностранной валюте предельный размер процентов определяется следующим образом:



Период	Предельный размер процентов
01 сентября 2008 г. - 31 декабря 2009 г.	22%
01 января 2010 г. - 31 декабря 2010 г.	15%
01 января 2011 г. - 31 декабря 2012 г.	Ставка ЦБ РФ * 0,8

Если по условиям договора процентная ставка не может быть изменена в течение всего срока действия договора, то ставка ЦБ РФ, принимаемая для расчета норматива, фиксируется на дату получения заемных средств. В противном случае для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, действующая на последнее число месяца, в котором производится расчет предельной величины процентов (Письмо ФНС РФ от 09.03.2010 № ШС-22-3/17). Например, при формировании процентов в I квартале 2010 г. следовало применять ставки рефинансирования, действовавшие соответственно на конец января, февраля и марта.

Проценты должны начисляться со дня, следующего за днем получения кредита (займа), и по день возврата кредитных (заемных) средств включительно.

По валютным займам и кредитам величина процентов определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расхода в виде процентов.

Особые правила определения величины процентных расходов применяются в случае, если заем прямо или косвенно контролируется иностранной компанией (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Если в пределах срока полезного использования основные средства или нематериальные активы стали непригодны для использования в хозяйственной деятельности, налогоплательщик может учесть затраты на их списание в составе внереализационных расходов.

При этом, если амортизация по ликвидируемым активам начислялась линейным методом, суммы недоначисленной амортизации также могут быть учтены в расходах. Если же актив амортизировался нелинейным методом, он выводится из эксплуатации в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, учитываются только в отношении расходов на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества, т.е. стоимость самого ликвидируемого имущества в расходы не включается (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-883/2008 (1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34)).

Расходы на ликвидацию учитываются единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства, нематериального актива или незавершенного строительства (Письмо МФ РФ от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454)

Убытки от уступки права требования

Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу по соглашению об уступке права требования. В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) перестает быть стороной по первоначальному обязательству, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору.

Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены ст. 279 НК РФ и представляют определение размера убытка, который может быть учтен в целях налогообложения прибыли при продаже третьему лицу дебиторской задолженности.

Право на включение убытков, полученных от уступки права требования третьим лицам, предоставлено только налогоплательщикам, применяющим метод начисления, причем:

- выручка от реализации права требования признается доходом от реализации;

- расходы, связанные с реализацией права требования, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией;

- убытки, связанные с реализацией права требования, включаются в состав внереализационных расходов.

Убытком от уступки права требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг). Размер убытка, принимаемого к учету, зависит от того, когда совершена уступка:

- до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг;

- после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг.

Учет убытка при уступке права требования до наступления срока платежа

Для определения размера убытка, полученного при уступке права требования долга до наступления срока платежа, установленного договором купли-продажи товаров (работ, услуг), включаемого в состав внереализационных расходов, необходимо рассчитать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы, взяв в кредит сумму, равную выручке от уступки права требования, и сравнить с суммой полученного убытка. Учесть в расходах налогоплательщик может меньшую из этих сумм.

Порядок расчета суммы процентов был описан в данном разделе при описании порядка учета процентов по долговым обязательствам.

Учет убытка при уступке права требования после наступления срока платежа

Если уступка права требования долга третьему лицу произошла после наступления срока платежа, установленного договором купли-продажи товаров (работ, услуг), то убыток по сделке по уступке права требования долга включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, налогоплательщика-продавца товаров (работ, услуг) на дату заключения договора уступки права требования долга;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты заключения договора по уступке права требования долга.

Расходы в виде премий, скидок

Скидки, предоставленные покупателю за выполнение определенных условий договора (в частности объема закупок), организация-продавец вправе включить в состав внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, если первоначальная цена товара в договоре не изменяется, то суммы выплаченных покупателям скидок продавец может учитывать в периоде их предоставления. Однако зачастую скидка по соглашению сторон предоставляется путем изменения цены договора купли-продажи. В этом случае положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. Это объясняется тем, что налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, в том числе гражданско-правовых договоров (ст. 313 ГК РФ). Следовательно, уменьшение цены единицы товара в договоре купли-продажи должно найти свое отражение в данных налогового учета о стоимости проданных товаров, то есть продавцу следует подать уточненные налоговые декларации за тот период, в котором произошла реализация товаров. Однако с 1 января 2010 г. налогоплательщик может корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). При предоставлении скидки путем уменьшения цены товара уменьшается ранее признанные доходы продавца от реализации, это приводит к излишней уплате налога в прошлых налоговых периодах. Поэтому продавец в данном случае согласно п. 1 ст. 54 НК РФ вправе скорректировать базу по налогу на прибыль в периоде внесения изменений в договор купли-продажи (Письмо Минфина РФ от 23.06.2010 № 03-07-11/267).

При проведении выездной налоговой проверки

Убедитесь в правомерном уменьшении налоговой базы на суммы внереализационных расходов:

- суммы безнадежных долгов включаются в расходы (при отсутствии резерва по сомнительным долгам), если истек срок исковой давности или обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;

- суммовые разницы, возникающие по выданным в рублях займам, номинированным в валюте, не включаются в расходы до момента погашения этих займов;

- отрицательная курсовая разница от переоценки ЦБ, номинированных в иностранной валюте, не является внереализационным расходом (аналогично по доходам);

- убыток от реализации имущественных прав может учитываться в целях налогообложения с 2009 г.

11. Расходы на создание резервов

Резервы могут создаваться налогоплательщиком для равномерного учета в расходах налогового периода определенных видов предстоящих расходов.

Право на создание резервов имеют налогоплательщики, применяющие метод начисления.

Налогоплательщик может создавать следующие виды резервов:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет по итогам работы за год.

Решение о создании резерва должно быть закреплено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы, для списания которых создан резерв, могут списываться в расходы только за счет резерва.

Резерв по сомнительным долгам

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен ст. 266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается задолженность при одновременном выполнении следующих условий:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;

- задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в сумму создаваемого резерва в сумме выявленной задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) включается в сумму резерва в размере 50% от суммы выявленной задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам используется налогоплательщиком только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежный долг - долг, по которому истек установленный срок исковой давности, а также тот, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок включения во внереализационные расходы безнадежных долгов и суммы резерва по сомнительным долгам:

Дата	Действие	Возникновение внереализационных доходов (расходов)
Последний день отчетного периода, в котором начал формироваться резерв	По результатам инвентаризации определяется сумма резерва	Внереализационные расходы - в сумме образованного резерва
В течение отчетного (налогового) периода	Безнадежные долги списываются за счет резерва	Внереализационные расходы - если сумма безнадежных долгов больше суммы резерва
Последний день отчетного (налогового) периода	По результатам инвентаризации определяется новая сумма резерва	Не возникают
	Новая сумма резерва уменьшается на сумму остатка резерва прошлого периода	Внереализационные доходы - если разница отрицательная
		Внереализационные расходы - если разница положительная

Резерв на ремонт основных средств

Порядок формирования резерва на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

Резерв на ремонт основных средств создается в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Для правильного формирования резерва налогоплательщику необходимы следующие данные:

- первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметная стоимость указанных ремонтов.

Сметная стоимость ремонта основных средств формируется после принятия решения о создании резерва на начало налогового периода, исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период.

Сумма фактических расходов на ремонт основных средств формируется налогоплательщиком в аналитическом учете с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Дата	Действие	Возникновение прочих доходов (расходов)
Начало налогового периода	Сравниваются: - сметная стоимость ремонта - 1/3 суммы фактически осуществленных расходов за предыдущие три года	Не возникают
	Создается резерв в сумме, меньшей из сравниваемых
В течение налогового периода	Осуществляется ремонт основных средств	Прочие расходы каждого отчетного периода - по 1/4 или 1/12 от суммы резерва
По окончании налогового периода	Сравниваются суммы фактически затраченные на ремонт и сумма резерва на начало периода	Прочие доходы - сумма резерва превышает сумму расходов
		Прочие расходы - сумма расходов превышает сумму резерва

При проведении выездной налоговой проверки

Убедитесь, что сумма отчислений в резерв определяется в соответствии со ст. 324 НК РФ. Убедитесь, что неиспользованная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов в конце года (кроме случаев создания резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода).

Убедитесь в том, что расходы, превышающие сумму начисленного резерва, учитываются для целей налогообложения только по состоянию на 31 декабря (в течение налогового периода такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль).

Резерв на оплату отпусков

К расходам на оплату труда относятся расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан (ст. 324.1 НК РФ):

- отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования;

- определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Порядок учета расходов в виде резерва на оплату отпускных и расходов на оплату отпускных:

Дата	Действие	Возникновение доходов (расходов)
Начало налогового периода	1. Определяются предполагаемые суммы расходов: (А) на оплату труда + взносы в фонды; (Б) на оплату отпускных + взносы в фонды. 2. Определяется% отчислений в резерв, как (Б)/(А)	Не возникают
В течение налогового периода	Сумма резерва включается в расходы ежемесячно	Расходы = (Б)*(Б)/(А)
	Начисляются отпускные	Не возникают
В конце налогового периода	Определяется стоимость недоиспользованного отпуска, как количество дней неиспользованного отпуска * на среднедневную сумму расходов на оплату труда
	Из суммы резерва вычитается стоимость недоиспользованных отпускных (В)
	Определяется сумма фактических расходов на оплату отпускных (с учетом взносов в фонды) (Г)
	Определяется разница между (В) и (Г)	Расходы - разница отрицательная Доходы - разница положительная

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание

Резерв на работы по гарантийному ремонту создают налогоплательщики - продавцы продукции, по которой устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации (ст. 267 НК РФ).

Налогоплательщик должен самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения определить предельный размер отчислений в этот резерв.

12. Расходы в виде убытков предыдущих периодов

Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или на часть суммы полученного ими убытка.

Порядок учета в расходах убытков, полученных в прошлых налоговых периодах, установлен ст. 283 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков, увеличенного на 4 года. Если убытки понесены в нескольких налоговых периодах, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

С 1 января 2011 г. налоговую базу нельзя уменьшить на убытки, полученные налогоплательщиком в период обложения его доходов по ставке 0% (п. 1 ст. 283 НК РФ). Напомним, что ставку 0% применяют сельскохозяйственные товаропроизводители и участники инновационного проекта «Сколково».

Предельные суммы убытка, которые могут быть списаны за счет прибыли отчетного (налогового) периода, приведены в табл. 1

Таблица 1. Размеры убытков, на которые можно уменьшить прибыль

Период	Размер переносимого убытка (в процентах от полученной в текущем отчетном (налоговом) периоде прибыли)
до 2006 г.	30%
2006 г.	50%
с 2007 г.	100%

13. Реализация амортизируемого имущества

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества установлены ст. 268 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (расходы по оценке, хранению, обслуживанию, транспортировке и т.п.).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика.

Полученный убыток должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение оставшегося срока полезного использования, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Данный порядок не распространяется на убытки, полученные от реализации амортизируемого имущества, срок полезного использования которого истек. Убытки, полученные от реализации такого имущества, учитываются в целях налогообложения единовременно в полном объеме.

Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества должен определяться по каждому объекту амортизируемого имущества.

14. Расходы обслуживающих производств и хозяйств

...