Налог на прибыль

В любом случае, налогоплательщик должен в обязательном порядке вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету он может разработать самостоятельно, может воспользоваться вышеназванными рекомендациями ФНС РФ по составлению налоговых регистров, может воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что содержащаяся в документах (реквизитах) аналитического учета информация содержит все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности (декларации) в разрезе каждой хозяйственной операции.

Содержание данных налогового учета, в том числе первичных документов, является налоговой тайной (абз. 11 ст. 313 НК РФ). Налогоплательщик вправе требовать соблюдения налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ). В связи с этим налоговые органы не вправе использовать или передавать другому лицу сведения о налогоплательщике, составляющие его производственную или коммерческую тайну (ст. 102 НК РФ).

За разглашение коммерческой тайны должностное лицо может быть привлечено к уголовной или административной ответственности (ст. 183 УК РФ, ст. 13.14 КоАП РФ).

Расчет налоговой базы

Расчет налоговой базы - это документ, который в конце каждого отчетного (налогового) периода обобщает информацию, систематизированную и накопленную налогоплательщиком в аналитических регистрах налогового учета.

Данные из расчета налоговой базы переносятся налогоплательщиком в налоговую декларацию.

Расчет налоговой базы предназначен для определения размера налоговой базы.

Расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно в произвольной форме с учетом особенностей его деятельности. Его форму не нужно утверждать учетной политикой, так как он не признается регистром налогового учета.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации.

При этом в расчете должны отдельно отражаться суммы доходов и расходов, а также прибыль или убыток в отношении каждой из операций по:

- реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- реализации прочего имущества и имущественных прав;

- реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- реализации покупных товаров;

- реализации основных средств;

- реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы).

Соответственно, в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик должен группировать доходы и расходы по каждой операции раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

2. Финансовый результат (прибыль или убыток) от внереализационных операций.

При этом в расчете должны отдельно отражаться суммы доходов и расходов, а также финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:

- обращающимися на организованном рынке;

- не обращающимися на организованном рынке.

По этим операциям установлены особенности определения налоговой базы и учета убытка для целей налогообложения. Поэтому доходы и расходы в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок также группируются раздельно.

3. Налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Если по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток, налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ). Если получена прибыль, то налогоплательщик имеет право уменьшить ее на сумму переносимого убытка в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Налоговая декларация составляется на основании расчета налоговой базы.

При проведении налоговой проверки

Учетная политика организации для целей налогообложения, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы и налоговая декларация - те документы, которые следует получить от налогоплательщика и проанализировать в первую очередь.

8. Требования, предъявляемые к расходам

Расходы учитываются в целях налогообложения, если они (п. 1 ст. 252 НК РФ):

- документально подтверждены;

- обоснованы;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Проверять расходы на соответствие этим требованиям необходимо всегда, даже в том случае, если расходы прямо поименованы в НК РФ. Дело в том, что согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие этим критериям, относятся к не учитываемым в целях налогообложения прибыли (в ст. 270 НК РФ перечислены расходы, которые не принимаются в целях налогообложения).

Соответственно, расходы не должны учитываться в целях налогообложения, если хотя бы одно из требований, предъявляемых к расходам п. 1 ст. 252 НК РФ, не выполняется, или расходы поименованы в ст. 270 НК РФ (подробно такие расходы будут рассмотрены в разделе 15)

В то же время и наоборот, если налогоплательщик понес расходы, соответствующие перечисленным выше требованиям, они не перечислены в ст. 270 НК РФ, то их можно принять в целях налогообложения.

Документальное подтверждение расходов

Расходы принимаются в целях налогообложения, если они документально подтверждены. Для документального подтверждения расходов налогоплательщики должны использовать документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, а в случаях, когда расходы были произведены на территории иностранного государства - оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом государстве. Для документального подтверждения расходов могут также применяться документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

Документы считаются оформленными в соответствии с законодательством РФ, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемых Госкомстатом РФ (налогоплательщик может добавлять необходимые ему реквизиты). В настоящее время унифицированная форма предусмотрена практически для большинства наиболее часто встречающихся документов, за исключением актов об оказании услуг.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно, но должны содержать обязательные для любого первичного документа реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». К таким реквизитам относятся:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- подписи этих должностных лиц.

Помимо перечисленных реквизитов в первичных документах также должны быть расшифровки подписей лиц, подписавших документы. Это следует из взаимосвязанного прочтения ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998.

Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н).

Обоснованность и направленность расходов на получение дохода

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов и их направленность на получение дохода являются, по сути, общими оценочными понятиями, с помощью которых расходы распределяются на принимаемые и не принимаемые в целях налогообложения прибыли. Введя эти понятия законодатель смог отказаться от приведения в НК РФ исчерпывающего или закрытого перечня расходов и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Таким образом, гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 № 267-О).

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П).

Таким образом, признание расходов налогоплательщика необоснованными или не направленными на получение дохода возможно только при наличии убедительных доказательств.

При проведении выездной проверки

Следует учитывать, что отсутствие доходов или получение убытка в конкретном отчетном (налоговом) периоде не влечет за собой автоматическое непризнание расходов для целей налогообложения. Это подтверждается как Минфином РФ (Письмо Минфина РФ от 27.10.2005 № 03-03-04/4/69), так и арбитражной практикой (Постановления ФАС Уральского округа от 04.03.2009 № Ф09-890/09-С2, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу № А13-12027/2007).

9. Доходы и расходы от реализации

В состав доходов и расходов от реализации включаются те доходы и расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью предприятия.

Доходом от реализации признается выручка от реализации (продажи) (ст. 249 НК РФ):

- товаров, работ, услуг, как собственного производства, так и ранее приобретенных;

- имущественных прав.

При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, причем выраженных не только в денежной, но и натуральной форме. В общем случае выручка рассчитывается из цены, которая установлена в договоре между продавцом и покупателем (цена сделки). Считается, что эта цена соответствует рыночной.

В некоторых случаях ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право проверить, действительно ли цена договора соответствует рыночной цене. В ходе такой проверки необходимо подтвердить:

- во-первых, что в данном случае можно было контролировать цену сделки;

- во-вторых, что цены, использованные для расчета, действительно являются рыночными.

К сожалению, ст. 40 НК РФ построена таким образом, что практическое ее применение в большинстве случаев весьма затруднительно.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на 4 большие группы расходов (ст. 253 НК РФ):

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

В последующих разделах мы подробно рассмотрим эти группы расходов.

В НК РФ приведен открытый перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому налогоплательщик может учесть в их составе любые затраты, если они непосредственно связаны с реализацией или производством товаров (работ, услуг), документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода, при условии, что они не поименованы в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, который приведен в НК РФ, включает в себя расходы, связанные с:

- изготовлением, хранением, доставкой, реализацией товаров (работ, услуг);

- содержанием, эксплуатацией, ремонтом, техническим обслуживанием, поддержанием в исправном состоянии основных средств и иного имущества налогоплательщика;

- освоением природных ресурсов;

- научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками;

- обязательным и добровольным страхованием.

9.1 Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов, оплатой работ и услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (ст. 254 НК РФ). К материальным расходам, в частности, относятся:

- затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение материалов, используемых для производственных и хозяйственных нужд налогоплательщика (затраты на упаковку и иную подготовку произведенных товаров, предпродажную подготовку, проведение испытаний, контроля и иные подобные цели);

- затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым;

- затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов;

- затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

- затраты на приобретение работ, услуг производственного характера;

- потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей;

- технологические потери при производстве и транспортировке и т.д.

С 1 января 2009 г. в новой редакции НК РФ уточнено, что к материальным расходам относятся расходы на производство и (или) приобретение мощности. Ранее данные расходы не были прямо упомянуты в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Перечень материальных расходов, перечисленных в НК РФ, является открытым. Поэтому к материальным расходам могут быть отнесены любые затраты, осуществление которых необходимо для функционирования производственных процессов налогоплательщика, но только если эти расходы удовлетворяют критериям обоснованности, документальной подтвержденности и направленности на получение дохода.

Определение стоимости материально-производственных запасов

Стоимость материально-производственных запасов включает в себя:

- стоимость их приобретения;

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку;

- иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не должны включаться в стоимость материально-производственных запасов:

- суммы НДС и акцизов, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов (они подлежат вычету);

- расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами(в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);

- суммовые разницы, возникающие при оприходовании материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов (в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов).

Определение стоимости материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже, ремонте, разборке, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ливидации основных средств

На практике довольно распространены ситуации, когда налогоплательщик при проведении инвентаризации выявляет ранее не учтенные материально-производственные запасы. Сам факт появления таких запасов может быть обусловлен целым рядом причин - налогоплательщик мог забыть оприходовать поступившее имущество, приходные документы могли не поступить в бухгалтерию, передача материалов в производство была оформлена документально, но фактически не производилась.

При оприходовании излишков налогоплательщик должен определить их рыночную стоимость и отразить ее в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). В случае их дальнейшего использования в производстве или реализации налогоплательщик вправе учесть в расходах сумму ранее начисленного внереализационного дохода (п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В аналогичном порядке налог на прибыль исчисляется при использовании имущества, полученного в результате демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, а также полученного в результате ремонта основных средств.

Со 2 сентября 2010 г. в аналогичном порядке в расходах можно учесть стоимость материально-производственных запасов, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств. Данные изменения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ).

До внесения изменений учет в расходах стоимости имущества, которое получено при модернизации и реконструкции, НК РФ предусмотрен не был (Письмо Минфина РФ от 17.02.2010 № 03-03-06/1/75).

Обратите внимание, что до 1 января 2010 года при дальнейшем использовании в производстве продукции материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, налогоплательщик мог учесть в расходах только сумму налога на прибыль, исчисленного со стоимости этого имущества.

Если до 1 января 2010 года налогоплательщик принимал решение продать, а не использовать в производстве полученные таким образом материально-производственные запасы, он не мог учесть их стоимость в расходах даже в части начисленного налога (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

С 1 января 2010 г. стоимость такого имущества учитывается в расходах при его реализации, даже если оно было получено при модернизации или реконструкции основных средств до 2010 г. (Письмо Минфина РФ от 10.09.2010 № 03-03-06/1/584).

Если налогоплательщик применяет кассовый метод, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов уменьшает налогооблагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство (подробнее см. раздел 5.1)

Если налогоплательщик применяет метод начисления, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором они возникли.

Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В противном случае они должны учитываться в составе незавершенного производства (подробнее см. раздел 5.3).

Также в материальных расходах не учитывается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Нормируемые материальные расходы

Некоторые из видов материальных расходов принимаются в целях налогообложения в пределах норм:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.

В настоящее время должны применяться нормы, утвержденные в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814, но впредь до утверждения «новых» норм естественной убыли применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти;

- затраты на приобретение топлива учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с лимитами и нормами, обоснованными технологическим процессом производства товаров (работ, услуг);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке признаются в качестве расходов, если у налогоплательщика есть обоснование их размера. В качестве обоснования могут быть использованы, в частности, отраслевые (ведомственные) нормы и нормативы технологических потерь или технологические карты, разработанные и утвержденные организацией;

- расходы на топливо для служебного транспорта. Для нормирования применяются Методические рекомендации «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р (Совместное письмо Минтранса РФ и ФНС РФ от 15.04.2008 № СК-6-5/281).

Оценка стоимости материально-производственных расходов при списании в производство

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (подробнее смотри раздел 5.3):

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

9.2 Расходы на оплату труда

Расходы, связанные с оплатой труда, уменьшают налогооблагаемую прибыль. К расходам на оплату труда могут быть отнесены любые начисления в пользу работников, предусмотренные:

- законодательством РФ;

- трудовым договором;

- коллективным договором.

Главное, чтобы выплаты работникам были связаны с режимом работы и условиями труда, были экономически обоснованы, документально подтверждены и производились для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Форма, в которой работник получает доход, не имеет значения - она может быть как денежной, так и натуральной.

В то же время не учитываются в составе расходов на оплату труда выплаты, которые перечислены в п. 22-29 ст. 270 НК РФ (например материальная помощь, премии к юбилейным датам и т.д.).

Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то расходы на оплату труда должны учитываться в целях налогообложения в том периоде, в котором те или иные выплаты будут выданы работникам. Если налогоплательщик применяет метод начисления, то расходы на оплату труда должны учитываться в том периоде, в котором они начислены.

При этом налогоплательщики вправе учитывать расходы на оплату труда даже при отсутствии доходов от реализации (Письмо Минфина РФ от 11.02.2010 № 03-03-06/1/66).

Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, является открытым. К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

- заработная плата, начисленная персоналу организации;

- премии за результаты работы;

- надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных, особо опасных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни и т.д.);

- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством (например средний заработок выплачивается во время отпуска, временной нетрудоспособности и т.д.);

- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации, а также сокращением штата;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет;

- районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например подряда или оказания услуг);

- платежи по договорам обязательного и добровольного страхования работников;

- расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- расходы на приобретение форменной одежды и обуви, если они остаются в личном пользовании работников.

В период в с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. в состав расходов по оплате труда включаются суммы возмещения затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

При проведении проверки

Обратите особое внимание на случаи, когда выплаты работникам производятся в соответствии с утвержденными налогоплательщиком положениями об оплате труда (такая система часто встречается на крупных предприятиях, имеющих сложную систему оплаты труда). В этом случае в трудовом договоре обязательно должна быть либо ссылка на положения об оплате труда, либо ссылка на коллективный договор, при условии, что в нем есть ссылка на эти положения.

При отсутствии таких ссылок выплаты, производимые на основании положений об оплате труда, не должны учитываться в расходах, признаваемых в целях налогообложения.

Премии, включаемые в расходы на оплату труда

Премия - доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника.

Для того чтобы премии учитывались в целях налогообложения прибыли, они должны быть предусмотрены в трудовом договоре. Если выплата какого-либо вознаграждения либо его размер не предусмотрены трудовым договором, то в отношении этого вида вознаграждения в трудовом договоре должна быть ссылка на коллективный договор или иной локальный нормативный акт, например положение о премировании (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Приказом (распоряжением) руководителя организации премия устанавливаться не может, им может лишь оформляться назначение премий работникам в соответствии с условиями того документа, которым определен порядок премирования.

Поэтому премия, не предусмотренная договором (соглашением, положением) и выплачиваемая только на основании приказа (распоряжения) руководителя, не может рассматриваться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В частности, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда:

- единовременные поощрительные премии и вознаграждения к праздничным датам и юбилеям;

- премии, не предусмотренные трудовыми договорами и/или положением о премировании (п. 22 ст. 270 НК РФ);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Премии могут также выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров. Такие премии также не могут учитываться в целях налогообложения.

Выплаты по гражданско-правовым договорам

К гражданско-правовым договорам, выплаты по которым могут учитываться в составе расходов на оплату труда, относятся:

- договоры подряда;

- договоры возмездного оказания услуг;

- договоры поручения;

- агентские договоры;

- авторские договоры.

Если работа по гражданско-правовому договору связана с производственной деятельностью налогоплательщика, то выплаты по нему включаются в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.

Такой договор может быть заключен:

- с работником организации;

- с лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях.

Если гражданско-правовой договор заключен с работником организации, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству.

При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам работник должен выполнять различную работу. В противном случае расходы по гражданско-правовому договору могут быть признаны экономически необоснованными на основании п. 1 ст. 252 НК РФ и не должны учитываться в целях налогообложения.

Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате налогоплательщика нет необходимых специалистов или налогоплательщик не может выполнить те или иные работы собственными силами.

Однако законодательство не запрещает заключить гражданско-правовой договор со сторонним лицом, даже если у налогоплательщика в штате есть специалисты, способные выполнить соответствующую работу. Поэтому не признавать в целях налогообложения расходы по таким договорам только из-за того, что налогоплательщик мог выполнить работу силами штатных сотрудников, неправомерно.

Налогоплательщик сам решает, принять человека на работу по трудовому договору или заключить с ним гражданско-правовой договор.

Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не должен подчиняться внутреннему трудовому распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства (продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни, минимальный размер оплаты труда и т.д.). По гражданско-правовому договору отпуск не полагается.

Факт выполнения работ (оказания услуг) должен подтверждаться актом их сдачи-приемки. В противном случае расходы по оплате работ не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Платежи по договорам обязательного и добровольного страхования работников, дополнительные страховые взносы на накопительную часть пенсии

К расходам на оплату труда относятся затраты организации:

- по договорам обязательного страхования работников;

- по договорам добровольного страхования работников;

- на уплату взносов работодателей в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».

Затраты на обязательное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда в полном размере.

Независимо от метода учета доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком (метод начисления или кассовый метод), затраты по добровольному страхованию работников уменьшают налогооблагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В случае внесения изменения указанных существенных условий договоров, сокращения срока их действия или досрочного расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения условий, сокращения сроков или расторжения. То есть налогоплательщик при наступлении таких событий должен всю сумму ранее уплаченных взносов включить в состав внереализационных доходов.

При проведении выездной налоговой проверки

При проверке расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) убедитесь, что:

- договоры долгосрочного страхования жизни заключены исключительно с российскими страховщиками на срок не менее 5 лет, в течение которых не предусмотрены страховые выплаты;

- договоры пенсионного обеспечения предусматривают выплату пенсий только при достижении оснований для таких выплат;

- договоры личного страхования работников, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов работников, заключены на срок не менее года;

- договоры добровольного личного страхования заключены исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Выплаты, которые не предусмотрены НК РФ

Пункт 25 ст. 255 НК РФ позволяет учитывать в расходах на оплату труда даже те выплаты работникам, которые в НК РФ не поименованы. Например, налогоплательщик может учесть как расходы на оплату труда сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над его максимальным размером, который установлен законодательством. Для этого необходимо, чтобы доплата до фактического заработка была предусмотрена трудовым или коллективным договором, и тогда она может включаться в расходы на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (как иные выплаты, произведенные в пользу работника). Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина РФ от 21.05.2010 № 03-03-06/1/340, от 14.09.2009 № 03-03-06/2/169, от 23.12.2009 № 03-03-05/248).

9.3 Амортизация

Понятие амортизируемого имущества

Согласно положениям ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом понимаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимость более 40000 рублей.

До 1 января 2011 года имущество считалось амортизируемым, если его первоначальная стоимость составляла более 20 000 руб., при этом срок полезного использования не изменился (более 12 месяцев).

Стоимостный лимит 40 000 руб. применяется к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2011 года. По не полностью самортизированным объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в 2010 г. или ранее, налогоплательщикам следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости. Для основных средств, приобретенных до 2011 г., но введенных в эксплуатацию в 2011 г. применяется стоимостной критерий 40 тыс. руб.

Амортизации не подлежат:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

В определенных случаях имущество может быть отнесено к амортизируемому, даже если не находится у налогоплательщика на праве собственности. К такому имуществу относится:

- лизинговое имущество, которое числится на балансе лизингополучателя;

- имущество, переданное в оперативное управление и хозяйственное ведение унитарным предприятиям;

- капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в основные средства, полученные по договору аренды или безвозмездного пользования;

- имущество, полученное по инвестиционному соглашению в сфере оказания коммунальных услуг;

Основные средства

Под основными средствами для целей налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

К основным средствам, в частности, относятся:

- здания и сооружения;

- станки и оборудование;

- транспортные средства;

- мебель и оргтехника.

Основные средства амортизируются при условии их использования в производственных целях или для управленческих нужд налогоплательщика, если срок такого использования превышает 12 месяцев. Основные средства первоначальной стоимостью 40000 руб. (до 2011 г. - 20000 руб.) и менее не амортизируются, а их стоимость единовременно включается в состав прочих расходов на дату ввода в эксплуатацию.

Нематериальные активы

Кроме основных средств в состав амортизируемого имущества включаются также нематериальные активы.

Нематериальными активами в целях налогообложения признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Нематериальные активы амортизируются, если они используются в производственных целях или для управленческих нужд и срок такого использования превышает 12 месяцев. Нематериальные активы первоначальной стоимостью 40000 руб. (до 2011 г. - 20000 руб.) и менее не амортизируются, а единовременно включаются в состав прочих расходов на дату ввода в эксплуатацию.

Неотделимые улучшения арендованных (безвозмездно полученных) основных средств

Наравне с основными средствами и нематериальными активами амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в арендованное и (или) безвозмездно полученное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя).

Договоры аренды и безвозмездного пользования (ссуды) во многом схожи. Основное их отличие друг от друга заключается в том, что договор аренды предполагает предоставление права пользования имуществом за плату, договор безвозмездного пользования имуществом (договор ссуды) - бесплатно. Приведенные ниже правила налогообложения справедливы для капитальных вложений, произведенных как арендатором, так и ссудополучателем.

Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором, то амортизация на стоимость вложений начисляется арендодателем в установленном порядке. На практике наиболее часто встречаются следующие способы возмещения: путем зачета арендных платежей, оплата стоимости капитальных вложений единовременно в периоде их возмещения, или по окончании срока действия договора аренды.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, но был согласен на осуществление неотделимых улучшений, капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Суммы амортизации при этом распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого основного средства, а капитального вложения, если его срок полезного использования можно будет установить в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Если же капитальное вложение в Классификации не упомянуто, ежемесячные суммы амортизационных платежей рассчитываются исходя из сроков полезного использования самого арендованного основного средства.

Такие же правила предусмотрены и в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, полученного по договору ссуды, которые амортизирует ссудополучатель (абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При проведении проверки

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, проверьте, чтобы они были произведены с письменного согласия арендодателя (может быть закреплено в основном договоре аренды либо оформлено отдельным документом). При отсутствии согласия арендодателя стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства амортизации не подлежит (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Имущество, переданное по договору финансового лизинга

Амортизируемым имуществом признается имущество, полученное налогоплательщиком по договору финансового лизинга, если по условиям такого договора полученное имущество учитывается на балансе лизингополучателя (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Имущество, переданное по договорам текущей аренды, всегда учитывается на балансе арендодателя и им же амортизируется.

Имущество, относящееся к амортизируемому, но не подлежащее амортизации в налоговом учете

В налоговом учете амортизации не подлежат следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, при этом после расконсервации срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

- находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При проведении налоговой проверки

Убедитесь, что амортизация для целей налогообложения не начисляется на:

- земельные участки;

- основные средства, переданные налогоплательщиком в безвозмездное пользование (в расходы не включаются также затраты на содержание таких объектов);

- основные средства, находящиеся на консервации в течение более 3-х месяцев, а также в процессе модернизации, реконструкции более 12 месяцев;

- имущество, фактически не используемое для извлечения дохода (например находящееся на складе, объекты непроизводственного назначения и т.п.);

- объекты внешнего благоустройства (по мнению МФ РФ, по любым объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется (Письма МФ РФ от 04.12.08 № 03-03-06/4/94, от 12.08.08 № 03-03-06/1/461, от 30.01.08 № 03-03-06/1/63)).

9.3.1 Первоначальная стоимость

Порядок определения первоначальной стоимости установлен в ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества является базой для исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодного для использования.

Суммы НДС и акцизов, по общему правилу, не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Однако п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда НДС должен учитываться в стоимости амортизируемого имущества (например при приобретении основных средств для использования в операциях, не подлежащих обложению НДС).

Также в первоначальную стоимость основных средств не включаются расходы, которые в соответствии с НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов, например проценты по кредитам на приобретение основных средств, курсовые и суммовые разницы.

Прочие расходы, перечисленные в ст. 264 НК РФ (таможенные пошлины и сборы, агентское вознаграждение, государственные пошлины за регистрацию прав и др.), могут включаться в первоначальную стоимость ОС (Письма МФ РФ от 09.11.05 № 03-03-04/1/349, от 27.03.09 № 03-03-06/1/195).

Если основные средства получены в качестве вклада в уставный капитал, их стоимость оценивается по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, осуществленных передающей стороной при условии, что они также определены в качестве вклада в уставный капитал.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств, либо выявленных в результате инвентаризации, определяется как сумма:

- рыночной цены, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны;

- суммы расходов, связанных с доставкой, доведением до состояния, пригодного к использованию и т.п.

Первоначальная стоимость основных средств, являющихся предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, пригодного к использованию. При этом у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие размер расходов лизингодателя.

Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности.

Если расходы на передачу производятся также в счет вклада в уставный капитал, то они включаются в первоначальную стоимость имущества. Причем и эти расходы учредителя, и данные его налогового учета налогоплательщик, получивший основные средства, должен подтвердить документально. В противном случае первоначальная стоимость полученных основных средств принимается равной нулю (пп. 2 п. 2 ст. 277 НК РФ)

Определение первоначальной стоимости основных средств, созданных в результате строительства

...