Пряме оподаткування підприємств в Україні та шляхи його удосконалення

Слід зауважити, що нинішні, реорганізовані в спілки й акціонерні товариства колгоспи і радгоспи будуть обкладатися податком, але значну частину своєї продукції, як і досі вони реалізуватимуть у рахунок державного замовлення за твердими цінами, до яких не входить земельна рента. В цій ситуації виявиться, що стягувати орендну плату і земельний податок не буде з кого.

Але в даному разі земельна власність, яка нічого не дає, не має в економічному плані ніякої цінності. Тобто створюється така ситуація, яку в повсякденному житті характеризують так: від чого пішли - до того й прийшли. Цей висновок підтверджується ось чим: якщо ми розглядаємо виападки, коли капітал може вкладатися в землю без платежу за ренту, то з'являється тенденція, що всі вони пропонують як не юридичне, так фактичне знищення земельної власності. Іншими словами, власність на землю або знищена, ще не встигнувши з'явитись, або введення її на землю лише продекларовано.

Треба також пам'ятати, що істинний власник землі, хоч би хто виступав у його ролі - ради, приватні особи, асоціації, - не здаватиме її в безкоштовну оренду. Якщо таке стане можливим, це означатиме, що в аграрному секторі ніяких змін ен відбулося, й чекати позитивних зрушень немає підстав. Щоб законодавчі акти про землю могли бути ефективно реалізовані, необхвдно, по-перше, визначити й узаконити існування земельної ренти у всіх її формах, по-друге - забезпечити функціонування таких цін реалізації продукції сільського господарства, які б містили у собі сукупну земельну ренту. Для цього треба значно підвищити конкретні ціни й дозволити реалізацію більшої частини товарної продукції за вільними цінами та створити умолви для такої реалізації. При цьому зовсім не виключаються бюджетні інвестиції в аграрний сектор народного господарства, в тому числі з зібраних до бюджету земельних податків із власників та орендних платежів з користувачів землі, особливо для підвищення родючості земель, розвитку соціальної сфери й виробничої інфраструктури.

Дослідимо динаміку й структуру надходжень прямих податків до бюджету за останні п'ять років. Надходження прямих податків до бюджету й обсяг валового внутрішнього продукту наведено у табл.1.2. Отже, у 2002 році надходження податку на прибуток підприємств становило 9398,3 млн.грн., що на 1118,3 млн. грн. більше, ніж в минулому. Надходження від податку на землю становить 1606,3 млн. грн. Податок на власність, нажаль за 2002 рік у статистичному збірнику „Ураїна в цифрах 2002” не подається. У 2001 році він становив 552,4 млн. грн.

Табл.1.2 Надходження прямих податків до бюджету, млн.грн. Статистичний щорічник України 2001 р., Україна в цифрах 2002 р.

Як бачимо з таблиці 1.2 та таблиці 1.3 номінально надходження від цих податків зростають (окрім надходжень від плати за землю у 1999 р у порівнянні з 1998 р.).

Табл.1.3 Темпи росту та приросту прямих податків

Однак більш точну уяву щодо динаміки прямих податків у доходах бюджету за аналізуємі роки може дати лише їх динаміка їх частки у податкових надходженнях, доходах бюджету та від ВВП, яка наведена у таблиці 1.4.

Табл.1.4 Частка прямих податків від ВВП, у доходах бюджету та податкових надходженнях ( у відсотках)

Отже, як бачимо частка податку на прибуток у всіх аналізованих категоріях досить відчутно падала, що пояснюється недонадходженням податку до бюджету. Невтішне становище відбувається і з надходженями плати за землю. Порівняно з минулим роком почав знижуватись і податок на власність, хоч до 1999 року мав тенденцію до збільшення.

Рис. 1.1 Частка прямих та непрямих податків у податкових надходженнях до Зведеного бюджету України за 1998-2001 рр. (%)

Рис. 1.2 Частка головних прямих та непрямих податків у податкових надходженнях до місцевих бюджетів України за 1998-2002 рр. (%)

Прямі податки становлять основну доходну статтю податкових надходжень до місцевих бюджетів. За період 1998 - 2001 рр. прямі податки займали у доходах місцевих бюджетів відповідно 60,11%, 48,84%, 45,45%, 43,8% та 42,84%. Усе це спостерігається на фоні дуже незначної частки непрямих податків..

Потрібно зазначити, що подібне співвідношення між прямими та непрямими податками зовсім не суперечить світовому досвіду. Якщо взяти співвідношення між прямими та непрямими податками у розвинутих країнах світу то можна отримати наступну картину (таблиця 1.5.).

Таблиця1.5 (%) Співвідношення між головними податками у структурі податкових надходжень до бюджетів розвинутих країн світу у 1998р Телішук М.М. Актуальні проблеми співвідношення прямих та непрямих податків. //Фінанси України. - №2. - 2001 с. 55..

Практично у всіх країн з розвинутою ринковою економікою до середини 80-х років ХХ сторіччя спостерігалась однакова тенденція - збільшення частки податків у ВВП. Питома вага податків у ВВП збільшилась до 30% (в США) та до 50% і більше (в країнах Західної Європи). Централізація значних фінансових ресурсів дала можливість країнам Західної Європи і США на протязі 50-60 і першої половини 70-х років підтримувати норму накопичення національного доходу за рахунок державних валових капіталовкладень і забезпечувати оновлення капіталу. Іншої податкової політики притримувалася у ці роки Японія. Вона використовувала пільгові державні кредити, відносно низькі податки, забезпечуванні різноманітними податковими пільгами для заохочення самофінансування у компаніях, діяльність яких орієнтована на зовнішній ринок. З початку 70-х років у Японії також спостерігається тенденція зростання частки податків у ВВП, що пов'язано в основному із зниженням темпів економічного розвитку і спробами держави стимулювати виробництво шляхом збільшення державних видатків.

Після світової структурної кризи 1974-1975 років у багатьох країнах темпи росту ВВП знизились, що призвело до певного спаду темпів приросту частки податків у ВВП, а в деяких країнах до її зниження. У 80-ті роки в країнах з розвинутою ринковою економікою відбулися широкомасштабні податкові реформи, спрямовані на зниження загального рівня податків та зміну їх структури. Ці реформи передбачали значне скорочення ставок податків на прибуток корпорацій та індивідуального прибуткового податку. Наприклад, граничні ставки податку на прибуток корпорацій знижені в США з 46 до 34%, у Франції - з 50 до 42%, у Німеччині - з 56 до 50 %, у Великобританії - з 52 до 35 %, в Японії - з 52,9 до 37,5%. Відомості про максимальні маргінальні ставки податків, що діють у деяких країнах у 1997 і 1998 роках, наведено у табл.1.6

Таблиця 1.6 Максимальні маргінальні ставки податків, що діють у нижченаведених країнах в 1997 та 1998 рр

У загальній сумі податкових надходжень спостерігалась тенденція збільшення частки прямих податків, передовсім за рахунок податку з доходів фізичних осіб, а також зниження податку на прибуток корпорацій. Наприклад, у 1987 році у загальних доходах консолідованого бюджету США (федеральний бюджет + об'єднаний бюджет урядів усіх штатів) 42,9% припадало на долю індивідуального прибуткового податку і ще 27,5% на податки з фонду заробітної плати. У той же час всього 9,5% припадало на податок з доходів корпорацій.

В деяких країнах, наприклад, у Австралії, Іспанії, Італії, Норвегії, Франції та Швеції у структурі податкових надходжень до бюджетів цих країн переважають непрямі податки. Як вважають економісти, на основі еволюції податкових систем різних країн співвідношення прямих та непрямих податків залежить від досконалості механізму стягнення податків, здатності податкових систем звести до мінімуму ухилення від оподаткування, рівня податкової культури, традицій оподаткування, загальної орієнтації на соціальний компроміс і т.д.

Загальні світові тенденції у сфері оподаткування свідчать: із зростанням рівня податкових надходжень частка непрямих податків зменшується. Основний фактор, що визначає співвідношення між прямими та непрямими податками - це життєвий рівень переважної частини населення. Низький рівень об'єктивно обмежує масштаби податкових надходжень із доходів юридичних і фізичних осіб.

Зміна співвідношення між прямими і непрямими податками на користь перших стала також наслідком зростання орієнтованості західних суспільств на соціальний компроміс, що спричинило підпорядкування податкових систем принципу соціальної справедливості. Реалізація цього принципу потребує встановлення оптимальної структури податкової системи, отже, і оптимального співвідношення між прямими і непрямими податками. Адже прямі податки ставлять рівень оподаткування в пряму залежність від рівня доходів, вважаються справедливішими, ніж непрямі, оскільки останні не тільки не залежать від розміру доходів, а й мають регресивний характер. Розглянуті вище фактори спричинили еволюцію структури податкових систем розвинутих країн у напрямі зростання ролі прямих податків.

У структурі податкових надходжень до бюджетів зарубіжних країн індивідуальний прибутковий податок, у практиці вітчизняного оподаткування - прибутковий податок з громадян, займає головне місце (додаток К). Порівняно з ним податок на прибуток корпорацій (податок на прибуток) має набагато менше значення.

Тобто, формування структури податкових надходжень національного бюджету починає змінюватися, тяжіючи до досвіду провідних зарубіжних країн. Мається на увазі зростання ролі прямих податків у формуванні доходної частини як Зведеного бюджету України, так і місцевих. А також поступове зростання частки прибуткового податку з громадян, що теж є дуже позитивною тенденцією.

1.3 Становлення та розвиток прямого оподаткування підприємств в Україні

В історичній ретроспективі Україна перебувала під владою інших держав або входила до складу їх. Тому аналіз оподаткування в історичному контексті можливий через аналіз оподаткування тих держав, у складі чи під владою яких території нинішньої України перебували протягом певного періоду, або досить довгий час. Саме податкові механізми цих держав справляли найбільший вплив на формування сучасної податкової системи України.

І етап - Давньоруська держава і Київська Русь. У цей період, крім фактора державних потреб, об'єктивно діяли такі фактори, як поширеність бази оподаткування, географічне положення країни та менталітет населення. Розвиток оподаткування обумовлювався активною державотворчою діяльністю князів. Загалом під час становлення державності у слов'ян всі війни велися з метою або обкладання даниною (історичний попередник податку) завойованих народностей, або з метою зменшення розміру сплачуваної данини. Війни поглинали значну кількість ресурсів і спонукали князів до збільшення данини.

Першу податкову реформу провела княгиня Ольга у 947 році. Вона визначила розмір, місце і форму збирання данини.

Одним з перших податків на території теперішньої України було поплужне. Назва цього податку пов'язана з основним землеробським снаряддям (плугом), оскільки переважна кількість населення займалася землеробством і обробляла землю за допомогою рала.

Відомі також інші види податку часів Х - ХІІ ст. - полюддя та подимне. Цими податками обкладалася окрема особа (полюддя) або сім'я (подимне). З розвитком міст податі почали стягувати на утримання державної влади та церковної парафії. Так з'явилося годування.

ІІ етап - Золотоординське ярмо. У цей період з'явився вид податку - десятина. Крім неї сплачувався ямський обов'язок, що йшов на утримання числених чиновників з їхньою свитою, який потім переіменовано на “вихід”. Ці податки встановлювались залежно від потреб осіб, що стягували податки, і були видом відвертої фіскальної експлуатації.

Далі простежити за історичними змінами досить складно, оскільки територія України була подрібнена і протягом тривалого часу перебувала під владою різних держав. Виходячи з подальшого історичного розвитку, розглянемо податкові відносини України у складі Росії (від Московської держави до Радянського Союзу).

ІІІ етап - Московська держава. Нові податки, які вводила Московська держава на території України, використовувались для поповнення імперської казни та пригнічення національних інтересів. Таким новим податком було подвірне оподаткування. За одиницю оподаткування брався двір - селянське господарство. Загальну суму подвірного оподаткування визначав уряд, а сільська рада чи міське управління розкладали податки між окремими дворами. Подвірне оподаткування зберігалось до впровадження подушного.

Подушне (подушний податок, подушна подать) - основний прямий податок у Російській імперії (зокрема, в Україні) у ХVIII - XIX ст. Подушне сплачувало все чоловіче населення країни, окрім дворян, духовенства і осіб, що перебували на державній службі. Тобто основними платниками було вільне населення з середнім достатком. Найзаможнішими з них були купці й мануфактурники, зайняті у сфері виробництва та торгівлі. Розмір податку визначався сумою, необхідною для утримання армії і флоту і постійно збільшувався. Сплата цього податку тривала аж до кінця ХІХ ст.

IV етап - Російська імперія. Найважливішим податком, заснованим Петром І, була подушна подать замість подвірної, і пов'язана з нею - збірна подать з державних селян (1718 - 1724рр.) Багато малих зборів потім зникли (в основному під час царювання Катерини ІІ) чи відозмінилися. Було диференційовано подушну подать: з кріпосних подушне брали по 74 коп., стягували ще по 40 коп., замість оброків, котрі палацні, синодські та кріпосні селяни платили своїм відомствам чи поміщикам. Заплативши ці 74 чи 114 коп., селяни звільнялися від інших грошових і хлібних поборів. З купців і церковних брали 120 коп. з душі.

Поряд з основними ставками прямих податків вводились ставки цільвого призначення: надбавки на будівництво державних великих доріг, водних сполучень, тимчасові надбавки з метою прискорення сплати державних боргів (діяли з 1812 по 1820 р.). Це посилювало тиск на платників податків, хоча і було цільовим використанням коштів.

У 1898 р. Микола ІІ утвердив положення про державний промисловий податок. Податок проіснував аж до революції 1917р. Промислові свідоцтва згідно з цього положення повинні були видавати на кожне промислове підприємство, торговий заклад, пароплав. Свідоцтво могли отримати як фізична, так і юридична особи. Було введено 3 торгових і 8 промислових розрядів, за якими стягувався промисловий податок. Право на вступ до купецтва давало володіння підприємствами торгівлі за промисловим свідоцтвам І-ІІ розрядів і промисловими підприємствами I-V розрядів. Основний промисловий податок складався з податку з торгових закладів і складських приміщень, податку з примислових підприємств і податку з свідоцтва на ярмаркову торгівлю. Вони стягувалися при щорічній вибірці промислових підприємств за фіксованими ставками, диференційованими залежно від губернії Росії. Додатковий промисловий податок за розміром перевищував основний і залежав від розміру основного капіталу та прибутку підприємства будь-якої форми власності. Підприємства й заклади, що належали купцям, сплачували додатковий податок у вигляді розподільчого збору і прибутку. Сума розподільчого збору законодавчо визначалася один раз на три роки і розподілялася по губерніях серед підприємств. Збір з прибутку становив 33,3% з тієї частини прибутку, що перевищувала у 30 разів розмір основного промислового податку.

Акціонерні товариства сплачували додатковий промисловий податок у формі податку з капіталу і відсоткового збору з прибутку. Податок з капіталу стягувався за ставкою 0,15%, капітал менше 100 рублів податком не обкладався. Відсотковий збір з прибутку встановлювався пропорційно до чистого прибутку. Сам чистий прибуток розраховувався у відсотках до основного капіталу.

Отже за часів Російської імперії перевага надавалася прямому оподаткуванню, хоча досить швидкими темпами розвивалося і непряме оподаткування. З розвитком промисловості та пожвавленням торгівлі податки почали встановлювати виходячи з отриманого доходу.

Протягом ХІХ ст. В Росії, в тому числі й на Україні, сформувалися основи податкової політики, яка була чинною аж до Першої світової війни. З відміною кріпосного права зростає частка так званого промислового податку, остаточно введеного у 1898 р. До його складу входили: податок з нерухомого майна, податок із свідоцтв на торгівлю, відрахування з прибутку і акцизни збори.

V етап - УНР, громадянська війна. Під час революційних подій 1917 р. в Україні новостворена Центральна рада обклала населення добровільним податком, що спрямовувався на будівництво української державності.

Денікін примушував селян вносити на потреби білогвардійської армії разовий податок у розмірі 5 пудів зерна з кожної десятини землі. У разі несвоєчасної поставки подвійна сума боргу стягувалася у беззаперечному порядку. Білогвардійський податок був не кращим за більшовицьку продрозверстку.

VI етап - УРСР. Після проведення земельної реформи 26 лютого 1920 р. Раднарком УРСР ухвалив на селі закон про хлібну розкладку на 1920р. Селянські двори, що мали посівну площу більшу трьох десятин, були зобов'язані здавати хліб державі. У лютому 1921 р. стягування грошових податків зовсім припинилося. Залишилося тільки примусове стягнення сільськогосподарської продукції у натуральній формі.

15 березня 1921 р. Х з'їзд РКП(б) ухвалив постанову “Про заміну розкладки натуральним податком”. Виходячи з рішень з'їєду надзвичайна сесія ВУЦВК ухвалила закон про заміну розверстки податком, а РНК УРСР видав декрет про норми і розміри податку. Продподаток з урожаю 1921 р. практично стягувався методами продрозверстки: хліб забирали примусово, не в обсязі, визначеному у законом про продподаток, тобто весь, який конфісковували у селян.

У 1923 -1925 рр. існували прямі і непрямі податки. Основними видами прямого податку були сільськогосподарський, промисловий, прибутково-майновий, рентний, гербовий збір, мито.

Єдиний сільськогосподарський податок у грошовій формі був запроваджений і в Україні. На відміну від минулих часів, примусово вилучалися товарні надлишки у селян. У роки НЕПу держава на засоби, що надходили у бюджет за рахунок сільськогосподарського податку, стала формувати хлібний фонд шляхом закупівлі на ринку. Основний тягар сільськогосподарського податку було перекладено на заможні верстви селян. Із року в рік дедалі більша частина незаможних звільнялися від сплати податку. У 1925/1926 господарському році податки вже не платила п'ята частина селянських господарств, тобто дедалі більше селян ставали незаможними. Такий стан пояснювався податковою політикою, спрямованою на знищення “куркулів як класу”.

Промисловим податком обкладалися торгові і промислові підприємства, а також одиничні ремесла і промислові заняття. Платниками промислового податку були всі агенти виробництва і обороту. Розмір податку становив 1,5% з торгового обороту. Окрім цього зрівняльного збору, до складу промислового податку входив ще й патентний податок. Вартість патенту змінювалась за розрядами залежно від виду занять і географічного розташування. Зрівняльний збір у харчовій промисловості становив від 1,5 до 2%, а на предмети розкоші - від 2 до 6%. В умовах нестабільної кон'юктури і валюти цей спосіб промислового оподаткування (зрівняльний збір на оборот) найнадійніше гарантував фіскальні результати. Зрівняльний збір був податком з обороту, за допомогою якого відносно рівномірно обкладалися всі товари і в бюджеті акумулювалися лишки доходів.

Іншим важливим видом прямого оподаткування був прибутково-майновий. Ним обкладались як фізичні, так і юридичні особи, акціонерні товариства тощо. Майнове оподаткування насамперед було податком на капітал. Державні підприємства звільнялися від майнового оподаткування, але платили податок на капітал у розмірі 8%. Майнове оподаткування прогресивно зростало в міру зростання розміру майна. В результаті будь-яке злиття какпіталів - створення акціонерних товариств - призводило до подвоєння, а то й потроєння оподаткування. Двічі, по суті справи, оподатковувались і доходи учасників акціонерних товариств: спочатку як сукупний доход акціонерного товариства, а потім як виплачені дивіденди. Подібний податковий гніт штовхав приватних підприємців на шлях швидкої наживи, спекуляції, перешкоджав раціональній концентрації і накопиченню капіталу навіть на найпримітивнішому рівні.

Протягом 1917 - 1940 рр. застосовувалась політика пригноблення більш-менш заможніх громадян, яка прикривалася загальнодержавними інтересами. Суб'єкти оподаткування доводилися до стану, коли вони поставали перед вибором: підкоритись і вижити чи померти від непомірних податків. Винятком був період НЕПу.

Податкова політика у післявоєнний період (1946 - 1965рр.) використовувала традиційні важелі. Ставка сільськогосподарського податку диференцювалася за низкою критеріїв: у союзних республіках, за видом земель, за критеріями платників. Поряд з директивними методами оподаткування впроваджувалися також стимулюючі фактори, спрямовані “на піднесення виробничої активності трудящих”. Діяв і далі механізм “мобілізації коштів населення”, запроваджений урядом на початку війни. Він передбачав зростання сільськогосподарського податку, прибуткового податку з населення, зростання цін на горілку, тютюн, деякі інші товари, введення нового податку на холостяків і малосімейних тощо.

У подальшому фінансова система країни еволюціонувала у напрямку, протилежному загальносвітовому розвитку. Від податків вона перейшла до адміністративних методів вилучення частини прибутку підприємств і перерозподілу фінансових ресурсів через бюджет країни. Повна централізація коштів і відсутність будь-якої самостійності підприємств у вирішенні фінансових питань позбавили господарських суб'єктів всілякої ініціативи і поступово підводили країну до фінансової кризи. Криза розпочалась на рубежі 80 - 90-х років. Об'єктивно її виникненню сприяла низка інших об'єктивних і суб'єктивних факторів.

Податкова система Радянського Союзу у 1965 -1991 рр., використовуючи випробувані традиційні важелі, посилила податковий тиск за рахунок системи об'єктивних платежів за виробничі фонди. Були введені фіксовані (рентні) платежі, відрахування у бюджет лишків прибутку. Кілька разів змінювався прибутковий податок з колгоспів у бік його підвищення і розширення сфери дії. Окремим указом об'єктами оподаткування були визнані господарські органи кооперативних і громадських організацій, якщо вони перебували на госпрозрахунку. У систему податків з населення входили: прибутковий, податок з холостяків, одиноких і малосімейних. Залишалися чинними податок з власників будівель, земельний, податок з власників транспортних засобів, вводився курортний збір, продовжував діяти механізм самооподаткування сільського населення.

Післявоєнний період, аж до розпаду Радянського Союзу, не відрізнявся від попереднього етапу становлення радянської держави. Особливістю цього періоду є остаточне формування радянського громадянина, що має тільки державу і жодних власних чи національних інтересів. Зрушення відбулися тільки за часів перебудови, що у свою чергу якоюсь мірою активізувало серед громадян власні інтереси.

VII етап - Україна. Формування власної податкової системи України почалося відразу після проголошення незалежності. Наприкінці 1991 року був прийнятий Закон “Про систему оподаткування”, до якого в подальшому (в 1994 і 1997 році) вносилися зміни й доповнення. Навіть поверхова оцінка відмінностей між трьома редакціями цього закону свідчить про невідпрацьованість податкового законодавства в Україні. Порівняльний аналіз складу прямих податків у різних редакціях Закону України “Про систему оподаткування” наведено у табл.1.7.

Табл.1.7 Порівняльний аналіз складу прямих податків у різних редакціях Закону України “Про систему оподаткування”