а) стоимость основных материалом, использованных на данном этапе строительства в соответствии с проектом. При этом основанием служат данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

б) количество всех списанных материалов, использованных на данном этапе строительства в соответствии с проектом;

8.2. по производству материалов прямые расходы распределяются на остатки НЗП:

а) в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Сырьем в данном случае является материал, используемый в производстве в качестве материальной обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;

б) пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

9. В случае если отдельные прямые расходы отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, они распределяются пропорционально (п.1 ст. 319 НК РФ):

а) заработной платы работников предприятия, непосредственно осуществляющих производственный процесс;

б) стоимости материалов, непосредственно использованных в производственном процессе;

в) плановой (нормативной, сметной) стоимости выполнения производственного процесса.

10. Материальные расходы:

10.1. При получении материалов безвозмездно информация о ценах подтверждается:

а) документально на основании акта, утвержденного комиссией предприятия;

б) путем независимой оценки.

10.2. Материалы, полученные после проведения ремонта, от демонтажа объектов, не являющихся основными средствами:

а) принимаются к учету в размере экономически оправданных затрат, выражающихся в денежной форме;

б) не принимаются к учету.

10.3. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

а) метод оценки по стоимости единым налогом;

б) метод оценки по средней стоимости;

в) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

г) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

д) для отдельной группы материалов возможно применение различных методов списания их стоимости (указать группы).

11. Начисление амортизации по объектам основных средств производится (п. 1 ст. 259 НК РФ):

а) линейным методом;

б) нелинейным методом;

в) в каждом случае применяется индивидуальный подход к отдельной группе основных средств (указать группу).

12. При реализации покупаемых товаров стоимость приобретения данных товаров списывается на расходы (п. 1 ст. 268 НК РФ):

а) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

б) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

в) по средней стоимости;

г) по стоимости единицы товара;

д) для отдельной группы товаров возможно применение различных методово списания их стоимости (указать группы).

13. Предельный размер отчислений расходов на капитальные вложения и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (далее по тексту - «амортизационная премия»), включаемых в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 1.1.ст. 259 НК РФ):

а) составляет - (указать количество) %

б) основных средств с первоначальной стоимостью не менее (указать количество) руб.

14. Прочие и внереализационные расходы

14.1. Расходы по приобретению проездных билетов и оплате услуг мобильной связи принимать к учету в пределах:

а) установленного для каждого отдела (работника) лимита;

б) установленного для каждого отдела (работника) лимита в количестве отработанных в текущем отчетном периоде дней;

в) принятого в отчетном периоде корпоративного тарифа.

14.2. Расходы, связанные с ремонтом арендованных объектов, которые у арендодателя не подлежат амортизации:

а) принимаются к учету в размере экономически оправданных затрат, выраженных в денежной форме;

б) не принимаются к учету.

14.3. Расходы, связанные с ликвидацией объектов, не являющихся основными средствами:

а) принимаются к учету в размере экономически оправданных затрат, выраженных в денежной форме;

б) не принимаются к учету.

15. При исчислении сумм авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из её обособленных подразделений учитывать показатель (п.2 ст. 288 НК РФ):

а) среднесписочной численности работников;

б) расходов на оплату труда.

16. Документальное подтверждение операции.

16.1. В качестве документального подтверждения факта оказания работ и услуг на практике оформляются акты выполненных работ:

а) в произвольной форме;

б) по унифицированной форме № КС-2;

в) по форме, установленной в договоре.

16.2. В качестве карточки по налоговому учету основных средств используются:

а) унифицированная форма № ОС-6, дополненная графами для целей налогового учета;

б) форма, специально разработанная для налогового учета.

16.3. В качестве документа, используемого при списании строительных материалов в производствах используется:

а) акт по форме в Приложении № (номер созданного предприятием приложения)

б) отчет по форме № М-29

17. Общий контроль за формированием налоговой базы, анализа системы налогового учета, в том числе техническое оформление регистров (дата заполнения, период, за который отражаются данные, подпись, расшифровка подписи и т.д.) и налоговой декларации возложить на:

а) финансового директора;

б) главного бухгалтера;

в) иное лицо

Вот далеко не исчерпывающий перечень возможных вариантов ведения финансово-хозяйственной деятельности строительной организацией.

4. Особенности исчисления и уплаты, а также арбитражная практика по основным возникающим спорам, основных налогов, уплачиваемых строительными организациями

Типовой перечень налогов, характеризующих деятельность строительной фирмы в общей системе налогообложения, весьма схож с тем, который присущ промышленному предприятию.

Налог на добавленную стоимость при осуществлении строительных работ

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость для строительно-монтажных организаций признаются следующие операции:

- реализация (сдача) строительной продукции (строительных работ) на территории Российской Федерации;

- передача права собственности на строительную продукцию или результаты выполненных работ на безвозмездной основе;

- выполнение строительных работ для собственного потребления;

- ввоз материальных ценностей на таможенную территорию Российской Федерации.

Возникновение объекта налогообложения по строительно-монтажным работам находится в прямой зависимости от места нахождения этих работ. Если строительная организация оказывает услуги на территории России, следовательно, она должна начислить НДС на работы. Если строительная организация оказывает услуги за пределами России, то в таком случае объект обложения аналогичным налогом возникает на территории иностранного государства.

Суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительных работ, подлежат вычету у организации после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения в соответствии с п. 5 ст. 172.

При выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 10 ст. 167 исчисление налога по строительным работам, выполненным хозяйственным способом производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

При выполнении организацией строительно-монтажных работ для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным материалам, использованным для выполнения строительных работ хозяйственным способом, также подлежат вычету у организации после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.

НДС по капитальному строительству

Организация может выступать в качестве инвестора, заказчика и застройщика при строительстве объекта. При этом она сама строительные работы не выполняет, привлекая для этого подрядчиков. Возникает вопрос, нужно ли такой организации начислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками? Может ли она принять к вычету «входной» налог по товарам (работам, услугам), приобретаемым для своего содержания? Чиновники Минфина России привели разъяснения по данным вопросам в письме от 29 августа 2006 г. № 03-04-10/12.

НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, налогом на добавленную стоимость облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то есть выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ.

По строительно-монтажным работам для собственного потребления НДС исчисляется со стоимости всех расходов налогоплательщика на их выполнение. Это закреплено в п. 2 ст. 159 НК РФ.

При этом существуют официальные разъяснения налоговых органов, согласно которым если для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления были привлечены подрядчики, то стоимость выполненных ими работ не включается в облагаемую базу по НДС. Такое мнение изложено, например, в письмах УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 г. № 19-11/11713 и МНС России от 24.03.2004 г. № 03-1-08/819/16. Правда, Минфин России в письме от 16.01.2006 г. № 03-04-15/01 разъяснил, что стоимость подрядных работ все же нужно включать в облагаемую базу по НДС.

Но если организация будет следовать разъяснениям налоговиков, ее не смогут оштрафовать (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Таким образом, организации, которая одновременно выполняет функции инвестора, заказчика и застройщика, не нужно начислять налог на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиками.

Вычет «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам)

Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль, налогом на добавленную стоимость не облагается. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

В данном случае организация, являясь инвестором, заказчиком и застройщиком при строительстве объекта подрядными организациями, по сути выполняет контроль за ходом строительства и технический надзор.

При этом расходы организации на выполнение функций контроля и надзора включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Иначе говоря, впоследствии они будут списываться на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, через амортизационные отчисления. Поэтому расходы организации на содержание ее подразделений налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При этом суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания своих подразделений, вычетам не подлежат.

НДС с организаций, занимающихся строительством и ремонтом дорог. Особенностью при дорожном строительстве является то, что денежные средства, выделяемые из бюджета для текущего либо капитального ремонта дорог, а также их строительства, могут быть целевыми или не целевыми.

В случае если выделяемые денежные средства не являются целевыми, у строительной организации, занимающейся строительством и ремонтом дорог, средства, полученные из бюджета, рассматриваются как выручка от реализации работ, которая является объектом обложения НДС.

Следовательно, в соответствии со статьей 146 НК РФ объем работ, выполненных собственными силами, а также объем работ, выполненных субподрядными организациями, облагается НДС.

Целевые средства, не связанные с оплатой реализуемых товаров, выполнением работ (оказанием услуг), передачей имущественных прав НДС не облагаются.

К вычету из бюджета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не принимаются, а покрываются за счет целевых средств.

НДС с инвестиций

В соответствии с законодательством инвестиции не являются объектом налогообложения НДС. Однако в случаях, когда цель денежных поступлений неочевидна, право на применение льготного режима налогообложения приходится доказывать в суде. Пример тому - постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 г. № Ф09-9898/07-С2.

Суть спора: налоговая инспекция провела камеральную проверку декларации по НДС ООО «Уральская строительная компания». По ее результатам установлены факты занижения налоговой базы по НДС. В частности, в проверяемом периоде на расчетный счет организации поступили денежные средства от физических лиц по договорам участия в долевом строительстве. Налоговики посчитали, что указанные поступления являются авансовыми платежами, полученными в счет предстоящего выполнения работ. А значит, в нарушение требований, предусмотренных ст. 146 и 154 НК РФ, организация необоснованно не включила их в налоговую базу при исчислении НДС.

В результате организации доначислен НДС, а также пени и штрафы.

Общество с решением налоговиков не согласилось и обжаловало его в арбитражном суде. Решение суда: судьи поддержали в споре строительную организацию. Рассмотрим их аргументы подробнее.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, не признаются объектом обложения НДС операции, которые не являются реализацией товаров (работ, услуг). Именно к таким операциям относится передача имущества, если она носит инвестиционный характер. В частности: вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Условия заключенных обществом договоров о долевом участии в строительстве жилья свидетельствуют об их инвестиционном характере. Поэтому суммы, полученные по указанным договорам и израсходованные организацией впоследствии на капитальное строительство, не подлежат обложению НДС.

Выводы: при расчетах по договорам долевого строительства, заключенным с физическими лицами, необходимо четко определять цели получаемых денежных средств и организовывать их учет таким образом, чтобы у налоговиков не возникало сомнений в инвестиционном характере поступлений.

Исчисление НДС у подрядчика-дольщика

Порядок исчисления НДС подрядчиком одновременно являющимся дольщиком при строительстве дома.

Допустим, организация выполняет работы по договору подряда на строительство жилого дома. По условиям договора оплата производится частями: первая часть - предоплата в размере 50 процентов от стоимости работ - деньгами, вторая часть - оставшиеся 50 процентов - деньгами и стоимостью квартиры. В свою очередь организация заключает соглашение с физическим лицом на переуступку прав на квартиру. Физическое лицо расплачивается за нее в течение трех месяцев.

В рассматриваемой ситуации организация одновременно выступает подрядчиком и дольщиком при строительстве дома. Кроме того, свою долю (квартиру) организация переуступает физическому лицу.

Обязательство заказчика перед подрядчиком по выполненным работам возникает по договору строительного подряда. При этом стороны договорились, что частично данное обязательство будет погашено передачей квартиры по договору долевого участия в строительстве.

Таким образом, после подписания акта выполненных работ и заключения договора долевого строительства у сторон имеются встречные обязательства, погасить которые можно зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Несмотря на то, что для проведения взаимозачета достаточно заявления одной из сторон, согласие подрядчика и заказчика погасить задолженность таким способом лучше оформить актом взаимозачета.

Что касается переуступки права требования, она невозможна без погашения первоначальным дольщиком (подрядчиком) задолженности по договору долевого строительства или перевода долга на нового дольщика. В нашей ситуации, так как подрядчик (дольщик) сам гасит задолженность по договору долевого строительства, уступка права требования возможна только после проведения взаимозачета. При этом уступка считается совершенной после государственной регистрации договора уступки.

Таким образом, последовательность действий должна быть следующей: составляется акт приемки работ; оформляется акт взаимозачета и одновременно оформляется договор уступки; договор уступки проходит государственную регистрацию.

Привлечение дольщиком другого дольщика

Является ли договор, заключенный со вторым дольщиком, договором инвестирования? Облагаются ли НДС денежные средства, поступившие первому дольщику от второго?

Порядок юридического оформления отношений сторон (инвестора, первого и второго дольщика), а также налогообложения операций в первую очередь зависит от типа объекта строительства.

Если речь идет о жилищном строительстве, то отношения сторон необходимо оформлять в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов...».

Согласно этому закону, в рассматриваемой ситуации инвестором будет застройщик, который привлекает для финансирования строительства Дольщика 1. Отношения между застройщиком и дольщиком будут определяться договором долевого строительства.

Передача площадей от одного дольщика другому юридическому или физическому лицу до завершения строительства возможна при уступке права требования. Об этом сказано в ст. 11 закона.

При уступке прав требования налоговую базу по НДС определяют на основании п. 3 ст. 155 НК РФ. В налоговую базу включают разницу между стоимостью, по которой передают имущественные права (с учетом налога), и расходами на приобретение этих прав.

Если же строят иные объекты недвижимости (например, офисные центры, промышленные помещения и др.), то отношения сторон регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности...».

При строительстве нежилых помещений и иных объектов реализация указанной схемы возможна по инвестиционным договорам между заказчиком, инвестором и третьим лицом. При этом заказчик может одновременно являться и инвестором (п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).

Помимо собственных средств инвесторы вправе привлекать дополнительные источники финансирования от третьих лиц (ст. 9 Закона № 39-ФЗ).

Средства, которые получены на строительство от инвесторов, являются целевым финансированием и не облагаются НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Правда, если сумма инвестиций (целевых средств на строительство) превышает себестоимость недвижимого имущества, полученного инвестором от заказчика, и эта разница не возвращена инвестору, такая сумма превышения включается у заказчика в налоговую базу по НДС. Ведь эти средства не являются целевым финансированием, следовательно, к ним должны применяться общие правила налогообложения как к суммам, связанным с реализацией (п. 2 ст. 153 НК РФ). Данный вывод, в частности, подтверждается письмом УМНС России по г. Москве от 19.09.2003 г. № 11-14/51582.

Кроме того, в налоговую базу включают суммы, причитающиеся заказчику за организацию строительных работ, технический надзор, ведение бухгалтерского учета и другие услуги, включаемые в стоимость объекта строительства. Данная точка зрения неоднократно высказывалась Минфином России и налоговыми органами:

– письмо Минфина России от 26.10.2004 г. № 07-05-14/283;

– письмо УФНС России по г. Москве от 25.10.2004 г. № 24-11/68529.

Итак, в конечном итоге НДС не облагаются лишь средства инвесторов в части, направляемой заказчиком на оплату работ, услуг третьим лицам (подрядчикам, проектным организациям, контролирующим органам и др.).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда инвестор не является заказчиком и, соответственно, первый дольщик не является соинвестором (является третьим лицом). В данной ситуации отношения между первым и вторым дольщиками будут строиться вне рамок инвестиционной деятельности, так как средства третьих лиц, согласно требованиям статьи 9 Закона № 39-ФЗ, имеют право привлекать только инвесторы. Тем не менее, первый дольщик может осуществить передачу своей доли другому, используя механизмы договорных отношений, предусмотренных Гражданским кодексом РФ:

1) куплю-продажу (ст. 454 ГК РФ). В этом случае налоговая база у первого дольщика будет определяться как общая сумма средств, полученных от второго дольщика. К вычету можно будет принять сумму НДС, предъявленную подрядчиками заказчику, а также НДС, начисленного со стоимости услуг заказчика (включая расходы на его содержание). Применение данного вычета возможно только при соответствующей организации документооборота, позволяющей подтвердить факт уплаты конечным инвестором, которым в этой ситуации является первый дольщик, НДС с затрат на строительство объекта. Примерный порядок данного документооборота прописан, например, в письме Минфина России от 24.052006 г. № 03-04-10/07;

2) посреднический договор. Налоговая база будет формироваться в сумме вознаграждения посредника - первого дольщика (п. 1 ст. 156 НК РФ). НДС к вычету может быть принят только в части затрат первого Дольщика, непосредственно связанных с получением вознаграждения;

3) уступки права требования (ст. 382 ГК РФ). При этом, поскольку для уступки прав требования на нежилые помещения НК РФ не предусмотрен особый порядок исчисления НДС, налоговая база будет формироваться исходя из всех поступлений Дольщика 1 (п. 2 ст. 153 НК РФ). Именно такую позицию занимает Минфин России (см., например, письмо от 20.09.2006 г. № 03-04-10/13). Вычет НДС по затратам на строительство объекта (стоимость подрядных работ, экономия заказчика) возможно применить на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Ставка НДС по договорам, заключенным до 2004 года

С 1 января 2004 г. произошло уменьшение основной ставки НДС с 20 до 18%. В этой связи возникает вопрос, какую ставку НДС следует применять по работам, выполняемым на основании договоров, заключенных до 1 января 2004 г.

В данной ситуации нужно исходить из того, что размер ставки НДС зависит от даты выполнения работ, то есть от даты подписания акта приемки работ.

По работам, выполненным до 1 января 2004 г., (т.е. по актам, подписанным до 1 января 2004 г.), налогообложение производится по ставке 20% независимо от того, когда эти работы фактически оплачиваются - а оплата особо крупных строительных объектов может длиться годами.

По работам, выполненным после 1 января 2004 г., применяется ставка НДС в размере 18%.

Такого подхода придерживается в настоящее время ФНС России, что нашло свое отражение в пункте 39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, в ред. приказа от 26.12.2003 № БГ-3-03/721).

Следовательно, если договор был заключен до 1 января 2004 г., а работы фактически сдаются заказчику уже после 1 января 2004 г., то сторонам необходимо внести изменения в договор. Эти изменения могут быть внесены путем заключения дополнительного соглашения к договору, в котором стороны определяют новую стоимость работ по договору с учетом ставки НДС 18%.

НДС при упрощенной системе налогообложения

Если фирма находится на УСН и выставляет счета-фактуры с выделением НДС, то суммы налога следует включать в состав доходов при расчете единого налога (письмо Минфина России от 10.11.2007 г. № 03-11-04/2/269). Ведь уменьшение доходов, полученных при применении «упрощенки», на суммы НДС, уплаченные в бюджет, Налоговым кодексом не предусмотрено. При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать, что при определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается, в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).

Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случае не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.

По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с даты подписания соответствующего акта.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактура выписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа в течение пяти дней с даты подписания акта приемки работ по соответствующему этапу.

Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).

Суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым подрядчиком для выполнения строительных работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований, установленных статьями 170 -172 НК РФ.

При этом для принятия сумм «входного» НДС к вычету совсем не нужно ждать момента сдачи выполненных работ заказчику.

Проблемы с вычетом «входного» НДС могут возникнуть у подрядчика только тогда, если в данном налоговом периоде (месяце, квартале) у него вообще не было никаких кредитовых оборотов по счету 68, субсчет «Расчеты по НДС». Налоговые органы в такой ситуации, скорее всего, будут оспаривать право подрядчика на вычет «входного» НДС.

Оптимально дождаться того момента, когда по кредиту счета 68 пройдет начисление хоть какой-нибудь суммы НДС, и в этом налоговом периоде предъявить к вычету (отразить в налоговой декларации) все накопленные к этому моменту суммы «входного» НДС.

Налог прибыль

Налог на прибыль определяется по ставке 24% от разницы доходов и расходов, признаваемых по материалам налогового учета, или устанавливается с помощью корректировок сведений бухгалтерского учета за счет данных из налоговых регистров.

Налогоплательщики налога на прибыль для целей исчисления налога используют метод начисления учета доходов и расходов. Организации вправе определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 273 НК РФ. Так например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акт, приемки выполненных работ) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.

При определении размера выручки для целей налогообложения в нее включается вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

П. 2 ст. 271 НК РФ предусматривает особый порядок признания доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) циклом производства работ.

Так, если начало выполнения работ по договору подряда приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой и при этом договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, подрядчику необходимо самостоятельно распре делить доход от реализации выполняемых работ между налоговыми периодами.

Все эти принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Выручка от реализации может быть распределена между налоговыми периодами равномерно (пропорционально времени исполнения договора) или может признаваться доходом пропорционально доле фактически произведенные расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

НК РФ требует распределять доходы только в том случае, если работы по договору выполняются более одного налогового периода (то есть начинаются в одном году, а оканчиваются в другим). В то же время налоговые органы считают, что такое распределение необходимо делать и в том случае, если договор длится в течение более чем одного отчетного периода. Такой подход нашел свое отражение в разделе 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12-2002 № БГ-3-02/729).

Это означает, что если работы по договору были начаты, например, в январе, а сданы заказчику в сентябре, то подрядчику необходимо самостоятельно распределить договорную стоимость работ между тремя отчетным периодами (квартал, полугодие, 9 месяцев). И при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по итогам этих отчетных периодов включать в состав доходов ту часть выручки, которая приходится на соответствующий отчетный период.

Учет расходов при применении метода начисления также имеет свои особенности.

Дело в том, что главой 25 НК РФ предусмотрен свой собственный, отличный от правил бухгалтерские учета порядок деления расходов на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, является закрытым. К прямым расходам относятся лишь четыре вида расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ):

1) стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

2) расходы на оплату труда основного производственного персонала;

3) суммы ЕСН, начисленного на оплату труда основного производственного персонала;

4) суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или зачтенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказу на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работу. 1 ст. 319 НКРФ).

Оценку объемов выполняемых заказов можно проводить в любых единицах, закрепив соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Так, в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль приведены следующие возможные варианты оценки:

– по договорной стоимости;

– по сметной стоимости без учета нормы прибыли;

– по стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно каждому заказу;

– в натуральных показателях, если эти показатели по различным заказал являются сопоставимыми.

Все остальные расходы, не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ, является косвенными расходами текущего периода. А косвенными расходами в налоговом учете признаются расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками. Эти расходы включаются в состав расходов того периода, к которому они относятся (того периода, когда был подписан акт приемки соответствующих работ).

Единый социальный налог и платежи по обязательному страхованию от несчастных случаев

В соответствии со ст. 235 НК РФ строительно-монтажные организации как субъекты, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками единого социального налога.

Единый социальный налог вычисляется по ставке 26% от начисленной оплаты труда работников фирмы.

Единый социальный налог начисляется в пользу следующих субъектов:

Пенсионного фонда Российской Федерации;

Фонда социального страхования Российской Федерации;

Фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации.

Эти фонды аккумулируют средства для реализации обеспечения граждан пенсионным пособием, а также социальным обеспечением и медицинской помощью. Строительная организация ежемесячно начисляет платежи по обязательному страхованию сотрудников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Для строительной организации, функционирующей в соответствии с XIII классом профессионального риска они рассчитываются по ставке 1,7% от величины начисленной заработной платы.

Налог на имущество

Порядок исчисления и уплата налога на имущество организаций регулируется главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налог на имущество предприятий определяется по ставке 2,2% от стоимости основных средств, которая, по статистике, приблизительно равнозначна половине стоимости годового объема строительно-монтажных работ.

При строительстве и ремонте дорог строительная организация освобождается от уплаты налога на имущество на основании п. 11 ст. 281 НК РФ: «организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации».

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. №504 «О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций».

Уплата налога на имущество при реконструкции объекта основного средства

Арбитражная практика

Организация приобрела офисное здание и три года его ремонтировала. Налог на имущество в этот период по зданию не уплачивался. Является ли ремонт и реконструкция основных средств основанием для невключения их в объект обложения по налогу на имущество? Ответ - в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2008 г. № А29-2381/2007.

Суть спора: здание было куплено и принято обществом по акту приема-передачи в октябре 2001 года. Право собственности зарегистрировано в декабре 2001 года.

С декабря 2001 года по декабрь 2004 года в помещениях проводились капитальный ремонт и реконструкция.

При проверке инспекторы доначислили налог на имущество по приобретенному административному зданию за время, в течение которого производилось его переоборудование (в данном случае только за 2004 год, поскольку проверка охватывала период 2004-2007 годов). По мнению проверяющих, организация необоснованно не учитывала данный объект в составе основных средств на бухгалтерском счете 01 «Основные средства» до окончания капитального ремонта и реконструкции строения в декабре 2004 года.

Организация с таким решением не согласилась и обратилась в суд с просьбой признать его недействительным. Ведь пока в здании велись ремонтные работы, оно не эксплуатировалось. Между тем обязательным критерием отнесения объекта к основным средствам является его фактическое использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.

Значит, стоимость ремонтируемого здания нужно включить в базу для начисления налога на имущество после доведения объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Что и было сделано организацией.

Решение суда: суд поддержал налоговую инспекцию. Из чего исходили арбитры? Рассмотрим их доводы.

Стоимость приобретенного имущества была отражена обществом в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете «Приобретение отдельных объектов основных средств». И числилось там до окончания ремонта, то есть в состав основных средств не переводилось. Однако на момент покупки, по мнению судей, оно обладало всеми признаками основного средства, предусмотренными в пункте 4 ПБУ 6/01. Поэтому должно было быть учтено в качестве объекта основных средств. Следовательно, у организации возникла обязанность по исчислению и уплате налога на имущество по данному объекту.

Довод о том, что до декабря 2004 года здание не эксплуатировалось и в связи с этим не могло рассматриваться в качестве объекта основных средств, судом был отклонен.

По мнению суда, ремонт и реконструкция являются мерой поддержания здания в рабочем состоянии и не могут препятствовать отнесению его к основным средствам, а значит, и начислению налога на имущество.

Таким образом, решение инспекции было оставлено в силе.

Выводы: решение суда небесспорно. Ведь основной аргумент в пользу начисления налога на имущество - это соответствие здания в момент его приобретения всем признакам основного средства. Но так ли это на самом деле?

Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Так сказано в пункте 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ.

Порядок же бухгалтерского учета основных средств определен в ПБУ 6/01. В пункте 4 данного Положения установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда условий.

1. Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

2. Использование в течение длительного времени.

3. Организация не предполагает последующую перепродажу данных активов.

4. Способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, первым необходимым условием является использование объекта. Причем не возможность, а именно фактическое использование. Ведь в этом же пункте говорится о том, что сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств приносит экономическую выгоду (доход) организации.

Подтверждает это и пункт 12 ПБУ 6/01. Им предусмотрено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на приведение их в состояние, пригодное для использования.

Значит, руководствуясь этими нормами, организация действовала в соответствии с установленным порядком, поскольку то, что здание не использовалось и не приносило во время реконструкции экономических выгод, очевидно.

Другое дело, что законодательством не установлен срок, в течение которого объект может быть доведен до пригодного к эксплуатации состояния. И возможно, что три года - срок довольно длительный. В этом случае, по моему мнению, следует исходить из графиков ремонта или реконструкции, составленных на основе «разумных» сроков с учетом строительных норм и правил.

Арбитражная практика противоречива

Кроме рассмотренного есть другие судебные решения, в которых арбитры поддерживают налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 7 ноября 2007 г. № А29-9610/2006А сделан вывод о том, что объекты, не доведенные до состояния пригодности к эксплуатации, требованиям, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01, не соответствуют. Поэтому они не относятся к основным средствам и не являются объектом обложения налогом на имущество.

Транспортный налог

На балансе строительных организаций числится большое количество транспортных средств - автокраны, экскаваторы, автомобили с оборудованной на них спецтехникой (кранами, подъемниками, буровыми установками). И с этой техники приходится платить транспортный налог.

Классификация транспортных средств

Для целей исчисления транспортного налога понятие «транспортное средство» определено статьей 358 НК РФ. Так, объектом налогообложения, в частности, признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке.

Надо отметить, что понятие «транспортное средство», применяемое в главе 28 НК РФ, является более широким, чем это установлено Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (код 15 0000000 «Средства транспортные»).

Это подтверждается и тем, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 358 Налогового кодекса РФ из объектов налогообложения транспортным налогом исключены, в частности, тракторы и самоходные комбайны, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые в соответствии с Классификатором основных фондов учитываются по коду 14 0000000 «Машины и оборудование», то есть не относятся к транспортным средствам.

Ставка налога

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 органами государственной регистрации наземных транспортных средств являются:

- подразделения ГИБДД МВД России в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

- органы Госгортехнадзора в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных машин и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Таким образом, по транспортным средствам, зарегистрированным в подразделениях ГИБДД МВД России, применяется ставка налога, установленная для соответствующей категории автотранспортных средств. А в отношении транспортных средств, зарегистрированных в органах Госгортехнадзора, при исчислении транспортного налога применяется налоговая ставка, установленная для категории «другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу».

Оборудование, установленное на машине

На сегодняшний день РФ является договаривающейся стороной международного Соглашения о принятии единообразных технических предписаний для колесных транспортных средств, предметов оборудования и частей, которые могут быть установлены и (или) использованы на колесных транспортных средствах, и об условиях взаимного признания официальных утверждений, выдаваемых на основе этих предписаний, заключенного в Женеве 20 марта 1958 года.

В отличие от классификации транспортных средств, используемой Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), а также Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, в классификации транспортных средств, используемой указанным Соглашением, оборудование, перевозимое специальными автомобилями, считается грузом.

Таким образом, специальные автомобили различных марок, моделей и модификаций, на шасси которых установлено оборудование, агрегаты и установки, относятся к грузовым автомобилям. Поэтому по отношению к таким автомобилям следует применять налоговые ставки, предусмотренные для грузовых автомобилей (в зависимости от мощности их двигателя).

Уплата налога при заключении договора лизинга

В соответствии со статьей 357 Налогового кодекса РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством России зарегистрированы транспортные средства.

Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденными приказом МВД России от 27 января 2003 г. № 59, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора.

По договору лизинга транспортные средства, зарегистрированные на лизингодателя, передаются по местонахождению лизингополучателя. При этом они временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по местонахождению лизингополучателя. В этом случае плательщиком транспортного налога является лизингодатель.

Лизингодатель может не регистрировать транспортные средства, передаваемые по договору лизинга. Они временно регистрируются за лизингополучателем. В такой ситуации плательщиком транспортного налога является лизингополучатель. Место уплаты налога

Строительная организация может участвовать по договору в долгосрочных строительных работах на территориях, подведомственных другим налоговым органам. При этом часть транспортных средств ставится на временный учет в других отделениях ГИБДД. При этом возникает вопрос: следует ли уплачивать налог на указанные средства в налоговые инспекции по месту временной регистрации?

В данном случае следует учитывать, что, согласно п. 1 ст. 363 Налогового кодекса РФ, уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по местонахождению транспортных средств. Таким местом для наземных транспортных средств признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - местонахождение (местожительство) собственника имущества (п. 5 ст. 83 НК РФ).

Таким образом, если транспортные средства были поставлены на временный учет в других регистрирующих органах, уплата транспортного налога по месту их временной регистрации не производится.

Налог на добычу полезных ископаемых

В ходе строительства организация обеспечивает себя стройматериалами (песком, камнем, глиной и т. д.) путем их добычи.

Плательщики налога

Прежде необходимо определить, является ли организация плательщиком НДПИ. Дело в том, что не всякая выемка грунта приводит к необходимости уплачивать данный налог. Согласно ст. 334 НК РФ, налогоплательщиками НДПИ являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством. При этом предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 г. № 2395-1 «О недрах»). Права и обязанности пользователя недр, а значит, и плательщика НДПИ, возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. Если строительная организация получила такую лицензию, например, на добычу песка или глины, то объектом налогообложения будут являться лишь добытые полезные ископаемые из разрабатываемых карьеров. В то же время выемка грунта при устройстве дороги не подлежит обложению НДПИ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2007 г. № А58-878/07-Ф02-8175/07).

Что считается полезным ископаемым

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси). Она должна быть первой продукцией, которая по своему качеству соответствует стандарту (государственному, отраслевому, региональному и др.), а в случае их отсутствия - стандарту организации.

В то же время не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого.

Видами добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси.

Однако отнесение добываемого сырья в разряд полезных ископаемых не всегда очевидно и поэтому нередко ведет к налоговым спорам, решать которые приходится в суде.

Например, в рабочем проекте карьера в разделе «качественная характеристика полезного ископаемого» лицензией на право пользования недрами в качестве продукта разработки указан строительный камень.

Поэтому судьи сделали вывод о том, что переработанный строительный камень в виде щебня и отсева из песка дробления не является полезным ископаемым в смысле налоговых правоотношений. Данные виды продукции производятся из строительного камня путем дробления и не являются первыми по своему качеству. Поэтому стоимость этой продукции не учитывается при исчислении НДПИ (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. № Ф04-7543/2007(39629-А45-37)).

Определение налоговой базы

Организация самостоятельно определяет налоговую базу в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ, стоимость добытого полезного ископаемого определяется так:

Стоимость добытого полезного ископаемого равняется количеству добытого полезного ископаемого помноженному на стоимость единицы добытого полезного ископаемого

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится организацией одним из трех способов.

При первом способе оценка производится исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации.

Если же при реализации предусмотрены государственные субвенции, то следует применять второй способ. В этом случае расчет ведется исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации, но без учета субвенций.

Оценка производится третьим способом - исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в случае, если реализации не было. Данный способ следует использовать и в ситуации, когда добываемое сырье не может быть реализовано в извлеченном из недр виде. Например, оно должно проходить дополнительную обработку, связанную с процессами дробления, измельчения и другими видами обработки, чтобы полученный после такого передела щебень соответствовал стандарту (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 ноября 2007 г. № А11-12766/2006-К2-22/650). Расчетная стоимость формируется из прямых и косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов распределяется между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность организации пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

...