Организация налогового учета в строительной организации на примере ООО "Петрострой"

- учет отрицательной разницы от реализации (продажи);

- учет убытков от реализации нематериальных активов в случае и неполной амортизации, отражаемых в налоговом учете как расходы будущих периодов, которые списываются в течение срок недоамортизации объекта нематериальных активов равными частями в составе внереализационных расходов, и т. д.

При этом организации необходимо определить:

- методы, минимизирующие указанные различия в учете нематериальных активов;

- регистры бухгалтерского учета, используемые в налоговом учете-

- операции и объекты для учета в регистрах аналитического налогового учета.

- К методам, минимизирующим различия, могут быть отнесены процедуры, которые касаются изменения:

- типовых форм первичной учетной документации;

- положений учетной политики по бухгалтерскому учету данных активов.

Исходя из различий, приведенных выше, организация может предусмотреть дополнительные показатели в типовых формах первичной учетной документации.

Данные бухгалтерского учета и налогообложения, связанные с нематериальными активами, формируются в регистрах на основании показателей одних и тех же форм первичной учетной документации, составленных в установленном законодательством порядке. Используется карточка учета нематериальных активов (ф. № НМА-1).

5.2.3 Налоговый учет материальных ценностей в строительстве

В практике строительно-монтажных организаций существенную роль играет учет материальных ценностей для целей налогообложения.

Состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения, установлен ст. 254 НК РФ. До этого момента состав материальных затрат для тех же целей устанавливался Положением о составе затрат.

Основной статьей материальных расходов являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в ходе выполнения строительных работ (изготовления строительной продукции).

В бухгалтерском учете этот вид расходов называется расходами на приобретение основных материалов. Это значит, что стоимость таких материалов списывается, как правило, на себестоимость основного производства, если эти материалы не являются материалами общего назначения и не могут быть использованы в других производствах и хозяйствах. Отнесение того или иного вида материалов к категории основных определяется технологией строительного производства. Для опытных бухгалтеров обычно не представляет трудностей процесс отнесения материалов к основным или вспомогательным. В налоговом учете стоимость материалов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), подлежит распределению между готовой продукцией на складе и незавершенным производством. Следовательно, для целей налогообложения учитываться будет сумма, не соответствующая сумме, списанной на счет 20 -- больше или меньше, - в зависимости от остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.

Следующим видом материальных расходов являются расходы на приобретение материалов, используемых для обеспечения технологического процесса строительного производства. В первую очередь здесь подразумеваются так называемые вспомогательные материалы, при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему строительной продукции либо к какому именно заказу относится объем списанных материалов.

Так как вспомогательные материалы списываются на счет 20, их стоимость также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью выполненных и сданных строительно-монтажных работ.

Кроме того, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения (как и для целей финансового учета), включаются затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний свай, осуществляемое подрядной строительно-монтажной организацией по техническому заданию заказчика строительства; содержание, эксплуатация основных средств и иные подобные цели). Такого рода расходы не имеют непосредственного отношения к производству конкретных видов продукции, выполнению работ или оказанию услуг. Поэтому целесообразно отнести эти затраты на собирательно-распределительные счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Материальные расходы, не относящиеся к конкретным объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, относятся к косвенным, распределению не подлежат и для целей налогообложения учитываются в полном размере.

В отдельный вид материальных расходов в Налоговом кодексе Российской Федерации выделены расходы на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

Списание материалов на основное производство в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы».

Для целей налогообложения суммы стоимости материалов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), подлежат распределению между готовой продукцией и незавершенным производством. Поэтому для целей налогообложения учитываться будет не сумма, списанная на счет 20 «Основное производство», а сумма, определенная в зависимости от остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.

Списание вспомогательных материалов для целей налогообложения отражается тем же образом, что и основных.

Этого порядка следует придерживаться при организации системы налогообложения в строительной организации; нарушение его может повлечь за собой ошибки при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как видно из перечисленных расходов, они не имеют непосредственного отношения к производству конкретных видов строительной продукции. Поэтому материальные расходы данного вида находят свое отражение в налоговом учете следующим образом:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 10 «Материалы», соответствующий субсчет -- на сумму материальных расходов, использованных при осуществлении перечисленных видов работ по содержанию и эксплуатации имущества общехозяйственного назначения, делается запись:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 10 «Материалы», соответствующий субсчет.

Списание материалов на испытательные цели в строительной отрасли имеет свои особенности при отражении в налоговом учете организации: в зависимости от суммы расходов и принятого в учетной политике порядка отнесения подобных затрат их можно списывать в полной сумме на себестоимость произведенной строительной продукции либо относить на расходы будущих периодов для последующего равномерного списания в течение нескольких налоговых периодов.

Такого рода расходы отражаются в налоговом учете следующем образом:

Дебет счета 20 «Основное производство» (или других счетов учета затрат) Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» -- на сумму, определенную в соответствии с учетной политикой строительной организации.

В соответствии со ст. 254 НК РФ для целей налогообложения в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, предназначенных к монтажу и (или) дополнительной обработке в организации.

В п. 2 ст. 254 НК РФ определен порядок формирования стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ) для целей налогообложения. Эта стоимость определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.

В п. 8 ст. 254 НК РФ дано право организации применять при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве, один из четырех способов:

- метод оценки по средней себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

5.3 Учет строительно-инвестиционной деятельности для целей налогообложения

Инвестиции в строительство - необходимая часть всего строительства, без которого оно просто не пойдет. Инвестиции в строительство выгодны из-за развития жилищного рынка у нас в стране.

Налоговый учет инвестиционно-строительной деятельности зависит от целей и задач, которые этой деятельностью преследуются. В качестве базового рассмотрим порядок налогового учета собственного строительства подрядным способом. Под собственным строительством понимается строительство с целью создания новых объектов основных средств.

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, строительство новых объектов основных средств означает создание имущества, которое, с момента ввода этих объектов в эксплуатацию, будет зачислено в состав амортизируемого имущества. Порядок учета амортизируемого имущества предусмотрен статьями 256-259 главы 25 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Следовательно, первоначальная стоимость построенного объекта будет определяться исходя из всех затрат на его строительство, учтенных по данным бухгалтерского учета по дебету счета 08, за исключением расходов, которые в налоговом учете признаются сразу по мере их осуществления. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость основного средства может не совпадать.

По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию, объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности на этот объект.

В процессе строительства объекта, застройщик уплачивает суммы НДС подрядным строительным и проектным организациям, за согласование исходно-разрешительной документации и иные оказываемые услуги по организации строительства, за приобретаемые материалы, передаваемые подрядчикам для строительства как давальческие материалы, если это предусмотрено условиями заключенных договоров подряда. Налог на добавочную стоимость при инвестициях в строительство является одним из наиболее сложных для понимания и расчета налогов. Для понимания принципов построения НДС требуется изучить законодательную базу, относящуюся к данному вопросу и выяснить ряд основных проблем.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Само по себе капитальное строительство не является объектом налогообложения НДС, поэтому, чтобы воспользоваться правом на налоговый вычет по уплаченным суммам налога, нужен специальный порядок, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ. В частности: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства».

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет предоставляется при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, при наличии соответствующих первичных документов и после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Это значит, что если в процессе строительства, за какой-либо налоговый период, застройщик на основании первичного документа отразил по дебету счета 08 соответствующую сумму затрат по строительству, получил от подрядчика (поставщика услуг) счет-фактуру, то сумму предъявленного НДС застройщик вправе принять к налоговому вычету в данном налоговом периоде. В отношении приобретенных материалов и оборудования, требующего монтажа, такое право возникает в момент оприходования этого имущества, по дебету счета 10 или 07. По оборудованию, не требующему монтажа, право на налоговый вычет возникает с момента учета этого оборудования на счете 08. Предъявленные суммы налога застройщик учитывает по дебету счета 19. В том налоговом периоде, в котором налогоплательщику предоставлено право на налоговый вычет, суммы предъявленного НДС отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

При строительстве объектов для целей их последующей продажи, стоимость этих объектов для целей налогового учета учитывается в зависимости от способов строительства и от обложения НДС при продаже.

Если строительство осуществляется подрядным способом, то первоначальная стоимость завершенных строительством объектов, предназначенных для продажи, определяется исходя их всех фактических затрат на его строительство, учтенных по дебету счета 08 по данным бухгалтерского учета, за исключением расходов, учитываемых в налоговом учете сразу по мере их осуществления, те же замечания что и выше. После государственной регистрации права собственности на построенный объект, он зачисляется в состав прочего имущества, предназначенного для продажи. Налоговый учет продажи этого имущества осуществляется по правилам налогового учета реализации товаров. Если реализация этого имущества не облагается НДС, то суммы уплаченного налога при строительстве включаются в стоимость такого имущества.

При строительстве собственными силами налогоплательщика, стоимость создаваемого для продажи имущества определяется исходя из прямых затрат на его создание (строительство), определяемых в соответствии с учетной политикой организации. С точки зрения терминологии, такое строительство не считается строительством хозяйственным способом, т.к. построенный объект не будет использован для собственных нужд построившей его организации. Тем не менее, правила учета такого строительства можно целиком заимствовать из строительства хозяйственным способом.

Налоговый учет продажи имущества, созданного (построенного) собственными силами налогоплательщика, осуществляется по правилам налогового учета реализации готовой продукции.

В процессе строительства объекта для целей последующей продажи, предъявленные поставщиками и подрядчиками суммы НДС, а также НДС, укаченный с объемов строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, принимается налогоплательщиком к налоговому вычету в порядке, предусмотренном НК РФ по приобретенным товарам (работам, услугам), для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Если в результате строительства создано имущество, реализация которого не подлежит налогообложению (жилые дома), то предъявленные суммы НДС, а также НДС, уплаченный с объемов строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, к налоговому вычету не принимаются, а включаются в первоначальную стоимость созданного имущества. Если при осуществлении такого строительства собственными силами организации были использованы материалы, при приобретении которых суммы уплаченного налога были приняты к налоговому вычету, то этот налог следует восстановить на расчеты с бюджетом в момент использования таких материалов на нужды строительства. Если при таком строительстве косвенные расходы сразу признавались для целей налогообложения, то уплаченный с косвенных расходов НДС; к налоговое вычету не принимается, а учитывается в составе косвенных налоговых расходов. В этом случае организации следует учетной политикой определить порядок учета таких косвенных расходов отдельно от остальных косвенных расходов.

5.4 Учет финансовых результатов для целей налогообложения

Для выявления финансового результата строительной организации в целях налогообложения сумма полученных доходов уменьшается на сумму произведенных расходов. В соответствии с налоговым законодательством расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки осуществленные (понесенные) строительной организацией. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производство и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией строительной продукции, относятся:

- расходы, связанные с изготовлением (производством) строительной продукции, выполнением работ;

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Для целей налогообложения все расходы, произведенные строительной организацией, подразделяются на две группы - прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления.

При этом в составе прямых расходов учитываются:

- материальные расходы, непосредственно связанные с изготовлением строительной продукции, т. е. те, объем расхода которых прямо пропорционален объему выпущенной строительной продукции;

- расходы на оплату труда основных строительных рабочих, т. е. только того персонала, который непосредственно занят выполнением операций по изготовлению продукции, выполнению работ или оказанию услуг;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при изготовлении строительной продукции.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые строительной организацией в течение налогового периода. Таким образом, к категории косвенных расходов относятся все прочие расходы строительной организации; материальные затраты, осуществленные при выполнении работ или мероприятий, относящихся к общепроизводственным расходам, административно-управленческим и хозяйственным расходам; заработная плата работников аппарата управления организацией и административно-хозяйственного персонала; амортизация объектов основных средств, которые используются в производственной или управленческой деятельности, но не относятся к объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг (по объектам, стоящим и производственных цехах, на строительных площадках и т. п.). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию строительной продукции, осуществленных в налоговом периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от их производства и реализации данного налогового периода.

Для целей финансового учета подобный метод списания косвенных расходов (учитываемых на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу») также может применяться, но только как вариант; в другом случае перечисленные виды расходов подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукцией, сданными заказчику работами или услугами.

Таким образом, одной из основных целей, стоящих перед должностными лицами, ответственными за организацию системы налогообложения в организации, является достоверное определение категорий имущества, используемого при непосредственном производстве продукции (работ, услуг), а также персонала, заработная плата которого подлежит включению в прямые расходы организации. Если при этом будет допущена ошибка, неминуем пересчет налоговой базы и задолженности перед бюджетом.

Занижение базы может иметь место только в том случае, когда расходы, которые должны относиться к прямым, будут включаться в состав косвенных и списываться на уменьшение налоговой базы вне зависимости от объемов реализации выполненных работ или оказанных услуг и от объемов незавершенного производства.

Общий порядок признания расходов для целей налогообложения установлен ст. 272 НК РФ. К хозяйствующему субъекту в части организации налогового учета расходов предъявляются следующие основные требования:

- расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

- расходы признаются исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода);

- при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

- расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.

В связи с изложенными принципами учета для целей налогообложения датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов -- в части сырья и материалов, приходящихся на изготовленную продукцию (работы);

- дата подписания организацией акта приемки-передачи работ (объекта) - для (работ) производственного характера.

Порядок налогообложения материальных затрат регулируете ст. 254 НК РФ.

Основной статьей материальных расходов являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в процессе изготовления продукции и (или) образующих ее основ либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении строительных работ.

В бухгалтерском учете этот вид расходов называется расходами на приобретение основных материалов. В связи с этим стоимость таких материалов списывается, как правило, на себестоимость основного производства в том случае, если эти материалы не являются материалами общего назначения и не используются в других производствах и хозяйствах строительной организации.

Отнесение вида материалов к категории основных определяется технологией строительного производства. Для специалистов не представляет трудностей отнесение материалов к основным или вспомогательным.

Как известно, кроме основных материалов в процессе строительного производства применяются материалы, обеспечивающие технологический процесс. К ним относятся те материалы, при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему строительной продукции относится стоимость списанных материалов. Вспомогательные материалы списываются на счет 20 «Основное производство», их стоимость для целей налогообложения также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью выполненных и сданных строительно-монтажных работ.

Как отдельный вид материальных расходов НК РФ рассматривает расходы на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта объектов основных средств, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды и другого имущества.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессионализм, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характеров, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов;

- стоимость выдаваемых работникам бесплатно форменной одежды, обмундирования или других предметов, остающихся в личном постоянном пользовании;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска; на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на, территории РФ и обратно;

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности);

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, предоставляемых работникам.

Доходом от реализации строительной организации признается выручка от продажи готовой строительной продукции, работ как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Таким образом, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную строительную продукцию, работы или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами для целей налогообложения признаются доходы строительной организации, не связанные с операциями продажи. К ним, в частности, относятся доходы, полученные строительной организацией:

- от долевого участия в других организациях;

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены действующим налоговым законодательством;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Таким образом, налоговой базой по налогу на прибыль строительной организации является денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом доходы и расходы строительной организации в целях налогообложения учитываются в денежной форме. Доходы, полученные строительной организацией в натуральной форме в результате реализации продукции (сдачи работ), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, исходя из цены сделки с учетом требований налогового законодательства. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из суммы сделки с учетом требований налогового законодательства.

Строительная организация, понесшая убыток (убытки), исчисленный в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. Кроме того, она вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором понесен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму понесенного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. При этом отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетным периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Глава II. Налоговый аудит в строительной организации

1. Необходимость проведения налогового аудита в строительной отрасли

Активизация деятельности инвесторов и застройщиков в строительной индустрии увеличивает потребность в новом методологическом подходе к управлению строительными организациями. Поэтому наряду с решительными шагами в области повышения эффективности использования ресурсного потенциала строительных организаций и рационализации производства возрастает роль налогового аудита.

Аудит строительных организаций, как и их деятельность в целом, характеризуется рядом отраслевых особенностей технологии производства, организационно-правовых основ деятельности, систем бухгалтерского учета и налогообложения.

Проведение налогового аудита строительной организации предполагает ознакомление аудитора со спецификой организации строительного производства, учредительными документами, учетной политикой, документами по всем счетам и разделам бухгалтерского учета и отчетностью, связанным с формированием показателей строительных работ, регистрами налогового учета, разработанными для исчисления налогов.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ каждое предприятие-налогоплательщик обязано «...вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения». Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требуют от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Это позволяет говорить о налоговом аудите как о весьма важной и необходимой аудиторской услуге, позволяющей осуществлять своевременный контроль соответствия совершаемых операций нормам налогового законодательства.

При проведении налогового аудита одним из главных является формирование у налогоплательщиков понимания неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов.

На практике строительные организации используют всевозможные направления сокращения налоговых платежей.

Уклонение от уплаты налогов, т.е. уменьшение своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, подпадает под ст. 199 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».

В настоящее время самой проблемной сферой работы налоговых органов является работа с так называемыми фирмами-однодневками, которые либо не представляют отчетность в налоговые органы, либо представляют «нулевые балансы». Данный метод можно считать бесперспективным, так как налоговые органы, чей опыт и компетенция имеют тенденцию к росту по мере накопления информационной базы и совершенствования методов работы, в короткое время смогут обнаружить данные нарушения.

Полулегальный путь сокращения налоговых платежей - это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Этот способ накладывает на предприятие определенные обязательства в финансовом плане. На решения судов возможны кассационные и апелляционные жалобы, необходимы исполнение решений службой судебных приставов, определение уровня бюджета и возврат средств из него, что, как правило, сопровождается дополнительными налоговыми проверками и новыми претензиями налоговых органов.

Вышеприведенные приемы основываются на нарушениях законодательства, что влечет за собой уголовную ответственность, дополнительное начисление налогов и предъявление штрафных санкций.

Налоговый аудит позволит избежать этого путем соблюдения налогового законодательства и корректировки финансово-хозяйственной деятельности строительной организации, т.е. построения системы, позволяющей сочетать маркетинговые и финансовый планы организации с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на изменения как во внешней среде, окружающей организацию, так и на внутренние процессы, протекающие внутри нее. Этот путь является единственным и наиболее приемлемым для строительных организаций.

Проведение налогового аудита по основным налогам, оказывающим наибольшее влияние на финансово-хозяйственную деятельность строительной организации, позволит избежать некоторых трудностей и случайных ошибок, возникающих в результате часто меняющегося законодательства, противоречий некоторых положений нормативных актов, влияния условий договора на способы формирования показателей строительных работ.

2. Методика проведения налогового аудита

Аудит налогообложения строительных организаций - это сложный и длительный процесс. Аудиторы стараются максимально сократить время проверки, не снижая ее качества и не увеличивая аудиторский риск.

Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы считается выработка методики проверки каждого налога и участка налогового учета. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур. При проведении проверки достаточно запросить у клиента определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку.

Существуют четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности субъекта в учете.

Специальный подход заключается в разработке методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.)

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов и др.

При разработке методики для налогового аудита в строительных организациях целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», - это позволит учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организацию управленческого учета и т.д.

Так, методику проведения налогового аудита строительных организаций необходимо строить с учетом следующих аспектов: организационно-правовые основы и структура организации; основы сметного нормирования и ценообразования в строительстве; бухгалтерский учет затрат на производство строительно-монтажных работ и налогообложение.

Указанные аспекты тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Первый аспект важен как на этапе предварительного планирования, так и в процессе проведения налогового аудита. В целях определения объема выборки и аудиторских процедур аудитору следует установить организационно-правовую форму и структуру организации, виды деятельности и наличие соответствующих лицензий. Необходимо также уточнить специализацию по виду строительной деятельности, а также по видам заключаемых договоров, выполняются ли отдельные специфические функции (например, функции генерального подрядчика, заказчика-застройщика, субподрядчика, посредника, совмещение организацией функций инвестора и заказчика-застройщика). На основе установленного делаются выводы об отраслевых особенностях организации, о возможных способах бухгалтерского учета и налогообложения, и в зависимости от них формируются дальнейшие этапы проверки, предусматриваются соответствующие аудиторские процедуры.

Второй аспект - сметное нормирование. В строительстве служит базой для исчисления себестоимости строительно-монтажных работ и, следовательно, имеет непосредственное отношение к формированию затрат организаций строительного комплекса. Без знания основ сметного дела аудитору практически невозможно оценить реальность величин затрат на производство строительно-монтажных работ. Достоверность такого показателя, как сметная стоимость работ, представляет интерес для субъектов инвестиционной деятельности как с позиций осуществления приема и сдачи выполненных работ, так и с позиций ценообразования в строительстве.

В начальной фазе перехода к рынку появились теории о том, что при рыночных отношениях сметы вообще не будут нужны. Рынок, соотношение спроса и предложения будут определять стоимость строительства зданий и сооружений. Практика показала, что там, где стоимость строительства вычислялась произвольно, имели место споры между сторонами, незаконченное строительство объектов, а также претензии сторон друг к другу. Строительство доводится до конца, как правило, только там, где участники процесса занимаются точными подсчетами исходя из сметных расчетов.

Фундаментом сметного нормирования в строительстве служит принцип усреднения, который изначально обусловливает расхождения между фактической себестоимостью строительно-монтажных работ и их стоимостью по сметной документации. Аудитору следует знать, что такого рода расхождения являются естественными для технологии производства в строительстве. В практике строительных организаций наличие отклонений от заданных или нормативных значений параметров производства неизбежно. Несмотря на обоснованность производственных норм, отклонений может быть много.

Причины отклонений от норм по статьям затрат на строительно-монтажные работы, можно сгруппировать следующим образом: внедрение прогрессивных форм организации труда и технически обоснованных норм, механизации трудоемких процессов, внедрение выработки, повышение квалификации рабочих, изменение тарифных ставок и разрядов работы; принцип усреднения, лежащий в основе сметного нормирования и ценообразования в строительстве; изменение цен на строительные материалы, тарифов на энергоносители, воду, норм расхода строительных материалов, норм расхода запасных частей и вспомогательных материалов на ремонт машин, строительных механизмов и оборудования; норм на ГСМ, норм расхода строительных материалов на ремонт зданий и сооружений; необходимость переделки некачественно выполненных строительно-монтажных работ или устранения дефектов строительной продукции, проявляющихся со временем; использование при производстве строительно-монтажных работ строительных машин и механизмов, не предусмотренных для данного вида работ технологическими картами; применение материалов несоответствующего качества, труда работников несоответствующей квалификации и разряда при производстве строительно-монтажных рабой чрезвычайные ситуации (стихийные бедствия), изменения экономической политики в стране и т.п.

Третий аспект напрямую касается проверки правильности отнесения затрат на производство строительно-монтажных работ по статьям затрат, применяемым в учете организаций строительного комплекса, их распределения по объектам учета, соответствия бухгалтерских записей по учету хозяйственных операций типовой корреспонденции счетов. Изучив два предыдущим аспекта, достаточно квалифицированный аудитор имеет полное представление о порядке учета затрат на производство строительно-монтажных работ организации-клиента и о том, какие последствия влекут за собой нарушения методологии учета. Из-за ошибок в учете затрат могут быть неверно сформированы показатели бухгалтерской отчетности и, следовательно, искаженно исчислены налоги. Особенности в учете организаций строительного комплекса определяют и специфику аудиторских процедур.

При оценке реальности затрат на оплату труда, строительные материалы нередко перед аудитором возникает необходимость в определении объема выполненных строительно-монтажных работ. Информация об объеме строительно-монтажных работ может носить недостоверный характер, поэтому аудитору целесообразно измерить или проанализировать объемы выполненных строительных работ. Поскольку аудитор не является специалистом-технологом в области строительно-монтажных работ, аудиторская организация может пригласить эксперта (специалиста, не состоящего в штате аудиторской организации), имеющего достаточные знания и опыт в технологии строительного производства.

Такая необходимость возникает в случаях, когда требуется: приблизительно определить объем незавершенного строительства; классифицировать работы скрытого характера; оценить подготовку и качество проектно-сметной документации; проверить правильность заключенных договоров подряда и субподряда; обмерить фактически выполненный объем строительно-монтажных работ.

Указанные особенности приводят к выводу о необходимости разработки отраслевой методики для проверки налогов. Методика аудита отдельных налогов, уплачиваемых строительной организацией, разрабатывается примерно по такой же схеме, как и методики аудита отдельных участков бухгалтерского учета. Так составляется методика, которая может включать:

- Раздел 1 «Цель и задачи налогового аудита» раскрывает цели и задачи аудиторской проверки соответствующего налога.

- Раздел 2 «Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов» содержит все нормативные акты, регулирующие установленные правила ведения налогового и бухгалтерского учета, порядок налогообложения проверяемых налогов и хозяйственных операций, связанных с объектом проверки.

- Раздел 3 «Объекты аудита» включает налоги, подлежащие аудиторской проверке, и услуги, дополнительно оказываемые в ходе проведения налогового аудита. Показатели, являющиеся источниками формирования проверяемых налогов, могут быть представлены в виде таблицы.

- Раздел 4 «Программа аудиторской проверки» содержит все вопросы, содержащиеся в соответствующем разделе Программы, по которому разрабатывается «Методика».

- Раздел 5 «Источники информации, используемые при аудите» содержит документы, служащие основанием для отражения в учете операций, которые формируют налоговые базы проверяемых налогов.

- Раздел 6 «План аудиторской проверки» содержит очередность проведения аудита по соответствующему объекту с описанием работы аудитора. Дан перечень вопросов для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки. Вопросник аудитора для составления программы проверки содержит вопросы, которые необходимо включить в план проверки. Все вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации исчисления соответствующих налогов, оформлении документов, заполнении деклараций, внутреннего контроля. Вопросники целесообразно составлять в виде таблиц с вариантами ответов и выводов. Раздел 7 «Классификатор возможных нарушений и типичных ошибок» содержит наиболее часто встречающиеся нарушения по соответствующим налогам. При налоговом аудите строительных организаций обнаруживаются ошибки и нарушения в осуществлении отдельных хозяйственных операций, а также в их учете налогообложении. Такие ошибки возникают из-за несоблюдения гражданского и налогового законодательства, нормативно-правовых документов, регламентирующих строительную деятельность, а также порядок учета и налогообложения в этой отрасли.

- Раздел 8 «Особенности проведения аудита в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных» должен содержать описание процедур, которые следует выполнить аудитору в условиях компьютерной обработки данных. В условиях использования компьютерной техники может быть расширена сфера применения одних способов получения аудиторских доказательств и сужена сфера применения.

3. Процедуры проверки правильности исчисления строительными организациями основных налогов в ходе проведения налогового аудита

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности формирования, отражения в учете и уплаты налогов строительной организацией аудитор должен получить достаточные для, этого аудиторские доказательства. При сборе доказательств аудитор ориентируется на их достоверность и достаточность. Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитором изучается такой объем информации, который позволил бы ему сделать обосновали выводы.

При сборе аудиторских доказательств аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется налоговая база одного или нескольких налогов.

При подготовке программы налогового аудита разрабатывается детальный перечень конкретных аудиторских процедур, необходимых для проведения проверки по соответствующим налогам. Он составляется в виде программы процедур на соответствие, которые имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам, и процедур по существу, которые имеют целью выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными Аудиторские процедуры призваны определить наличие существенных искажений в исчислении налоговых баз и ведении налогового учета. Действия аудитора в том и другом случае могут «переплетаться», в связи с чем аудиторы могут предусмотреть содержание программы без деления на программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Процедуры по существу подразделяются на:

- специальные, направленные на получение аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников: опрос; проверка соблюдения учетной политики, составления альтернативной отчетности;

- документальные, направленные на получение аудиторских доказательств из первичных учетных документов, учетных регистров, деклараций, финансовой отчетности;

- аналитические, направленные на выявление учетных областей в которых сосредоточены «ключевые по риску» элементы, т.1 элементы, вероятность ошибок в которых высока и получение аудиторских доказательств по выявленным «ключевым по риску» областям подвергается сплошной проверке и т.д.

Обязательность аналитических процедур на различных стадиях аудиторской проверки была установлена американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров и рекомендована положением по стандартам аудита № 56 (SAS 56).

Согласно этому положению аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений ожидаемыми значениями, которые определил аудитор. На стад планирования аудита аналитические процедуры помогают выяви особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы формирования финансовой информации, а также оценить аудиторский риск. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью выявить общую эффективность аудита, в том числе и аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.

Аналитические процедуры осуществляются в несколько этапов: постановка цели аудита; выбор метода анализа для достижения поставленной цели; составление информационной базы анализа; установление критериев для принятия решений; процедуры тестирования; анализ результатов; формулирование выводов. Итогом анализа в этом случае должны стать получение и оценка изменений различных абсолютных и относительных показателей. Эти изменения могут отражать важные тенденции или специфические события, которые необходимо учесть при планировании аудиторской проверки. Повышенное внимание аудитор должен уделять значительным расхождениям между не подвергшимися аудиту данными налогового учета за текущий год и данными, с которыми они сравниваются. Если соответствующее значение велико, то аудитор должен установить причину этого и проверить, является ли оно обоснованным экономически или ошибкой, сознательным искажением налогооблагаемых баз. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку в данном случае внимание исследователя направляется на более детальные процедуры в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности.

...