Налоговый период по НДПИ признается календарный месяц.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Земельный налог

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков (п. 1 ст. 390 НК РФ). В свою очередь кадастровая стоимость определяется после формирования и кадастрового учета конкретного земельного участка.

Налоговый период для взимания и уплаты земельного налога - год. Поэтому ст. 391 НК РФ определяет, что налоговая база устанавливается в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января календарного года.

Организации и индивидуальные предприниматели считают налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (для предпринимателей - еще и на праве пожизненно наследуемого владения).

Надо отметить, что кадастровая стоимость земельного участка не может быть изменена позднее 1 января отчетного года. Это очень важно, если налогоплательщик хочет перевести земли более низкой категории в более высокую категорию, например сельскохозяйственные земли в земли поселений (аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 18 декабря 2006 г. № 03-06-02-04/172). Такие мероприятия лучше планировать после 1 января, тогда можно получить дополнительную прибыль от реализации соответствующего земельного участка, сэкономив на уплате земельного налога.

Строительство и ремонт дорог

Если строительная организация занимается строительством и ремонтом дорог, от земельного налога она освобождается. Это вытекает из п. 2 ст. 395 НК РФ «Освобождаются от налогообложения организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования».

Таким образом, земли, предоставленные для размещения государственных автомобильных дорог общего пользования и их конструктивных элементов и дорожных сооружений, для размещения автовокзалов и автостанций, установленных полос отвода этих государственных автомобильных дорог общего пользования, освобождаются от уплаты земельного налога.

Ставка земельного налога

Налоговые ставки для уплаты земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, законами городов Москвы и Санкт-Петербурга и не могут превышать:

1) 0,3 процента в отношении земельных участков:

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Таким образом, налоговая ставка земельного налога в отношении земельного участка, выделенного в черте города для строительства жилого дома, не может превышать 0,3 процента от кадастровой стоимости земельного участка.

Расчет налога (авансового платежа)

Необходимо отметить, что пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса РФ предусмотрен особый порядок исчисления налога (авансовых платежей по налогу) для земельного участка, выделенного для строительства жилого дома.

Порядок расчета налога на земельный участок, выделенный в черте города для жилищного строительства, должен производиться в следующем порядке.

Налог рассчитывается с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Иначе говоря, за нормативный период строительства и проектирования (3 года) земельный налог взимается в двукратном размере, что составляет 0,6 процента от кадастровой стоимости земельного участка.

Напомню, что налог (авансовые платежи) уплачивают в порядке и сроки, установленные представительными органами муниципальных образований.

После завершения строительства устанавливается однократная ставка земельного налога.

Если жилищное строительство будет завершено до истечения установленного нормативного срока, производится зачет (возврат) налогоплательщику суммы земельного налога, уплаченной сверх однократного размера земельного налога.

А вот если в течение трех лет строящийся объект недвижимости не будет завершен, то в этом случае земельный налог будет рассчитываться с коэффициентом 4. После этого ставка налога составит 1,2 процента от кадастровой стоимости земельного участка.

5. Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве

5.1 Особенности бухгалтерского и налогового учета отдельных хозяйственных операций

5.1.1 Учет «доли города»

Под «долей города» понимается часть строящегося объекта (квартира, машино-место, нежилые помещения), подлежащая безвозмездной передаче по окончании строительства местным органам исполнительной власти (администрации) для решения социальных проблем данного региона.

Доля города предусматривается условиями инвестиционных контрактов, заключаемых между администрацией и застройщиком. Администрация, принимая участие в дележе построенного, иногда обосновывает это тем, что она осуществляет содействие застройщику в организации строительства. Подразумевается, что такое содействие тоже стоит денег, и как раз на эту сумму застройщик выделяет администрации часть построенного объекта. В некоторых контрактах даже делаются попытки подсчитать стоимость «услуг администрации», которая «вносится» ею в качестве инвестиционного взноса. А отдельные застройщики отражают этот «взнос» проводкой дебет 08 кредит 76 (86). Это не верно. Оказание содействия застройщику - это действия администрации, предусмотренные как обязанности органа исполнительной власти, а не действия в рамках оказания договорных услуг. Нет услуг - нет и бухгалтерской проводки по инвестиционному взносу.

Это не означает, что я против выделения застройщиком квартир для решения нужд очередников. Просто не стоит выдавать это за возмездное получение имущества, а называть вещи своими именами - застройщик передает эти квартиры (гаражи, офисы) безвозмездно. Ключевым вопросом в доле города для застройщика является источник финансирования затрат по строительству передаваемого имущества. Попытаемся с ним разобраться.

Для начала представим себе ситуацию, когда застройщик осуществляет строительство для собственного потребления. То есть, строится будущий объект основных средств. Никаких инвесторов, кроме самого застройщика нет. Доля администрации в построенном объекте составляет, например, 30%.

Строительство закончено. По дебету счета 08 у застройщика отражены затраты по строительству в сумме (условно для наглядного примера) 1000 руб. Площадь строительства -- 1000 кв. м. Значит стоимость строительства 1 кв. м -- 1 руб. Застройщик передает городу 300 кв. м. С баланса выбывает часть актива, значит счет 08 следует кредитовать на стоимость передаваемого имущества. В дебет какого счета следует отнести 300 руб.? По всем канонам бухгалтерского учета, если имущество передается без безвозмездно, его стоимость списывается в прочие расходы организации.

А что в налоговом учете? На этот счет есть две точки зрения:

1) в соответствии с подпунктом 16 статьи 270 НК РФ, в составе налоговых расходов не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Значит, в налоговом учете они не признаются;

2) согласно пункту 1 ст. 252 НК РФ, расходы признаются в налоговом учете, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и имеют связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Организация создала объект основных средств, который в процессе своей эксплуатации приведет к возникновению дохода, тем самым, подтвердив направленность произведенных расходов. Экономически она посчитала, что доход, полученный от эксплуатации основного средства, покроет расходы, связанные с его строительством, включая стоимость доли города, в течение обозримого периода времени, в который организация не намерена прекращать свою деятельность. Тем самым, она подтверждает экономическую обоснованность расходов по строительству, включая долю города. Документально расходы в сумме доли города, которые организация не могла не понести в процессе строительства, подтверждены.

Таким образом, к доле города мы подходим уже не как к безвозмездной передаче имущества, а как к обоснованным расходам, связанным с получением доходов. Раз все условия признания расходов, включая стоимость доли города, в налоговом учете выполнены, осталось определить: признать ли их единовременно или распределить на период эксплуатации основного средства. Учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов, целесообразно их все-таки распределить. Лучше всего это сделать, включив их в первоначальную стоимость основного средства.

Другая ситуация. Ведется долевое строительство за счет средств дольщиков. Значит, потенциально появился альтернативный источник покрытия расходов на долю города -- средства дольщиков. Имеет ли право застройщик отнести на счет средств дольщиков стоимость доли города? Допустим, что да. Тогда следует обосновать это решение. Средства дольщиков делятся на две составляющие -- средства целевого финансирования, направляемые на покрытие затрат по строительству объекта долевого строительства и вознаграждение застройщика. Вознаграждение застройщика как источник финансирования доли города отпадает -- эти расходы не связаны с оказанием застройщиком услуг дольщикам. Значит целевое финансирование. А на какие цели дольщик перечислил средства целевого финансирования?

Предмет договора является строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости и передача дольщику объекта долевого строительства. При этом дольщик обязан заплатить цену договора. Застройщик использует денежные средства дольщиков исключительно для строительства объекта недвижимости, являющегося предметом договора участия в долевом строительстве. Доля города -- это часть строящегося объекта. Поэтому, если организация покроет ее за счет средств дольщиков, нецелевого расходования средств целевого финансирования не произойдет. Так можно обосновать покрытие стоимости доли города за счет средств целевого финансирования, полученных от дольщиков.

Противники этого говорят, что дольщик перечисляет денежные средства только на покрытие затрат по строительству объекта долевого строительства. Это следует из того, что цена договора -- это размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства объекта долевого строительства. Значит, направить эти средства на покрытие стоимости строительства других квартир, гаражей и т.д., застройщик не вправе.

В общем, в этом вопросе остаются неясные моменты.

При принятии решения об источнике финансирования доли города следует иметь в виду, что многое зависит от условий заключенного договора. Например, если цена договора определена исходя из стоимости строительства одного квадратного метра площади, то об отнесении стоимости доли города на счет дольщиков можно забыть. Дело в том, что стоимость квадратного метра строительства определяется путем деления общей стоимости строительства на общую площадь, включая площадь, передаваемую городу. Просто взять и распределить стоимость одного квадратного метра «городских» квартир на стоимость одного квадратного метра квартир дольщиков -- это выше всякого экономического обоснования.

Безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) для целей исчисления НДС приравнивается к реализации в соответствии со ст. 146 НК РФ. Но, чтобы передать право собственности, нужно его зарегистрировать в установленном порядке. Администрация получает свою долю до оформления кем-либо права собственности на нее. Значит, эта часть объекта налогообложения не подлежит. Правда, и право на налоговый вычет «входящих» сумм налога не предоставляется.

В отношении жилищного фонда можно также руководствоваться п. 2 ст. 146 НК РФ, где говорится, что не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения.

В последнее время распространилась практика так называемого «выкупа доли города». Это значит, что застройщик и администрация подписывают соглашение о том, что застройщик, перечислив городу определенную сумму, получает право на долю города. Вполне приемлемое решение для данной проблемы.

5.1.2 Учет взносов на развитие инфраструктуры

В затраты по строительству объекта капитального строительства включаются все расходы, связанные со строительством. Эти расходы можно подразделить на две группы:

- расходы, включение которых в стоимость строительства прямо предусмотрено действующими нормативными документами;

- расходы, отношение которых к строительству капитального объекта можно определить лишь по косвенным признакам. Так называемые, иные обоснованные расходы.

Перечень расходов, относящихся к первой группе, можно определить из раздела 4 «Технологическая структура капитальных вложений» Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 г. № 123. В нем не предусмотрены такие расходы, как взносы на развитие инфраструктуры.

Возможность отнесения рассматриваемых расходов ко второй группе расходов, включаемых в затраты по строительству, определяется способностью организации доказать, что данные расходы непосредственно связаны со строительством основного объекта. На мой взгляд, доказать это достаточно проблематично. Ведь данный платеж не связан с покрытием расходов на строительство основного объекта, а предназначен для финансирования иных объектов городской инфраструктуры. Объяснить данный платеж тем, что без него строительство было бы невозможно, на мой взгляд также нельзя. Ведь данный платеж возник не как объективное обстоятельство, необходимое для строительства и будущей эксплуатации здания (например, плата за подключение нового объекта к действующим сетям, без которого невозможна дальнейшая эксплуатация объекта), а как субъективное обстоятельство, навязанное местными органами исполнительной власти. С таким же успехом можно было потребовать от инвестора построить, дополнительно к основному объекту, за свой счет, например, магазин или школу. Но это не значит, что стоимость строительства этих важных объектов социальной инфраструктуры можно отнести в стоимость основного объекта строительства. Такова моя позиция по данному вопросу.

Позиция официальных органов исполнительной власти по поводу возможности включения суммы на долевое участие в финансировании строительства и реконструкции объектов городской и инженерной инфраструктуры в стоимость строительства, менялась на протяжении последних двух лет. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 21.01.2005 г. № 03-03-01-04/1/19, взнос на развитие инфраструктуры следовало относить за счет собственных средств застройщика (счет 91). То же было сказано в письме УМНС по городу Москве от 25.05.2004 г. № 26-12/35084. Однако, в письме Минфина РФ от 02.11.2005 г. № 07-05-06/287, говорится, что данные расходы могут быть отнесены к иным расходам, формирующим первоначальную стоимость основного средства. То же было подтверждено для целей налогообложения в письме Минфина от 25.01.2006 г. № 03-03-04/1/57. Организация может сделать выбор в пользу мнения Минфина, высказанного в последних разъяснениях по данному вопросу. По крайней мере, есть на что сослаться, если будут предъявлены претензии.

5.1.3 Учет строительства сопутствующих объектов

Под сопутствующими объектами понимаются объекты строительства, возведение которых производится дополнительно к основному объекту. Как правило, строительство сопутствующих объектов предусматривался условиями инвестиционных контрактов. Эти объекты могут носить социальную направленность (школы, магазины, поликлиник и т.д.), либо инженерную (линии электропередач, трансформаторные подстанции и т.д.). С точки зрения бухгалтерского учета, принципиальной разницы учета затрат по строительству этих объектов и источниках их финансирования нет. Стоимость строительства этих объектов формируется отдельно от затрат по строительству основного объекта и имеет такую же технологическую структуру.

По окончании строительства сопутствующих объектов, они учитываются в балансе той организации, которая намерена их эксплуатировать. Это может быть как сам застройщик, так и какой-либо инвестор. В зависимости от того, у кого в балансе будут учитываться эти объекты, определяется источник финансирования их строительства: если -- в балансе застройщика -- источник финансирования собственные средства застройщика, если -- в балансе другого инвестора -- источник финансирования средства этого инвестора. Если объект будет числиться в балансе застройщика, а построен он за счет средств инвесторов (дольщиков), то у застройщика возникнет доход на сумму стоимости этого объекта, учитываемый для целей налогообложения, а у инвесторов, за чей счет построен объект, расходы по его строительству должны быть отнесены за счет собственных средств (счет 91) без учета для целей налогообложения.

При передаче таких объектов на баланс местным органам исполнительной власти или эксплуатирующим организациям, данная операция носит характер безвозмездной передачи имущества. Следовательно, в бухгалтерском учете стоимость передаваемого имущества следует отнести за счет соответствующее источника финансирования. Как правило, это собственные средства застройщика без учета для целей налогообложения. Для целей налогообложения данной операции налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость следует руководствоваться выводами, сделанными в отношении передачи «доли города».

Ситуация несколько меняется, если строительство сопутствующих объектов осуществляется застройщиком в рамках полученных технических условий на присоединение построенного объекта к действующим сетям. В соответствии с Постановлением правительства РФ от 13.02.2006 г. № 83, в выдаваемых застройщику технических условиях может быть предусмотрено создание инженерных сетей, необходимых для такого подключения, за счет средств застройщика. В этом случае, по моему мнению, такие расходы застройщика можно считать обоснованными для целей включения их в стоимость строительства основного объекта.

5.1.4 Учет процентов за пользование кредитами и заемными средствами

В процессе строительства застройщик может привлекать кредитные и заемные средства. В зависимости от целей строительства, учет этих средств различен. Если речь идет о собственном строительства, то руководствоваться следует ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В соответствии с данным документом, затраты на обслуживание займов и кредитов (далее проценты за кредит) включаются в стоимость инвестиционных активов, к которым относятся объекты основных средств, по которым в соответствии с правилами бухгалтерского учета начисляется амортизация. Если по создаваемому инвестиционному активу начисление амортизации не предусмотрено, то проценты за кредит в стоимость этого инвестиционного актива не включаются, а относятся в текущие расходы организации. Включение процентов за кредит в стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца после постановки объекта на учет в качестве основного средства или после начала фактической эксплуатации.

Для целей налогообложения проценты за кредит, использованный при собственном строительстве, учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ. При осуществлении застройщиком долевого строительства, учет процентов за кредит зависит от того, какая схема строительства выбрана застройщиком. Если застройщик не выполняет СМР собственными силами, а строит объект только подрядным способом, то средства, полученные от дольщиков, учитываются для целей налогообложения как средства целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эти средства не учитываются в составе налогового дохода, равно как и расходы, произведенные за счет этих средств, не учитываются в составе налоговых расходов. Кредиты, полученные для целей долевого строительства, направляются на покрытие расходов, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования. Кредитные средства как бы временно замещают средства целевого финансирования. Иными словами, эти кредиты получены не в интересах застройщика, а в интересах третьих лиц (дольщиков). Следовательно и проценты по ним не могут учитываться в составе налоговых расходов застройщика как расходы, не соответствующие критериям пункта 1 ст. 252 НК РФ (они не направлены на получение дохода, а покрывают расходы, не учитываемые для целей налогообложения). В этом случае целесообразно отнести данные расходы на счет средств, полученных от дольщиков.

Если застройщик выполняет СМР собственными силами, то такое долевое строительство, по мнению специалистов Минфина РФ, следует рассматривать как выполнение строительно-монтажных работ, стоимость которых признается застройщиком как выручка от реализации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Кредиты, используемые в этом случае, покрывают расходы застройщика по строительству, учитываемые в составе налоговых расходов. Значит и проценты по таким кредитам следует учитывать в составе внереализационных расходов для целей налогообложения.

5.1.5 Учет затрат по содержанию объекта до его передачи эксплуатирующей организации

Под затратами по содержанию объекта до его передачи эксплуатирующей организации понимаются расходы застройщика, связанные с содержанием построенного объекта, квартиры, офисы, машино-места в котором переданы установленным порядком дольщикам, но застройщик продолжает нести указанные расходы в силу действия ранее заключенных договоров с поставщиками электроэнергии, водоснабжения и т.д. Фактически данные расходы осуществляются застройщиком в пользу третьих лиц. То есть, имеются признаки агентирования, когда агентом является застройщик, а принципалами -- собственники (будущие собственники) имущества.

Поскольку застройщик производит данные расходы не в свою пользу, их нельзя признать расходами, осуществленными в рамках основной деятельности организации. Если эти расходы никем не возмещаются, то это -- внереализационные расходы, включая уплаченный НДС, для целей бухгалтерского учета, списываемые на счет 91. Для целей налогообложения эти расходы не признаются, как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически не обоснованны и не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода).

Если застройщику удалось договориться с собственниками (будущими собственниками) о покрытии данных расходов за их счет (полностью или частично), то в части, покрываемой поступлениями от собственников (будущих собственников), эти расходы могут быть списаны за счет этих средств. В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 76, включая суммы уплаченного НДС, а списываются они за счет поступивших сумм от собственников (будущих собственников) помещений, находящихся в данном доме. В части, не покрытой средствами собственников (будущих собственников), эти расходы списываются за счет собственных средств застройщика (счет 91) без учета для целей налогообложения.

5.1.6 Учет временных титульных зданий и сооружений

Под временными титульными зданиями и сооружениями понимаются специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Перечень временных титульных зданий и сооружений приведен в Приложении 7 Постановления Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения сметной стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, учет затрат по строительству временных титульных сооружений осуществляется заказчиками (застройщиками) на основании счетов подрядчиков за выполненные СМР по их строительству. При этом, прочие капитальные затраты могут не распределяться на стоимость этих сооружений. Временные здания и сооружения учитываются в балансе заказчиков (застройщиков) в составе основных средств.

При использовании подрядной организацией временных титульных зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков. То есть заказчик (застройщик) строит временные сооружения, учитывает их в составе основных средств и сдает в аренду подрядчику, получая за это арендную плату, являющуюся доходом заказчика (застройщика), списывая при этом в затраты амортизационные отчисления и расходы, связанные с содержанием этих строений. Обычная коммерческая деятельность по сдаче имущества в аренду. При этом следует учесть, что, в соответствии со ст. 709 ГК РФ, цена договора подряда должна покрывать расходы подрядчика, связанные с выполнением работ и предусматривать его вознаграждение. То есть, заказчик (застройщик) должен в цене договора с подрядчиком предусмотреть покрытие его расходов на уплату арендной платы тому же заказчику (застройщику) за сдаваемые в аренду сооружения. По сути, заказчик (застройщик) платит эту арендную плату сам себе через подрядчика. Учитывая то, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций применяется только в части, не противоречащей документам, принятым более поздними датами, позволим себе некоторые мысли в отношении учета временных титульных зданий и сооружений.

Возникает вопрос о законности учета временных титульных зданий и сооружений в составе основных средств заказчика (застройщика). В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», основные средства принимаются к учету при одновременном наличии следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как раз соблюдение этих условий и представляет проблему. Во-первых, изначально объект предназначен не для предоставления за плату во временное владение и пользование, а для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Сдача в аренду подрядчику обуславливает лишь технику использования этого имущества для целей строительства. Во-вторых, вызывает большие сомнения способность приносить заказчику (застройщику) экономические выгоды от сдачи в аренду, поскольку, как было указано ранее, заказчик (застройщик) через цену договора подряда фактически сам себе выплачивает этот доход.

Еще одна проблема видится в учете заказчика, который строит за счет средств застройщика. Если допустить, что сдача в аренду приносит заказчику экономические выгоды, то возникает вопрос, за чей счет они возникают? Ведь заказчик строит за счет средств застройщика. При этом получает в собственность имущество, на сдаче в аренду которого зарабатывает. Не признать ли средства застройщика, использованные заказчиком таким образом, доходом последнего для целей налогообложения налогом на прибыль? Или, в крайнем случае, заемными средствами, подлежащими возврату застройщику? Если же заказчик -- это агент застройщика, то все, приобретенное агентом за счет средств принципала, является собственностью принципала. Это следует из ст. 996 ГК РФ, которая применяется в отношении агентских договоров с признаками договора комиссии. Значит и основное средство, если оно соответствует вышеуказанным критериям, должно числиться у застройщика. В общем, неразбериха полная.

Напрашивается иной порядок учета временных титульных зданий и сооружений. Поскольку временные титульные здания и сооружения являются затратами по строительству, предусмотренными сводным сметным расчетом, их стоимость, за минусом возвратных материалов от разборки, подлежит отнесению в стоимость строительства. Таким образом, перечеркивается коммерческая направленность использования этого имущества в процессе строительства. В аренду подрядчику заказчик (застройщик) эти сооружения не сдает. Тем более, что в ст. 740 ГКРФ предусмотрено, что заказчик создает подрядчику необходимые условия для выполнения работ. Такими условиями может быть предоставление подрядчику возможности пользоваться временными титульными зданиями и сооружениями на период строительства без взимания с него платы за это и не оплачивая ему в цене договор подряда расходов, которые могли быть связаны с таким пользованием имуществом.

Учет затрат по строительству временных зданий и сооружений ведется заказчиком (застройщиком) по дебету счета 08. По окончании возведения временного здания, сооружения заказчик, ведущий учет затрат по строительству объекта, передает застройщику затраты по строительству временного здания или сооружения для включения его в состав основных средств застройщика. Затем это здание, сооружение передается заказчику для ременного использования на нужды строительства и учитывается у заказчика на забалансовом счете 001. Амортизацию этих основных средств начисляет застройщик с отражением на счете 08, вместе с затратами по аренде земли и иными расходами на строительство, осуществляемыми самим застройщиком. Учитывается это здание, сооружение на отдельном субсчете счета 01, а если по окончании строительства это здание, сооружение подлежит разборке, то материалы, оставшиеся от разборки, приходуются застройщикам по цене возможной реализации, уменьшая объем средств, выделяемых на капитальные вложения в строительство объекта.

НДС, уплаченный подрядчикам при строительстве временных титульных зданий и сооружений, принимается к налоговому вычету в соответствии с пунктом 6 ст. 171 НК РФ. Если полученные от разборки материалы не будут использованы для целей осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС, то налог на сумму стоимости этих материалов следует восстановить на расчеты с бюджетом.

5.1.7 Продажа объектов незавершенного строительства

Незавершенное строительство -- это фактически произведенные затраты по незаконченным и не введенным в действие объектам. Под объектом незавершенного строительства понимается объект частичной готовности, на который установленным порядком получено свидетельстве на право собственности. Продажа объекта незавершенного строительства осуществляется на основании заключенного договора купли-продажи.

До момента продажи объект незавершенного строительства учитывается у продавца по дебету счета 08. Цена договора продажи отражается по кредиту счета 91. Фактическая стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 91. Продажа объектов незавершенного строительства облагается НДС по ставке 18% к цене договора. Передача объекта незавершенного строительства оформляется актом произвольной формы (с учетом требований, предъявляемых к первичному бухгалтерскому документу), поскольку унифицированной формы первичной учетной документации для этого случая не предусмотрено. Организация-покупатель отражает стоимость приобретения объекта незавершенного строительства по дебету счета 08, а сумму предъявленного НДС по дебету счета 19. Сумма налога принимается к налоговому вычету при условии соблюдения требований статьи 172 НК РФ.

При дальнейшей достройке объекта незавершенного строительства, его стоимость увеличивается на сумму расходов, связанных с достройкой объекта.

5.1.8 Учет некоторых расходов застройщика при осуществлении долевого строительства

При долевом строительстве объекта, не попадающем под действие Закона № 214-ФЗ, застройщик вправе привлекать дольщиков по инвестиционным договорам, заключенным в свободной форме в соответствии с ГКРФ. При этом он вправе предусмотреть любое расходование средств, полученных от привлеченных дольщиков, являющихся для застройщика средствами целевого финансирования, если дольщики дадут согласие на такое их расходование. Например, если договором будет предусмотрена возможность расходования средств дольщиков на оплату рекламы строящегося объекта, то нет никаких препятствий для отнесения данных расходов за счет средств целевого финансирования. Это подтверждено письмом Минфина РФ от 19.07.2006 г. № 03-03-04/1/599.

Однако следует иметь в виду, что расходы на рекламу, это расходы, не включаемые в стоимость строительства объекта. Значит, в отличие от расходов по строительству, данные расходы организация может отнести за счет средств дольщиков только в той части, которая была осуществлена после заключения договора с конкретным дольщиком и только в той части, в которой это определено условиями заключенного с ним договора. Иными словами, если на момент заключения договора инвестирования с привлеченным дольщиком расходы на рекламу уже были произведены, то отнести эти расходы за счет целевых средств, полученных от этого дольщика после того, как реклама была дана и оплачена за счет других источников, нельзя.

Кроме того, реклама, о которой идет речь, должна преследовать общие цели строительства для всех дольщиков, а не предполагать получение экономических выгод застройщиком. Например, если рекламируется продажа квартир, то это коммерческая деятельность застройщика, направленная на получение им экономических выгод. Значит, если эти затраты на рекламу будут произведены за счет средств третьих лиц, то эти средства подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль застройщика. При этом нам сложно привести пример рекламы, которая бы, безусловно, была направлена на общие цели строительства. Учитывая то, что долевое строительство, как правило, является коммерческой деятельностью застройщика, любой текст рекламы может быть истолкован как направленный на получение застройщиком экономических выгод.

Все выше сказанное относится ко всем расходам, не включаемым в стоимость строительства, но которые могли бы, в соответствии с заключенными с дольщиками договорами, быть отнесены за счет средств целевого финансирования, включая оплату посредникам за привлечение дольщиков.

В отличие от расходов, не включаемых в стоимость строительства, расходы по строительству объекта подлежат отнесению за счет средств целевого финансирования даже в той части, в которой они были понесены до заключения договора с дольщиком. Это обусловлено тем, что данные расходы являются составной частью цели, преследуемой заключением договора инвестирования с привлеченным дольщиком -- строительства и передачи ему объекта долевого строительства. То есть средства дольщика должны покрыть все расходы, связанные со строительством того объекта, который ему передается по окончании строительства.

5.2 Учет материальных и нематериальных активов для целей налогообложения

5.2.1 Учет основных средств строительной организацией для целей налогообложения

Правильная организация системы налогообложения объектов основных средств имеет первостепенное значение для финансовой стабильности строительной организации.

Начисление амортизационных отчислений для целей налогообложения имеет свои особенности. В целях налогообложения организации начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

При этом сумма амортизации определяется организацией ежемесячно и начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начислять амортизацию по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы надлежит только линейным методом.

Строительно-монтажные организации, имеющие на своем балансе, основные средства, обязаны включать их балансовую (остаточную) стоимость в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Кроме балансовой стоимости при этом учитываются и суммы их переоценкой проведенной в добровольном порядке.

Порядок учета финансовых результатов по операциям с объектами основных средств для целей налогообложения определен ст. 323 НК РФ, где отмечено, что налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основания аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществе ведется пообъектно. Кроме того, этой же статьей установлен объем минимальной информации, которая должна раскрываться в учете основных средств.

Классификация основных средств для целей налогообложения утверждается Правительством Российской Федерации, им же проводится четкое разделение объектов основных средств по амортизационным группам (при установлении которых используется единственный признак -- срок полезного использования объекта).

Следовательно, во избежание искажения налогооблагаемой базы налогу на прибыль строительная организация должна:

- провести инвентаризацию основных средств;

- в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации установить состав основных средств, относимых к каждой амортизационной группе, при этом уточнить, к какой групп относится каждое из имеющихся основных средств;

- распределить объекты основных средств по классификационным амортизационным группам и определить норму амортизации для целей налогообложения;

- разработать формы аналитического налогового учета амортизационных отчислений для целей налогообложения.

Степень достоверности учета основных средств строительной организацией может повлиять на налогооблагаемую базу по следующим налогам на имущество, на прибыль, на НДС, на импортные таможенные пошлины, на транспортный и на земельный.

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для строительных организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с гл. 30 НК РФ. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, амортизируемые объекты основных средств входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. При расчете налогооблагаемой базы из первоначальной стоимости вычитается начисленная сумма амортизации. Объекты, не подлежащие амортизации в том случае, если они являются объектами налогообложения, принимаются по балансовой (первоначальной) стоимости. Порядок начисления налога на имущество определяется НК РФ.

Кроме выполнения фискальной функции налог на имущество повышает заинтересованность организаций в списании непригодного и малоэффективного в использовании имущества.

Следует иметь в виду, что согласно ст. 35 Закона РФ от 28.08.1995 г. № 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» к местным бюджетам относятся бюджеты муниципальных образований. Территории муниципальных образований устанавливаются в соответствии с законами субъектов РФ. В доходы местных бюджетов зачисляются местные налоги, сборы и штрафы, отчисления от федеральных налогов и налогов субъектов РФ, в частности отчисления от налога на имущество предприятий в размере 50%.

В соответствии со ст. 83 НК РФ организация, имеющая принадлежащее ей недвижимое имущество, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества. При этом п. 2 ст. 83 НК РФ установлено, что постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации или индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Учитывая, что Законом Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» не предусмотрен порядок зачисления налога по месту нахождения недвижимого имущества, остаточная стоимость указанного в письме имущества должна быть включена в расчет среднегодовой стоимости имущества головной организации. Исчисление и уплата налога на имущество предприятий в этом случае производятся по месту нахождения организации.

В соответствии с налоговым законодательством РФ стоимость объектов основных средств, поступивших в организацию на безвозмездной основе, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль. Следующие случаи не признаются безвозмездным получением основных средств:

- поступления объектов основных средств, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации;

- поступления основных средств, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты, в тех случаях, когда организации-получатели определяют выручку и расходы в целях налогообложения по методу начисления;

- поступления основных средств, полученных в качестве залога и задатка в целях обеспечения обязательства;

- поступления основных средств, полученных российской организацией, в том случае, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей стороны, при этом полученное имущество не должно передаваться третьим лицам в течение одного года с момента получения;

- поступления основных средств, полученных в рамках целевого финансирования, которые отражены в раздельном учете доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования, а также в других случаях, предусмотренных действующим налоговым законодательством Российской Федерации.

Хозяйственные операции, связанные с продажей, безвозмездной передачей объектов основных средств, строительно-монтажными работами по возведению основных средств для собственного потребления и др., являются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При осуществлении указанных операций составляются счета-фактуры. В счете-фактуре кроме наименования объекта основных средств необходимо указать назначение передаваемого имущества.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении объектов основных средств в порядке капитальных вложений для целей основной предпринимательской деятельности, в частности лизинга, принимается к возмещению с момента постановки данного объекта на баланс организации.

Условия, необходимые для предъявления НДС по приобретенным объектам основных средств к зачету:

- объект приобретен для целей уставной деятельности;

- основное средство отражено на счете 01 «Основные средства»;

- имеется счет-фактура от поставщика, где отдельно выделена сумма НДС;

- операция по приобретению объекта нашла свое отражение в книге покупок;

- приобретенное имущество имеется в наличии;

- задолженность перед поставщиком погашена.

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость, который был уплачен на таможне при ввозе безвозмездно полученного объект основных средств в Российскую Федерацию, аналогичен.

Импортные таможенные пошлины по объектам основных средств ввезенных в Российскую Федерацию из-за рубежа, определяются соответствии с Федеральным законом «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 13.10.1995 г. № 157-Ф (в ред. Федеральных закона от 10.02.1999 г. № 32-ФЗ). В соответствии со ст. 14 указанного Закона по объектам основных средств, ввозимы на таможенную территорию Российской Федерации, на организацию возлагается обязанность по уплате таможенных тарифов в том случае, если на данное имущество не распространяются таможенные льготы. Для уплаты таможенной пошлины организация переводит денежные средства на расчетный счет таможенной организации в качестве обеспечения. Данная сумма в учете отражается по дебету счета 76 «Расчеты разными дебиторами и кредиторами» по соответствующему субсчету и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или счета 52 «Валютные счета».

Процентная ставка таможенной пошлины устанавливается в про центах от заявленной таможенной стоимости ввозимого объекта основных средств или в абсолютной величине на единицу физического объема, выраженной в евро. С целью защиты экономического пространства страны к ввозимом имуществу, относящемуся к основным средствам, могут применяться особые виды пошлин:

- специальные;

- антидемпинговые;

- компенсационные.

Таможенная пошлина считается уплаченной с момента снятия денежных средств с депозита таможни Российской Федерации. Уплаченная импортная таможенная пошлина включается в первоначальную стоимость объекта основных средств и отражается в учете следующей записью:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Таможенные пошлины могут быть уплачены в рублях или свободно конвертируемой валюте по курсу Банка России надень принятия к таможенному оформлению грузовой таможенной декларации.

Устанавливает импортные таможенные пошлины Правительство Российской Федерации. При этом ставка пошлин не должна колебаться в зависимости от видов сделок или лиц, ввозящих основные средства в таможенную зону Российской Федерации, кроме случаев, предусмотренных Федеральным законом Российской Федерации «О таможенном тарифе» от 01.05.1993 г. № 5003-1.

В соответствии с Законом о таможенном тарифе существуют категории основных средств, освобожденные от уплаты импортных пошлин.

Организации, имеющие на своем балансе земельные участки, в соответствии с Федеральным законом «О плате за землю» от 11.10.1991 г. № 1738-I (в ред. Федерального закона Российской Федерации от 25.07.2002 г. № 116-ФЗ) являются плательщиками земельного налога. При этом основанием для установления налога и арендной платы служит документ, удостоверяющий право собственности на землю, владение ею и пользование.

Земельный налог обязаны уплачивать собственники земли, землевладельцы и землепользователи. Размер налога устанавливается на единицу земельной площади в расчете на год.

Установленные ставки дифференцируются органами местного самоуправления городов по месторасположению и зонам различной градостроительной ценности.

Значительное влияние на формирование цены продукции оказывает правильное отнесение затрат, связанных с ремонтом объектов основных средств, на себестоимость.

Организацию системы налогообложения расходов на ремонт основных средств следует осуществлять на основании ст. 324 НК РФ.

Согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные строительной организацией, относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. В то же время для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Аналитические данные налогового учета по учету расходов на ремонт должны содержать следующие показатели:

- совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

- сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный период. При этом сумма расходов на ремонт за отчетный период основных средств, включенных в состав четвертой-десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой-третьей амортизационных групп, группируются и учитываются раздельно.

5.2.2 Учет нематериальных активов строительной организацией для целей налогообложения

В ходе деятельности строительной организации существенное значение имеет достоверный учет нематериальных активов для целей налогообложения. Его задачами являются формирование полной и достоверной информации, необходимой для исчисления налогооблагаемой базы по хозяйственным операциям, связанным с движением нематериальных активов в течение отчетного периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

Несмотря на то, что нематериальные активы занимают незначительную долю активов строительной организации, их учет для целей налогообложения вызывает некоторые затруднения. Необходимо заметить, что в соответствии со ст. 257 НК РФ в состав нематериальных активов для целей налогообложения включаются права владения ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Затруднение составляет определение объектов нематериальных активов, относящихся к ноу-хау, так как действующим законодательством не определен исчерпывающий перечень таких активов. При этом в составе нематериальных активов не учитываются организационные расходы и положительная деловая репутация. В налоговом учете нематериальных активов может применяться регистр для учета амортизации нематериальных активов -- ведомость № 17 «Учет нематериальных активов и амортизации». В том случае, если отсутствуют объекты нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и по рядку начисления амортизации, целесообразно использовать одну разработочную таблицу (ведомость) для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Для учета остальных различий (как правило, учета финансовых результатов по отдельным операциям) организация ведет налоговый учет в специальных аналитических регистрах налогового учета. Это касается таких операций, как:

...