Фінансово-господарський контроль

В Данії аудиторів призначають акціонери на щорічних загальних зборах. Аудитори мають право надавати професійні послуги певній організації вплоть до наступних зборів. Обмежень на кількість призначень аудиторської фірми для проведення однієї організації не існує. В аудиторському звіті необхідно вказати, що бухгалтерські звіти організації клієнта пройшли через аудиторський контроль та відповідають вимогам законодавства. В звіті не атестованого фахівця може бути, окрім іншого, зазначено, що не було можливості проведення перевірки атестованим фахівцем. [ 82]

В Нідерландах Закон про бухгалтерський облік та звітність 1970 року потребує надання «правдивої та достовірної думки», що відповідає четвертій Директиві Європейського Союзу. Для дотримання цього в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності повинна бути зазначена вся додаткова інформація. Рекомендується також дотримуватись міжнародних принципів бухгалтерського обліку: безперервності діяльності, послідовного застосування облікової політики, тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, оглядності, пріоритету змісту над формою. [ 82 ]

Во Франції питання бухгалтерського обліку та звітності знаходяться в веденні Міністерства фінансів, а аудиту - Міністерства юстиції. Аудит проводять в цій країні бухгалтерські комісари, які відбираються на зборах акціонерів терміном на 6 років. Після цього термін повноважень комісарів може бути продовжений, при цьому кількість пролонгацій не обмежена.

Після призначення аудиторів їх не можна замінити, окрім випадків, коли виноситься спеціальна юридична постанова про непрофесійну поведінку таких осіб.

Якщо капітал компанії перевищує 500 тис. франків або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери відбирають двох бухгалтерських комісарів. В будь-якому випадку забороняється складання річних бухгалтерських звітів (чим займаються бухгалтери - експерти) та їх перевірка (задача бухгалтерських комісарів) одними фахівцями.

Товариства з обмеженою відповідальністю, повні товариства та товариства з віри підлягають аудиту тільки тоді, коли їх показники діяльності по окремим критеріям перевищують величину, визначену для малих підприємств.

Во Франції встановлено наступний розподіл на малі, середні та великі компанії (для бухгалтерських цілей):

1. Малими компаніями вважаються ті, в яких протягом двох років підряд показники не перевищували наступний ліміт: загальний обсяг активів - 1,5 млн. франків, чистий обіг - 3 млн. франків, середня кількість працівників - 10 осіб.

2. Середні - компанії, які, не попадаючи в категорію малих, протягом двох років підряд не виходили за межі наступних показників: загальний обсяг активів - 10 млн. франків, чистий обіг - 20 млн. франків, середня кількість працівників - 50 осіб.

3. Великі - компанії, які протягом двох років підряд перевищують два з трьох показників для середніх компаній. [ 82]

Крім того, обов'язковому аудиту підлягають фінансові організації, страхові організації, сільськогосподарські кооперативи, інвестиційні фонди, спортивні асоціації.

В Португалії аудитори повинні бути зареєстровані в Міністерстві юстиції та являтися членами об'єднань професійних аудиторів, признаних державними структурами. Щоб стати членом такого об'єднання, необхідно мати вищу освіту з економіки або юриспруденції, трьохрічний досвід роботи, скласти спеціальні іспити. [ 82 ]

Акціонерні компанії повинні мати постійних аудиторів. Їх кількість змінюється в залежності від розмірів перевіряємої компанії: компанії з капіталом 20 млн. ескудо та більше повинні мати трьох постійних аудиторів, один з яких повинен мати статус офіційного; з капіталом менше 20 млн. ескудо - одного постійного аудитора, що має статус офіційного.

Компанії з обмеженою відповідальністю, а також індивідуальні підприємства підлягають аудиторським перевіркам тільки в тому випадку, якщо показники їх діяльності перевищують два з трьох встановлених обмежень: сума активів балансу - 80 млн. ескудо, обсяг продаж - 370 млн. ескудо, середня кількість працівників - 50 осіб.

Окремої уваги потребує питання вимог, які висуваються до аудиту в зарубіжних країнах, що наведено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Вимоги до аудиту в зарубіжних країнах

Перелік вимог

Великобританія

Бельгія

Данія

Франція

Германія

Греція

Ірландія

Італія

Люксембург

Нідерланди

Португалія

Іспанія

Швеція

Аудит є обов'язковим для:

Крупних підприємств

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Середніх підприємств

+

-

-

+

-

+

+

+

Для компаній з обмеженою відповідальністю

+

-

+

-

+

+

Аудитори при аудиті крупних компаній повинні бути членами Інституту присяжних бухгалтерів (професійних бухгалтерів)

+

+

+

+

+

+

Чи існує вимога незалежності аудитора

+

-

+

+

+

2.3 Міжнародний досвід здійснення податкового контролю

Одним із дієвих засобів щодо забезпечення контролю виконання платниками податків своїх податкових зобов'язань перед державою є здійснення податкового контролю.

На сьогодні Україна перебуває в стані реформування податкової системи держави. Тому нам на даний час важливо не тільки ознайомитися з досвідом діяльності зарубіжних податкових органів, а й запозичити кращі форми організації проведення міжнародного податковою.

Так, наприклад, однією з особливостей податкової системи Франції є принцип, що будь-який платник податків чесний, і саме цей принцип покладений в основу розвитку податкової системи цієї країни. Податкова реформа Франції, на відміну від України, не обмежена стислим періодом часу, що і призвело до прийняття у цій країні зважених, економічно обґрунтованих рішень, оскільки основний її напрямок - це скорочення кількості податків і спрощення податкового законодавства. Тільки за останні три роки минулого століття у Франції без запровадження нових було скасовано низку податків, відсутність яких не призвела до суттєвого скорочення податкових надходжень у цілому. У той же час при такому підході до оподаткування Податковий кодекс Франції є цілісним документом щодо організації контролю за надходженням платежів до бюджету, який передбачає необхідні методи та механізми для боротьби з ухиленням від оподаткування.

Податковий контроль у цій країні покладено на податкові центри, які відбирають платників для проведення податкового контролю за багатьма критеріями, в основу яких покладено аналіз ризику. По-перше, відбираються підприємства, які є потенційними порушниками, і, по-друге, використовуються повідомлення інформаторів. Проведення податкового контролю з виїздом на місце чітко регламентовано. Тобто, в першу чергу платника податків мають попередити про його проведення щонайменше за 8 днів. Без попередження перевірка може проводитися лише за наявності достовірної інформації щодо ухилення платника від сплати податків.

Взагалі відносини між податковим органом і платником податків у Франції будуються у формі обміну думками, тобто кожна сторона доводить свою правоту. Причому податковий орган зобов'язаний надати письмову відповідь на будь-які запити платника податків, які він має право використати для свого захисту. Проте в разі регулярного невиконання платником своїх обов'язків податки можуть стягуватися з його рахунків у безспірному порядку.

Податкове законодавство у Франції у зв'язку з тимчасовими економічними труднощами для економічно сталого підприємства (незалежно від його розміру) передбачає сприяння йому в подоланні цих труднощів. Таким підприємствам надається відстрочка (на період від кількох місяців до кількох років) або розстрочка у сплаті податків.

Як зазначалося, міжнародні компанії можуть виробляти товари та надавати послуги і вести бухгалтерський облік за своїм вибором. Сучасні засоби зв'язку не визнають кордонів і фізична присутність зовсім не потрібна для успішного та ефективного ведення бізнесу. Не має значення і місце, де формально створено компанію. Зовсім не обов'язково, щоб бухгалтерський облік вівся за місцем проведення підприємницької діяльності. У результаті міжнародні компанії випадають з поля зору місцевих податкових органів, бо компетенція останніх не поширюється за межі державних кордонів, і, як наслідок, податковим органам важче відстежувати діяльність таких компаній.

Такі проблеми можна вирішити шляхом координації податкового контролю в міжнародному масштабі. Міжнародна співпраця в галузі податкового контролю спроможна підвищити ефективність та результативність оподаткування компаній в усіх країнах, в яких вони ведуть свою господарську діяльність. [ 103 ]

Однак на сьогодні збір інформації за кордоном викликає більше питань, ніж можна уявити на перший погляд. Часто трапляється, що податковій службі невідомо про те, що певну інформацію можна отримати в іншій країні. Розвиток та інтенсифікація міжнародних зв'язків спричинили зростання необхідності встановлення взаємодопомоги між країнами в галузі оподаткування. Усе частіше податкові контролери стикаються з міжнародними аспектами господарської діяльності компаній. Координація контролю в галузі оподаткування вимагає знання законодавства та повноважень податкових органів відповідних країн

У світі ставлення до порушників податкового законодавства досить суворе, а навмисне ухилення від сплати податків вважається злочином проти держави. Проте деяким платникам вдається і в межах законів своєї країни не сплачувати податки чи, принаймні, мінімізувати їх. Саме у цьому аспекті Податкова адміністрація Нідерландів започаткувала цикл досліджень, метою яких є відображення різних форм і типів законодавчо-нормативної бази і повноважень податкових адміністрацій у різних країнах.

Варто зазначити, що Україна, як і будь-яка інша країна, прагне побудувати таку податкову службу, яка спроможна виконувати свою основну місію (роль) - забезпечити своєчасне та повне надходження всіх податків, передбачених податковим законодавством, з якомога меншими витратами.

Отже, на даному етапі економічного розвитку робота державної податкової служби України спрямована на забезпечення платниками податків добровільного дотримання ними законодавчо-нормативної бази. Тобто податкова служба приділяє кожному платникові належну увагу. Така спрямована орієнтація на платника призвела вже до створення інспекцій по роботі з великими платниками податків.

Розглянемо на прикладі однієї з найбільш розвинутих країн світу - Сполучених Штатів Америки - питання зменшення, мінімізації або несплати податків у законі та поза ним.

У США законним зменшенням податкових зобов'язань вважатиметься їх зменшення за умови, коли громадянин зменшує суми податків до сплати, не приховуючи своїх податкових зобов'язань і не подаючи навмисно невірну інформацію. Тобто намагається подати факти так, щоб це дало змогу зменшити суми або призвести до повної несплати податків у межах закону.

Спроба підприємця в цій країні зменшити свої податкові зобов'язання не є карним злочином. Проте податкова служба США вибірково проводить ретельні податкові перевірки платників податків, мета яких - скласти відповідні докладні статистичні таблиці про рівні доходів і витрат представників різних професій та видів підприємницької діяльності. Під час проведення таких перевірок може встановлюватися, що сума сплачених податків менша, ніж сума податкових зобов'язань. У більшості випадків така розбіжність трапляється невипадково (спроба зменшити суму податкових виплат законним шляхом).

Проте, якщо під час проведення податкового контролю платника податків буде з'ясовано, що він винен суму податків, більшу від задекларованої, то такий платник податків сплатить донараховану суму плюс пеню та відсоткову ставку. Суми фінансових санкцій і відсоткової ставки нараховуються та стягуються адміністративним шляхом як складові суми податку до сплати. Відсоткова ставка нараховується та стягується ще й тому, що сума податку належить уряду країни з першого дня від дня кінцевої дати сплати цього податку. Ось чому несплачені вчасно суми податку розглядаються як позика, яку було надано урядом. Пеня належить до механізму фінансових санкцій, які використовуються у разі коли платник податків вчасно не подає повну інформацію про свої податкові зобов'язання або вчасно не сплачує їх у повному обсязі. Тому в США факти навмисної спроби ухилення від сплати податків трапляються дуже рідко. Ухиленням від сплати податків вважається підтверджений факт спроби ухилитися або уникнути від виконання своїх податкових зобов'язань, а саме: підробки фінансової документації, махінації з ними, приховування іншої фінансової інформації, спроби заплутати інформацію в бухгалтерських книгах або надати дані в іншому вигляді, ніж вони є насправді. Навмисне ухилення від сплати податків вважається федеральним кримінальним злочином, справа за яким розглядається у суді. Тільки суд має визнати платника податків винним у тому, що він знав про те, що отримані доходи за законом, треба декларувати, але навмисно спробував уникнути виконання законних податкових зобов'язань шляхом подання недостовірної декларації. Враховуючи рішення суду, покарання включатиме фінансові санкції або тюремне ув'язнення. Метою боротьби із платниками, які намагаються уникнути сплати податків, є не тільки завдання стягнути додаткові кошти до бюджету, а й підняти в цілому рівень податкової культури суб'єктів підприємницької діяльності.

Отже, податкова служба США завжди готова та спроможна у межах закону використати всі повноваження, щоб запобігти скоєнню податкового злочину або ж переслідувати тих, хто навмисно порушує податкове законодавство.

Тестові завдання для перевірки знань з теми № 2

1. У якому році на Конгресі міжнародної організації прийнято Лімську декларацію ?

а) 1876 році

б) 1877 році

в) 1977 році

2. В якій державі для будь-якої організації, чисельність працівників якої перевищує 100 осіб, аудиторський звіт повинен бути представлений не лише власникам, але й в робочий комітет цієї організації?

а) Франція

б) Нідерланди

в) Бельгія

3. В Данії аудиторів призначають…

а) акціонери на щорічних загальних зборах

б) державний комітет аудиту

в) на договірній основі

4. В якій країні до бухгалтерської звітності додається в обов'язковому порядку пояснювальна записка?

а) Нідерланди

б) Франція

в) Португалія

5. Во Франції питання бухгалтерського обліку та звітності знаходяться в веденні…

а) Міністерства фінансів

б) Міністерства юстиції

в) Міністерства аудиту

6. Во Франції питання аудиту знаходиться в введенні …

а) Міністерства фінансів

б) Міністерства юстиції

в) Міністерства аудиту

7. В якій державі аудит здійснюють бухгалтерські комісари?

а) Польща

б) Франція

в) США

8. В Португалії аудитори повинні бути зареєстровані в …

а) аудиторській палаті

б) центрі бухгалтерських комісарів

в) міністерстві юстиції

9.Податковий контроль у цій країні покладено на податкові центри. Ця країна - …

а) Франція

б) США

в) Швеція

10. За скільки днів во Франції мають попередити платника податків про проведення перевірки?

а) 10

б) 8

в) 3

11. Принципи контролю незалежних державних органів контролю:

а) інституційна незалежність, фінансова незалежність, персональна

незалежність аудиторів

б) власна відповідальність за програму перевірок, достатність

повноважень на отримання інформації, право на вжиття заходів

в) правильні відповіді а, б.

г) немає правильних відповідей

12. Яка країна є класичним прикладом щодо організацій державного фінансового контролю?

а) США

б) Канада

в) Японія

Відповіді на тестові завдання - Додаток П

Тема 3. Організація фінансово-господарського контролю

3.1 Сутність та принципи організації фінансово-господарського контролю

Фінансово-господарський контроль відноситься до інтелектуальної діяльності, який передбачає аналіз, спостереження і дослідження щодо законного та ефективного здійснення фінансової та господарської діяльності певного підприємства, установи, організації. Тому, як і будь-яка інша інтелектуальна діяльність, її ефективність багато в чому залежить від раціональної її організації.

Перш ніж розкривати сам процес організації фінансово-господарського контролю, доцільно визначити понятійний апарат з цього приводу.

Організація фінансово-господарського контролю - це система (комплекс) заходів, спрямованих на координацію та функціонування дій взаємопов'язаних та взаємозалежних окремих частин (складових) системи з метою здійснення контролю за фінансово-господарською діяльністю певного суб'єкта господарювання.

В загальному, організація фінансово-господарського контролю представляє собою систему окремих її складових.

Складові системи організації фінансово-господарського контролю наведені на рис. 3.1.



Рис. 3.1. Складові системи організації фінансово-господарського контролю

Наявність всіх перерахованих складових та їх раціональна організація сприятиме успішному досягненню результатів фінансово-господарського контролю. Результативність та ефективність організації фінансово-господарського значною мірою залежить від дотримання певних принципів. Принципи організації фінансово-господарського контролю наведені на рис. 3.2.

Рис. 3.2. Принципи організації фінансово-господарського контролю

Як видно з рис. 3.2., до принципів організації фінансово-господарського контролю належать:

Спеціалізація (полягає в розподілі праці для виконання різних процедур. Наприклад, в контрольно-ревізійному управлінні є спеціалізовані відділи контролю діяльності в галузі промисловості, сільського господарства, транспорту, капітального будівництва і т.д. спеціалізація може конкретизуватися по об'єктах контролю - основний і оборотний капітал, операції менеджменту і маркетингу, фінансовий стан суб'єкта господарювання і т.д.)

Кооперація (полягає в об'єднанні зусиль працівників спеціалізованих відділів з метою усестороннього дослідження об'єкту контролю.)

Пропорційність (полягає в дотриманні правильного співвідношення інформаційного забезпечення з обчислювальною технікою з метою забезпечення пропорційності надходження економічної інформації для використання під час перевірки операцій з основними засобами, ТМЦ і ін.)

Паралельність (в процесі фінансово-господарського контролю забезпечує одночасне паралельне виконання процедур для перевірки різних за змістом фінансових та господарських операцій, які здійснюються об'єктом контролю.)

Прямоточність (дозволяє раціонально організувати інформаційні потоки між учасниками певного процесу).

Ритмічність (забезпечується рівномірним виконанням контрольних процедур, що передбачає правильну організацію роботи всіх виконавців. Для цього складають графіки, за кожним перевіряючим закріплюють різні розділи перевірки).

Перераховані принципи дозволяють організувати процес фінансово-господарського контролю так, щоб повною мірою і ефективно розкрити всі питання перевірки. Організація фінансово-господарського контролю також проявляється через його етапи, які наведено на рис. 3.3.

Рис. 3.3. Етапи фінансово-господарського контролю

Детальна характеристика зазначених етапів організації фінансово-господарського контролю наведена в наступних підрозділах даної теми.

3.2 Планування як перший етап здійснення фінансово-господарського контролю

Планування є першим і найбільш важливим етапом організації контролю, бо від цього здебільшого залежить раціональне використання кадрового потенціалу служби, ефективність і результативність контролю, а також оперативне реагування на його результати.

Етап планування є однаковим при різних формах фінансово-господарського контролю та включає наступні стадії:

1. Збір і накопичення матеріалів по установах, організаціях і підприємствах,що підлягають фінансово - господарському контролю; (якщо мова йде про ревізію, інспектування, податковий аудит або державний аудит, то збір інформації ведеться по матеріалам попередніх перевірок, якщо мається на увазі аудит, то аудиторська фірма вивчає представлені документи - статут, установчий договір тощо).

1. Складання в двох примірниках Програми фінансово - господарського контролю. При цьому форма Програми залежить від форми здійснення фінансово-господарського контролю.

2. На основі складеної Програми - складається Робочий план (більш детальна та розширена Програма перевірки).

3. За допомогою візуального обстеження об'єкта контролю здійснюється уточнення складених Програми та Робочого плану.

3.3 Дослідження діяльності господарюючого суб'єкта

Етап дослідження діяльності господарюючого суб'єкта відрізняється в залежності від форми фінансово - господарського контролю та від специфіки підконтрольного об'єкта.

Суттєві розбіжності в дослідженні діяльності господарюючого суб'єкта зумовлені тим, що при різних формах фінансово-господарського контролю даний етап має різні мету, предмет та специфічні питання.

Відмінності між формами фінансово-господарського контролю на етапі дослідження діяльності господарюючого суб'єкта наведені в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1.

Відмінності між формами фінансово-господарського контролю на етапі дослідження діяльності господарюючого суб'єкта

Форма контролю	Мета	Предмет	Специфічні питання
1	2	3	4
Незалежний аудит	Незалежна перевірка діяльності з метою виявлення помилок та резервів для подальшого надання рекомендацій щодо їх усунення	Перевіряються або всі ділянки фінансово-господарської діяльності (суцільний аудит) або деякі (вибірковий аудит)
Ревізія (інспектування)	Встановлення порушень в фінансово-господарській діяльності, виявлення винних осіб та застосування штрафних санкцій	Перевіряються або всі ділянки фінансово-господарської діяльності або деякі	Найчастіше ревізія (інспектування) проводяться в бюджетних установах, тому специфічними постають такі питання: цільове призначення та законність витрачання бюджетних коштів
Державний аудит	Встановлення доцільності та ефективності використання бюджетних коштів	Окремі ділянки фінансово-господарської діяльності бюджетних установ в частині використання коштів	Державний аудит проводяться в бюджетних установах, тому специфічними постають такі питання: ефективність витрачання бюджетних коштів; ефективність виконання бюджетних програм тощо.
Податковий контроль	Встановлення правильності та законності розрахунків підконтрольного об'єкта по податкам та платежам	Окремі ділянки фінансово-господарської діяльності в частині розрахунку та сплати податків та платежів, розрахунку валових доходів та валових витрат тощо	Всі питання контролю є специфічними, тому що перевірка розрахунку та сплати податків та зборів є завданням виключно податкового аудиту
Казначейський та бюджетний контроль	Встановлення правильності, законності та цільового призначення бюджетних асигнувань, що виділяються на утримання установи, а також контроль бюджетних коштів на всіх стадіях виконання бюджету	Окремі ділянки фінансово-господарської діяльності бюджетних установ в частині використання коштів	Казначейський та бюджетний контроль проводяться в бюджетних установах, тому специфічними постають такі питання: ефективність використання бюджетних асигнувань; своєчасність та правильність розрахунків між розпорядниками бюджетних коштів тощо
Внутрішній контроль	Представлення керівництву підприємства достовірної інформації про стан діяльності та дисципліни, своєчасне виявлення помилок та резервів	Залежить від розміру, специфіки діяльності та структури підконтрольного підприємства

3.4 Узагальнення результатів фінансово-господарського контролю

Процес узагальнення результатів фінансово-господарського контролю безпосередньо залежить від форм фінансово-господарського контролю.

Взаємозв'язок форм фінансово-господарського контролю та узагальнюючих документів, що складаються за їх результатами

Кожен з зазначених узагальнюючих документів має різні структуру, мету складання та вимоги до оформлення.

Нижче приведена стисла характеристика кожного узагальнюючого документа.

Аудиторський висновок

Заключним і найвідповіднішим етапом здійснення аудиторської перевірки є складання аудиторського висновку.

З введенням в Україні міжнародних стандартів аудиту, надання аудиторського висновку також почало регулюватися відповідними міжнародними стандартами, а саме Міжнародним стандартом аудиту 700 „Аудиторський висновок про фінансову звітність” та 800 „Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення”. [ 53 ]

Структура стандартного аудиторського висновку згідно з МСА 700 наведено в табл.3.2.

Таблиця 3.2.

Структура стандартного аудиторського висновку згідно з МСА 700

Складові аудиторського висновку	Пояснення змісту параграфів
1	2
Назва (заголовок)	Аудиторський висновок Приз віще аудитора (назва аудиторської фірми) Номер реєстраційного свідоцтва
Адресат	Акціонери, рада директорів, інші можливі користувачі
Вступний параграф	Перелік перевірених форм звітності Відповідальність керівництва підприємства
Параграф, який описує обсяг (характер )перевірки	Посилання на МСА Зазначення, що перевірку було сплановано і проведено згідно з поставленою метою Визначення основних елементів аудиторської перевірки
Параграф, у якому висловлено думку аудитора про фінансову звітність	Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Слід визначити її: достовірність; об'єктивність; відповідність законодавчим вимогам (за потреби)
Дата аудиторського висновку	Дата закінчення аудиторської перевірки звітності на підприємстві
Адреса аудитора (аудиторської фірми)	Повна юридична адреса, телефон або тільки назва міста
Підпис аудитора	Підпис аудитора та/або керівника аудиторської фірми Печатка

Згідно з МСА 700 висновок аудитора може бути безумовно-позитивним та модифікованим (безумовно-позитивним з пояснювальним параграфом, умовно-позитивним, негативним, відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства). Види аудиторських висновків наведені на рис.3.5.

Рис.3.5. Види аудиторських висновків

Призначення аудиторського висновку - порада та всебічна допомога підприємствам, за ініціативою яких проводився аудит.

Акт ревізії

Акт ревізії -- службовий двосторонній документ, який стверджує факт проведення комплексної, фінансової чи тематичної ревізії, що відображає її результати стосовно наслідків окремих фінансово-господарських операцій чи діяльності підприємства в цілому і є носієм доказової інформації про виявлені й систематизовані за економічною однорідністю недоліки в господарюванні та порушення законів і інших нормативно-правових актів. Складання акту ревізії є узагальнюючим етапом проведення ревізії, тому необхідно виявити максимум уваги до цього процесу. Структура акту ревізії наведена в таблиці 3.3.

Таблиця 3.3.

Структура акту ревізії

Елемент акту	Характеристика
Вступна частина	У вступній частині зазначаються: підстава для проведення ревізії, тема ревізії, повна назва об'єкта контролю, його місцезнаходження, відомості про організаційно-правову форму та форму власності, дати початку і закінчення ревізії, період, який підлягав ревізії, перелік посадових осіб служби та залучених спеціалістів, що проводили ревізію, перелік посадових осіб, які відповідали за фінансово-господарську діяльність об'єкта контролю у період, що підлягав ревізії.
Констатуюча частина	У констатуючій частині наводиться інформація про результати ревізії в розрізі кожного питання програми із зазначенням, за який період, яким способом (вибірковим, суцільним) та за якими документами перевірено ці питання, а також висновок про наявність або відсутність порушень законодавства.

Констатуюча частина акта ревізії повинна відповідати таким вимогам: а) об'єктивність і обґрунтованість інформації;

б) повнота, комплексність і системність викладу в акті (довідці) всіх суттєвих обставин, які стосуються справи;

в) чіткість, лаконічність і доступність викладу.

Аудиторський звіт за результатами державного аудиту

Результати державного аудиту відображаються в звіті, який повинен виключати можливість неоднозначного трактування будь-яких його положень і містити тільки обґрунтовану і об'єктивну інформацію.

Структура аудиторського звіту наведена в табл.3.4.

Таблиця 3.4.

Структура аудиторського звіту

Елемент аудиторського звіту	Характеристика
Вступна частина	У вступній частині містяться загальні відомості про об'єкт державного аудиту, а також про терміни перевірки та основні моменти, які підлягають перевірці.
Описова частина	У описовій частині (результати аудиту) висловлюється процес дослідження: які операції, процеси, системи контролювалися; які аудиторські процедури застосовувалися і в яких об'ємах; яких заходів вжито бюджетною установою для зміцнення фінансової дисципліни, виправлення бухгалтерського обліку і фінансової звітності; підвищення ефективності внутрішньогосподарчого фінансового контролю; який позитивний ефект від упровадження таких заходів (якщо його можна встановити і зміряти).
Аудиторський висновок	Безпосередньо висновок державного аудитора про законність та ефективність діяльності об'єкта контролю
Рекомендації	В цій частині містяться пропозиції та рекомендації щодо підвищення ефективності діяльності підконтрольного об'єкта
Доповнення	Вказуються лише за необхідності

Проміжні акти

Загальні результати комплексної казначейської перевірки оформляються актом на підставі перевірених даних і фактів, що випливають з наявних оригіналів документів. Під час складання акта перевірки слід дотримуватися об'єктивності, ясності і вичерпності опису виявлених фактів з посиланням на відповідні нормативні акти, вимоги яких були порушені. Не допускається викладати в акті перевірки факти, не підтверджені відповідними документами, а також включати до акта різного характеру висновки та припущення. Структура проміжного акту казначейської перевірки наведена в табл.3.5.

Таблиця 3.5.

Структура проміжного акту казначейської перевірки

Елемент акту	Характеристика
„шапка”	„Шапка” включає назву акту, його порядковий номер, відомості про дату та місце складання.
Преамбула	У преамбулі вказується, з яких питань проводилася перевірка та яка установа є об'єктом перевірки. У цій частині також зазначають термін проведення перевірки та період діяльності установи, який підлягав перевірці. До того ж тут вказується перелік осіб, відповідальних за роботу об'єкту протягом перевіреного періоду.
відомості про об'єкт перевірки	У наступній частині „Відомості про об'єкт перевірки” наводяться окремі дані про перевірений територіальний орган ДКУ, як то його ідентифікаційний код, форма власності, керуючий орган, структура і таке інше.
результати перевірки	Остання складова частина акту містить безпосередньо результати перевірки об'єкту за кожним дослідженим питанням із виділенням виявлених фактів порушень. Викладення матеріалів перевірки проходить відповідно до її загального плану, із чітким дотриманням встановленої послідовності перевірки.

В акті перевірки зазначаються дійсні розміри заподіяних збитків та інші наслідки виявлених порушень, посади та прізвища осіб, з вини яких були допущені порушення.

Акт перевірки підписується керівником групи перевіряючих, керівником органу Державного казначейства та його заступниками. Акт складається у потрібній кількості примірників (як мінімум у двох). Перший примірник подається начальнику управління, другий примірник залишається у керівника органу державного казначейства, який перевірявся.

Акт податкової перевірки

За результатами здійснених заходів податкового контролю складається акт податкової перевірки. Акт про результати перевірки складається українською мовою податковими аудиторами, які проводили перевірку платника податків. Номер акта перевірки складається із порядкового номеру журналу реєстрації перевірок, коду структурного підрозділу та коду підприємства за ЄДРПОУ. Структура акту податкової перевірки наведена в табл.3.6.

Таблиця 3.6.

Структура акту податкової перевірки

Елемент акту	Характеристика
1	2
Вступна частина	У вступній частині акта документальної перевірки в обов'язковому порядку зазначається назва державного податкового органу, який видав посвідчення на проведення перевірки, та посади працівників, які проводять перевірку, при цьому обов'язково зазначаються назви структурних підрозділів та назва державного податкового органу та період, за який проводиться перевірка діяльності підприємства.
Розділ 1	В розділі 1 “Загальні положення" зазначається термін, протягом якого проводилась перевірка, особи, відповідальні за фінансово-господарську діяльність підприємства, вказується повна і скорочена назва підприємства відповідно до установчих документів, дата, місце та повна назва органу реєстрації, форма власності, підпорядкованість тощо.
Розділ 2	Розділ 2 “Перевірка правильності ведення податкового обліку та правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, встановлених законодавством" містить основну інформацію щодо перевіряємого підприємства.
Розділ 3	У третьому розділі акта відображаються питання дотримання вимог чинного валютного законодавства при здійсненні розрахунків в іноземній валюті, бартерних (товарообмінних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності, операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах.
Висновок	В останьому розділі акта „Висновок” відображається узагальнений перелік виявлених перевіркою порушень податкового та валютного законодавства.

Тестові завдання для перевірки знань з теми № 3

1. Окремі особи або їх групи, які в тій чи іншій мірі беруть участь в здійсненні фінансово-господарського контролю - це

а) об'єкти фінансово-господарського контролю

б) суб'єкти фінансово-господарського контролю

в) учасники фінансово-господарського контролю

2. Перший етап здійснення фінансово-господарського контролю:

а) планування

б) дослідження діяльності об'єкту контролю

в) узагальнення результатів

3. Інформаційно-законодавча база, яка забезпечує досягнення необхідного результату при проведенні фінансово-господарського контролю - це

а) засоби фінансово-господарського контролю

б) джерела інформації фінансово-господарького контролю

в) законодавча база

4. Програма фінансово-господарського контролю складається :

а) в одному примірнику

б) в двох примірниках

в) в п'яти примірниках

5. Метою аудиту є…

а) встановлення порушень і виявлення винних осіб

б) встановлення доцільності використання бюджетних коштів

в) незалежна перевірка діяльності з метою виявлення

помилок для подальшого надання рекомендацій щодо їх

усунення.

6. Аудит при якому перевіряються всі ділянки фінансово-господарської діяльності називається:

а) комплексний аудит

б) суцільний аудит

в) вибірковий

7. Ревізія (інспектування) найчастіше проводиться :

а) в бюджетних установах

б) в неприбуткових організаціях

в) на промислових підприємствах

8. Який узагальнюючий документ складається при казначейському контролі:

а) акт ревізії

б) акт податкової перевірки

в) проміжні акти

9. Акт ревізії - це…

10. Офіційний документ, засвідчений підписом і печаттю аудитора, що складається у встановленому порядку

за результатами проведення аудиту, це :

а) аудиторській звіт

б) аудиторський висновок

в) програма аудиту

11. Внутрішній контроль залежить від :

а) форми власності

б) від розміру, специфіки діяльності та структури підконтрольного підприємства

в) від організації обліку на підприємстві

12. Охарактеризуйте відмінності в організації аудиту та ревізії

Відповіді на тестові завдання - Додаток П

МОДУЛЬ 2. ФІНАНСОВО - ГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ ЗА ДІЯЛЬНІСТЮ ПІДПРИЄМСТВ РІЗНИХ ГАЛУЗЕЙ ЕКОНОМІКИ

Тема 4. Ревізія, аудит та податковий контроль діяльності промислових виробничих підприємств

4.1 Діяльність промислових виробничих підприємств як об'єкт контролю

Галузь промислового виробництва є в Україні найзначнішою та включає в себе велику кількість видів діяльності (Додатки Ж, З). Діяльність промислових виробничих підприємств характеризується наступними специфічними ознаками: [88, С.9 ]

1. Масовий випуск різноманітної продукції. Це впливає на вибір об'єкта групування витрат. Ним виступає однорідний вид продукції, замовлення, переділ, виробництво в цілому.

2. Складність технологічного процесу і наявність великої кількості об'єктів обліку витрат. Це призводить до застосування розширеної номенклатури калькуляційних статей витрат, ускладнення обліку руху матеріалів і напівфабрикатів у виробництві.

3. Обмежений період виготовлення продукції та масовий її випуск. Ця особливість створює труднощі в розподілі витрат за місяць між готовою продукцією і незавершеним виробництвом, а також вимагає щомісячного окремого визначення фактичної собівартості випущеної, відвантаженої і реалізованої продукції.

4. Комплексне використання сировини і матеріалів створює труднощі в їх розподілі між окремими об'єктами калькулювання.

5. Наявність великої кількості калькуляційних об'єктів впливає на форму калькуляційного листа і методику калькулювання собівартості продукції.

6. Великі масштаби виробництва і різноманітність використання форм його організації, а також необхідність контролю за формуванням собівартості продукції вимагають ведення обліку за центрами витрат і центрами відповідальності, використовуючи різні методи (нормативний, позамовний, попередільний, простий),

7. Специфіка процесу виробництва і форм організації раці вимагає особливого обліку виробітку і витрат часу.

Законодавча база, що регулює діяльність промислових виробничих підприємств:

1. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості. Затверджено наказом Державного комітету промисловості політики України від 2.02.2001р. за №47. [ 51]

2. Порядок обліку бракованих товарів, повернутих покупцями, у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування). Затверджено наказом ДПА України від 27.06.1997 р. за № 203. [ 70 ]

4.2 Ревізія та аудит діяльності промислових виробничих підприємств

На промислових виробничих підприємствах в залежності від форми їх власності фінансово-господарський контроль може здійснюватись в формі ревізії (на державних підприємствах) або в формі аудиту (на приватних підприємствах).

Слід зазначити, що певних відмінностей при здійсненні зазначених форм фінансово-господарського контролю не існує, окрім декількох:

По-перше, відрізняється кінцева мета здійснення ревізії та аудиту.

Метою ревізії на промислових виробничих підприємствах є встановлення законності, та правильності діяльності виробничого підприємства, виявлення порушень, встановлення винних осіб з подальшим їх покаранням.

Метою аудиту промислових виробничих підприємств є встановлення правильності, законності і доцільності їх діяльності, виявлення правопорушень та надання рекомендацій щодо їх усунення та недопущення в майбутньому.

Так, якщо йдеться про ревізію, то кінцевою метою її здійснення виступає встановлення винних у знайдених правопорушеннях осіб та їх покарання. У випадку, проведення аудиту, навпаки, кінцева мета полягає в розробці та наданні господарюючому суб'єкту рекомендацій щодо усунення виявлених правопорушень та їх недопущення в майбутньому.

По-друге, існують відмінності при плануванні зазначених форм фінансово-господарського контролю.

По-третє, відрізняється безпосередній процес узагальнення результатів. Це спричинено суттєвими відмінностями аудиторського висновку та акту ревізії як по призначенню, так і за змістом.

При цьому, завдання проведення ревізії та аудиту, в обох випадках одні і тіж самі:

встановлення законності діяльності підприємства взагалі через перевірку наявності всіх передбачених дозволів;

встановлення правильності розрахунків підприємства з персоналом;

встановлення правильності розрахунків підприємства з бюджетом та державними цільовими фондами;

встановлення правильності документального оформлення виробництва;

встановлення законності списання витрат на виробництво

встановлення законності та правильності нарахування та сплати податків, зборів та обов'язкових платежів тощо.

Джерелами інформації при проведенні ревізії (аудиту) окрім загальновідомої, виступає ряд специфічної документації: матеріальний звіт про витрату матеріалів; лімітно-забірна карта; маршрутний лист; рапорт про витрату технологічного палива (енергії) за зміну; акт (відомість) на брак продукції; вимоги на видачу матеріалів; комплектувальні відомості; наряди на відрядну оплату праці тощо.

Ревізія та аудит на промислових виробничих підприємствах здійснюється за типовим алгоритмом, що наведено на рисунку 4.1:

Так, особливостей при проведенні інвентаризації промислового виробничого підприємства немає. Контроль розрахунків підприємства, обліку необоротних активів та інших типових для всіх підприємств ділянок обліку здійснюється за загальноприйнятими алгоритмами.

Особливість ревізії (аудиту) на промислових виробничих підприємствах полягає лише в необхідності контролю процесу виробництва в частині його документального оформлення, розрахунку собівартості виробленої продукції, обліку браку та незавершеного виробництва.

Ретельно перевіряється вся первинна документація підприємства. Необхідно мати на увазі, що в разі неможливості застосування встановлених форм первинної документації, виробниче підприємство може розробляти власні первинні документи. Але за таких умов вони все ж таки повинні мати всі необхідні реквізити та повинні забезпечувати отримання даних для можливості порівняння фактичних затрат з нормативними.

Взагалі ревізія (аудит) діяльності промислового виробничого підприємства включає певні специфічні напрями перевірки:

1. Перевірка відпуску матеріалів із складу на виробництво.

Важливим моментом ревізії (аудиту) є поняття „відпуск із складу на виробництво”. Цей процес повинен в повній мірі контролюватися через перевірку матеріальних звітів про витрату матеріалів. Матеріали на виробництво можуть відпускатися лише на основі лімітно-заборної карти або маршрутного листа. Допоміжні матеріали на утримання і ремонт устаткування оформлюються вимогами на відпускання матеріалів або накладною.

2. Перевірка обґрунтованості та обліку витрат. Особливої уваги потребує питання витрат підприємства. Всі витрати виробництва регламентуються рецептурою, нормою та нормативами. Витрати матеріалів повинні бути саме в рамках таких норм. Детально перевіряється комплектувальна відомість як найбільш дієвий документ обліку і контролю за використанням деталей і напівфабрикатів. Вона виписується на кожний виріб (групу виробів) на місячну потребу. У ній відбивається рух усіх комплектуючих, ліміт витрат і фактичне використання на фактичний випуск виготовлених і зданих на склад готових виробів.

При контролю витрат виробництва використовується інформація, яка відбита на рахунку 23 у відповідності до первинних документів, які обґрунтовують ті або інші витрати.

Ці документи під час контролю перевіряються за змістом і суттю. З урахуванням законності і доцільності операцій, і їх дані зіставляють з дебетовими даними облікових реєстрів на рахунку 23.

Обґрунтування планових витрат перевіряється по окремих статтях, цехах, окремих групах або видах продукції, економічними елементами і статтям калькуляції.

Під час ревізії (аудиту) перевірка витрат промислового виробничого підприємства здійснюється по наступних напрямах:

Формування витрат по економічних елементах;

Відособленість і рівень витрат в окремих цехах;

Правильність ведення аналітичного обліку витрат, обґрунтованого їх списання і розподіл непрямих витрат;

Відповідності залишків достовірним первинним документам;

Вивчення суті і змісту первинних документів, на підставі яких списуються витрати;

Виявлення можливих чинників списання недостач, псування і крадіжки матеріальних цінностей на собівартість продукції;

Під час ревізії (аудиту) також перевіряється правильність списання загальновиробничих витрат: вони списуються строго наприкінці місяця з кредиту рахунку 91:

постійні в повному обсязі - в дебет 23;

змінні розподілені (пропорційно виконанню планових показників) - в дебет 23;

змінні нерозподілені - на собівартість реалізації - в дебет 901, 903;

3. Перевірка собівартості продукції. Перевірка собівартості продукції здійснюється в розрізі калькуляційних статей витрат і визначенні рівня собівартості окремих видів продукції. Окрему увагу звертають на можливі випадки коливання собівартості продукції за окремі періоди.

Перевірці підлягають витрати по окремих калькуляційних статтях і підтвердженні їх здійснення конкретними виправдувальними документами. Одночасно перевіряються можливі випадки різкого зниження витрат по окремих місяцях, що може свідчити про завищення нормативів витрат або необґрунтованого перенесення витрат місяця, що перевіряється, на наступні періоди. Особлива увага звертається на виявлення фактів неправильного списання в собівартість продукції витрат, які не звіряють з її виробництвом і реалізацією (витрати непромислових господарств, витрати, які відносяться на винних осіб і не підлягають включенню в собівартість). Перевіряються витрати щодо безперспективних незавершених робіт, а також робіт, які втратили актуальність, і вживають заходи щодо зупинки подальшого проведення відносно їх.

Використовуючи звітні дані про собівартість продукції, звітні калькуляційні статті, які займають найбільше значення, проводиться аналіз найбільш важливих видів виробів, можна встановити відхилення від прогнозних витрат за окремими статтями із зміною структури цих витрат. З урахуванням результатів дослідження фактичної собівартості продукції і наявності відхилень з'являється можливість більш цілеспрямовано вивчати їх причини за даними синтетичного і аналітичного обліку, а також первинних документів.

Зіставлення звітних калькуляцій по окремих видах виробів планових з даними калькуляціями за минулий період дозволяє виявити випадки завищення планових (нормативних) витрат в калькуляціях, необґрунтованого списання фактичних витрат по окремих статтях підвищення собівартості продукції. Одержані дані за окремі звітні періоди дозволяють здійснити цілеспрямовану перевірку накопичувальних і первинних документів, які обґрунтовують списання витрат по окремих статтях.

Ефективним методом перевірки правильності і документальної обґрунтованості списання витрат на виробництво по елементах і калькуляційних статтях є стрічна перевірка і звірка даних первинних документів, а саме лімітних норм, норм розкрою, відомостей - з сировиною і матеріалами; з даними аналітичного і синтетичного обліку: відомостями розподілу витрат сировини і матеріалів, заробітної платні, журналами 5 і 5А, відомостей журнальної форми обліку, відомостей оцінки залишкового браку і розрахунок витрат від браку, даними оцінки залишків і недостач незавершеного виробництва; і звітними матеріалами: виробничими звітами цехів, періодичними звітами собівартості.

Одночасно перевіряються правильність оцінки матеріалів з обліковою їх оцінкою, правильність розглянутих відхилень від купувальних цін, оцінка незавершеного виробництва і обліку відходів. За рахунок цих чинників на окремих підприємствах має місце необґрунтоване регулювання собівартості продукції, яка випускається.

Одночасно звертають увагу на випуск продукції, яка не має попиту або має обмежений збут. Щодо цих видів продукції фактична собівартість одиниці витрат (вироби) розраховується шляхом ділення всіх фактичних витрат на фактичний випуск продукції за винятком надпланового випуску продукції, яка має обмежений збут.

Собівартість продукції в більшості визначається галузевою специфікою виробництва, особливостями споживаної сировини і матеріалів, номенклатурою і характером продукції, яка випускається, а також особливостями обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості продукції.

4. Перевірка готової продукції.

При перевірці готової продукції перевіряється, щоб готова продукція впродовж звітного місяця списувалася на склад саме за обліковими цінами. Лише після визначення собівартості здійснюється коригування її вартості. Якщо фактична собівартість виявилась більшою за облікові ціни, то робиться допроведення, якщо менше - сторнування з дебету рахунку 26 і кредиту рахунку 23.

5. Перевірка бракованої продукція

Брак класифікується на виправний, невиправний, зовнішній та внутрішній. При цьому, якщо списується внутрішній виправний брак, то він повинен списуватись як сума витрат на усунення браку, зокрема, витрати на сировину і матеріали, заробітну плату, відрахування на соціальні заходи, частину загальновиробничих витрат.

Зовнішній виправний брак (виявлений споживачем) - додатково до вищенаведених включаються витрати на відшкодування шкоди споживачу, транспортні та інші витрати, пов'язані з виправленням бракованої продукції.

Для невиправного внутрішнього браку собівартість втрат від браку включає прямі витрати на виготовлення бракованого виробу, частину загальновиробничих витрат, витрати, пов'язані з ліквідацією бракованої продукції.

Якщо невиправний брак є зовнішнім, то собівартість втрат від браку складатиметься з вартості продукції, забракованої споживачем, витрат на відшкодування шкоди споживачеві, витрат на демонтаж забракованих виробів, транспортних та інших витрат, пов'язаних з виправленням бракованої продукції.

6. Перевірка незавершеного виробництва

Важливим питанням при здійсненні контролю діяльності промислового виробничого підприємства є контроль незавершеного виробництва.

Окремого рахунку для обліку незавершеного виробництва Планом рахунків не передбачено. Фактична (балансова) вартість незавершеного виробництва визначається в кінці звітного періоду на підставі даних інвентаризації і становить сальдо рахунка 23 „Виробництво”, який призначено для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).

Так, неправильно визначена сума незавершеного виробництва може спричинити перекручення суми всіх понесених підприємством витрат.

В різних галузях промисловості до складу незавершеного виробництва включаються різні елементи:

До складу незавершеного виробництва належать залишки сировини, основних матеріалів та напівфабрикатів, що знаходяться в апаратах у процесі переробки; залишки продукції в обробних цехах, що не пройшли всіх стадій обробки; продукція, обробка яких закінчена, але яка не пройшла випробування і не прийнята відділом технічного контролю, неукомплектована, неупакована, незакоркована продукція.

В гірничо-хімічної промисловості - відбита руда, яка знаходиться в гірничих виробках і не піднята на поверхню.

В деревообробної промисловості - цикловий заділ складальних одиниць - деталей, вузлів та виробів у складанні.

В усіх інших галузях промисловості незавершене виробництво складається з продукції, що не пройшла всіх стадій обробки, передбачених технологічним процесом,а також неукомплектованих виробів, що не пройшли випробувань і технічного приймання. [ 88, С.21 ]

4.3 Податковий контроль діяльності промислових виробничих підприємств

Діяльність промислових виробничих підприємств в обов'язковому порядку підлягає податковому контролю.

Метою податкового контролю діяльності промислових виробничих підприємств є встановлення законності та правильності діяльності промислового виробничого підприємства в частині дотримання ним вимог податкового законодавства.

Основними завданнями податкового контролю на промислових виробничих підприємствах є перевірка:

1) виконання вимог щодо реєстрації підприємства, його філій,
представництв та інших відокремлених підрозділів як платників податків;

...