4. Перевірка цінних паперів у інвестора.

Треба знати, що такі цінні папери обліковуються як довгострокові фінансові вкладення на рахунку 14. Вони можуть зберігатися в касі підприємства або в депозитарії. Тому при ревізії здійснюється інвентаризація наявності їх у касі, перевірка достовірності документа про зберігання в депозитарії. Потім перевіряється дотримання порядку обліку фінансових вкладень у цінні папери, відповідність цього порядку діючим правилам організації аналітичного обліку в касовій книзі, спеціальним описам, які складаються за видами, номерами, акціями, термінами погашень і номінальною вартістю. Важливим є контроль правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з оприбуткування придбаних акцій вище за номінальну вартість, реалізації - нижче за номінальну вартість акцій.

Тема 8: Ревізія основних засобів та нематеріальних активів

1. Завдання та об'єкти контролю.

2. Перевірка стану збереження основних засобів.

3. Контроль операцій з надходження та вибуття основних засобів

4. Контроль правильності нарахування амортизації основних засобів

5. Контроль витрат на поліпшення основних засобів

6. Перевірка операцій по нематеріальних активах.

І. Завдання та об'єкти контролю

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, призначено рахунок 10 "Основні засоби".

З метою забезпечення належного обліку і контролю за збереженням основних засобів кожному інвентарному об'єктові в момент надходження на підприємство має присвоюватись відповідний інвентарний номер, який зберігається за об'єктом весь період перебування його на даному підприємстві. Якщо який-небудь об'єкт основних засобів вибуває (реалізація, ліквідація, безплатна передача тощо), то його номер не може присвоюватись іншому об'єкту, який надійшов згодом.

Під час ревізії необхідно простежити, чи проставляються інвентарні номери в актах, накладних та інших первинних документах, які служать підставою для прийняття на облік або зняття з обліку окремих об'єктів.

Під час огляду об'єктів уточнюють, чи позначені на них інвентарні номери шляхом прикріплення металевих жетонів, нанесення номерів незмиваною фарбою, клеймування, витравлення, випалювання або в інший спосіб.

До моменту перевірки первинних документів і зроблених записів на рахунку 10 "Основні засоби" слід упевнитися в тотожності сальдо за цим рахунком на останню звітну дату в балансі й Головній книзі, а сальдо Головної книги на цю ж дату звірити з даними аналітичного обліку (типовими інвентарними картками або книгами).

На початку ревізії слід з'ясувати, чи всі основні засоби за місцями зберігання й експлуатації закріплені за конкретними особами, які відповідають за їх збереження.

Ревізор перевіряє правильність ведення карток обліку руху основних засобів (ф. № 03-8), своєчасність заповнення всіх реквізитів у них на підставі даних інвентарних карток основних засобів і звіряє з даними синтетичного обліку основних засобів. Якщо карток на об'єкти немає, ревізор пропонує керівництву підприємства відновити аналітичний пооб'єктний облік підприємства відновити аналітичний пооб'єктний облік основних засобів. Інвентарні картки підлягають обов'язковій реєстрації. Сукупність карток утворює картотеку, яка забезпечує аналітичний облік основних засобів.

Якщо основні засоби ліквідовано, то в картці обліку руху основних засобів необхідно зробити запис про вибуття на підставі актів про списання основних засобів (ф. № ОЗ-З) або автотранспортних засобів (ф. № 03-4).

Завдання ревізії:

дати оцінку стану збереження, ефективності використання;

установити наявні факти порушень чинного законодавства щодо правомірності та обґрунтованості управлінських рішень відповідальних працівників ревізованого підприємства при придбанні, використанні, реалізації і ліквідації окремих об'єктів основних фондів і нематеріальних активів;

розробити заходи по реалізації результатів контролю: притягнення до відповідальності винних службових осіб з відшкодуванням збитків, нарахування і стягнення штрафних фінансових санкцій на користь державного бюджету за допущені порушення чинного законодавства по об'єкту контролю, які взаємозв'язані з оподаткуванням доходів підприємства (оцінка майна, амортизація, реалізація і т.п.).

Напрями ревізії:

1) контроль стану збереження основних фондів (засобів) і нематеріальних активів;

2) контроль операцій по надходженню та вибуттю основних фондів (засобів);

3) контроль правильності нарахування амортизації (зносу);

4) контроль операцій по поліпшеннях основних засобів (фондів);

5) контроль операцій по нематеріальних активах.

Об'єкти контролю.

1. Первинні документи про надходження, передачу, реалізацію, інвентаризацію, нарахування амортизації (зносу), ліквідацію об'єктів основних фондів і нематеріальних активів: накладні, акти приймання-передавання основних фондів, акти ліквідації основних фондів, відомості нарахування амортизації (зносу), авізо, довідки, акти переоцінки, дефектні акти, акти виконаних робіт по ремонту основних засобів, кошториси та угоди на капітальний ремонт, технічне обслуговування основних фондів підрядними організаціями.

2. Реєстри аналітичного і синтетичного обліку: інвентарні картки з обліку по окремих об'єктах основних фондів і нематеріальних активів; описи інвентарних карток з обліку основних фондів; картки групового обліку основних фондів (для нарахування зносу та амортизації по групах основних фондів); інвентарні списки основних фондів і нематеріальних активів, які ведуться матеріально відповідальними особами структурних підрозділів підприємства, де вони використовуються або знаходяться; оборотні відомості в бухгалтерії у розрізі груп, об'єктів основних фондів по матеріально відповідальних особах та підприємству; журнали-ордери №№ 13, 16, оборотно-сальдові відомості по кредиту рахунків 10, 12, 13, 15, 42, Книга головних рахунків, баланс, звітність про рух майна підприємства.

Основні джерела інформації - це нормативні акти, якими керується ревізор при здійсненні контролю:

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" від 16.07.99 № 996 ВР;

Інструкція про інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків, затверджена наказом МФУ від 30.10.98 № 90, зі змінами і доповненнями;

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств”, із змінами та доповненнями № 349-IV від 24.12.2002р.

· ПБО 7 "Основні засоби” та ПБО 8 ”Нематеріальні активи”.

ІІ. Перевірка стану збереження основних засобів

Послідовність і напрями контролю:

1) перевірка дотримання умов збереження основних засобів:

а) контроль повноти закріплення об'єктів основних засобів за матеріально відповідальними особами;

б) оцінка добору кадрів на посади матеріально відповідальних осіб;

в) перевірка стану інвентарного обліку в матеріально відповідальних осіб і бухгалтерії;

2) перевірка повноти і своєчасності проведення інвентаризації основних засобів та відображення її результатів у обліку;

3) вибірковий контроль стану збереження основних засобів (фондів) у структурних підрозділах підприємства.

Надзвичайно важливе значення при організації ревізії основних засобів (фондів) має оцінка стану бухгалтерського обліку та оперативного контролю за їх збереженням, який здійснює бухгалтерія підприємства.

Ревізор не може приступати до ревізії, якщо аналітичний облік основних засобів перебуває в запущеному стані. Про неможливість проведення ревізії складається акт, в якому треба чітко конкретизувати недоліки в обліку на ревізованому підприємстві, подати відповідні пропозиції про поновлення та наведення порядку в обліку, встановити термін виконання цих вказівок. Крім цього, ревізор повинен доповісти про це посадовій особі, яка призначила ревізію, або перенести термін проведення ревізії, вирішити питання про відповідальність винних осіб згідно із чинним законодавством.

Контроль повноти закріплення об'єктів основних засобів за матеріально відповідальними особами в структурних підрозділах підприємства здійснюється методом порівняння даних Книги головних рахунків про залишок на перше число місяця по рахунку 10 "Основні засоби” з підсумковими даними оборотної відомості про залишки основних засобів у розрізі матеріально відповідальних осіб.

Ревізор повинен уважно вивчити матеріали попередніх інвентаризацій, особливу увагу звертаючи на своєчасність їх проведення та оформлення, відображення результатів у обліку. Зустрічаються випадки формального проведення інвентаризації, коли дані про об'єкти інвентаризації переносяться в інвентаризаційні описи з інвентарних карток чи минулорічних інвентаризаційних описів. Повноту об'єктів інвентаризації встановлюють порівнянням інвентарних описів з даними аналітичного обліку в оборот них відомостях.

Для перевірки якості інвентаризації доцільно провести вибіркову інвентаризацію окремих об'єктів основних засобів. Повна інвентаризація призначається: коли встановлено факти відсутності актів приймання-передавання матеріальних цінностей при звільненні і прийнятті нових працівників, інші грубі порушені чинного законодавства.

Під час проведення інвентаризації одночасно здійснюється обстеження умов зберігання, використання, технічного стану окремих об'єктів основних засобів як власних, так і орендованих, особливо тих, які не використовуються, підлягають реалізації перебувають у запасі, консервації у зв'язку з припиненням виробничої діяльності державних підприємств.

Також перевіряється правильність поділу основних засобів на групи в бухгалтерському (9 груп) та податковому (4 групи) обліку.

ІІІ. Контроль операцій з надходження та вибуття основних засобів

Основні напрями ревізії операцій з надходжень та вибуття основних засобів (фондів):

1) перевірка обґрунтованості придбання окремих об'єктів основних засобів (виходячи з виробничої необхідності, спеціалізації підприємства, ефективності подальшого використання);

2) перевірка повноти і своєчасності оприбуткування, ураховуючи особливості документального оформлення операцій п джерелах надходжень (нове будівництво, придбання устаткування, безкоштовне надходження);

3) контроль правильності оцінки основних засобів:

а) при введенні в експлуатацію від нового капітального будівництва;

б) при оренді через викуп державного майна;

в) при приватизації державного майна;

г) при безкоштовному одержанні;

д) при переоцінці основних засобів при зміні справедливої вартості або корисності

4) перевірка правомірності операцій з вибуття основних засобів:

а) при ліквідації об'єктів основних засобів через непридатність для подальшого використання, знос;

б) при реалізації іншим організаціям (обґрунтованість ціни реалізації, правильність розрахунку ПДВ, акцизного збору, якщо оподатковується цей товар);

в) незавершене будівництво державних підприємств (обґрунтованість оцінки, виходячи з аналізу діючих цін, наявність дозволу органів держмайна);

5) контроль операцій при оперативній оренді основних засобів (надання в оренду приміщень та устаткування іншим підприємствам, фізичним особам: рівень тарифів плати за оренду, оформлення угод на оренду, достовірність обсягів оренди, стан розрахунків);

6) контроль відображення господарських операцій в обліку методом перевірки кореспонденції бухгалтерських рахунків, виходячи зі змісту господарської операції, відображеної у первинному документі.

При здійсненні контролю широко застосовуються методи нормативної перевірки на відповідність операцій з вибуття основних засобів чинному законодавству та їх узгодженість щодо правил оцінки майна, умов реалізації, документального оформлення процесу продажу чи купівлі при приватизації державного майна.

Як свідчать матеріали ревізій, проведених працівниками ДКРС, до основних порушень належать:

1) заниження оцінки основних засобів (фондів) при реалізації майна державних підприємств, виходячи з діючих ринкових цін;

2) завищення оцінки основних засобів, придбаних по імпорту від приватних фірм і підприємств у власність державного підприємства;

3) заниження обсягів та оцінки матеріальних цінностей від ліквідації об'єктів основних засобів (фондів);

4) необґрунтованість списання, заниження вартості автотранспорту (особливо легкового);

5) неправильне визначення ПДВ, акцизного збору при реалізації об'єктів;

6) використання не за виробничим призначенням офісних меблів, оргтехніки, засобів зв'язку;

7) заниження тарифів орендної плати та обсягів приміщень, що здаються в оренду іншим підприємствам.

IV. Контроль правильності нарахування амортизації основних засобів

Порядок нарахування амортизації основних фондів в податковому обліку регулюється Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств”, який набув чинності з 01.07.97. В бухгалтерському обліку амортизація основних засобів нараховується згідно ПБО 7 "Основні засоби”.

Ревізор перевіряє правильність визначення об'єктів амортизації й застосування її норм.

Джерелами інформації та об'єктами контролю є відомості нарахування амортизації, картки аналітичного обліку складу об'єктів основних засобів, журнал-ордер № 10 чи відповідні дані автоматизованого обліку при застосуванні ПЕОМ.

Послідовність і основні напрями контролю.

1. Перевірка правомірності і правильності формування груп основних засобів як бази для нарахування амортизації в податковому обліку. В бухгалтерському обліку перевіряється доцільність вибраного методу амортизації та відображення цього в обліковій політиці підприємства, також правильності визначення строку корисного використання.

2. Контроль дотримання встановлених норм амортизації основних засобів і правильності визначення обсягу нарахування амортизаційних відрахувань по звітних кварталах в податковому обліку та по місяцях в бухгалтерському.

3. Контроль відображення в обліку операцій по нарахуванню амортизації (зносу) основних засобів як витрат в б/о і валових витрат для розрахунку податку на прибуток.

При здійсненні контролю застосовуються методи нормативної правової перевірки на відповідність чинному законодавству щодо включення до складу групи основних засобів (їх три) встановлених норм нарахування амортизації по групах.

Особливу увагу варто зосередити на правомірності визначення амортизації витрат на поліпшення основних фондів власних чи орендованих, застосування норм прискореної амортизації (див. пп.8.6-8.7, 8.8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств”). При виявленні порушень у визначенні балансової вартості груп основних фондів треба встановити, як це вплинуло на обсяг нарахування амортизації за відповідний період.

V. Контроль витрат на поліпшення основних засобів

Основні напрями і послідовність контролю:

1) перевірка обґрунтованості включення до складу об'єктів для капітального ремонту;

2) перевірка витрат на капітальний і поточний ремонт, що здійснюється підрядними організаціями;

3) контроль витрат на ремонт при господарському методі ведення робіт;

4) контроль відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій по витратах на ремонти, джерел коштів на їх виконання.

Здійснюючи контроль витрат на ремонт основних фондів, потрібно визначити: чи ці об'єкти є власністю підприємства; якщо орендовані, то чи передбачено умовами договору про оренду здійснення ремонту. Первинні документи (акти технічного огляду, затверджені керівником підприємства; відомості дефектів, де вказано вузли, деталі, агрегати, які не придатні до експлуатації та які належить поновити; кошториси витрат на ремонт, договори з підрядними організаціями) мають бути оформлені належним чином. Детально аналізуються дані інвентарних карток з показників: дата введення в експлуатацію, дата здійснення попередньої ремонту, терміни міжремонтних періодів, функціональне призначення об'єкта.

При перевірці капітального ремонту основних фондів, виконаного підрядним методом, треба встановити, чи є договір підряду, чи додержані строки виконання, чи не перевищена вартість ремонту, обумовлена договором.

Щоб установити факти неправомірних витрат на запасні частини, вузли, деталі, будівельні матеріали, треба широко використовувати контроль документів по взаємопов'язаних операціях, зустрічну перевірку документів, вибіркову контрольну інвентаризацію виконаних ремонтних робіт, письмові запити підрядників, які виконували роботи.

Правильність обліку витрат на ремонти контролюється на підставі даних журналу-ордеру №10, карток аналітичного обліку, які ведуться по кожному об'єкту ремонту, та первинних документів (актів виконаних робіт з ремонту основних фондів, накладних, відомостей на витрати і т.п.).

Відповідно до чинного податкового законодавства витрати на всі види ремонтів у обсязі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду відносяться на валові витрати виробництва, а решта - відносяться на збільшення балансової вартості відповідних груп основних фондів виробничого призначення, отже, підлягають подальшій амортизації в складі основних фондів.

В бухгалтерському обліку витрати на ремонт поділяються на дві групи:

1 група. Витрати на поліпшення основних фондів, у результаті здійснення яких економічні вигоди первинно очікувані від використання об'єкта зростають (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Згідно з п.14 ПБО 7 витрати на проведення таких заходів збільшують первинну вартість основних засобів. Ці витрати підприємство обліковує на рахунку 15 "Капітальні інвестиції” з наступним їх віднесенням на рахунок 10 "Основні засоби”;

2 група. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первинно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, згідно з п.15 ПБО 7, відносяться до витрат звітного періоду. У бухгалтерському обліку ці витрати обліковуються на рахунках обліку витрат.

В податковому обліку поліпшення основних засобів незалежно від виду поліпшень та групи основних фондів обліковуються в загальному порядку. При відображенні поліпшень основних засобів в бухгалтерському обліку визначальним є вид поліпшень, що проводиться, а також, при віднесенні на витрати звітного періоду, те, за яким призначенням використовується об'єкт.

VI. Перевірка операцій по нематеріальних активах

Напрями і послідовність контролю:

1) перевірка обґрунтованості складу нематеріальних активів на перше число початку ревізованого періоду:

а) по об'єктах, які внесені засновниками підприємства до статутного фонду;

б) по об'єктах, придбаних за плату;

в) по об'єктах, одержаних безкоштовно від юридичних і фізичних осіб;

г) перевірка операцій з надходжень нематеріальних активів протягом ревізованого періоду (Дт рахунку 12);

2) перевірка операцій з реалізації нематеріальних активів і передачі безкоштовно іншим підприємствам;

3) перевірка обґрунтованості нарахування зносу нематеріальних активів та їх списання як використаних;

4) контроль правильності та обґрунтованості бухгалтерських записів у облікових реєстрах і звітності.

При інвентаризації нематеріальних активів слід враховувати наступне:

· Перевірка НА здійснюється тільки у грошовому (вартісному) вираженні на підставі первинних документів (акти приймання-передачі, платіжні документи, ліцензійні угоди, патенти та ін.)

· Перевіряється відповідність НА вимогам, викладеним у ПБО 8

· Визначається можливість отримання в майбутньому економічних вигод від використання НА.

Слід враховувати, що переоцінюватись до справедливої вартості можуть ті нематеріальні активи, щодо яких існує активний ринок, умови існування якого викладені в ПБО 8. Тому до кола завдань комісії входить визначити наявність такого активного ринку за визначеними НА на дату переоцінки та перевірити правильність визначення справедливої їх вартості.

Тема 9: Контроль і ревізія ТМЦ

1. Перевірка наявності та дотримання умов збереження ТМЦ

2. Контроль операцій по надходженню матеріальних цінностей на підприємство

3. Контроль операцій з витрачання матеріальних цінностей.

4. Ревізія операцій з малоцінними та швидкозношуваними предметами і малоцінними необоротними активами.

І. Перевірка наявності та дотримання умов збереження ТМЦ

Реформування бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні потребує внесення докорінних змін у методологію контролю і ревізії операцій з товарно-матеріальними цінностями. Насамперед слід провести раціоналізацію управління комерційною діяльністю, основними елементами якої є економічна свобода, вільний рух товарів і послуг у сфері підприємництва, конкуренція, маркетинг, досконале знання ринку і цінового механізму, поняття ризику і оперативного реагування на ситуацію, що склалася на ринку, тощо.

Основні напрями контролю:

1. Перевірка організації збереження матеріальних цінностей на підприємстві.

Під час проведення інвентаризації матеріальних цінностей здійснюється обстеження на предмет забезпечення надійності зберігання матеріальних цінностей від можливих крадіжок, псування, пожеж, а саме:

а) стану охорони складських приміщень (укріплення дверей, наявність ґрат на вікнах і сигнальних пристроїв, реєстрація в журналі здачі об'єктів під охорону та їх приймання);

б) стану протипожежної безпеки;

в) дотримання санітарних норм, температурних режимів, порядку складування матеріальних цінностей;

г) забезпеченості складів вимірювальними приладами і технікою.

2. Перевірка закріплення матеріальної відповідальності за працівниками, які здійснюють приймання, збереження, відпуск матеріальних цінностей. При цьому у відділі кадрів підприємства треба перевірити методом обстеження особових справ, чи своєчасно укладено з усіма матеріально відповідальними особами угоди про повну матеріальну відповідальність, а в бухгалтерії - наявність актів приймання-передавання матеріальних цінностей при звільненні з роботи одних та прийомі на роботу нових працівників.

Методом порівняння даних про залишки матеріальних цінностей у книзі Журнал-Головна та оборотних відомостях по матеріально відповідальних особах і аналізу даних про фактично відпрацьований ними час за ревізований період в особових рахунках розрахунків з оплати праці встановлюються "фіктивні” матеріально відповідальні особи (фактично звільнені з роботи, які не передали матеріальних цінностей або які перебувають у довгострокових відпустках по догляду за дітьми до трьох років, декретних відпустках, на тривалому лікарняному).

3. Перевірка дотримання працівниками встановлених правил щодо прийому і відпуску матеріальних цінностей, своєчасності і правильності ведення записів у картках складського обліку.

4. Перевірка організації пропускної системи при ввезенні й вивезенні матеріальних цінностей з підприємства (аналіз даних книги реєстрації перепусток, актів перевірки органів правопорядку, наказів про вжиті заходи з ліквідації порушень).

5. Перевірка добору кадрів матеріально відповідальних осіб (чи мають спеціальну підготовку, чи не мають правових обмежень на посаду матеріально відповідальної особи вироком суду).

Систематизація даних про порушення з організації збереження матеріальних цінностей дає можливість обґрунтувати критерії для вибору об'єктів інвентаризації по конкретних матеріально відповідальних особах, видах і номенклатурах матеріальних цінностей, де найбільш вірогідні нестачі, крадіжки, факти безгосподарності та витрачання матеріальних цінностей.

ІІ. Контроль операцій по надходженню матеріальних цінностей на підприємство

Перевірка починається з ознайомлення ревізора з особливостями організації забезпечення матеріальними ресурсами, технологіями оперативного та бухгалтерського обліку операцій з надходження, використання і витрачання в разі застосування комп'ютерної техніки.

Ревізію починають з раптової інвентаризації грошей у касі та інших товарно-матеріальних цінностей на складі чи в магазині. До проведення інвентаризації слід залучити бухгалтерів, економістів, фінансистів, юристів, товарознавців та інших фахівців гуртовень і магазинів. Потім ревізор обстежує склад чи магазини, здійснює перевірку стану складських і торговельних приміщень і дотримання порядку приймання й реалізації товарів за кількістю і якістю. Відтак ревізор розпочинає документальну ревізію із застосуванням прийомів і способів економічного аналізу.

Ревізію операцій з товарно-матеріальними цінностями здійснюють вибірково. Однак суцільній перевірці підлягають актовані втрати (акти на списання бою, лому, браку, псування товарно-матеріальних цінностей, акти на завищення ваги тари, акти на переоцінку товарів), а також порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку товарів, документи на внутрішнє переміщення й повернення товарів, витрати обігу, торгова націнка, доходи від реалізації та фінансові результати.

Суцільним способом перевіряються товарні операції, якщо при їх ревізії встановлено суттєві порушення і зловживання.

Джерела інформації, які використовуються при здійсненні ревізії:

первинні документи: господарські угоди на матеріально-технічне забезпечення, специфікації, прибуткові накладні, вимоги, лімітно-видаткові карти (відомості), рахунки-фактури, акти приймання матеріалів, квитанції і т.п., звіти матеріально відповідальних осіб, реєстри прибуткових документів;

облікові реєстри: книга реєстрації доручень на отримання матеріальних цінностей, журнал реєстрації вантажів, картки складського обліку, відомість № 10, оборотні відомості по аналітичних рахунках у розрізі матеріально відповідальних осіб та відповідних синтетичних рахунків, журнали-ордери №№ 6, 10, Книга головних рахунків з рахунків 20 "Запаси”, 22 "МШП”.

Основні напрями і послідовність контролю.

1. Загальна оцінка рівня забезпечення матеріальними ресурсами виробничої програми.

2. Перевірка стану оперативного обліку і контролю у відділах постачання за виконанням угод постачальниками матеріальних ресурсів.

3. Вибіркова перевірка наявності і відповідності даних первинних документів на оприбуткування бухгалтерським записам у поточних бухгалтерських реєстрах (журнали-ордери №№ 6, 7, машинограми по дебету рахунків матеріальних ресурсів).

4. Перевірка відповідності підсумкових даних за місяць у відомостях обліку матеріальних цінностей № 10 записам у журналі-ордері №№ 6, 7 чи оборотно-сальдові відомості по дебету субрахунків до рахунків 20, 22.

5. Перевірка узгодженості записів синтетичного та аналітичного обліку по матеріально відповідальних особах.

6. Перевірка повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Особливо детально, тобто в повному обсязі, а не вибірково, здійснюється контроль даних журналу-ордеру № 6 щодо наявності матеріалів у дорозі, на відповідальному зберіганні, зустрічна перевірка, аналіз даних обліку та первинних документів, службового листування з постачальниками щодо терміну, причини виникнення, заходів по розшуку, прийнятих управлінських рішень, які витікають з умов договорів про постачання, нормативна перевірка правомірності відображення в обліку первинних та кінцевих операцій з даних об'єктів такого обліку).

При контролі повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи підприємства порівнюють з документами постачальників, облікових реєстрів на відповідність даних про назви постачальника, номер документа, дату, асортимент, ціну, кількість, вартість, ПДВ, суму до сплати.

Крім цього, ревізор повинен перевірити обґрунтованість оформлення актів на розбіжності за кількістю, асортиментом, якістю в документах постачальника і фактично при прийманні, своєчасність пред'явлення претензій до постачальників чи транспортної організації.

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей ревізор вивчає правильність їх оцінки (договірні ціни, транспортно-заготівельні витрати на придбання матеріальних цінностей, їх розподіл по групах матеріальних цінностей, облік та розподіл відхилень від облікових цін).

Як свідчать матеріали проведених ревізій, до основних порушень слід віднести: запущеність аналітичного обліку, "маскування” операцій про отримання матеріальних цінностей (матеріали в дорозі, на відповідальному зберіганні), несвоєчасність оприбуткування матеріальних цінностей; завищення договірних цін, необґрунтованість включення до складу транспортно-заготівельних витрат, які відносяться на собівартість придбання окремих видів матеріальних цінностей; наявність прихованих нестач, крадіжок, втрат і псування матеріальних цінностей, порушення податкового обліку витрат на придбання матеріальних цінностей.

ІІІ. Контроль операцій з витрачання матеріальних цінностей

Послідовність і основні напрями контролю.

1. Перевірка на кінець місяця відповідності загального підсумку вибуття та залишків матеріалів по всіх структурних підрозділах (матеріально відповідальних особах) з кредитовими оборотами та залишками на кінець місяця по рахунках матеріальних цінностей (20, 22) у Головній книзі рахунків.

2. Перевірка операцій з відпуску матеріалів у виробництво:

а) документації операцій (у межах установлених лімітів по нормах, понад норм, при заміні матеріалів);

б) перевірка обґрунтованості встановлених норм витрат на виробничий процес.

Вибіркові інвентаризації залишків матеріалів у цехах, відділеннях дають можливість установити наявні надлишки матеріалів на цехових складах або в незавершеному виробництві. Ефективним прийомом установлення фактів завищення норм витрат є контрольний запуск сировини, аналіз даних про витрати за кілька літних періодів.

3. Перевірка операцій з відпуску матеріалів на інші цілі:

а) невиробничі потреби підприємства;

б) при реалізації матеріалів іншим підприємствам у рахунок виплати заробітної плати працівникам, безкоштовної передачі окремим організаціям чи фізичним особам. Одночасно з контролем повноти і достовірності первинних документів (накладних, розпоряджень адміністрації, довіреностей покупців, податкових накладних) треба перевірити, чи не занижені продажні ціни, чи правильно відображені ці операції в обліку на рахунках, пов'язаних з цим, обсягів нарахування ПДВ та визначення джерел відшкодування таких витрат.

4. Перевірка правильності оцінки при списанні витрат матеріалів з кредиту рахунків матеріальних цінностей (FIFO, LIFO, середньозваженої вартості, Ідентифікованої вартості, продажними цінами), доцільність застосування обраного методу та відображення його в наказі про облікову політику підприємства.

Треба врахувати, що в аналітичному обліку матеріали обліковуються за договірними, покупними цінами в розрізі їх номенклатури з відокремленням транспортно-заготівельних витрат на їх придбання по підгрупах матеріальних цінностей. Таким чином, щоб оцінити за фактичною собівартістю матеріальні витрати в розрізі їх фактичного цільового використання, треба розподіляти транспортно-заготівельні витрати щомісяця. При здійсненні контролю вивчається обґрунтованість включення витрат до складу транспортно-заготівельних, а потім - правильність їх розподілу за місяць на залишок матеріалів на кінець місяця та на обсяг використаних матеріалів за напрямами витрачання (виробниче, невиробниче споживання, реалізація матеріалів, безкоштовна передача іншим організаціям), застосовуючи метод техніко-економічних розрахунків.

5. Перевірка правильності відображення операцій по списанню матеріальних цінностей в обліку.

Завершуючи перевірку при документальному контролі господарських операцій з вищевказаних напрямів ревізії, ревізор перевіряє правомірність бухгалтерських записів методом аналізу змісту господарських операцій по первинних документах і кореспонденції бухгалтерських рахунків у журналах-ордерах №№ 10, 10/1, 11.

Основні порушення: списання матеріалів на витрати виробництва при нестачах, псуванні і втратах від безгосподарності, фактично використаних на капітальний ремонт чи капітальне будівництво, невиробниче споживання; відсутність первинних документів чи їх фальсифікація, необґрунтовані виправлення за минулі звітні періоди.

IV. Ревізія операцій з малоцінними та швидкозношуваними предметами і малоцінними необоротними активами

Починається ревізія з вивчення організації і постановки обліку у бухгалтерії і структурних підрозділах підприємства. Перевіряється правильність вибору критеріїв віднесення цінностей до малоцінних необоротних матеріальних активів (рах.112) та до МШП (рах.22)

Джерела інформації для контролю: книги чи картки складського обліку (ф. М-17); матеріальні звіти структурних підрозділів підприємства з первинними документами на оприбуткування, списання, передачу; дані облікових реєстрів по рахунках 112, 22, 132, журналів-ордерів №№ 6, 10, 10/1.

Послідовність і напрями контролю:

1. При вивченні організації і постановки обліку особлива увага звертається на закріплення МШП за конкретними відповідальними службовими особами в місцях їх зберігання чи використання, наявність маркування (жетони, штампи), правильність оформлення документами операцій при експлуатації МШП та їх оперативного обліку.

2. При перевірці операції з оприбуткування МШП треба визначити правильність класифікації окремих об'єктів згідно з їх класифікаційними групами, встановленими з урахуванням функціонального призначення засобів праці та ціни одного предмета

3. Контроль стану запасів МШП.

4. Перевірка операцій з видачі та списання спеціального одягу і спеціального взуття працівникам підприємства:

а) нормативна перевірка правомірності безкоштовного забезпечення працівників підприємства спецодягом;

б) дотримання нормативів видачі з номенклатури видів спеціального одягу на одного працівника та термінів їх використання.

Вивчаючи операції з видачі спеціального одягу та спеціального взуття, ревізор керується діючими на підприємстві нормами видачі, термінами використання та переліком працівників, яким вони можуть бути видані безкоштовно, установлює випадки передчасної заміни, неправомірної їх видачі окремим працівникам, а також матеріальні збитки підприємства в результаті використання таких МШП не за призначенням чи підміни нових предметів тими, що були в користуванні.

5. Перевірка правильності нарахування зносу МШП та включення його у виробничі витрати.

У процесі контролю з'ясовують, чи не було заміни однієї методики іншою по окремих підгрупах МШП, яким є рівень впливу на собівартість продукції, чи не включено у витрати виробництва (обігу) як знос передача зі складу МШП для невиробничої сфери (дитсадки, школи, клуби та ін.).

6. Перевірка операцій по списанню МШП. Детально перевіряється оформлення актів на списання та оприбуткування матеріалів від ліквідації. Вони повинні бути складені за встановленою формою при обов'язковій присутності в комісії відповідних фахівців і затверджені керівником підприємства. Списання МШП по актах проводиться лише при наявності документів, які підтверджують здачу їх у брухт чи утилізовану сировину.

При передачі МШП іншим підприємствам чи фізичним особам по накладних, актах передачі треба перевірити оподаткування ПДВ.

7. Контроль правильності відображення в обліку здійснюється методом перевірки кореспонденції бухгалтерських рахунків на підставі змісту відображеної господарської операції в первинних документах.

8. Контроль правильності відображення операцій з МШП у податковому обліку. Дані про залишки МШП на початок і кінець звітного кварталу відображаються в складі податкової звітності по податку на прибуток (відомість про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів). Їх приріст або убування зменшує або збільшує валові витрати звітного періоду, отже, і впливає на обсяг бази оподаткування. Тому при виявленні розбіжностей треба встановити їх причини, скласти додаток до акта перевірки, де узагальнити дані про виявлені порушення з визначенням рівня їх впливу на оподаткування податком на прибуток.

Тема 10: Контроль використання трудових ресурсів підприємством та розрахунків по заробітній платі

1. Завдання та джерела ревізії.

2. Контроль розрахунків по оплаті праці.

3. Контроль ефективності використання трудових ресурсів.

1. Завдання, послідовність і джерела ревізії

За ринкових умов господарювання поставлено завдання подальшої активізації соціальної політики, удосконалення, забезпечення обґрунтованої диференціації в оплаті праці. У зв'язку з цим оплата праці має бути поставлена в залежність від конкретного внеску кожного працівника в кінцеві результати праці. Правильна організація контролю за витрачанням коштів на оплату праці е одним із важливих завдань ревізії. Дійовий контроль за використанням трудових ресурсів і коштів на оплату праці значною мірою сприяє зростанню продуктивності праці, зміцненню трудової дисципліни та ефективному застосуванню встановленої системи оплати праці.

У витратах виробництва заробітна плата має найбільшу питому вагу, а тому перевірці витрачання коштів на оплату праці слід приділити серйозну увагу.

Основними завданнями ревізії є перевірка:

дотримання нормативно-правових актів при нарахуванні оплати праці, утримань із неї й правильності ведення бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці;

правильності організації праці, дотримання встановлених розцінок, ставок і окладів;

своєчасності й правильності нарахування і виплати заробітної плати згідно з діючою системою оплати праці;

правильності здійснення розрахунків з органами соціального страхування.

Під час ревізії доцільно не лише виявити порушення й зловживання, а й знайти резерви економного витрачання коштів на заробітну плату.

Як правило, ревізію з оплати праці здійснюють вибірковим способом. Їх рекомендується організувати в такій послідовності.

Насамперед перевіряють стан трудової дисципліни, організацію праці і ведення особових справ працівників. Потім - використання затвердженого фонду заробітної плати (штатний розклад, ставки, нарахування й виплати, посадові оклади, розцінки, розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних і гарантійних виплат).

Відтак перевіряють стан обліку розрахунків з робітниками й службовцями щодо оплати праці та відрахувань на соціальне страхування. При цьому перевіряють правильність складання розрахунково-платіжних відомостей, звітів з питань праці й розрахункових відомостей щодо відрахувань на соціальне страхування.

Перевіряючи розрахунки з оплати праці, ревізор керується Кодексом Законів про працю України; Законом України "Про оплату праці", затвердженим постановою Верховної Ради України від 20.04.1995 р. № 144/95-ВР (зі змінами і доповненнями до нього від 06.02.1997 р. № 50/97-ВР); Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323; Інструкцією зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві України, затвердженою наказом Мінстату № 171 від 07.07.1995 р.; Листом Міністерства праці та соціальної політики України від 05.02.1998 р. № 21-466; Наказом Міністерства праці та соціальної політики України "Про затвердження порядку збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття" від 03.10.1997 р. № 4; Листом Національного банку України від 13.08.1997 р. № 25-011/1177-5950; Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.96 № 13-92 та Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом ГДПІ України від 21.04.93 № 12, зі змінами і доповненнями від 01.09.94 № 88, від 16.10.96 № 87; Постановою КМУ від 03.04.93 № 245 та Положенням про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій, затвердженим наказом Мінпраці і Мінфіну від 28.06.93 № 43 та ін.

Основними джерелами ревізії:

штатні розклади, посадові оклади, тарифні сітки, розцінки, нормативи виробітку;

основні форми первинної облікової документації для визначення кількісного складу працівників (наказ чи розпорядження про прийняття на роботу, переведення на іншу роботу, припинення трудового договору; особиста картка; наказ чи розпорядження про надання відпустки; табель обліку використання робочого часу і розрахунку заробітної плати; особові рахунки та інші документи, які затверджені у встановленому порядку, що характеризують кількість працівників та їхній дохід у грошовій, натуральній формі, а також розміри пільг і компенсацій);

генеральні та галузеві угоди; трудові угоди, колективні договори, облікові листи, довідки й розрахунки для нарахування заробітної плати;

реєстри синтетичного й аналітичного обліку (журнал-ордер № 9, відомість № 9, Головна книга до рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці");

фінансова, оперативна й статистична звітність тощо.

2. Перевірка дотримання встановлених норм погодинної, відрядної оплати праці, оплати за сумісництвом, суміщенням професій і за роботу в надурочний час

Заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому вираженні, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Для забезпечення якості ревізії розрахунків з оплати праці ревізору слід докладно ознайомитися з Кодексом законів про працю, Законом України "Про оплату праці", іншими нормативно-правовими актами.

Встановлено, що розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та фінансово-господарської діяльності підприємства.

Для перевірки правильності нарахування й виплати заробітної плати ревізору слід ретельно ознайомитися з встановленими нормами для різних видів оплат.

Наприклад, мінімальна заробітна плата - це законодавче встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може проводитись оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт). До такої заробітної плати не включаються доплати, надбавки, заохочувальні та компенсаційні виплати.

Розмір мінімальної заробітної плати встановлюється й переглядається згідно із Законом України "Про оплату праці".

Мінімальна заробітна плата є державною соціальною гарантією, обов'язковою на всій території України для підприємств усіх форм власності й господарювання та фізичних осіб.

Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає тарифні ставки, схеми посадових окладів і тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники). Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт залежно від їх складності, а працівників - залежно від їх кваліфікації та за розрядами тарифної сітки і є основою формування й диференціації розмірів заробітної плати.

Формування тарифної сітки здійснюється на основі тарифної ставки робітника першого розряду. Віднесення виконуваних робіт до певних тарифних розрядів і присвоєння кваліфікаційних розрядів робітникам здійснюється власником або уповноваженим ним органом згідно з тарифно-кваліфікаційним довідником за погодженням з трудовим колективом. За результатами атестації власник або уповноважений ним орган може змінювати посадові оклади від мінімальних до максимальних розмірів.

Оплата праці працівників здійснюється за погодинною, відрядною або іншими системами оплати праці. Оплата праці здійснюється за результатами індивідуальних і колективних робіт. Причому форми й системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами самостійно в колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством за угодами.

Особи, які працюють за сумісництвом, одержують заробітну плату за фактично виконану роботу. При цьому умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств визначаються Кабінетом Міністрів України. Розміри доплат за суміщення професій (посад) або за виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника встановлюються на умовах, передбачених колективним договором.

За погодинною системою оплати праці робота в надурочний час оплачується в подвійному розмірі годинної ставки. Тобто за відрядною системою оплати праці за роботу в надурочний час виплачується доплата в розмірі 100 % тарифної ставки працівника відповідної кваліфікації, оплата праці якого здійснюється за погодинною системою - за всі відпрацьовані надурочні години. Компенсація надурочних робіт шляхом надання відгулу не допускається. Ревізору слід керуватися вищевказаними положеннями нормативних актів з оплати праці.

Відповідно до нового Плану рахунків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. № 291, на рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці" ведеться узагальнення інформації про розрахунки з персоналом за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо.

Рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці" має два субрахунки:

1) 661 "Розрахунки з заробітної плати";

2) 662 "Розрахунки з депонентами".

За кредитом рахунка 66 відображуються нарахована основна та додаткова заробітна плата, допомога у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, інші нарахування. За дебетом - виплата заробітної плати, премій, допомоги, а також суми утриманих податків, платежів за виконавчими документами, вартість одержаних товарів, продукції в рахунок заробітної плати. Кредитове сальдо цього рахунка показує зобов'язання підприємства перед працюючими на перше число кожного наступного за звітним місяця.

Аналітичний облік розрахунків із персоналом ведеться за кожним працівником, видами виплат та утримань.

Аналітичний облік депонованої заробітної плати здійснюється в книзі (картках) обліку депонованих сум або безпосередньо в реєстрах не виданої заробітної плати, що складаються касиром.

Ревізія здійснюється відповідно до викладеного порядку ведення синтетичного й аналітичного обліку з рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці".

3. Контроль нарахування і виплати заробітної плати і розрахунків за соціальним страхуванням

Перевірку розрахунків з оплати праці слід починати зі встановлення відповідності даних аналітичного обліку показникам синтетичного обліку за Головною книгою й балансом на одну дату, зокрема на 1-ше число відповідного місяця (сальдо з рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" в Головній книзі й балансі звіряють з підсумковими сумами до видачі розрахунково-платіжних відомостей).

Якщо виявлено розбіжності між даними синтетичного і аналітичного обліку, слід встановити їх причини. Основними причинами розходжень можуть бути: підробки в розрахунково-платіжних і платіжних відомостях для приховування розкрадання грошей з каси шляхом змови бухгалтера і касира. Сам спосіб розкрадання полягає в завищенні загальної суми грошей в останній колонці розрахунково-платіжної відомості "До видачі на руки". Таку підробку можна виявити підрахунком підсумків у розрахунково-платіжних відомостях як по рядках (горизонталі), так і по стовпчиках (вертикалі). Кінцеві підсумки звіряють із сумою, показаною у видатковому касовому ордері й у первинних документах щодо нарахування заробітної плати (розрахунках).

У такому разі арифметичній перевірці підлягають:

розрахунково-платіжна (платіжна) відомість;

видатковий касовий ордер;

журнал обліку прибуткових і видаткових касових ордерів;

касова книга (звіт касира);

табелі обліку робочого часу, довідки й розрахунки для нарахування заробітної плати, наряди на оплату праці тощо.

Можуть бути випадки розкрадання грошей шляхом привласнення депонованих сум. Для цього касир разом із бухгалтером підробляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості або у видатковому касовому ордері чи депонентській відомості.

У цьому випадку слід звірити депоновані суми за такими документами:

реєстр депонованих сум;

депонентська відомість;

видатковий касовий ордер;

особовий рахунок та картка депонента;

журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;

касова книга й звіт касира;

документ про прийняття на роботу або звільнення з роботи (наказ, розпорядження);

розрахунково-платіжні відомості за попередній період із підписами депонентів.

...