Ревізуючі можуть також викликати окремих депонентів для підтвердження одержання ними відповідних сум.

Ревізор перевіряє правильність нарахування заробітної плати таким чином:

з'ясовує правильність застосування розцінок способом зіставляння з документом, де вони передбачені, а також уточнює, чи відповідають стаж працівника, його розряд, тип підприємства, сезон, асортимент продукції тощо розцінкам;

встановлює, чи правильно підраховано обсяг виконаної роботи й кількість відпрацьованого часу шляхом їх зіставлення з обліковими листками, нарядами, картами, подорожніми листками, табелем виходу на роботу, актами здавання-приймання виконаних робіт та іншими документами, прикладеними до журналу-ордера № 7/1 для нарахування заробітної плати;

арифметичне перевіряє правильність нарахованої суми шляхом множення розцінки на кількість днів роботи, на суму товарообороту, на кількість виробленої продукції тощо.

Доцільно також перевірити, чи зафіксовані в розрахункових відомостях на оплату праці за другу половину місяця усі раніше виплачені протягом цього місяця суми (аванс, відпускні, допомога при тимчасовій втраті працездатності), записані в журнал-ордер № 1 з рахунка ЗО "Каса".

Причинами відхилень між даними аналітичного й синтетичного обліку з рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" можуть також бути перекручення даних внаслідок зловживань (завуалювання видатку грошей шляхом вилучення з фонду споживання різних виплат і утримань); неповне утримання авансів; повторне списання грошових документів з віднесенням виплат за ними в дебет рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці"; зменшення дебіторської заборгованості або збільшення кредиторської заборгованості під час перенесення сальдо із однієї розрахункової відомості до іншої.

Порушення щодо оплати праці виникають у зв'язку з:

неправильним визначенням обсягів виконаних робіт (виявляють зіставленням обсягів робіт, вказаних у первинних документах з обліку праці, з аналогічними показниками технологічних карт, документів щодо оприбуткування готової продукції або контрольним обміром фактично виконаних робіт);

неправильним застосуванням норм виробітку, тарифних ставок, посадових окладів і розцінок (визначають зіставленням зі збірниками виробітку і тарифікаційними довідниками);

неправильним таксуванням окремих документів з обліку праці (виявляють контрольним таксуванням);

включенням у документи з обліку праці прізвищ осіб, які не брали участі у виконанні конкретних робіт (виявляють зіставленням прізвищ працівників зі списковим складом підприємства, бригади, цеху, а також опитуванням окремих осіб, звіркою підписів);

внесенням у документи з обліку праці посадових осіб, не передбачених штатним розкладом (встановлюють зіставленням цих документів зі штатним розкладом);

Дійовий контроль за використанням коштів на оплату праці значною мірою сприяє зростанню продуктивності праці й зміцненню трудової дисципліни.

Перевірка витрачання коштів на оплату праці може бути успішно здійснена за умови вивчення правильності розрахункових показників з питань праці (чисельності працівників за групами й категоріями, стану нормування праці, продуктивності праці, використання робочого часу й коштів на оплату праці). Спочатку доцільно вивчити затверджені штатні розклади, встановити можливі штатні надмірності чисельності працівників, невідповідність окремих посад фактично виконуваній роботі, завищені розміри посадових окладів тощо.

Для встановлення можливих відхилень - перевитрат чи економії фонду оплати праці, слід порівняти кошторисні дані зі звітними показниками. Показники з питань праці, подані у квартальних і річних звітах, слід зіставити з даними бухгалтерського обліку. При цьому ревізор користується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318. За цим положенням до складу прямих витрат на оплату праці включено заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть безпосередньо бути віднесені до конкретного об'єкта витрат.

У зв'язку з цим важливим питанням ревізії є перевірка правильності застосування норм, посадових окладів і тарифних ставок, встановлених розцінок, а також положень про оплату праці й виплату преміальних винагород.

Дотримання тарифних сіток і ставок, посадових окладів можливо встановити шляхом їхнього порівняння зі штатним розкладом і перевіркою даних розрахунково-платіжних відомостей, табелів обліку використання робочого часу й розрахунку заробітної плати.

Ревізор аналізує показники продуктивності праці й виявляє фактори, які впливають на зниження витрат на оплату праці (систематичне виконання завдань з випуску й реалізації продукції (робіт, послуг), впровадження прогресивних технологій, дотримання штатно-кошторисної дисципліни, підвищення продуктивності праці тощо.

Організацію контролю за використанням трудових ресурсів і коштів на оплату праці показано на рисунку, наведеному нижче.

Об'єкти контролю

Стан трудової дисципліни і дотримання трудового законодавства	Система оплати праці й преміювання	Зростання продуктивності праці й використання фонду оплати праці

Джерела інформації
Правила внутрішнього розпорядку й інші акти трудового законодавства	Фонд оплати праці	Планово-нормативна інформація системи оплати праці, преміювання й гарантовані компенсації	Законодавство з оплати праці й виплат за рахунок соціального страхування

Штатний розклад, тарифні сітки, ставки, посадові оклади, норми ви робітку, розцінки	Первинна облікова документація для визначення кількості працівників (табель обліку використання робочого часу, розрахунково-платіжні відомості відомості осбові рахунки тощо)	Реєстри аналітичного і синтетичного обліку праці й заробітної плати	Звітність про використання трудових ресурсів	Особові справи працівників

Прийоми дослідження

Обстеження, хронометраж, вибіркові спостереження	Комплексні й тематичні перевірки	Прийоми факторного й порівняльного аналізу	Документальна ревізія

Узагальнення матеріалів ревізії

Акти ревізій	Розрахунки, Групувальні відомості порушень, ана літичні таблиці	Вилучені оригінали документів	Довідки й письмові пояснення посадових осіб	Систематизація порушень і недоліків у акті ревізії

Рис. 1. Схема організації контролю за використанням трудових ресурсів і коштів на оплату праці

З наведених даних видно, що виручка (дохід) за аналізований період збільшилась на 0,7 %, що в сумі становить 39 тис. грн, тобто спостерігається стабільне зростання доходу. Затрати виробництва за два роки зменшилися на 14 тис. грн або на 2,3 % до доходу, що стало наслідком скорочення їх лише у звітному році (на 0,6 %). Як у попередньому, так і у звітному роках була економія коштів фонду оплати праці. Однак за звітний рік фонд оплати праці зріс порівняно з минулим роком на 0,6 % при меншій чисельності працівників. Разом із тим спостерігається тенденція до зростання рівня оплати праці внаслідок скорочення чисельності працівників (з 92 до 91).

Під час ревізії фонду оплати праці ревізор керується змінами в обліку затрат виробництва і доходу (виручки).

Розмір коштів, які спрямовуються на оплату праці й включаються у витрати виробництва, визначають самі суб'єкти підприємницької діяльності.

При погодинній оплаті праці перевіряється правильність тарифних ставок або умов контракту, а при відрядній - виконання кількісних і якісних показників роботи, правильність норм і розцінок.

Під час перевірки табелів обліку використання робочого часу та інших первинних документів з нарахування заробітної плати слід з'ясувати, чи не було випадків внесення в них вигаданих (підставних) осіб.

Доцільно також перевірити правильність відрахування на соціальне страхування, а також утримань із заробітної плати: податку на доходи фізичних осіб, за виконавчими документами, дорученнями-зобов'язаннями за придбані товари в кредит; за письмовими дорученнями про переказ страхових внесків за договорами особистого страхування, авансів, виданих у рахунок заробітної плати, на відшкодування збитків, заподіяних підприємству, перерахування в Ощадбанк на рахунки особистих вкладів за заявою працівника підприємства тощо.

Перевірка правильності нарахування основної заробітної плати починається з перегляду відомості, на основі якої робилися нарахування. Перевірці підлягають усі документи, прикладені до журналу-ордера № 7/1, за яким роблять бухгалтерський запис у кредит рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці". Слід з'ясувати, чи правильно записані в журналі-ордері номери балансових рахунків і субрахунків. Далі здійснюється перерахунок зазначених підсумків, а також підсумків усіх утримань з робітників і службовців і підсумків сум для видачі на руки. Відтак перевіряються підсумки "Всього", за відомістю зіставляються з Головною книгою як з кредиту, так і з дебету рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" та інших рахунків, зазначених у журналі-ордері. Крім того, на основі відомості вибірково перевіряється правильність запису сум, що підлягають видачі окремим працівникам. При встановленні розбіжностей правильність сум, що підлягають видачі, перевіряється в усіх працівників. Така перевірка зумовлена тим, що ревізори виявляли випадки, коли за домовленістю з окремими одержувачами грошей нечесні облікові працівники з метою крадіжки грошей механічно збільшували їм суми, що підлягали видачі, з відповідним зменшенням сум у інших працівників. Збільшення і зменшення в цілому здійснювалось на однакову суму і, таким чином, не впливало на загальний підсумок документа.

Як правило, перевірку розрахунків щодо заробітної плати здійснюють вибірково, але в разі виявлення помилок або зловживань перевірці підлягають усі без винятку розрахунки, пов'язані з нарахуванням і виплатою заробітної плати.

Слід також звернути увагу на правильність розрахунків щодо чергових відпусток. Насамперед перевіряють дотримання закону про надання чергових відпусток відносно їх своєчасності, особливо стосовно матеріально відповідальних осіб. Потім перевіряють, чи нема випадків фіктивної передачі цінностей, надання відпусток за два роки й більше; чи є резерв працівників для заміни осіб, що йдуть у відпустку, чи правильно встановлено суму відпускних (перевіряють правильність оплати за попередні 12 місяців).

Відповідно до п.7 Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 № 100 зі змінами і доповненнями, розрахунок суми відпускних провадиться таким чином: сумарний заробіток працівника за останні 12 місяців (або за менший фактично відпрацьований період) необхідно поділити на відповідну кількість календарних днів року (або меншого відпрацьованого періоду), за винятком передбачених законодавством вихідних і неробочих днів. Потім отриманий результат помножують на кількість календарних днів відпустки. Перелік святкових і неробочих днів наведено в ст.73 Кодексу законів про працю.

У всіх випадках збереження середньої заробітної плати і забезпечення допомогою у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю або у зв'язку з вагітністю й пологами середньомісячна плата обчислюється виходячи з виплат за останні 2 календарних місяці роботи, що передують події, з якою пов'язана відповідна виплата. Працівникам, які пропрацювали на підприємстві менше 2 календарних місяців, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за фактично відпрацьований час. Якщо протягом останніх 2 календарних місяців працівник не працював, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за попередні два місяці роботи.

Для працівників з відрядною оплатою праці в разі відсутності даних для розрахунку заробітку за останній місяць розрахункового періоду він може замінюватись іншим місяцем, що передує розрахунковому періоду.

При обчисленні середньої заробітної плати враховуються: основна заробітна плата; доплата й надбавки (за надурочну роботу та роботу в нічний час, суміщення професій і посад, високі виробничі досягнення, умови праці, вислугу років тощо); виробничі премії, винагороди без включення сум відрахування на податки, стягнення аліментів.

При обчисленні середньої заробітної плати не враховуються:

виплати за виконання окремих доручень одноразового характеру;

одноразові виплати (компенсація за невикористану відпустку, матеріальна допомога, вихідна допомога, допомога у зв'язку з виходом на пенсію); компенсаційні виплати на відрядження, переведення; премії за винаходи й раціоналізаторські пропозиції, грошові й речові допомоги, пенсії, державна допомога, літературний гонорар, вартість спецодягу, заробітна плата за сумісництвом, дивіденди.

Закон "Про відпустки" прийнято відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про відпустки". Він набрав чинності з 1 січня 1997 р. Ревізор контролює дотримання положень цього Закону.

Щорічна основна відпустка надається працівникам за фактично відпрацьований рік, який відлічується з дня укладання трудового договору. Тривалість відпусток з 1 січня 1997 р. розраховується в календарних днях. Переведення тривалості щорічної основної й додаткової відпусток із робочих у календарні дні зайнятим на роботах із шкідливими та важкими умовами праці, ненормованим робочим днем проводиться за формулою

N = N 7: 6,кд рд

де N - тривалість відпустки в календарних днях;

N - тривалість відпустки в робочих днях;

7 - тривалість тижня в календарних днях;

6 - тривалість тижня в робочих днях, за яким обчислювалась тривалість відпустки до ухвалення Закону України "Про відпустки".

Свої особливості має перевірка правильності відрахування на соціальне страхування.

Страхові внески на державне соціальне страхування нараховуються на фонд оплати праці та інші виплати.

Внески не нараховуються на такі види виплат працюючим:

компенсація за невикористану відпустку;

вихідна допомога при звільненні;

компенсаційні виплати (добові за відрядженнями);

вартість безкоштовно переданих квартир і комунальних послуг;

вартість виданого спецодягу;

заробітна плата за дні роботи без винагороди за працю;

суми відшкодування шкоди відносно стану здоров'я;

стипендії, допомоги молодим фахівцям, дивіденди за акціями;

нарахована сума матеріальної допомоги;

допомога сім'ям з дітьми, що виплачується з бюджету, тощо. Страхові внески сплачують у дні одержання заробітної плати.

Не внесені страхувальником у встановлені строки платежі вважаються недоїмкою і стягуються у безспірному порядку. Пеня нараховується починаючи із наступного дня після одержання плати і по день сплати платежу. Безспірне стягнення сум обов'язкових платежів, штрафів та інших фінансових санкцій здійснюється відповідно до чинного законодавства (Закону України "Про систему оподаткування").

Під час документальної ревізії ревізор перевіряє правильність кореспонденції рахунків, на яких відображаються розрахунки за відрахуваннями на соціальне страхування. За кредитом рахунка 65 "Розрахунки за страхуванням" відображають суми нарахованих страхових внесків з дебету рахунків 66 "Розрахунки з оплати праці", 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків", 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" тощо; за дебетом рахунка 65 "Розрахунки за страхуванням" - з кредиту рахунків 31 "Рахунки в банках", 66 "Розрахунки з оплати праці" та ін.

Ревізор здійснює контроль за своєчасним і повним надходженням страхових внесків та інших платежів, а також правильністю витрачання коштів.

Такий контроль здійснюється шляхом перевірки:

бухгалтерських документів про нараховану заробітну плату та інші виплати, на які нараховуються страхові внески;

платіжних доручень на перерахування сум страхових внесків та інших платежів на відповідний рахунок;

касових документів на оплату вартості путівок на лікування та відпочинок, виданих за рахунок коштів соціального страхування;

актів про нещасні випадки, пов'язані з виробництвом, відповідності фінансових звітів за коштами соціального страхування за балансовим рахунком 65 "Розрахунки за страхуванням", субрахунком 652 "За соціальним страхуванням".

В акті ревізії зазначається, які виявлено порушення щодо нарахування страхових внесків, обчислення й виплати допомоги, записується сума додатково нарахованих внесків, пені та вказуються суми витрат, які не можуть бути прийнятими до заліку в рахунок страхових внесків.

Ревізор також перевіряє дотримання встановленого строку перерахування страхових внесків. У разі подання підприємством розрахункової відомості із запізненням більш ніж на 10 днів, органи страхування не приймають до заліку в рахунок страхових внесків середньомісячну суму витрат, включених до цієї розрахункової відомості.

Під час перевірки виплати премій слід встановити:

чи виконано умови, згідно з якими премія може бути виплачена;

чи правильно визначено коло працівників, які підлягають преміюванню;

чи правильно застосовано нормативи й визначено суму премій як у цілому по організації, так і щодо окремих працівників.

В акті ревізії слід згрупувати факти незаконної видачі премій за ознаками порушень і вказати винних осіб для притягнення останніх до відповідальності й відшкодування збитків.

При здійсненні контролю розрахунків з оплати праці ревізор керується законами України про оплату праці, про відпустки, іншими нормативними актами уряду, які регулюють нарахування оплати праці, утримання з неї, ведення бухгалтерського обліку і розрахунків з працівниками.

Послідовність і напрями контролю:

1) перевірка стану заборгованості і відповідності даних про залишки на рахунку 661 "Розрахунки з оплати праці" в Книзі головних рахунків, балансі з підсумковими даними в розрахунково-платіжних відомостях по графі "Сума до видачі", групувальній відомості до журналу-ордеру № 10 у частині узагальнення даних по рахунку 661. При наявності заборгованості за минулі періоди повинна мати місце розшифровка заборгованості по місяцях і роках

2) перевірка достовірності первинних документів, які є підставою для нарахування заробітної плати (табель про відпрацьований час, наряди про виконану роботу, трудові угоди і т.п.);

3) перевірка правомірності застосування тарифних ставок умов трудових контрактів при почасовій оплаті праці;

4) перевірка обґрунтованості застосування норм і розцінок, достовірності обсягів виконаних робіт при відрядній оплаті праці;

5) перевірка нарахувань доплат за роботу в нічний час, понад урочні роботи, щорічні основні та додаткові відпустки;

6) перевірка розрахунку утримань з нарахованої заробітне плати (прибуткового податку із заробітної плати, обов'язкові зборів у Пенсійний фонд, фонд зайнятості, стягнень за виконавчими листами органів суду і т.п.);

7) контроль розрахункових, розрахунково-платіжних і платі них відомостей з точки зору правильності узагальнення підсумкової облікової інформації, оформлення документації, достовірності цих документів;

8) контроль обґрунтованості бухгалтерських записів по операціях з нарахування оплати праці та прирівняних видів оплаті утриманнях із заробітної плати та фактичних обсягах виплат:

працюючим (аванси за другу половину місяця, заборгованості минулі періоди, премії, допомоги при тимчасовій непрацездатності тощо);

9) перевірка розрахунків з депонентами по заробітній платі.

Облік розрахунків по оплаті праці на більшості підприємств здійснюється за допомогою ПЕОМ, що значно полегшує контроль таких розрахунків. Ревізор повинен ознайомитися з особливостями організації і технологією облікового процесу на підприємстві при застосуванні комп'ютерної техніки (ведення архівної інформації, нормативної бази, внесення змін, коригування інформації за місячні звітні періоди). Основна увага при виборі інформації для контролю приділяється обґрунтованості внесення змін і доповнень до нормативної бази даних класифікаторів по персоналу підприємства з точки зору документальної обґрунтованості зміни у чисельності працюючих, місячних ставок заробітної плати, видів та обсягів утримань із заробітної плати, надання пільг пр. оподаткуванні прибутковим податком, звільненні з роботи.

У процесі контролю розрахунків з працівниками здійснюється перевірка витрачання коштів з фонду соціального страхування на виплату матеріальної допомоги при тимчасовій непрацездатності а також з депонентами по заробітній платі, заборгованості за минулі місяці року у зв'язку з несвоєчасними розрахунками підприємства.

4. Контроль ефективності використання трудових ресурсів

В сучасних умовах становлення ринкової економіки, ускладнення господарських зв'язків збільшується важливість забезпечення господарства висококваліфікованими кадрами, ефективного використання фонду оплати праці, та суворого дотримання правил трудової дисципліни.

Перевіряючи ефективність використання трудових ресурсів необхідно вияснити: які заходи, направлені на закріплення трудової дисципліни та кадрів, в ревізійному періоді передбачалося здійснити, та чи повністю вони здійснені; які були на підприємстві втрати робочого часу ат причини їх виникнення; які системи оплати праці застосовуються на підприємстві, чи є форми матеріального стимулювання підвищення продуктивності праці працівників.

Важливим моментом при ревізії трудових ресурсів є вивчення ступеню охорони праці на підприємстві: проведення бесід та занять, дотримання всіх технічних вимог, щодо забезпечення безпеки працівників.

Також перевіряється, чи не порушувались права працівників керівництвом підприємства.

Тема 11: Контроль і ревізія процесу виробництва та формування собівартості продукції

1. Завдання та джерела ревізії.

2. Ревізія прямих витрат на виробництво продукції.

3. Ревізія накладних витрат на виробництво продукції та правильності їх розподілу.

4. Перевірка правильності калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг.

І. Завдання та джерела ревізії

Контроль за формуванням собівартості продукції, віднесення витрат на виробництво - одна з найважливіших ділянок ревізійної роботи. Собівартість продукції є вагомим показником оцінки якості роботи підприємства, від обґрунтованості її визначення залежать правильність, об'єктивність оцінки результатів фінансово-господарської діяльності. Тому основні завдання ревізії - це: + скан. Стор.145 (УСАЧ)

1) установити наявні порушення щодо достовірності визначення витрат на виробництво та собівартості продукції, робіт і послуг;

2) розробити заходи впливу для їх ліквідації, внесення відповідних коректив, притягнення до відповідальності винних службових осіб.

Джерела інформації для контролю собівартості продукції, виконаних послуг і робіт:

а) первинні документи: лімітні картки, відомості, накладні, акти, матеріальні вимоги на відпуск матеріальних цінностей для виробничої діяльності структурним підрозділам підприємства; розрахунково-платіжні відомості з оплати праці працівників, відомості розподілу трудовитрат і витрат на оплату праці працівників підприємства; авансові звіти підзвітних осіб, рахунки-фактури, акти про одержані послуги від інших підприємств і т.п.;

б) облікові реєстри з аналітичного та поточного синтетичного бухгалтерського обліку (картки аналітичного обліку в розрізі об'єктів витрат, групувальні відомості по видах витрат, журнал-ордер № 10, Книга головних рахунків по рахунках 23, 24);

в) нормативні, планові калькуляції розрахунки до них, кошторис на загальновиробничі та загальногосподарські витрати, статистична звітність з окремих показників річного звіту (ф.3);

г) дані податкового обліку про валові витрати на виробництво.

Ревізор повинен ознайомитися з особливостями організації і технології виробничої діяльності підприємства, структурою управління, організацією процесу обліку витрат і формування собівартості, що дасть можливість уточнити програму Ревізії, визначити головні напрями та методику здійснення контролю.

Далі ревізор вивчає інформацію про структуру і склад витрат на виробництво по елементах і статтях витрат і здійснює контрольний процес по кожному об'єкту витрат.

ІІ. Ревізія прямих витрат на виробництво продукції

Основні напрями ревізії:

1. Перевірка матеріальних витрат на виробництво. Здійснюючи контроль матеріальних витрат, треба визначити обґрунтованість включення їх до виробничих витрат:

а) за номенклатурою матеріальних ресурсів, виходячи з аналізу напрямів цільового використання за призначенням безпосередньо на виробничий процес відповідно до технології;

б) за оцінкою вартості матеріальних витрат (сировини, комплектуючих, напівфабрикатів, палива, електроенергії і т.п.). При цьому проводиться нормативний контроль правильності визначення обсягів фактичних витрат за вартістю, виходячи з діючих ринкових і фактичних договірних цін, обсягів транспортно-заготівельних та особливо додаткових витрат (послуги товарних бірж, комісійні посередницькі послуги організацій і фізичних осіб, їх рівень у структурі ціни);

в) правомірність включення витрат на тару;

г) важливо встановити, чи виключена вартість зворотних відходів сировини, матеріалів, обґрунтованість їх оцінки, подальше їх використання.

Матеріальні витрати як вартість матеріальних ресурсів на виробництво продукції, робіт (послуг) визначаються виходячи з вимог ПБО 16.

2. Важливе місце в структурі витрат на виробництво займають витрати на оплату праці. В умовах ринкової економіки підприємства мають право самостійно визначати розміри, порядок оплати праці всіх категорій персоналу підприємства. До основних витрат на оплату праці належать витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, у тому числі і премії за виробничі результати, що стимулюються, на компенсації по оплаті праці у зв'язку з підвищенням та індексацією заробітної плати в межах норм, передбачених законодавством, а також витрати на оплату праці працівників, що не є в штаті підприємства.

При здійсненні контролю вивчається правомірність включення до витрат виробництва в розрізі об'єктів витрат при групуванні таких витрат за місцями їх виникнення (центрами витрат) та за видами продукції (по кожному найменуванню виробів на дебет відповідних субрахунків до рахунку 23 "Виробництво"). Для перевірки використовують машинограми, відомості розподілу трудовитрат та обсягів нарахованої заробітної плати працівникам структурних підрозділів підприємства по об'єктах витрат. Слід відзначити, що не всі виплати працюючим належать до витрат на оплату праці (матеріальна допомога, дивіденди, оплата путівок на лікування і т.п.).

Особлива увага звертається на обґрунтованість внесених виправлень щодо витрат на оплату праці як коригування раніше допущених помилок за минулі періоди часу (довідки бухгалтерії про перенесення витрат з одного об'єкта на інший, додаткові розрахункові відомості, виправлення в групувальних відомостях як додаткові записи).

Для узагальнення матеріалів перевірки з цього питання використовуються дані про виявлені порушення при перевірці розрахунків з працюючими (див. тему "Контроль і ревізія розрахунків").

3. Тісно пов'язані із витратами на оплату праці витрати на обов'язкове державне соціальне страхування працівників (збір у Пенсійний фонд. Фонд соціального страхування. Фонд зайнятості населення). Обґрунтованість їх включення до безпосередніх основних витрат на виробництво визначається методами нормативної та арифметичної перевірки їх обсягів, виходячи з нормативних ставок нарахування і уточнених обсягів витрат на оплату праці як бази для розрахунку по даних групувальної відомості розподілу заробітної плати в розрізі об'єктів витрат. При виявленні фактів завищення або заниження обсягів витрат на оплату праці в розрізі об'єктів треба обов'язково визначити обумовлені взаємопов'язані відхилення щодо такої групи витрат.

4. Перевірка інших безпосередніх витрат. До них належать надані основному виробництву послуги допоміжного виробництва, субпідрядних організацій у частині витрат, які безпосередньо за технологією виробничого процесу є його складовою або пов'язані з обслуговуванням конкретного об'єкта витрат (плата за оренду спеціального устаткування, експертизу, сертифікацію продукції і т.п.), витрати на відрядження працівників.

При здійсненні контролю застосовують такі методичні прийоми і способи: візуальна перевірка оформлення і достовірності первинних документів та аналіз їх змісту щодо виду витрат на конкретний об'єкт та договорів з організаціями-виконавцями послуг, робіт, плановими калькуляціями; нормативна перевірка дотримання встановлених норм відшкодування витрат на відрядження; техніко-економічні розрахунки обсягів витрат; перевірка правильності кореспонденції бухгалтерських рахунків на підставі аналізу змісту первинних документів.

ІІІ. Ревізія накладних витрат на виробництво продукції та правильності їх розподілу

Основні напрями контролю:

1) вивчення та оцінка виконання кошторисів загальновиробничих методом аналізу даних аналітичного обліку з рахунком 91;

2) перевірка обґрунтованості включення витрат до складу загальновиробничих і конкретних статей витрат:

а) по оплаті праці апарату управління;

б) по відрахуваннях на обов'язкове державне соціальне страхування, у спеціальні позабюджетні державні фонди, нарахуваннях податків у бюджет, установлених чинним законодавством;

в) по нарахуванню, амортизації основних фондів;

г) на поточний і капітальний ремонт основних фондів (в обсязі не більше ніж 5% і не менше 2%від балансової вартості на початок звітного року);

д) на послуги зв'язку, комунальні послуги (опалення, каналізація, водопостачання і т.п.);

3) перевірка правильності визначення загального обсягу місячних витрат;

4) перевірка правильності розподілу накладних витрат на об'єкти основного виробництва, невиробничого споживання.

Важливим є перевірити чи не відносилися на собівартість загальногосподарські витрати чи витрати на збут.

Важливе місце в контролі займає візуальна перевірка наявності і достовірності первинних документів про витрати:

на поточний і капітальний ремонт основних фондів як власних, так і орендованих чи зданих в оренду іншим підприємствам, організаціям;

на відрядження працівників за кордон;

на послуги, які надаються на підставі господарських договорів (комунальні послуги - водопостачання, каналізація, опалення; послуги зв'язку; електроенергія).

При підозрі на фальсифікацію первинних документів, їх недостовірність проводиться детальне їх вивчення методом зустрічної перевірки цієї документації на підприємствах чи в організаціях, які надали такі послуги.

IV. Перевірка правильності калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг

Це - завершальна стадія контролю з даного розділу ревізійної роботи. При переході до контролю визначення собівартості продукції треба систематизувати та узагальнити інформацію по попередньо виявлених порушеннях з точки зору їх впливу на обсяги витрат по періодах часу (кварталах року).

Крім цього, обсяги витрат на виробництво і випуск продукції в основному не збігаються в часі: є незавершене виробництво станом на перше число та його розміри постійно змінюються; можуть існувати витрати, які належать до майбутніх періодів.

Тому основні напрями контролю включають:

1) перевірку правильності оцінки обсягів незавершеного виробництва на кінець місяця;

2) перевірку обґрунтованості і правомірності включення витрат до складу витрат майбутніх періодів, резервів майбутніх витрат (рахунки 39);

3) перевірку розрахунку фактичних витрат на виробництво за видами продукції, що виробляється підприємством, видами виробничої діяльності (видами робіт чи послуг, що виконуються підприємством на сторону, а також для непромислових господарств свого підприємства);

4) перевірку правильності ведення податкового обліку валових витрат на виробництво як узагальнення облікової інформації з різних журналів-ордерів (№№ 1, 2, 6, 7,10) за звітний період для складання декларації про прибуток.

Здійснюючи контроль достовірності даних про наявність незавершеного виробництва, його реальні обсяги, ревізор вивчає особливості напряму і сфери підприємницької діяльності, проводить під час ревізії інвентаризацію незавершеного виробництва, може застосовувати прийоми експертної оцінки спеціалістами по об'єктах витрат. Відповідно до чинного законодавства про оподаткування прибутку підприємств обсяги матеріальних витрат у складі незавершеного виробництва впливають на рівень оподаткованого за звітний квартал доходу. Занижуючи обсяги незавершеного виробництва на кінець звітного кварталу, підприємство фактично завищує валові витрати і занижує дохід підприємства, оподаткований податком на прибуток.

Як свідчать матеріали контролю Державної контрольно-ревізійної служби, до основних порушень, які впливають на обсяги оподаткування, належать:

а) при об'єктивній наявності незавершеного виробництва на кінець місяця (кварталу) списання всіх витрат виробництва (за поточний звітний період на випуск продукції та реалізацію);

б) включення до складу валових витрат витрати майбутніх періодів, нарахування резервів з витрат невиробничого характеру діяльності підприємства або таких, які можуть формуватися за рахунок прибутку, що залишається після оподаткування підприємства (витрати на поточний і капітальний ремонт та ін.);

в) неправомірність включення окремих видів витрат, як основних, так і накладних, по об'єктах витрат, що веде до завищення собівартості окремих видів продукції і вуалювання собівартості нерентабельних видів продукції або окремих замовлень робіт і послуг;

г) порушення методики обліку витрат на виробництво та визначення виробничої собівартості в розрізі видів готової продукції, видів виробничої діяльності, які впливають, з одного боку, на об'єктивність фінансових результатів роботи підприємства, а з іншого - на достовірність визначення бази оподаткування підприємства щодо валових витрат.

Тема 12: Контроль і ревізія розрахункових та кредитних операцій

І. Контроль розрахунків з підзвітними особами.

ІІ. Контроль розрахунків з постачальниками та підрядчиками.

ІІІ. Контроль розрахунків з покупцями і замовниками.

IV. Контроль розрахунків по відшкодуванню завданих збитків.

Тема 13: Контроль і ревізія виконання виробничої програми та реалізації продукції, робіт, послуг

1. Завдання, напрями та джерела контролю.

2. Контроль виконання виробничої програми з випуску готової продукції, робіт, послуг.

3. Контроль операцій з реалізації продукції власного виробництва, здійснених робіт, наданих послуг.

І. Завдання, напрями та джерела контролю

Завдання ревізії:

1) дати об'єктивну оцінку підприємницькій діяльності ревізованого підприємства;

2) установити наявні порушення щодо правомірності підприємницької діяльності в частині виробництва продукції, виконання робіт (послуг) та їх реалізації як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках;

3) установити наявні факти недостовірності даних податкової звітності з обсягів виробництва і реалізації підприємства, які впливають на оподаткування та розрахунки з бюджетом;

4) ужити заходів до реалізації матеріалів ревізії:

а) у частині нарахування та стягнення штрафних санкцій до бюджету за порушення чинного законодавства про оподаткування, підприємницьку діяльність;

б) у частині притягнення до відповідальності винних службових осіб з адміністрації підприємства;

в) у частині усунення виявлених порушень в обліку і звітності, попередження зловживань і порушень, зміцнення виконавської і трудової дисципліни апарату управління.

Основні напрями ревізії.

1. Контроль виконання виробничої програми з випуску готової продукції, робіт (послуг).

2. Контроль обсягів реалізації готової продукції, здачі виконаних робіт (послуг) замовникам.

3. Перевірка фактичної собівартості реалізованої продукції, робіт (послуг).

Основні джерела інформації:

1) документи на право здійснення підприємницької діяльності: документи про реєстрацію підприємства, установчі документи, ліцензії, свідоцтва про акредитацію, сертифікацію продукції, господарські угоди з покупцями і замовниками;

2) первинні бухгалтерські документи: акти приймання готової продукції на склад, накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, довіреності, акти здачі-прийому виконаних робіт, квитанції на надання послуг;

3) облікові реєстри аналітичного і синтетичного обліку: картки складського обліку готової продукції (ф. М-17), оборотні відомості з номенклатури готової продукції, відомість № 16, журнали-ордери №№ 10/1, 11, 2, 1 (дебет рахунків 26, 90 кредит рахунків 26, 70, 64) Книга головних рахунків, Книга обліку продажу;

4) інші джерела: пояснювальні записки відповідальних осіб, листування з покупцями і замовниками, рішення арбітражного суду, матеріали контролю податкової і контрольно-ревізійної служби, митні декларації при реалізації на експорт.

ІІ. Контроль виконання виробничої програми з випуску готової продукції, робіт, послуг

Основні напрями контролю.

1. Контроль правомірності здійснення підприємницької діяльності в частині виду виробничої діяльності з асортименту випуску продукції, надання послуг чи виконання робіт. На початку ревізії підприємства, застосовуючи методи обстеження та нормативної візуальної перевірки, перевіряється дотримання Закону України "Про підприємництво", наявність і достовірність документів на право займатися підприємницькою діяльністю (установчі документи, свідоцтва про реєстрацію як платників податків, про сертифікацію продукції, ліцензії).

2. Контроль обґрунтованості програми випуску починається з аналізу залишків готової продукції за вартістю і номенклатурою готової продукції. Як джерела інформації використовуються: розрахунки обсягів виробництва за програмою і договорами замовників-покупців; дані оперативного обліку відділу збуту; групувальні відомості обліку випуску готової продукції; оборотні відомості про залишки готової продукції на складі на перше число звітного періоду. Методами нормативної перевірки і техніко-економічних розрахунків здійснюється контроль узгодженості обсягів виробничої програми з обсягами, визначеними відповідно. до договорів з покупцями-замовниками. При незабезпеченні обсягів випуску продукції таким договорам треба встановити, які заходи проводить підприємство, здійснюючи пошук покупців, ринків збуту (організація виставок, реклама і т.д.). Якщо обсяги, розраховані по договорах, перевищують запланований випуск продукції, то встановити, чи забезпечений такий випуск продукції матеріальними і трудовими ресурсами, потужностями устаткування цехів, чи наявна програма з упровадження нового технологічного устаткування.

3. Оцінка фактичного виконання виробничої програми та вивчення ритмічності випуску готової продукції (по днях, місяцях, кварталах року) проводиться методами аналізу даних про виконання графіків випуску готової продукції. У процесі перевірки встановлюють, чи узгоджується випуск з термінами відвантаження продукції, передбаченими в договорах з покупцями.

4. Перевірка комплектності випуску та якості готової продукції, обґрунтованості включення до складу готової продукції, виконаних робіт (послуг). До готової продукції належить тільки та, яка пройшла всі стадії технологічної обробки, відповідає встановленим стандартам чи технічним умовам, укомплектована, прийнята відділом технічного контролю. Ревізор попередньо вивчає технічну документацію на готову продукцію, службове листування з покупцями-замовниками, аналізує дані первинних документів (актів, накладних про здачу на склад та журналів відділу технічного контролю, актів про брак, накопичувальних відомостей про випуск готової продукції за звітний місяць).

5. Перевірка повноти оприбуткування зданої на склад готової продукції. Для контролю достовірності даних у бухгалтерському обліку треба провести візуальну перевірку наявності первинних документів, правильності їх оформлення, порівняти основні показники (№ документа, дату, номенклатуру готової продукції, кількість, ціну, вартість) з даними складського обліку та накопичувальної відомості про випуск готової продукції, журналу-ордеру № 10/1 або машинограми по дебету рахунку 26 "Готова продукція". Особлива увага звертається на обґрунтованість бухгалтерських записів щодо наявних виправлень даних у первинних документах, за поточний місяць, а також додаткових внесеннях змін за минулі періоди на підставі довідок бухгалтерії про виявлені помилки.

6. Перевірка відповідності фактичних запасів готової продукції даним обліку здійснюється методом вибіркової інвентаризації залишків на складах готової продукції з номенклатури, вибраної ревізором. Якщо виявляються значні відхилення (нестача, надлишок), то призначається повна інвентаризація готової продукції. Крім цього, під час інвентаризації здійснюється обстеження дотримання умов збереження готової продукції як матеріальних цінностей у цехах, на центральному складі (відповідність приміщень вимогам зберігання, організація складування, охорони приміщень, здача на центральний склад, закріплення за відповідальними особами).

7. Перевірка стану контролю за достовірністю оперативного обліку і збереженням готової продукції у виробничих цехах і центральному складі з боку бухгалтерії підприємства. При цьому слід порівняти дані оборотних відомостей з рахунку 26 у розрізі відповідальних осіб і номенклатури готової продукції з картками складського обліку, який ведеться в цехах, на складі, а потім - у цілому з рахунку 26 по Книзі головних рахунків. Аналізуються дані виконання контрольної роботи бухгалтерії, її якість, ефективність, ужиті заходи за результатами контролю.

Основні порушення, установлені працівниками Державної контрольно-ревізійної служби, що впливають на оподаткування прибутку підприємств:

а) наявність неоприбуткованої готової продукції або її нестача;

б) недостовірність даних податкової декларації про залишок готової продукції на початок і кінець звітного періоду;

в) порушення чинного законодавства про підприємництво щодо реєстрації як платників податків, номенклатури випуску продукції чи надання послуг (робіт), установлених стандартів з якості.

ІІІ. Контроль операцій з реалізації продукції власного виробництва, здійснених робіт, наданих послуг

Ревізія починається з вивчення даних звітності по реалізації (ф.2), особливостей організації облікового процесу на підприємстві. Послідовність і напрями контролю.

1. Загальна оцінка виконання плану реалізації підприємством та в розрізі договорів з покупцями по звітних періодах року (методи аналізу даних про виконання договорів з покупцями).

2. Перевірка виконання графіка відвантаження готової продукції покупцям-замовникам:

а) перевірка організації обліку у відділах збуту за відвантаженням продукції покупцям (обстеження наявності систематизованих переліків асортименту поставок по замовниках і термінах відвантаження, відміток про фактичне виконання (дата). Достовірність обліку контролюється методом порівняння показників накладних на відвантаження з даними оперативного обліку відділу збуту;

б) перевірка своєчасності відвантаження готової продукції методом порівняння даних про випуск продукції та її відвантаження по датах місяця, ураховуючи обсяги залишків на складі, візуальної перевірки документів (розпоряджень, товарно-транспортних накладних).

3. Перевірка своєчасності здачі первинних документів про відвантаження продукції покупцям до бухгалтерії (метод порівняння дати звіту і дати відвантаження).

4. Перевірка своєчасності і правильності оформлення платіжних документів для розрахунків з покупцями (рахунків-фактур, платіжних доручень-вимог фінансовим відділом, бухгалтерією). Застосовується метод візуальної перевірки реквізитів документів, аналіз листування з покупцями, арифметична перевірка обсягів за вартістю, договірних цін, ПДВ.

5. Перевірка дотримання методики бухгалтерського та податкового обліку, достовірності даних про розрахунки з покупцями та обсяги реалізації продукції:

а) перенесення залишків з рахунку 36 "Розрахунки з покупцями-замовниками" з минулого місяця на початок поточного місяця у відомості № 16, відповідність їх даних Книзі головних рахунків;

б) обґрунтованість бухгалтерських записів поточного ревізованого місяця у відомості № 16 (візуальна перевірка наявності, достовірності первинних документів і порівняння даних з них у розрізі покупців). Особлива увага звертається на: дату відвантаження, дату оплати, факти списання заборгованості покупців за рахунок підприємства, повернення продукції покупцями, факти додаткової поставки при нестачі по претензіях покупців, пересортиці, заміні одних видів іншими, при претензіях про порушення умов договорів, при бартерних розрахунках;

в) правильність ведення податкового обліку по ПДВ, валових доходів по операціях з реалізації продукції (робіт, послуг). Застосовуються методи нормативної перевірки обліку, порівняння й аналізу даних систематизації та узагальнення даних бухгалтерського обліку з кредиту рахунку 70.

6. Перевірка достовірності звітності (ф.2) про фінансові результати, податкової звітності з обсягів реалізації продукції (аналіз і порівняння даних поточного обліку в журналі-ордері № 11, Книзі головних рахунків, ураховуючи дані про виявлені порушення при узагальненні матеріалів ревізії стосовно визначення обсягів реалізації).

Основні порушення, які були встановлені при проведенні ревізії:

1) реалізація продукції нижче договірних цін;

2) арифметичні помилки в рахунках-фактурах, при визначенні ПДВ та загальної суми до сплати;

3) відвантаження продукції покупцям при наявності в них попередньої значної заборгованості;

4) порушення договорів по термінах або обсягах поставки, асортименту, якості продукції, виконаних роботах чи послугах;

5) фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахунках з покупцями;

6) заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продукції робіт (послуг) у податковому обліку;

7) порушення методики бухгалтерського, оперативного і податкового обліку реалізації продукції, валових доходів, особливо при бартерних операціях, що зумовлює заниження оподаткування податком на прибуток і ПДВ.

Тема 14: Контроль і ревізія формування фінансового результату

1. Контроль складу та правильності відображення в обліку доходів звітного періоду в розрізі видів діяльності.

2. Перевірка складу та правильності відображення в обліку витрат звітного періоду.

3. Контроль формування фінансового результату.

І. Контроль складу та правильності відображення в обліку доходів звітного періоду в розрізі видів діяльності

З введенням в дію Національних стандартів бухгалтерського обліку значно змінився порядок обліку доходів підприємства та формування фінансового результату.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язань, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників).

Доходи від звичайної діяльності класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

1. Дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (70 рах.);

2. Інші операційні доходи (71 рах.);

3. фінансові доходи (72, 73 рах.);

4. Інші доходи (74 рах.).

Виходячи з цього ревізор має перевірити правильність відображення отриманого доходу від того чи іншого виду діяльності на рахунках бухгалтерського обліку. Перевіряється правильність визначення величини отриманого доходу: чи вирахувано непрямі податки та інші надходження, що не визнаються доходами підприємства (суми попередньої оплати, надходження за договором комісії на користь комітента). При цьому ретельно перевіряється первинна документація (видаткові накладні, виписані податкові накладні, заключні договори, тощо).

Однією із найважливіших ділянок контролю є відображення формування доходу в податковому обліку та відображення даних в Декларації про прибуток. Склад валових доходів підприємства регулюється Законом "Про оподаткування прибутку підприємств. ”

ІІ. Перевірка складу та правильності відображення в обліку витрат звітного періоду

Формування витрат звітного періоду в бухгалтерському обліку регламентується ПБО 16 "Витрати”.

До витрат звітного періоду від звичайної діяльності належать: собівартість реалізованих готової продукції, товарів, робіт, послуг (90 рах.); адміністративні витрати (92 рах); витрати на збут (93 рах.); інші витрати операційної діяльності (94 рах.); витрати від фінансової діяльності (95, 96 рах.) та інші витрати (97 рах.).

На початку ревізії необхідно визначити які класи рахунків використовує підприємство для обліку витрат (8, 9 або 8 і 9) та чи виправданий його вибір з точки зору відповідності законодавству та забезпечення прозорості обліку. У випадку, якщо ревізор вважає за доцільне використання на ревізованому підприємстві інших класів рахунків для обліку витрат ніж на ньому застосовуються, це має бути викладено в акті ревізії із зазначенням відповідних причин.

Важливою є перевірка правильності віднесення конкретних витрат до певного виду діяльності у відповідністю з вимогами ПБО 16, перевірка достовірності та правильності визначення розміру здійснення витрат на підставі первинних документів.

Якщо підприємство веде облік витрат тільки за допомогою 9 класу рахунків перевіряється правильність здійснення виборки при групуванні витрат за економічними елементами для відображення даних в звіті "Про фінансові результати”.

Особливо ретельно перевіряється правильність формування валових витрат в податковому обліку згідно Закону "Про оподаткування прибутку підприємств”.

ІІІ. Контроль формування фінансового результату

Розвиток ринкових відносин у нашій державі супроводжується підвищенням ролі прибутку як матеріальної основи економічних інтересів підприємства і держави. Прибуток як основний узагальнюючий синтезуючий якісний показник характеризує фінансовий результат підприємницької діяльності.

...