Крім того, за рахунок об'єднання податкових та митних органів можливо досягти зниження загальної кількості видатків на їх утримання зменшення адміністративний тиск у сфері підприємницької діяльності, тощо.

Разом з тим поява Міністерства доходів і зборів створює низку правових колізій та суперечностей. Згідно чинного законодавства Державна митна служба України є центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через міністра фінансів України. ДПСУ також є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується КМУ через також міністра фінансів. А це означає, що вказаний керівник має низку суттєвих повноважень щодо: затверджує планів, отримання звітів, кадрових призначень, створення та ліквідації підрозділів тощо. Крім того, Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації податкової та митної політики, що також відображено у низці положень нормативних актів.

Тому вже на сьогодні, існує нагальна потреба внесення змін до чинного законодавства щодо визначення правового статусу новоствореного Міністерства доходів і зборів, а також розмежування його компетенції та компетенції Мінфіну.

У той же час, відкритим залишається й питання формування податкової та митної політики в Україні. Досить важливою є проблема потенційного конфлікту інтересів між збором податків і мит, а також розробленням політики в даній сфері. Відповідно Закону «Про центральні органи виконавчої влади» від 17 березня 2011 року № 3166-VI [10] в Україні міністерства мають право розробляти політику у профільній сфері. Тобто Міністерство доходів та зборів займатиметься не лише збором податків та мит, а також і формуватиме політику держави у цьому питанні. Якщо фіскальним органам буде необхідно збільшити надходження до державного бюджету, вони зможуть збільшити розміри зборів, оскільки саме ними ж розроблятимуться та впроваджуватимуться відповідні нормативно-правові акти. Це викликає цілком зрозумілі побоювання суб'єктів підприємництва, оскільки, новостворене міністерство отримує можливість фіскального тиску.

Одночасно Мінфін буде позбавлений права формувати податкову та митну політику, а тому фактично не матиме можливості впливати на доходи державного бюджету та належним чином контролювати його виконання (до 75% надходжень державного бюджету відбуваються за рахунок сплати податків та мит). Відтак Міністерство фінансів, зі створенням Міндоходів і зборів, фактично перетворюється на технічну службу (у плані доходів виконуватиме бухгалтерську функцію, тобто займатиметься лише обліком, а тому не впливатиме на фінансову політику держави). Якщо ж новостворене міністерство лише забезпечуватиме адміністрування податкової та митної політики, а не формуватиме її, конфлікту інтересів не виникне, проте одразу виникає питання про доцільність його створення.

Окрім цього, на виконання Указу Президента України «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади» від 9 грудня 2010 року №1085/2010 [3] було реорганізовано низку органів виконавчої влади, в тому числі, це торкнулось податкової та митної служб. Також прийнято нові Податковий та Митний кодекси, що, зрозуміло, вплинули на організаційно-правові засади діяльності фіскальних органів. Тобто можливо стверджувати, що протягом 2010-2013 років відбувається майже безперервний процес реформування цих органів, що призводить до низки негативних наслідків: загального зниження ефективності діяльності митних та податкових органів (через правову невизначеність чи відсутність в деяких випадках налагодженої системи взаємодії); низької мотивації службовців (оскільки через реорганізацію вони повинні виводитись поза штат та попереджатись про можливість звільнення); додаткових витрати, пов'язаних з необхідністю здійснення організаційних змін тощо. Ситуація ускладнюється й тим, що утворення Міндоходів і зборів призводить до продовження такого режиму роботи для фіскальних органів на ще більш триваліший період.

Також постає проблема забезпечення кадрового потенціалу та належної кваліфікації службовців. За умови об'єднання податкових і митних органів на багатьох посадових осіб покладатиметься виконання двох основних функцій різного виду, що потребуватиме наявності різних знань та навичок. Недосконале знання податкового чи митного законодавства такого роду посадовими особами, наприклад, може призвести до виникнення необґрунтованих претензій до підприємців, які будуть зобов'язані сплачувати штрафи чи донарахування.

Неможливо оминути увагою і той факт, що при розробці положення та структури новоствореного міністерства, розробниками пропонується включення до нього підрозділів податкової міліції, що здійснюватимуть оперативно-розшукові та слідчі функції. Такий підхід вбачається принаймні спірним через низку причин. Зокрема, саме перебування податкової міліції у складі ДПСУ суперечить Концепції реформування кримінальної юстиції України. Згідно цього документу для виконання завдань щодо проведення досудового розслідування податкових, фінансових та митних злочинів і кримінальних проступків податкова міліція має бути відокремлена від Державної податкової служби й реорганізована в самостійний орган кримінальної юстиції в системі Мінфіну України - фінансову поліцію. Разом із цим це суперечить іншому положенню зазначеної Концепції про те, що реалізацію державної політики у сфері правопорядку та боротьби зі злочинністю має забезпечувати Міністерство внутрішніх справ України.

Враховуючи зазначене, вбачається доцільним створення фінансової поліції як окремого центрального органу виконавчої влади, що координується через профільне міністерство. Разом із тим таким міністерством має виступати МВС, що в січні 2013 року розглядалося колегією цього міністерства при обговоренні концептуальних засад його реформування. Для реалізації даної тези необхідно створити фінансову поліцію - окремий центральний орган виконавчої влади, що виконуватиме всі функції протидії економічним злочинам, а також позбавити всі інші органи виконавчої влади таких функцій. Тим більше, що протидія більшості таких злочинів уже належить до компетенції підрозділів, які входять до структури МВС, це: ДСБЕЗ, економічні підрозділи ГУБОЗ та підрозділи Державної прикордонної служби України. У свою чергу, Міністерство доходів і зборів, відповідно до концепції його створення та поставлених завдань, не відноситься до правоохоронних органів, а тому створення в його структурі міліцейських (поліцейських) підрозділів є нелогічним.

Враховуючи викладене, можливо стверджувати, що саме створення Міністерства доходів і зборів України стало дещо передчасним кроком. У даній ситуації, виходячи з наявних потреб у реалізації фінансової політики держави та стратегії, спрямованої на оптимізацію апарату державного управління, вбачається більш доцільним об'єднання Держмитної служби та ДПС України в єдину Державну службу доходів і зборів, яка б структурно належала до Міністерства фінансів України. Саме такий підхід дозволив би уникнути суперечностей, які зараз виникають при визначенні компетенції щодо формування фінансової політики та її реалізації. Крім того, це б дало змогу заощадити значну кількість коштів та ресурсів, що витрачаються зараз на створення та формування структури нового відомства.

Також запропоновані кроки дозволять вирішити суперечності щодо подальшого майбутнього фінансової поліції, яку можливо сформувати на базі підрозділів Державної служби бо боротьбі з економічної злочинністю МВС України. Або, відповідно до засад Концепції реформування кримінальної юстиції України, створити фінансову поліцію в структурі Міністерства фінансів України разом з Державною службою доходів і зборів.

На сьогодні четвертий етап становлення вітчизняної податкової системи триває. Головними результатами всього процесу становлення є формування сучасної податкової служби (за організаційною структурою наближеною до європейських стандартів, але малоефективною за результатами діяльності) та прийняття Податкового кодексу (який потребує суттєвих змін та доповнень). Також отриманий досвід розбудови податкової системи дозволяє зробити висновок про значущість її організаційно-управлінської складової, яка характеризується істотним впливом податкових рішень на економічне та соціальне становище в Україні. Саме необґрунтованість і скороспішність управлінських рішень у сфері оподаткування спричинили переважну кількість недоліків вітчизняної податкової системи, серед яких слід виділити такі:

· надмірна складність системи оподаткування. Вона включає значну кількість неефективних податків і зборів, які формують невеликі доходи бюджету, але вимагають істотних витрат на їх адміністрування. Водночас надто складні та незручні алгоритми обчислення податків перетворюються на широке поле помилок і зловживань з боку платників податків і податкових органів;

· нестабільність і неузгодженість законодавчої бази оподаткування. Оскільки податкове законодавство змінювалося досить часто, а багато законодавчих актів приймалися в результаті лобіювання індивідуальних інтересів, то податкова нормативна база була об'єктом постійних змін і доповнень, що, у свою чергу, унеможливлювало планування економічної діяльності та стабільне виконання соціальних програм. Вирішити цю проблему мав Податковий кодекс України, але і його окремі положення потребують подальшої зміни;

· нерівномірність податкового навантаження. У цілому вітчизняна система оподаткування схожа на європейські. Але за платоспроможністю платників податків наша держава дуже вирізняється, і не в кращу сторону. В розвинутих країнах громадяни мають значні особисті доходи. В Україні податковий тиск на оплату праці (яка для переважної більшості населення є основним особистим доходом), з огляду на її рівень, є дуже високим, тоді як у країнах з перехідною економікою він мав бути нижчим. Сьогодні роботодавець сплачує до бюджету майже 40% нарахованої заробітної плати, а працівник - у середньому п'яту частину заробітку. В Україні загальна сума зборів, сплачених з доходів від праці, становить 16-17% ВВП. (Для порівняння: у країнах єврозони цей самий показник становить близько 15% ВВП.)

У той час як праця оподатковується надмірно, капітал, земля і природні ресурси в нашій державі оподатковуються більш ніж помірно. Податки на використання землі та природних ресурсів є суто символічними, а податок на нерухомість тільки-но запроваджено. Можна зробити висновок про значне оподаткування економічної активності та її результатів (прибутків, заробітної плати, доходів малого бізнесу) та незначне оподаткування факторів виробництва (землі, капіталу, природних ресурсів);

· неефективність і нераціональність пільгового оподаткування. Необґрунтовані та вибіркові податкові привілеї роблять податкову систему несправедливою. Законодавчо-нормативне забезпечення справляння податку на додану вартість та його адміністрування є найкращим тому прикладом, оскільки саме тут спостерігається багато випадків звільнення від сплати податку окремих підприємств, персональних пільг, селективного відшкодування ПДВ;

· суттєва заполітизованість оподаткування. Управління в системі оподаткування в Україні не є політично нейтральним. У той час як більшість підприємств потерпають від високих податків, уряд намагається підтримувати окремих суб'єктів господарювання через податкові пільги. Така хибна податкова практика підриває економічний порядок. Насамперед це пояснюється тим, що звільнення від податків надається конкретним їх платникам-фаворитам, а це спотворює конкуренцію на внутрішньому ринку і збільшує податковий тягар для інших суб'єктів господарювання. Також звільнення від сплати податків стимулює розвиток тіньового сектору економіки, оскільки ним користуються не тільки ті платники, для яких воно було введене законно, а й ті, які змогли отримати його незаконними методами. Таким шляхом податкові пільги легко трансформуються в ухилення від сплати податків. До того ж складність адміністрування податкових платежів зростає із збільшенням кількості пільг, і витрати адміністративних ресурсів на податковий контроль перерозподіляються на користь пільгових видів діяльності, які не є фіскально-значущимими;

· суттєвим недоліком вітчизняної системи оподаткування є також масштабне ухилення від оподаткування. Його причинами є не тільки бажання додаткового збагачення, а й нерівномірне в несправедливе податкове навантаження, яке для окремих верств платників податків стає непомірним тягарем, нерозуміння складного та нестабільного законодавства, а також наслідки світової фінансової кризи. Але тут треба зауважити, що ухилення від сплати податків заохочується, крім того, двозначностями і прогалинами у законодавстві, неадекватними та несправедливими судовими рішеннями у сфері оподаткування. При виборі між високою вартістю дотримання податкового законодавства, з одного боку, та потенційними санкціями за його невиконання, з іншого боку, платники податків виявляють, що в Україні ухилення від оподаткування є досить вигідним, оскільки існує незначна ймовірність його викриття, а якщо вже й викриють, то в корумпованому середовищі завжди можна «домовитися».

Ліквідація цих недоліків має стати основою для вдосконалення податкової системи у цілому і управління податковими надходженнями зокрема.

Насамкінець зазначимо, що процес становлення податкової системи в Україні неодноразово ускладнювався внаслідок неузгодженості та суперечливості управлінських рішень у сфері оподаткування, що, у свою чергу, стало однією з причин гальмування позитивних соціально-економічних змін у суспільстві. Тому давно потребує вирішення питання формування в Україні системи ефективного податкового регулювання та належного забезпечення його функціонування.



РОЗДІЛ 2. АНАЛІЗ ДІЯЛЬНОСТІ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ УКРАЇНИ

2.1 Призначення, мета, завдання та функції податкової служби України

Найважливішим елементом податкової системи виступає податкова служба, як суб'єкт податкової системи, адже, вона є спеціалізованим державним інститутом та є єдиною централізованою системою контролю за виконанням чинного законодавства у сфері справляння податків.

Побудова органів державної податкової служби базується на принципі державного вертикального підпорядкування і, виходячи з цього, складається з трьох рівнів: загальнодержавний; регіональний та місцевий рівні.

Між зазначеними ланками податкової системи існують взаємовідносини, які чітко виписані в Податковому кодексі України. Виходячи з принципу чіткого ієрархічного підпорядкування, елементи структури регіонального рівня підпорядковуються загальнодержавному рівню, а елементи структури місцевого рівня підпорядковуються відповідно структурі регіонального рівня. Також в установленому порядку йде обмін інформацією між ними.

Отже, чітка вертикально підпорядкована система органів державної податкової служби повинна стимулювати ефективну реалізацію податкової політики на всій території країни.

Проте так було не завжди..., і не все так ідеально функціонує і зараз. В той же час, дослідження діяльності органів державної податкової служби має певні особливості як об'єктивного, так і суб'єктивного характеру.

По-перше, існує значна необхідність визначення повноти відповідності уже сформованої структури органів державної податкової служби України тим завданням, які ставляться перед нею Конституцією України, Податковим кодексом України та іншими не менш важливими нормативно-правовими актами для максимальної реалізації тих функціональних обов'язків, які органи державної податкової служби уповноважені здійснювати.

По-друге, органи державної податкової служби України є державним органом, який акумулює в своїй діяльності функції як контролюючого, так і частково правоохоронного органу (стосується підрозділів податкової міліції). Чим пояснюється така природа функціонування і яким чином вона віддзеркалюється на побудові і в процесі функціонування органів державної податкової служби як спеціалізованого податкового відомства.

По-третє, структура органів державної податкової служби України є чітко і послідовно визначеною в Податковому кодексі України, і вона не передбачає будь-яких значних змін, пов'язаних з внутрішньо-організаційною побудовою органів державної податкової служби України, без суттєвих змін та доповнень до чинної редакції вищеназваного законодавчого акта.

По-четверте, досить значна кількість (більше, 14 000) різноманітних законів, постанов, указів, наказів, положень, інструкцій, роз'яснень, листів та інших правових актів регламентує, супроводжує і в той же час «полегшує» роботу органів державної податкової служби України. Необхідно також додати, що досить часто вищеназвані правові акти ще й суперечать один одному. Ось така складна ситуація виникає у сфері діяльності органів державної податкової служби.

Послідовна реалізація в Україні курсу демократичних реформ, перехід від командно-адміністративної до державно-громадської системи управління, об'єктивні процеси розвитку та модернізації суспільства загалом визначають необхідність і значимість модернізації податкової служби України, яка є важливою компонентою трансформації податкової системи, що розпочалася у країні більше десяти років тому. Обидві сфери за останні роки зазнали суттєвих змін, проте ці перетворення не можна вважати завершеними.

Потреба в розробці методологічних засад державної податкової політики значною мірою зумовлена недостатньою визначеністю конкретних понять, принципів і підходів щодо вивчення зазначеної проблеми. Звідси виникає потреба поглиблення наукових уявлень як стосовно предмета податкової політики держави, її місця в системі наук, понятійного апарату, так і механізму реалізації такої політики.

Мета даного підрозділу полягає у дослідженні Державної податкової служби України як складного полі функціонального утворення, діяльність підрозділів якого пов'язується зі здійсненням контрольної (податкові адміністрації та інспекції) та правоохоронної (податкова міліція) функцій, розкритті призначення, мети та основних завдань і функцій податкової служби України в сучасних умовах.

Основним елементом у функціональній структурі Державної податкової служби є її функції, для ґрунтовного з'ясування яких необхідно спочатку зупинитися на елементах більш високого рівня - призначенні (меті, цілях) та завданнях, оскільки останні є логічною передумовою виникнення функцій державної податкової служби.

Більш яскраво призначення Державної податкової служби України проявляється у меті її діяльності. Досліджуючи мету (завдання) органів виконавчої влади, вчені визначають останню як уявлення про напрями та очікувані результати управлінської діяльності [59]; бажані результати діяльності органу, зумовлені конкретною історичною обстановкою [34]; бажаний стан або рівень розвитку соціальної системи, яких необхідно досягти внаслідок реалізації управлінських рішень [33]. Отже, з цього випливає, що при розгляді мети як одного з первинних елементів статусу органу до уваги потрібно брати, насамперед, результати управлінської діяльності органу.

Таким чином, можемо стверджувати, що мета створення Державної податкової служби України визначає результат, який намагається досягти цей державний орган, і саме вона зумовлює його призначення. Мета вимагає єдності конкретних завдань і функцій органу, а її досягнення у конкретному випадку є критерієм ефективності виконання органом цих функцій та завдань [76]. Мета утворення та функціонування державного органу має бути сформульована в преамбулі або загальних статтях нормативного акту. На жаль, у Податковому кодексі України мета утворення органів цієї служби не сформульована, хоча в інших нормативних актах цьому питанню приділена певна увага.

Так, Указом Президента України «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій» названо мету формування Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій та в їх складі підрозділів податкової міліції, а саме: посилення контролю за справлянням податків, зборів та інших обов'язкових платежів, зміцнення виконавчої дисципліни працівників податкових органів [2]. Проте посилення контролю та зміцнення виконавчої дисципліни самі по собі не можуть бути метою діяльності органів державної податкової служби, оскільки позбавлені такої її невід'ємної ознаки, як образ майбутнього результату.

Аналіз літератури, присвяченої діяльності органів Державної податкової служби, засвідчує, що нині відсутні єдині погляди на визначення мети (або головного завдання) діяльності зазначених органів. Так, на думку Т. Сараскіної, метою діяльності Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій, податкових інспекцій є забезпечення фінансового інтересу держави (права держави на отримання обов'язкових платежів), пов'язаного з формуванням державних централізованих фондів (бюджету та в певних випадках позабюджетних фондів) шляхом здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень [79]. З таким визначенням повністю погодитися не можна. По-перше, поняття «фінансовий інтерес» та «право держави на отримання обов'язкових платежів», які автор вживає як синонімічні, не є тотожними за своєю сутністю - якщо інтерес - це «об'єктивна причина діяльності суб'єкта, спрямована на задоволення певних потреб», економічний інтерес - «об'єктивно обумовлені матеріальні (фінансові) потреби окремих людей, класів, суспільства» [57], то право тлумачиться як можливість певної поведінки, що передбачено правовою нормою [37], що свідчить про різноплановість цих понять. По-друге, з поданого визначення не зрозуміло, що саме є бажаним майбутнім результатом такої діяльності, оскільки саме по собі забезпечення права або інтересу, не пов'язане з суспільно-економічними процесами у державі, дозволяє вважати бажаною і таку ситуацію, коли право держави на отримання обов'язкових платежів повністю забезпечено, але кошти до бюджету не надходять, оскільки внаслідок руйнації економіки відсутні об'єкти оподаткування. Законодавче визначення завдань державних органів загалом та Державної податкової служби зокрема є юридичною основою для визначення обсягу прав, якими вони повинні володіти для успішного вирішення покладених на них завдань, а також для встановлення їх відповідальності [65].

Вагомість чітко визначених завдань Державної податкової служби, крім усього іншого, проявляється ще й у тому, що вони є основним елементом, який відіграє головну роль при формуванні змісту кожної окремої функції. Отже, можна стверджувати, що формування мети, завдань органу передує в часі практичному здійсненню відповідних функцій. Тобто, для того, щоб дослідити функції органу, потрібно насамперед виявити і сформулювати його завдання [78].

Нормативні акти, що видаються відповідними органами державної влади, визначають лише найважливіші завдання державної податкової служби України. Вагомість цих завдань висока, оскільки вони певною мірою є соціальним замовленням та відображають потреби соціального розвитку, а також зумовлюють існування органів податкової служби.

Головні завдання Державної податкової служби визначені в Податковому кодексі України та Положенні про Міністерство доходів і зборів і полягають у:

· здійсненні контролю за дотриманням податкового законодавства, правильності обчислення, повноті та своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, встановлених законодавством;

· внесенні у встановленому порядку пропозицій щодо удосконалення податкового законодавства;

· прийнятті у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування;

· формуванні та веденні Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб;

· роз'ясненні законодавства з питань оподаткування серед платників податків;

· запобіганні злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкритті, припиненні, розслідуванні та провадженні у справах про адміністративні правопорушення [4, 8].

У контексті розмови про функції податкової служби, перш ніж перейти до їх детальнішого аналізу, необхідно, на нашу думку, звернути увагу на той факт, що вони вважаються похідними від більш загальних категорій, якими є функції державного управління та функції держави [49]. Зазначений факт визнається багатьма вченими, які досліджували функції різних державних інститутів, зокрема й держави [73]. З цього приводу доцільно погодитися з висловленим у науковій літературі висновком, що функції місцевих органів податкової служби є похідними від державних функцій. Адже всі вони здійснюються для вирішення тих завдань, що стоять перед державою та закріплені в законах і підзаконних актах за рахунок державних коштів і державними службовцями. А це є проявом їх державного значення, нерозривного зв'язку з державою, що значною мірою визначає державно-правову основу місцевих податкових органів. Зрозуміло, що зазначений висновок має відношення не тільки до місцевих органів податкової служби, але й однаковою мірою характеризує усю систему органів податкової служби, а також тип покладених на них функцій.

Наявність значної кількості функцій Державної податкової служби також зумовлює необхідність їх певного об'єднання, що дасть змогу детальніше проаналізувати сутність останніх, знайти прогалини у їх нормативному закріпленні. Так, О. Дзісяк за цільовою орієнтацією (спрямованістю) функції податкових органів об'єднує у функціональні блоки:

· фіскально-контрольний;

· юрисдикційно-правоохоронний;

· нормативно-методичний;

· аналітично-статистичний;

· регулятивно-забезпечувальний;

· представлення та захист інтересів держави з податкових спорів у судових інстанціях.

Такі автори, як Т. Кушнарьова та М. Кучерявенко, пропонують звести усі функції, пов'язані з діяльністю податкових органів, до таких шести груп:

· обліку платників податків;

· контролю за виконанням платниками податкового законодавства;

· забезпечення бухгалтерського обліку;

· затвердження форм розрахунків і звітності;

· розробки напрямів, форм і методів податкових перевірок та їх здійснення;

· застосування заходів відповідальності до порушників законодавства про податки [49, стор. 48].

Однак, на нашу думку, запропонований варіант групування відзначається певною недосконалістю, оскільки серед перерахованих видів ми не знаходимо таких функцій, як видання нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, запобігання корупції та іншим службовим порушенням працівників державної податкової служби тощо. Дещо обмежено визначає функції державної податкової служби В. Полюхович та С. Теньков. З огляду на це, більш повним щодо двох викладених вище варіантів класифікації функцій Державної податкової служби видається перелік, наведений Л. Савченко. Автор вважає за необхідне виділити такі види функцій органів Державної податкової служби, як:

· контрольну;

· організаційну;

· реєстрації та обліку;

· прогностичну та аналітичну;

· нормотворчу;

· інформаційну;

· консультативну;

· правоохоронну;

· правозастосовну [73, стор. 158].

Підсумовуючи викладене, можемо констатувати, що у загальному вигляді функції державної податкової служби нормативно закріплені у двох нормативних актах - Податковому кодексі України та Положенні про Міністерство доходів і зборів України. Що ж стосується конкретних функцій окремих органів Державної податкової служби, то в Державній податковій адміністрації України проведено величезну роботу щодо їх визначення, внаслідок чого для кожного з них сформульовано не тільки види цих функцій, але й конкретні процедури (дії), що становлять зміст цих функцій. Однак, на жаль, рівень нормативної визначеності цих елементів на сьогодні ще недостатній, що негативно впливає на ефективність дій органів Державної податкової служби та управління ними.

2.2 Податкова служба як орган державного фінансового контролю

Державна податкова служба (ДПС) - це служба, на яку держава поклала обов'язки і відповідальність за організацію збирання податків і неподаткових платежів. Державна податкова служба України - найбільша за чисельністю контролююча служба в нашій державі, де налічується майже 80 тисяч працівників, в країні функціонує понад вісімсот державних податкових адміністрацій та інспекцій.

Зазначимо, що податковий контроль, як елемент керування процесом оподатковування, є необхідною умовою існування ефективної податкової системи. Це також завершальна стадія керування оподаткуванням, і одночасно - один з елементів планування податкових доходів бюджету. Він також є необхідною умовою функціонування ефективної податкової системи, адже забезпечує зв'язок платників податків з органами державного управління, що наділені особливими податковими правами і повноваженнями [74, с.1].

Рис. 2.2.1. Частка податкових надходжень в загальному обсязі доходів України в період 2010 - 2013 роках, млн. грн. [25, 26]

Підкреслимо, що податки, система оподаткування відіграють головну роль у формуванні доходної частини бюджету (рис. 2.2.1.), регулюванні фінансових відносин загалом. Податок є своєрідною «фінансовою клітиною» і саме за ринкової економіки податкова система стає домінуючою у фінансових відносинах. Податки виконують фіскальну (перерозподільну), стимулюючу та соціальну функції, які існують у суперечливій єдності, обмежуючи одна одну. Державна податкова політика повинна оптимально поєднувати ці функції з метою цілеспрямованого використання податків як економічних важелів регулювання економічних процесів [63, с. 102].

Основними податками, що формують дохідну частину державного бюджету України є: податок з доходів фізичних осіб; податок на прибуток підприємств; податок на додану вартість та акцизний збір. Розрахунок надходження саме цих податків розглядаються Кабінетом Міністрів України, як відокремлені статі доходу в системі податкових надходжень (таб. 2.2.1.). Як ми бачимо з діаграми (рис. 2.2.2.) левова частка, близько 40%, припадає на податок на додану вартість, чим і обумовлена пильна увага з боку податкових органів по контролю за його сплатою.

Таблиця 2.2.1. Прогнозні показники доходів зведеного бюджету України в період 2010 - 2013 років [25, 26]

	Доходи зведеного бюджету, млн. грн.
	2010 рік	2011 рік	2012 рік	2013 рік
Загальний обсяг доходів	265887,3	358359	412121,4	463574,9
Податкові надходження,	205639,1	296835	346453,1	395146,3
з них:
податок з доходів фізичних осіб	48703,9	60120,4	71402,5	83676,9
податок на прибуток підприємств	32872,9	49559,1	60211,6	69557,3
податок на додану вартість	72819,3	128940,7	152534,4	176202,6
акцизний збір	20324,3	29598	31785	33506
Неподаткові надходження	53544,6	51829,3	55029,1	57143,7
Інші доходи	6703,6	9694,7	10639,2	11284,9



Рис. 2.2.2. Частка окремих податків в загальному обсязі податкових надходжень в період 2010 - 2013 роках, % [25, 26]

Відмітимо, що головна вимога здійснення ефективного податкового контролю випливає з відомого ще з давнини принципу оподатковування - контроль повинен приносити значно більше коштів, ніж витрачається на його проведення (принцип дешевизни та ефективності податкової системи). На жаль, сучасна практика здійснення податкового контролю ще не повною мірою підтверджує цю вимогу. Заходи суто адміністративного впливу на якісні і кількісні параметри податкових відносин здатні дати лише короткочасний результат відносно збільшення податкових зборів. Іншим напрямком покращення ефективності податкового контролю виступає його здійснення за галузями господарства на рівні області та податкових інспекцій. Податковий контроль галузей економіки повинен включати такі елементи: проведення кількісного та якісного складу платників податків, здійснення аналізу сплати податку, контроль за величиною податкового боргу та переплат, аналіз величини податкового навантаження та пільг, отриманих підприємствами, а також контроль за величиною донарахованих та сплачених сум підрозділами контрольно-перевірочної роботи.

Одним із елементів контролю галузей економіки є постійний моніторинг кількості зареєстрованих і закритих підприємств. Увага з боку податкових органів до новостворених підприємств в розрізі галузей економіки зумовлена значною кількістю господарських одиниць, які після реєстрації не сплачують загальнообов'язкові платежі, в тому числі й тих, які є представниками таких прибуткових галузей, як торгівля, надання послуг тощо. Їх постійний аналіз необхідний для попередження дисбалансу у кількісному складі зареєстрованих і закритих підприємств, що може призвести до екстенсивного характеру розвитку певної галузі.

Для ефективного виконання своїх обов'язків в наш час є необхідним вдосконалення діяльності та модернізації податкової служби України.

Зазначимо, що програма модернізації державної податкової служби в Україні має на меті:

· сприяти сталому економічному зростанню, яке забезпечить підвищення добробуту широких верств населення в Україні;

· трансформувати ДПА України у провідний орган у процесі розвитку демократичного державного управління, підзвітний громадянському суспільству [70, с.136].

У процесі реалізації Програми модернізації податкової служби передбачено вирішення питань забезпечення ефективного обліку юридичних і фізичних осіб, удосконалення механізму нарахування і стягнення податків та забезпечення контролю за дотриманням податкової дисципліни. Програмою також передбачено вирішення таких важливих для податкової служби питань, як:

· відбір платників податків для документування перевірок і планування контрольної роботи (останнім часом кількість планових перевір податковими органами значно зменшилась з 23 300 в 2010 році до 8 000 в 2012 році рис.2.2.3.);

· організація роботи з ліквідації податкового боргу;

· розвиток звітності та розробка функціональної та інформаційної взаємодії податкових органів з іншими органами державної виконавчої влади [27].



Рис. 2.2.3. Кількість планових перевірок податковими органами суб'єктів господарювання в Україні, період 2010 - 2012 рр. [83]

Модернізація податкових органів повинна забезпечити всебічне оновлення їх технологічних операцій та організаційно-управлінські спроможності, розробка єдиної інтегрованої податкової інформаційної системи, яка буде охоплювати всі органи податкової служби.

Зазначимо, що аналіз економічної доцільності Програми модернізації державної податкової служби, проведений ДПА України, з високою імовірністю свідчить про її реальну економічну ефективність та можливість повного повернення до Державного бюджету України коштів, витрачених на впровадження Програми. Очікуваної економічної ефективності буде досягнуто завдяки:

· послідовному зростанню бази оподаткування;

· зростанню надходжень до бюджету країни за рахунок зростання добровільності сплати податків;

· сталому економічному зростанню та розвитку приватного бізнесу;

· суттєвому зменшенню витрат на адміністрування податків;

· підвищенню потенціалу людських ресурсів тощо.

Також відмітимо, що модернізація податкової служби сприятиме:

· зменшенню управлінського апарату та здешевленню структури;

· рівномірному навантаженню на кожен діючий сегмент;

· чіткому розмежуванню прав і обов'язків, усуненню дублювання та паралельного виконання функцій;

· визначенню стратегічних напрямів роботи, оперативному прийняттю тактичних рішень та підвищенню ефективності їх виконання [72, с.5].

Отже, можемо відмітити, що сучасний стан взаємодії податкових органів з іншими органами державної влади з питань податкового контролю перебуває на етапі становлення та вдосконалення. Більш тісна їх взаємодія допоможе значно покращити якість контролю за процесом оподаткування. А поетапне впровадження програми модернізації податкової служби надасть можливість запровадити більш гнучку схему управління та допоможе, більш чітко виконувати свої функції.

2.3 Актуальні питання фінансового контролю органів податкової служби

На підставі безперечного факту, що податки є ефективним інструментом накопичення, розподілу та перерозподілу валового внутрішнього продукту, можна зробити висновок, що від того, наскільки буде ефективною робота податкових органів, настільки ж буде забезпечена фінансова стабільність держави, суспільства. Існуюче податкове законодавство не достатньо сприяє розвитку підприємницької діяльності, робить її фінансово невигідною, а у разі невмілого застосування окремих його положень на містах, призводить до масових випадків ухилень платників податків від оподаткування.

Звідси виникає потреба в розробці ефективних методологічних засад державного фінансового контролю, поглибленні наукових уявлень як стосовно предмета податкового контролю зокрема, так і механізму реалізації контрольних державних функцій.

Питання попередження порушень у сфері оподаткування є актуальною проблемою сьогодення, і для її вирішення необхідно застосовувати комплексний підхід. У цьому контексті необхідно розглянути теоретичне питання створення ефективної системи контролю, здатної усунути умови, які сприяють порушенням, і яка б максимально поєднувала економічні інтереси держави і платників податків. У практичному плані вирішити завдання попередження податкових порушень можливо за рахунок удосконалення бази нормативно-правових актів з визначеними методиками організації і проведення контрольних дій різних напрямів, спрощення форм документів податкової звітності, усунення зайвої деталізації у формах документів оформлення результатів контрольних дій за обчисленням і сплатою податків, зборів (обов'язкових платежів).

Методики проведення податкового контролю повинні включати в себе нормування контрольних дій контролюючих органів на всіх етапах організаційної підготовки, реалізації контрольних дій, оформлення та реалізація матеріалів податкового контролю.

Реалізація матеріалів податкового контролю контролюючими суб'єктами (застосування до платника фінансової або адміністративної відповідальності, передача матеріалів перевірок до підрозділів податкової міліції, проведення процедури стягнення тощо) відбувається залежно від реагування підконтрольних суб'єктів на результати податкового контролю.

1) організаційно-розпорядча підготовка проведення податкового контролю:

· визначення контролюючих та підконтрольних суб'єктів;

· визначення об'єкта контролю;

· визначення строків проведення податкового контролю;

· визначення цілей і завдань контрольних заходів (план контрольних дій);

· оформлення розпорядчих документів податкового контролю;

2) реалізація контролюючих дій (проведення безпосередньо перевірки);

3) оформлення матеріалів податкового контролю (складання довідок/актів перевірок, додатків до них);

4) реагування на результати податкового контролю контролюючих суб'єктів (застосування до платника податків фінансової або адміністративної відповідальності, - передача матеріалів перевірок до підрозділів податкової міліції тощо) і підконтрольних суб'єктів (виправлення встановлених перевіркою недоліків, сплата фінансових санкцій, погашення податкової заборгованості, оскарження в апеляційному або судовому порядку податкових рішень).

Саме існування держави передбачає державне управління - встановлення норм, виконання цих норм, захист норм, виявлення відмінностей між нормами, що діють, і фактами, які відбулися. Контроль - виявлення відхилення між фактами і нормами [36, с. 8]. Щоб уникнути порушень економічних норм, держава не тільки їх законодавчо захищає, а й постійно стежить за виникненням відхилень між нормами економічного порядку і фактами.

Опрацювання матеріалів досліджень науковців щодо фінансового контролю дало підстави стверджувати, що єднає усіх висновок, що фінансовий контроль на макрорівні сприяє підвищенню ефективності функціонування економіки; спрямовує та наповнює фінансову національну систему; сприяє формуванню податкової політики; є інструментом побудови соціально-орієнтованої конкурентоспроможної ринкової економіки, підвищення конкурентоспроможності вітчизняного бізнесу; проводить легалізацію «тіньового» сектору; активізує інвестиційні процеси в економіці; зупиняє заборонену діяльність або таку, яка загрожує економічній безпеці держави; утверджує в суспільстві принципи законності, рівності і справедливості; на мікрорівні - є засобом дотримання правильності обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), правил ведення податкового обліку та податкової звітності, платіжної дисципліни, попередження фіктивних фінансових операцій.

Запобігання порушенням у сфері оподаткування є важливим і першочерговим завданням працівників органів державної податкової служби.

Фінансовий контроль своїм всеохоплюючим характером так чи інакше зачіпає фінансові інтереси кожного громадянина, усіх без винятку юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців.

Проблемою функціонування податкового контролю є розмір можливого економічного ефекту отриманого від свідомого ухилення від оподаткування, який є значно вищим від ризику платника податків потрапити у поле зору податкових органів, можливості виявлення такого ухилення і накладення санкцій.

Однією з головних проблем ефективного розвитку сучасної економіки України є проблема її тінізації, тобто не контрольованого з боку держави виробництва, обміну, розподілу і споживання товарно-матеріальних цінностей робіт і послуг. Тіньова економіка, а також обсяги продукції і фінансових ресурсів, які обертаються в цій сфері, являють собою суттєву перешкоду забезпеченню сталого розвитку економіки. Значною проблемою є те, що переважна більшість операцій, які можна віднести до тіньових, можна здійснити в легальному нормативно-правовому полі, а доведення факту здійснення тіньової діяльності потребує значних зусиль органів державної влади.

Функціонування тіньової економіки поряд із легальною призвело до суттєвого скорочення в структурі доходів бюджету частки податкових надходжень, що поставило під загрозу виконання важливих державних програм. Унаслідок того, що обсяги тіньової економіки не можуть бути повноцінно враховані офіційною статистикою, сьогодні найперспективніший напрям розширення доходів - залучення тіньових оборотів до сфери легального бізнесу. Але всі намагання вирішити цю проблему, зокрема й за рахунок удосконалення системи оподаткування, упорядкування пільг, посилення контрольних функцій за збором податків, не дали очікуваних результатів. Тіньова економіка займає провідні позиції і тим самим значною мірою уповільнює розвиток економіки України через тінізацію економічних відносин та набуття цим процесом системного та загальнопоширеного характеру. За різними підрахунками, тіньовий сектор займає 40-60% економіки України.

Тіньова економіка - це ринкове виробництво товарів та послуг, як заборонених, так і не заборонених законодавством, яке не враховується офіційною статистикою національного продукту і не пов?язане з будь-якими зобов?язаннями зі сплати податків державі [69], вона являє собою складний механізм, який є дуже чуттєвим до впливу різних факторів, які є досить різноманітними, особливо в кризових умовах. Можна зробити висновок, що розширення її масштабів насамперед пов?язано з економічними, соціальними, правовими та державними чинниками (рис. 2.3.1.)

Рис. 2.3.1. Фактори тінізації української економіки.

За даними Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, рівень тіньової економіки досяг максимального значення в 2009 р., після введення в дію Податкового кодексу України знизився до 34% ВВП, однак у 2012 ріці Україна стала лідером серед європейських країн за цим показником (табл. 2.3.1.) [85] .



Таблиця 2.3.1 Динаміка тіньового сектору економіки в Україні, % ВВП

Тіньовий сектор	2007 рік	2008 рік	2009 рік	2010 рік	2011 рік	2012 рік
Частка, % ВВП	28	34	39	38	34	45
Обсяг, міліардів грн.	201,8	322,3	356,2	411,4	447,6	374,8

Рис. 2.3.2. Структура тіньового сектору економіки [85]

Проблемою у досягненні найбільшої ефективності державного податкового контролю є використання суб'єктами господарювання схем ухилення від оподаткування, зокрема тих, що формально є законними. Працівники органів державної податкової служби під час проведення контрольних функцій постійно стикаються з проблемними питаннями, які потребують законодавчого вирішення. Усунення подрібненості та безсистемності нормативної бази, заплутаності численних методик податкового контролю стало б на перешкоді викривленню суб'єктами господарювання об'єктивної інформації про рух грошових коштів та матеріальних цінностей, намаганням підмінити дані первинного обліку, заплутуванню джерел походження доходів. Реформування податкового законодавства України створить рівноправне конкурентне середовище для ведення бізнесу та послабить позиції «тіньової економіки».

Завданням органів державної податкової служби є встановлення порушень, які призвели до заниження податкового зобов'язання, забезпечення сплати донарахованих сум податків і зборів (обов'язкових платежів) та штрафних санкцій. Етапами реалізації даного завдання, які включають в себе цілий комплекс контрольних заходів, є:

· спостереження за діяльністю підконтрольних суб'єктів;

· прогнозування, планування, облік і аналіз тенденцій у податковій сфері на підставі отриманої інформації;

· застосування заходів щодо запобігання і припинення податкових правопорушень;

· виявлення винних і притягнення їх до відповідальності.

Податковим кодексом України встановлено підстави та порядок проведення органами державної податкової служби планових і позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) [12].

Ефективне здійснення контрольної функції державної податкової служби по виявленню фінансових правопорушень передбачає наявність добре відпрацьованої, дієвої системи державного податкового контролю. З метою створення такої системи Державною податковою адміністрацією України на підставі чинних законодавчих актів розроблено нормативно-правові акти щодо порядку та методик здійснення податкового контролю. Зокрема, відпрацьовано єдиний порядок проведення перевірок платників податків, який закріплено у «Методичних рекомендаціях щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків» [29].

На сьогодні перед податковою службою поставлено завдання провести докорінне реформування податкової системи у напрямах відчутного послаблення податкового тиску. Проте це послаблення не стосується платників податків - мінімізаторів. З метою руйнування механізмів мінімізації, що використовуються суб'єктами, які декларують від'ємне значення об'єкта оподаткування (збитковими підприємствами), податкової службою використовуються у роботі Методичні рекомендації щодо особливостей проведення перевірок таких суб'єктів господарювання [32].

Для забезпечення максимальної ефективності у роботі з руйнування схем мінімізації податкових зобов'язань та з метою проведення доперевірочної підготовки майбутньої планової виїзної перевірки, виникає необхідність у проведенні ґрунтовного аналізу діяльності платників податків, визначення рівня добровільності сплати платником податкових зобов'язань, зібранні детальної інформації про контрагентів та пов'язаних осіб платника податку. Такий порядок проведення доперевірочної підготовки визначено «Методичними рекомендаціями щодо порядку розподілу платників податків за категоріями уваги», які орієнтують податковий контроль на:

· платників податків з високим ступенем ризику;

· застосування адекватних заходів впливу до суб'єктів господарювання, які ухиляються від сплати податків;

· забезпечення своєчасного реагування на негативні тенденції у податковій поведінці платників податків;

· забезпечення однакового рівня фіскальних дій і підходу до платників податків з однаковим характером податкової поведінки [28].

Як вже зазначалося вище податок на додану вартість (далі - ПДВ) є основним податком надходження до державного бюджету України (рис. 2.3.3.). Не дивно, що порушення у сфері сплати та відшкодування ПДВ спричиняють велику матеріальну шкоду державному бюджету України. В таблиці 2.3.2. наведені данні по надходженню ПДВ в бюджет країни, його відшкодування та розмір завданих державі збитків від виявлених порушень при відшкодування ПДВ. Але слід зауважити, що надані цифри по завданим збиткам є виявленими збитками, а враховуючи відсоток тіньової економіки країни (40-60% ВВП) ми можемо припустити, що ці збитки в рази більше.

У зв'язку з збільшенням кількості випадків безпідставного заявлення платниками податків до відшкодування з бюджету сум податку на додану вартість виявлені працівниками податкових органів, та з метою руйнування схем мінімізації податкових зобов'язань, ліквідації віртуального податкового кредиту з ПДВ, повноти декларування податкових зобов'язань та забезпечення своєчасності відшкодування ПДВ, запроваджено звітну систему подання платниками ПДВ розшифровок податкового кредиту та податкових зобов'язань у розрізі контрагентів.

...