Рис. 2.3.3. Розмір окремих податків в загальному обсязі податкових надходжень в період 2010 - 2013 роках, млн. грн. [25, 26]

При цьому автоматизоване співставлення розшифровок та у разі встановлення розбіжностей, проведення перевірок податкові органи проводять згідно із вимогами «Примірного порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів» [31].

З урахуванням того, що порушення податкового законодавства часто пов'язані із зовнішньоекономічною діяльністю суб'єктів підприємницької діяльності, і мають, по суті, міжнародний характер, податковий контроль результатів такої діяльності має важливе значення. Правовою основою перевірки податковими органами зовнішньоекономічної діяльності є міжнародні правові акти щодо уникнення подвійного оподаткування, зовнішньоекономічні договори, Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність», Порядок обміну інформацією за спеціальними запитами, «Методичні рекомендації щодо здійснення державного контролю за експортними операціями» [30].

Таблиця 2.3.2. Податок на додану вартість в податкових надходженнях до державного бюджету України, мільярдів грн. [25, 26, 84]

Перші практичні і реальні кроки по попередженню ухилення від сплати податків на міжнародному рівні було зроблено з прийняттям Європейським економічним співтовариством у 1975 році рекомендацій про заходи, які необхідно застосовувати у боротьбі з ухиленням від сплати податків. У цьому акті наголошується на необхідності співробітництва фіскальних служб у суспільстві і за його межами в питанні отримання інформації про відомості, які мають важливе значення для оподаткування та платників податку. Відповідно до цього багато держав уклали двосторонні угоди про уникнення подвійного оподаткування та податкове співробітництво, проте, які у зв'язку з динамічними змінами на сьогоднішній день є недосконалими. [36, с. 126].

Успішність виконання податкового контролю в значній мірі залежить від професійності податкових ревізорів й аналітичної підготовки до проведення податкового контролю. Адже саме уміння аналітично використовувати інформацію, яка накопичується в автоматизованих базах даних податкової служби або надходить із зовнішніх джерел, підвищує ефективність податкового контролю, сприяє зосередженню зусиль на платниках податків з високим ступенем ризику, які мають значні резерви збільшення податкових надходжень.

Все це свідчить про постійне удосконалення і розвиток організації державного податкового контролю. ДПА України на підставі законодавчих актів розробляє нормативно-правові акти щодо впровадження нових форм і методів здійснення податкового контролю. З метою поліпшення якості відбору платників до перевірки та підвищення ефективності податкового контролю органи податкової служби змінюють орієнтацію податкового контролю на платників податків з високим ступенем ризику.

2.4 Деякі аспекти взаємодії державної податкової служби з платниками податків

Функціонування податкової системи будь-якої держави засноване на відчуженні певної суми грошей від фізичних осіб та підприємств на користь держави та територіальних громад, отже спроби зобов'язаних осіб уникнути цього процесу також є неминучими. Це створює проблему ухилення від оподаткування та дотримання податкового законодавства, яка є достатньо серйозною для будь-якого адміністративно-територіального утворення. Здається, не слід зайвий раз доводити, що можливі результати недоотримання значної кількості податків є загрозою економічній самостійності держави.

Кожна держава має-свої власні проблеми в регулюванні податкової системи. З урахуванням нормального функціонування органів державної влади в розвинених країнах, проблеми адміністрування податків у ЄС чи США нагадують вирішення рівняння з одним невідомим, яким є поведінка платників податків. Це не означає, що таке рівняння просто вирішити. Але разом з тим це означає, що воно зрештою має рішення, незалежно від того, наскільки складними є розрахунки.

Безумовно, податкова система кожної держави має свої недоліки й має, відповідно, перспективи поліпшення. Іншими словами, навряд чи існує у світі податкова система, яка позбавляє платника податків останнього шансу для ухилення від оподаткування. Але при цьому є одна істотна відмінність систем адміністрування податків України і розвинених країн - це наявність інших учасників податкових відносин, які прагнуть використати недосконалість податкової системи на власну користь. Це й податкові органи, і законодавець, і судові органи, діяльність яких стосовно податкової системи, але поза межами їх прямих обов'язків, може бути охарактеризована як корупція. Стан сучасної української правової системи цілком придатний для цього явища і тому є причиною викривлення стимулів до правомірної поведінки учасників відносин адміністрування податків.

Причин для того може бути багато. Головною з них вважаємо наявність сильних стимулів для відхилення ліній поведінки суб'єктів, які беруть участь у податкових відносинах, від передбаченої законодавством. І якщо причини ухилення платників податків від оподаткування є очевидними, поведінка податкових органів та їх посадових осіб потребує додаткового аналізу. Також доцільним вбачається розгляд стимулів владної сторони податкових правовідносин до небажаної діяльності з метою знаходження способів її попередження.

Слід зазначити, що ми не випадково акцентуємо увагу на стимулах учасників податково-правових відносин. Саме стимули, що спонукають суб'єктів до тієї чи іншої поведінки в межах відповідних правовідносин, є одним із головних предметів дослідження економіки права. За останні роки проблемам податкового права було приділено достатньо уваги в науковій літературі в межах «класичної» правової науки, так само як і в економічних дослідженнях. При цьому наразі безпідставно, на наш погляд, оминається увагою економічний аналіз податкового права, який натомість стає все більш популярним на теренах Європи та Америки.

Однією з типових проблем, що стосуються не тільки системи адміністрування податків в Україні, але й доволі часто є складовою будь-яких відносин, що характеризуються нерівністю сторін, вважається хабарництво. Кожен раз, коли від рішення одного суб'єкта прямо чи непрямо залежить інший суб'єкт, його фінансовий стан, для них створюється можливість «співпрацювати» поза офіційною сферою цих відносин.

Для розвитку цього явища може бути багато причин. Але одним із головних чинників убачається низький рівень зарплати посадових осіб державних органів, а також недостатньо ефективна система виявлення й попередження випадків хабарництва. Не слід, на наш погляд, зайвий раз доводити, що навіть порівняно з українськими споживчими цінами рівень заробітної плати працівників Державної податкової служби є вкрай низьким. А ціни зростають кожен рік і зараз нагадують середню європейську ціну на споживчі товари набагато більше, ніж українські зарплати нагадують європейські. Це, звичайно, є стимулом до пошуку посадовими особами альтернативних джерел доходу.

Іншою причиною такої ситуації може бути неефективна система боротьби з корупцією. Звичайно, аналіз механізмів протидії корупції в державі виходить за межі податково-правового дослідження. Разом з тим функціонування цієї системи не може не впливати на ефективність роботи податкових органів. З одного боку, в системі податкових органів постійно здійснюються перевірки й інші контрольні процедури, як внутрішні (в системі Державної податкової служби), так і зовнішні (іншими уповноваженими органами - Міністерства внутрішніх справ, прокуратури), що спрямовані на попередження корупції, в тому числі й випадків хабарництва, та виявлення таких, які мали місце.

З іншого боку, такі заходи значно відволікають посадових осіб від їх прямих обов'язків та знижують їх ефективність - замість виконання своїх безпосередніх функцій вони змушені заповнювати та передавати численні звіти, брати участь у перевірках й опитуваннях, давати пояснення, Крім цього, навіть у разі виявлення порушення закону податковим інспектором або іншою посадовою особою податкового органу немає гарантії його адекватної оцінки та настання відповідних правових наслідків, тобто немає ефективної системи попередження корупції. Наявність юридичних підстав та впровадження нових методів запобігання корупції у законодавстві, його постійне вдосконалення ще не гарантує реалізацію превентивних функцій у повній мірі.

Іншім джерелом «спотворення» стимулів податкових органів у системі адміністрування податків в Україні є зловживання повноваженнями. В даному випадку слід відразу зробити застереження, що ми розглядаємо зловживання повноваженнями не в розумінні Кримінального кодексу України, де зловживання владою чи службовим становищем або створює окремий склад злочину, або є способом виконання об'єктивної сторони іншого злочину. Для цілей даного аналізу зловживання повноваженнями ми розумітимемо як будь-яке використання владних повноважень посадовими особами податкового органу з метою, відмінною від тієї, для досягнення якої ці повноваження надані.

Очевидно, що тут ми стикаємося з парадоксом. По-перше, діяльність будь-яких органів влади та їх посадових осіб в Україні є строго обмеженою виконанням лише тих обов'язків, які прямо визначені законом. Цей принцип закріплений у Конституції, інших законах України, що регулюють діяльність органів державної влади, саме з метою запобігання зловживання повноваженнями. Крім того, є низка законів, які здійснюють досить детальне регулювання прав і обов'язків владних органів у системі адміністрування податків, процедури податковій перевірок, обмежень, що застосовуються до посадових осіб та прав платників податків у разі порушення їх інтересів. Відповідно, в законодавстві міститься достатньо юридичних підстав для побудови доброзичливих, професійних і справедливих відносин з. податковими органами.

Але реальність, як це часто трапляється, дещо відрізняється від ідеальної моделі. Хоча культура виконання податкового законодавства зазнала за останні кілька років значних позитивних змін, поки що занадто часто трапляються випадки порушення вимог закону щодо податкових процедур і взагалі недружної поведінки податкових органів та їх посадових осіб стосовно платників податків. Це не тільки не утримує платників податків від порушень податкового законодавства, але також може слугувати зворотнім стимулом від добровільного дотримання платниками податкового законодавства. Це явище описано в літературі як «ефект витіснення». Оскільки причини добровільного дотримання платниками податків вимог податкового законодавства різні (в тому числі почуття взаємності, обов'язку, відчуття провини або сорому), вони здебільшого засновані на поняттях справедливості, поваги і доброї волі. Цінуючи ці поняття досить високо, добровільні платники очікуватимуть того самого від представників державної влади. Разом з тим відсутність адекватного ставлення до них посадовими особами податкових органів може бути значною перешкодою до відчуття взаємності, а відповідно, і причиною зміни законної поведінки на протилежну.

Крім причин, що вже згадувалися, може бути й інше пояснення проблеми зловживання повноваженнями. В основі його лежить достатньо відома в економіці права проблема асиметричної інформації. Рівень правової освіти серед українського населення залишається досить низьким. У той же час, коди, все більше студентів юридичних факультетів і вузів випускається щороку, середній рівень непрофесійної правової освіти залишається недостатнім. Законів та інших нормативних актів податкового законодавства дуже багато, а вимоги, що містяться в них, здебільшого складні, а подекуди й суперечливі. Отже, для підрахунку розміру податку, а також виконання інших вимог податкового законодавства (ведення документації тощо) платникам досить часто доводиться користуватися послугами професійного бухгалтера. Разом з тим у випадку складних податкових перевірок навіть знань професійного бухгалтера зазвичай не вистачає, і в такій ситуації необхідною є допомога кваліфікованого юриста. Навряд чи потрібно доводити, що не всі платники податків можуть собі дозволити послуги цих спеціалістів. Це створює можливість для податкових органів та їх посадових осіб реалізувати власну інформаційну перевагу та висувати додаткові вимоги без ризику отримання опору з боку платників. Безумовно, досить багато зусиль останнім часом докладається для підвищення обізнаності громадян у питаннях оподаткування, але, як убачається, їх поки що недостатньо.

Досить суперечливим є регулювання цього питання чинним податковим законодавством України. Серед тих небагатьох прав, наданих законом платникам податків (що в цілому логічно, бо вони в податкових правовідносинах є зобов'язаною стороною), п. 17.1.1. Податкового кодексу України передбачає право «безоплатно отримувати в органах державної податкової служби та в органах митної служби, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю» [8]. Разом з тим ст. 21 «Обов'язки і відповідальність посадових осіб контролюючих органів» Податкового кодексу не містить жодного посилання на кореспондуючий обов'язок.

Слід зазначити, що не кращою була ситуація й до прийняття Податкового кодексу України. Чинний на той час Закон України «Про систему оподаткування в Україні» не тільки не містив обов'язку податкових органів надавати консультації та роз'яснення, а навіть не передбачав відповідного права платників податків [9]. Добре відомо, що право повинне бути не тільки закріплене, але також гарантоване наявністю відповідного обов'язку іншої сторони правовідносин, а також відповідальності за його невиконання. Проте ні в чинному податковому законодавстві, ані в актах, що діяли раніше, не міститься обов'язків Державної податкової служби та її посадових осіб та інших контролюючих органів надавати інформацію та консультації з питань виконання податкових обов'язків платниками податків.

Зловживання владою може здійснюватися податковими органами та їх посадовими особами не тільки з їхньої власної волі, але й через хибні стимули, нав'язані іншими. Вони витікають з наявності показникової системи, на підставі якої ще й досі оцінюється ефективність роботи багатьох державних органів. Це один з найбільш життєздатних залишків від планової економіки, основною метою якої було реалізувати «п'ятирічку в чотири роки». І в багатьох державних органах, незалежно від того, чи займаються вони управлінням народним господарством, чи перевіркою виконання податкового обов'язку, оцінюється перш за все підвищення продуктивності в порівнянні з попереднім кварталом, або попереднім роком, або принаймні з тим же кварталом попереднього року. Таким чином, головним орієнтиром у роботі контролюючих органів стає не дотримання законодавства, а досягнення показникових результатів, таких як «в цьому кварталі виявлено на 72 порушення більше» або «в цьому році ми перевищили показник минулого року по збору податків на 200 млн. грн.», І, як правило, чисельні показники, що використовуються для позначення абсолютного або відносного покращення продуктивності, мають більше значення, ніж дійсні причини наявності саме цих чисел (такі як погодні умови або зловживання службовим становищем). Отже, коли відповідальна особа усвідомлює, що показники не настільки оптимістичні, як того хотілося б, вона вирішує підвищити продуктивність. Досить часто це означає раптовий злет інтенсивності податкових перевірок, а також несподіване зростання числа сумнівних порушень податкового законодавства великими платників податків.

Крім того, причини неприязних відносин між платниками й посадовими особами податкових органів можуть витікати і просто з відсутності традицій доброзичливості й співпраці між споживачами та надавачами публічних послуг, будь то міський транспорт або податкове адміністрування. Звичайно, багато що змінилося з моменту розпаду Радянського Союзу і далі покращується з часом, але поки що в цілому якість публічних послуг залишає бажати кращого. З огляду на це, а також ураховуючи питання, що обговорювалися вище, можна надати пояснення, чому поки що стимулів для добровільної й плідної співпраці платників податків і контролюючих органів недостатньо.

Узагальнюючи викладений матеріал, можемо сформувати загальний висновок. Він полягає у тому, що в цілому організаційні аспекти діяльності податкових органів в Україні відповідають загальним стандартам розвинених країн, але не враховують сучасних перетворень і залишаються за межами останніх міжнародних тенденцій. Тому системне вивчення зарубіжного досвіду організації податкової служби та обґрунтоване використання його позитивних здобутків може бути дієвим напрямом підвищення ефективності вітчизняного податкового регулювання. За необхідне вважаємо виділити окремі елементи організації податкової служби, доцільність запровадження яких в Україну вважаємо обґрунтованою:

· виведення податкової міліції із структури органів податкової служби та введення її до системи правоохоронних структур із належним нормативно-правовим забезпеченням;

· визначення пріоритетними консультаційно-навчальний та масово-роз'яснювальний напрями діяльності податкової служби України, поступово позбавляючи пріоритетності контролюючо-перевіркову роботу;

· створення та функціонування в структурі органів податкової служби на обласному та місцевому рівнях відділів громадської допомоги платникам податків;

· створення та функціонування в податкових інспекціях відділу оцінки майна у зв'язку із запровадженням в Україні податку на нерухомість, а також справлянням податку на спадщину, рухоме майно та подарунки;

· підвищення ефективності організаційно-інформаційного забезпечення управлінської діяльності в системі податкових органів шляхом чіткої регламентації обміну інформацією між ними та відкритого доступу центрального податкового відомства до комп'ютерних баз даних податкових органів середнього та місцевого рівнів;

· для підвищення достовірності інформації про рух коштів по банківських рахунках з метою оподаткування забезпечити проведення перевірки банківських рахунків у присутності платника податків - їх власника та обслуговуючого банку.

Зважаючи на вищевказане актуальними для дослідження залишаються питання наукового, організаційно-правового та матеріального забезпечення процесу залучення позитивного світового досвіду у діяльність українських податкових органів. державний податковий дохід корупція

РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

3.1 Аналіз організації податкової служби в зарубіжних країнах

У провідних країнах світу системи оподаткування та податкові органи є одними із основних підвалин їх фінансових систем. Сучасні податкові системи є досить складними інституціями, зважаючи на широкий перелік інструментів адміністративно-правового та економічного впливу на соціально-економічне становище в державі. Звичайно, для організації процесу оподаткування необхідні спеціальні державні органи, які забезпечуватимуть дотримання податкових норм та реалізацію податкової політики держави. Податкова служба незалежної України щойно подолала двадцятирічний рубіж свого існування, розвиваючись і працюючи, як правило, за методом «спроб та помилок». Тому вивчення міжнародного досвіду організації податкових органів надасть можливість визначити можливі напрями вдосконалення їх діяльності в Україні.

Зважаючи на історичні, геополітичні та соціально-економічні умови розвитку, в різних країнах світу податкові служби доволі суттєво відрізняються як за організаційною структурою, так і за рівнем адміністративної відповідальності перед суспільством. У переважній більшості розвинених країн податкове відомство є структурним підрозділом міністерства фінансів, але це не виключає певної автономності в здійсненні ним своїх функцій. Спільною рисою є той факт, що система податкових органів в розвинутих країнах побудована за територіальною ознакою.

У таблиці 3.1.1. відображені назви податкових відомств окремих зарубіжних країн. Далі розглянемо особливості організації роботи податкових органів зарубіжних країн.

Значний вплив на результативність діяльності податкової служби здійснює модель її організаційної структури. На сьогодні таких моделей три: «за видами податків», функціональна та «за видами платників». Кожна з них має свої позитивні і негативні особливості, але еволюціонували вони від моделі «за видами податків» до функціональної, а від функціональної - до моделі «за видами платників». Негативом першої моделі вважається вузька податкова спеціалізація, другої - стандартизований підхід до обслуговування різних категорій платників, яким притаманні свої особливості. Великі надії покладаються на нещодавно розроблену модель «за видами платників», яка дозволяє врахувати особливості податкового адміністрування великого, середнього та малого бізнесу, а також фізичних осіб. Безперечно, вибір моделі організаційної структури податкової служби відбувається відповідно до стану соціально-економічного розвитку країни та потреб суспільства. Тому розбудова податкової служби в Україні насамперед потребує вивчення досвіду зарубіжних країн, податкові системи яких мають багатолітню історію.

Таблиця 3.1.1. Центральні органи закордонних податкових служб

У Сполучених Штатах Америки процес оподаткування організують конгрес, Служба внутрішніх доходів, Податковий підрозділ і прокурорські відділи Міністерства юстиції, податкові суди. Основні напрями податкової політики у США визначаються в результаті скоординованої діяльності податкової служби, казначейства і Міністерства фінансів.

Головним фіскальним відомством є Міністерство фінансів - головна фінансова установа держави. Служба внутрішніх доходів (СВД) є структурним підрозділом Міністерства фінансів США, задекларованою місією якого є забезпечення американських платників податків послугами вищої якості через допомогу в роз'ясненні та виконанні податкових зобов'язань, а також застосування податкових законів належним чином і справедливо по відношенню до всіх. Стягнення податків має бути якомога економнішим під кутом зору менших затрат часу, фінансових, матеріальних і людських ресурсів. Діяльність СВД поєднує функції власне податкової служби і податкової поліції [46, с. 99].

Служба внутрішніх доходів США є центральним, але не єдиним податковим органом США, що безпосередньо реалізує фіскальну функцію держави. У США як державі з федеральним устроєм фіскальна система має три рівні:

1) на верхньому рівні - СВД, яка здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства і збиранням федеральних податків;

2) на середньому рівні - податкові служби штатів, так звані департаменти доходів, які збирають податки і збори, що вводяться законодавчими зборами штатів; департаменти доходів, які очолюються головами виконавчої влади штатів, тобто губернаторами, складаються з підрозділів, які вирішують питання ідентифікації та реєстрації платників податків, податкових декларацій і грошових переказів, розрахунків сум податків, їх примусового стягнення, надання допомоги платникам;

3) на нижньому рівні - місцеві податкові органи, що стягують податки, запроваджені місцевими органами влади.

Причому, як зауважує О. Мещерякова, навряд чи будь-яка інша державна установа в США може зрівнятися з податковою інспекцією за широтою наданих повноважень [58, с. 48].

Структура СВД складається з центрального апарату; семи регіональних управлінь; 62 податкових округів; 10 сервісних центрів електронної обробки даних. На початок 2004 року в системі СВД працювало 99 тис. осіб [46, с. 100].

СВД як структурний підрозділ Міністерства фінансів США мав багато підрозділів. Основні з них такі:

· Служба обробки податкових декларацій (30 тис. службовців по всій країні);

· Служба перевірки податкових декларацій (35 тис. службовців);

· Служба стягнення податків (15 тис. службовців);

· Служба кримінальних розслідувань (приблизно 3 тис. службовців) - це силовий підрозділ СВД, який забезпечує примусове виконання податкових законів. Працівники служби називаються податковими агентами і наділені широкими слідчими повноваженнями, співпрацюють з місцевими прокурорськими органами, іноді взаємодіють із Федеральним бюро розслідувань [47, с. 134].

Порівнюючи організаційні аспекти побудови податкових служб США та України, можна зробити висновок про наявність незначних відмінностей у структурі центральних податкових відомств. Суттєвою відмінністю є визначення та організація пріоритетних напрямів їх діяльності. В Україні, безумовно, це контролюючий напрям, у США - масово-роз'яснювальний. Так, загальна кількість спеціалістів у США, які проводять навчання як з податковими інспекторами, так і з платниками податків, - 16 тис. осіб, що становить 15% від загальної чисельності працюючих податківців. В Україні зазначений показник становить приблизно 1,2 тис. осіб, або 1,9% відповідно [39, с. 112-113]. Отже, для вітчизняних реалій доцільно запозичити досвід США щодо організації консультаційно-навчальної роботи серед платників податків з реструктуризацією штатного розпису податкових органів в сторону збільшенням чисельності працівників відповідних підрозділів.

Зважаючи на евроорієнтацію нашої держави, особливо цікавим для України є європейський досвід організації податкових органів. Структура податкових служб у країнах Європи практично мало відрізняється, оскільки вони здійснюють подібні функції. Проте, звісно, існують і відмінності.

Як відмічає І. Таранов, податкова служба Німеччини у її сучасному стані може слугувати взірцем для інших країн [75, с. 131]. Спеціального податкового відомства по типу Державної податкової адміністрації України в Німеччині не існує. Функції податкових органів виконують федеральне і земельні відомства по фінансах, відповідно підпорядковані федеральному й земельному міністерствам фінансів. Така специфічна організаційна структура відображає федеративний устрій держави і неабиякий рівень автономності 16 федеральних земель. Адмініструванням податку на додану вартість, фіскальними монополіями, митом і фінансовими взаємовідносинами з бюджетом Європейського Союзу відають федеральні фінансові органи, решту податків адмініструють земельні фінансові органи [46, с. 130].

У кожній федеральній землі є також Головне фінансове управління, яке одночасно підпорядковується федеральному і земельному міністерствам фінансів. Хоча Головному фінансовому управлінню безпосередньо підпорядковані місцеві податкові інспекції і митні органи, воно по своїй суті є посередницьким координуючим органом. Така своєрідна структура фінансово-податкових органів потребує широкого обміну інформацією між відповідними фіскальними структурами та іншими державними відомствами. При цьому підпорядкованість податкових і митних органів міністерству фінансів забезпечує координацію їх діяльності та тісну взаємодію, що сприяє підвищенню ефективності кінцевого фіскального результату [46, с. 130].

Податкові органи земельного рівня повністю автономні від центрального апарату і мають свій директорат з функціями нагляду і спостереження. В податкових органах земельного рівня є відділи, які займаються питаннями податків і митниці. Вони мають загальну комісію, членами якої є представники податкової і митної служб, тому що податкові і митні питання тісно переплетені. Цей орган не мав свого статуту. Перша перевага цього комітету полягає в тому, що спеціалісти податкової і митної служб мають можливість оперативно обмінюватися інформацією, що дуже важливо для своєчасного прийняття рішень.

Головний функціональний і найбільш масовий структурний підрозділ податкової служби ФРН - податкова інспекція. Структура податкової інспекції складається з відділів, які поділяються за видами податків. Наявні відділи відстрочки платежів, реєстрації платників ПДВ, перевірки підприємств (великі підприємства перевіряються спеціалізованим підрозділом Головного фінансового управління), електронної обробки податкової інформації та автоматизованої системи контролю платників податків, оціночний відділ, що займається оцінкою майна, земельних ділянок, сільськогосподарських угідь, що необхідно, зокрема, при розрахунку податку з спадщини. Залежно від кількості платників податків, яких обслуговує місцева податкова інспекція, при її керівнику можуть працювати також декілька спеціалістів з різних видів податків (радників та помічників). У складі податкової інспекції функціонує фінансова каса з штатом так званих конфіскаторів. Особливістю структури податкових органів Німеччини можна вважати наявність департаменту контролю за банківською діяльністю, який за своєю суттю є регулятивним відомством. У великих інспекціях існують відділи оподаткування юридичних осіб, слідчі та розшукові відділи [46, с. 131-132]. Спеціальної податкової поліції в Німеччині немає. У багатьох інспекціях існує відділ розслідування, а ухиленнями від сплати податків займається відділ штрафів [66, с. 269].

У зв'язку із запровадженням в Україні податку на нерухомість, а також податку на спадщину, рухоме майно та подарунки, доцільним буде запозичення досвіду Німеччини щодо створення та функціонування в податкових інспекціях відділу оцінки майна. До речі, для проведення податкової перевірки у ФРН залучаються три сторони: податковий інспектор, платник податку і його банк. Якщо платник податків та його банку відмовляються від надання необхідної інформації, податкові органи мають значні можливості для отримання дозволу суду про використання банківської інформації без дозволу платника та його банку [75, с. 134]. Для вітчизняної податкової практики позитивним є досвід Німеччини щодо проведення перевірки банківських рахунків у присутності платника податків - їх власника та обслуговуючого банку, що підвищує достовірність інформації про рух коштів по банківських рахунках з метою оподаткування.

Структура податкового відомства Франції в цілому схожа із структурою податкових органів інших європейських країн, але має свою специфіку. Вона полягає в тому, що ця структура є чотирирівневою:

· центральний рівень (один центральний апарат);

· регіональний рівень (20 регіональних служб);

· провінції (119 провінцій);

· місцеві податкові органи (близько 900 служб).

Податкова служба Франції знаходиться в складі Міністерства економіки, фінансів і бюджету. Адміністрування податків здійснюють Головне податкове управління та Головне управління мита та інших надходжень. Структурно Головне податкове управління складається з п'яти відділів:

· відділ підготовки законодавства (функції: розробка проектів законів та інших нормативних актів в сфері оподаткування);

· відділ загального управління податками (функції: забезпечення акумуляції податкових надходжень у державному бюджеті);

· відділ розгляду спорів (функції: розгляд скарг і підготовка матеріалів для кримінального переслідування за податкові правопорушення);

· відділ у справах земель і державного майна (функції: кадастрова оцінка земель, управління рухомим і нерухомим державним майном);

· відділ кадрів (функції: кадрове забезпечення податкової служби) [41, с. 111].

Сама податкова служба має структуровану вертикаль на кожному рівні. На центральному рівні є Генеральний податком вий директорат, який поділений на служби. Головне митне управління організує роботу митних пунктів на кордонах Франції та всередині країни, забезпечує нагляд за додержанням державної заборони на продажу зброї, наркотиків і т. ін., а також здійснює санітарний контроль зовнішньої торгівлі. Головне управління обліку визначає обсяг державних доходів на основі даних про податкові надходження, що надходять від управлінь податків і мита, інших державних відомств.

Відмінною рисою організації французької податкової служби є те, що центральний податковий апарат має доступ до комп'ютерних баз даних податкових органів всіх рівнів. І навпаки, коли податкова інформація передається знизу наверх, то тут існує жорстка вертикаль, інформація з нижчого рівня повинна пройти через всі інстанції до центрального апарату. Запозичення такої практики в Україну дозволило б підвищити ефективність контрольно-економічної роботи податкових органів, так як податкова інформація стає більш доступною і існує негласний нагляд вищих структур за її формуванням та використанням, що унеможливлює її перекручення та використання в корупційних схемах.

Чисельність працівників податкової служби Франції складає близько 80 тис. працівників, зайнятих у 830 податкових і 16 інформаційних центрах. Справляння податків регламентується податковим кодексом, який щороку уточнюють при затвердженні закону про бюджет із виданням відповідних коментарів [41, с. 115].

У Міністерстві фінансів Франції створено окреме управління для проведення аудиту великих підприємств. Крім цього, зазначені підприємства повинні відкривати свої офіси і мати штаб-квартири тільки у Парижі. Спеціалісти цього управління повинні знати англійську мову, тому що більшість цих підприємств ведуть свою бухгалтерію англійською мовою, і більшість контрактів укладаються ними також англійською мовою [45, с. 178-182].

Аналізуючи організацію діяльності податкової служби Франції, ми також можемо зауважити на її спрямування в бік навчально-консультаційної та масово-роз'яснювальної роботи. Широкого розповсюдження у французькій податковій практиці набула мережа телефонних довідкових служб та інформаційних пунктів, які працюють при різних громадських організаціях та державних структурах, зокрема меріях. Широко використовуються і телевізійні трансляції у режимі відповідь - запитання. Податкове відомство координує публікації оглядів та коментарів до податкового законодавства, довідникової літератури з питань оподаткування. Специфічною рисою є те, що податкові інспектори несуть відповідальність за розповсюдження окремих податкових декларацій серед платників.

Центральним органом сучасної податкової служби в Польщі є Податкова палата при Міністерстві фінансів, яка займається питаннями податків і бюджету. Міністерство фінансів Польщі відповідає за формування податкової політики, розробку податкових законів та адміністрування податків і має у своєму складі наступні податкові підрозділи: управління непрямих податків; управління прямих податків; управління фінансового фіскального контролю, працівники якого розглядають апеляції на дії працівників місцевих податкових інспекцій; управління фіскального контролю, яке займається проведенням податкового аудиту, а також проводить навчання аудиторів; управління фінансової політики і аналізу, яке розробляє податкові законопроекти, а також частково допомагає інспекторам проводити аудит розрахунків з бюджетом.

До функцій місцевих податкових інспекцій входить реєстрація та облік з метою оподаткування, нарахування і збір податків, кабінетний аудит, провадження кримінальних справ у сфері оподаткування. Місцеві податкові інспекції вважаються інстанціями першого ступеня, в яких приймаються первинні рішення по податках. Другим ступенем є фіскальні чи фінансові палати.

Підрозділи фіскального контролю проводять перевірки великих підприємств та промислових груп, спеціалізовані перевірки у сфері міжнародних зв'язків та зовнішньоекономічної діяльності, здійснюють нагляд за цінами, що контролюються державою.

Зважаючи на вищевказане, можна відмітити, що принципових відмінностей між функціонуючими підрозділами у структурі податкових служб Польщі та України немає. Вони різняться лише окремими посадами, а також окремими підрозділами, зокрема відділами громадської допомоги, обліку платежів із банківських карт та кримінально-бюджетним відділом. Такі підрозділи у складі вітчизняної податкової служби відсутні, проте наявні підрозділи податкової міліції, яких немає у Польщі.

Тому, на нашу думку, за доцільне вважаємо залучення в Україну позитивного польського досвіду щодо створення та функціонування в структурі органів податкової служби відділів громадської допомоги платникам податків, що одразу дозволило б охопити два різнобічних аспекти організації оподаткування - як збільшення рівня мобілізації податкових платежів до бюджету, так і підвищення рівня добровільної сплати податків.

3.2 Удосконалення методики податкового планування

Нарощування податкових доходів державного і місцевих бюджетів є найважливішим завданням сучасних податкових реформ, оскільки збільшення податкового потенціалу з часом утілюється в зростання доходів у масштабах національної економіки, а зростання доходів, у свою чергу, є реалізацією повноважень державних органів.

Податкові надходження, формуючи бюджет, визначають ресурси відтворення власності, доходів, економічного потенціалу в цілому, тобто рівень податкових надходжень майбутніх періодів. Оскільки Україна є неоднорідною відносно економічних потенціалів регіонів, що обумовлено, передусім, історичними чинниками і значною територіальною розкиданістю, виникає необхідність у механізмі, який дозволить оцінити рівень бюджетної забезпеченості регіонів, з одного боку, і податкові можливості регіонів - з другого.

Виходячи з цього, перед податковими органами стоїть серйозна проблема ефективного податкового планування податкових надходжень у бюджетну систему України та його вдосконалення.

Сучасний рівень розвитку громадських стосунків у сфері оподаткування, а також постійне вдосконалення законодавства у сфері оподаткування викликають необхідність наукового аналізу змін і осмислення організаційно-економічних механізмів, які використовуються державою для реалізації своїх інтересів при здійсненні податкових вилучень. Найбільш визначним у цьому відношенні є створена в Україні система податкового планування податкових надходжень у бюджетну систему держави, функціонування якої покликане забезпечувати дотримання балансу інтересів держави й осіб, що виконують податкові обов'язки.

Для проведення ефективної фінансової політики державі необхідно мати систему податкового планування, механізм якої забезпечує запланований об'єм податкових надходжень до бюджетів усіх рівнів [44].

Метою податкового планування є обґрунтування планових податкових надходжень у бюджетну систему країни в умовах оптимального поєднання методів податкового регулювання [64].

Зміст податкового планування податкових надходжень, як галузь наукових і прикладних знань, обумовлений, передусім, тією функцією, яку він виконує в системі інших автономних підсистем управління. Такою функцією відповідно до теорії менеджменту є планування. У широкому сенсі зміст планування - наукове обґрунтування майбутньої поведінки системи, її частин, елементів, процесів і явищ [52].

Податкове планування податкових надходжень - найважливіший елемент податкової та бюджетної політики держави, у процесі якої відповідні державні органи ухвалюють рішення про внесення змін до податкового законодавства про скорочення державних витрат; розробляють заходи для поліпшення загальноекономічного стану в країні та створення необхідних умов для розвитку економіки.

Податкове планування включає роботу по:

· прогнозуванню об'ємів податкових надходжень з урахуванням інфляції та валютного курсу, і на цій основі робиться розрахунок надходжень, що включаються в проект на черговий фінансовий рік;

· визначенню частки (нормативів) розподілу податкових ставок по рівнях бюджетної системи;

· розробки контрольних завдань по податках і зборах, що адмініструються податковою службою України [43].

На основі порівняння Німеччини й України виявлено позитивні та негативні сторони досвіду механізму податкового планування податкових надходжень (бюджетних призначень), а саме: встановлення порядку, відповідно до якого платники податків повинні сприяти податковим органам при податковому плануванні надходжень. Зокрема, платники податків повинні давати довідки, зведення про об'єми реалізації продукції, робіт і послуг, що плануються на майбутній рік (портфель замовлень). Усе це дозволяє скоротити витрати податкового органу на здійснення податкового планування податкових надходжень (час аналізу та прогнозування), що, у свою чергу, дозволить заощаджені ресурси направити на виконання інших функцій податкових органів. Також аналіз досвіду Німеччини переконливо свідчить про те, що наявність ефективної системи планування податкових надходжень є абсолютно необхідною для раціональної організації системи податкового планування [68]. Окрім цього, податкове планування податкових надходжень допоможе вихованню у платників податків податкової культури й дисципліни в частині їх планування сплати податків у майбутньому році.

Для найбільш наочного свідчення податкового планування податкових надходжень зроблено аналіз основних показників виконання планових завдань у місті Київ [61] (табл. 3.2.1.).

Як видно з даних, наведених у табл. 3.2.1., фактичні надходження податкових доходів упродовж усіх чотирьох аналізованих років перевищують або не виконуються плановані значення, що свідчить про недостатню ефективність застосованих фінансовими органами м. Києва методів планування.

На основі проведеного аналізу податкового планування й виконання податкових надходжень виникає необхідність розробки єдиної методики планування податкових надходжень (бюджетних призначень) у податкових органах. Ця методика має бути розроблена з метою:

· створення єдиної системи податкового планування в податкових органах;

· забезпечення зростання доходів держави за рахунок повнішого аналізу й використання показників критеріїв (чинників), що впливають на податкове планування бюджетних призначень;

· скорочення кількості інспекцій ДПС України, що не виконали бюджетні призначення, та інспекцій, що легко їх виконали (понад 105 і більше %);

· підвищення податкової дисципліни і грамотності працівників податкових органів.

Також підвищення результативності податкового планування надходжень можна досягти за рахунок зниження трудомісткості аналізу в процедурах планування податкових надходжень, іншими словами - потрібні оцінка й управління податковим плануванням надходжень у податкових органах.

Таблиця 3.2.1. Виконання планових показників податкових надходжень у м. Києві за 2009-2012 рр., %**

*Відсутні дані / скасовано Податковим кодексом України.

Для вищезазначеного необхідна не лише розробка методологій і процедур, але й впровадження їх, а саме:

1) Планування податкових надходжень (бюджетних призначень) має здійснюватися з обов'язковим аналізом порівняння сум бюджетних призначень податкових органів із витратами на його проведення, тобто необхідно дотримуватися правила: сума планових податкових надходжень у податкових органах повинна коригуватися з урахуванням зустрічного планування.

2) З метою вдосконалення оцінки ефективності податкового планування на рівні податкових органів (податкових інспекцій), тобто за підсумками роботи податкових органів на місцях, розробляється методика оцінки ефективності діяльності таких органів ДПС України, жорстко орієнтована на результат.

Упровадження зазначеного механізму дозволить досягти планованих результатів діяльності податкових органів, а також ефективніше здійснювати контроль за виконанням податковими органами покладених на них функцій, підвищити ефективність використання всіх адміністративних і технічних ресурсів.

Для проведення оцінки діяльності податкових органів і виконання запланованих показників, пропонуємо методику, завдання якої полягає в: забезпечення можливості застосування інструментів розрахунку оцінки ефективності діяльності податкових органів, їхніх структурних підрозділів і службовців, відповідальних за вирішення завдань, покладених на податкові органи; визначення показників для оцінки ефективності діяльності податкових органів за напрямами, що відповідають принципам об'єктивності, ясності, прозорості й доступності їх перевірки на будь-якому етапі; використання показників оцінки ефективності діяльності податкових органів, їх структурних підрозділів, конкретних службовців у формуванні системи матеріального стимулювання службовців залежно від відповідності результатів їхньої роботи критеріям оцінки ефективності і значущості напряму діяльності податкового органу та його структурних підрозділів, визначуваної спеціальними коефіцієнтами, що встановлюються Головою ДПС України на відповідний період.

Для вищезазначеного необхідна не лише розробка методологій і процедур, але й впровадження їх, а саме:

1) Планування податкових надходжень (бюджетних призначень) має здійснюватися з обов'язковим аналізом порівняння сум бюджетних призначень податкових органів із витратами на його проведення, тобто необхідно дотримуватися правила: сума планових податкових надходжень у податкових органах повинна коригуватися з урахуванням зустрічного планування.

2) З метою вдосконалення оцінки ефективності податкового планування на рівні податкових органів (податкових інспекцій), тобто за підсумками роботи податкових органів на місцях, розробляється методика оцінки ефективності діяльності таких органів ДПС України, жорстко орієнтована на результат.

Упровадження зазначеного механізму дозволить досягти планованих результатів діяльності податкових органів, а також ефективніше здійснювати контроль за виконанням податковими органами покладених на них функцій, підвищити ефективність використання всіх адміністративних і технічних ресурсів.

Для проведення оцінки діяльності податкових органів і виконання запланованих показників, пропонуємо методику, завдання якої полягає в: забезпечення можливості застосування інструментів розрахунку оцінки ефективності діяльності податкових органів, їхніх структурних підрозділів і службовців, відповідальних за вирішення завдань, покладених на податкові органи; визначення показників для оцінки ефективності діяльності податкових органів за напрямами, що відповідають принципам об'єктивності, ясності, прозорості й доступності їх перевірки на будь-якому етапі; використання показників оцінки ефективності діяльності податкових органів, їх структурних підрозділів, конкретних службовців у формуванні системи матеріального стимулювання службовців залежно від відповідності результатів їхньої роботи критеріям оцінки ефективності і значущості напряму діяльності податкового органу та його структурних підрозділів, визначуваної спеціальними коефіцієнтами, що встановлюються Головою ДПС України на відповідний період.

Система оцінки ефективності діяльності податкового органу є помітним зрушенням у реалізації принципів і методів управління за результатами їхньої роботи.

Основним показником є досягнутий результат або відсоток виконання планового значення показника. Інші показники діяльності плануються податковим органом самостійно. При цьому значення планового показника може бути істотно нижчим середньодержавного значення. Досягнутий результат (відсоток виконання планового значення показника) розраховується по плановому значенню. Таким чином, податковий орган, що має занижене планове значення показника, забезпечує його перевиконання й отримує високу оцінку своєї діяльності, а податковий орган, що встановив більше напружене значення показника й отримав скромніший результат, може отримати найнижчу оцінку. Усуненням зазначеного недоліку може бути введення коефіцієнта напруженості планування податкових надходжень [81] (табл. 3.2.2.).

Вказана методика дозволить визначити основні пріоритети, принципи й напрями реалізації єдиного підходу до податкового планування надходжень у податкових органах. Пропонована система планування дозволить:

· для податкових органів виявити найбільш вірогідні погрішності в плануванні, своєчасно відреагувати на зміни в законодавстві й можливе здійснення податкових правопорушень платниками податків і визначити необхідні заходи при здійсненні податкового планування;

· для платників податків максимально зменшити вірогідність того, що при повідомленні ними об'ємів реалізації та сплати податків і зборів у планованому році з цих об'ємів податковий орган не торкнеться законослухняного платника податків, що повністю виконав свої зобов'язання перед бюджетом.