Методи управління експортно-імпортними операціями підприємства

Підприємство -- резидент України ТОВ «Полімер» придбало у нерезидента концерну BASF сировини на суму 10000 євро. Курс НБУ на дату митної декларації і на дату оприбуткування сировини -- 30,45 грн./євро, на дату оплати -- 30,85 грн./євро. Для оплати відкрито непокритий безвідкличний акредитив. Заборгованість перед банком погашено за курсом 30,75 грн./євро. Вартість послуг митного брокера -- 600 грн. (без ПДВ, брокер -- неплатник ПДВ). Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському обліку ТОВ «Полімер» (табл.2.5).

Таблиця 2.5 Кореспонденція рахунків ТОВ «Полімер» при придбанні товару у нерезидента з використанням акредитива

У випадку розрахунків між резидентами і на умовах попередньої оплати акредитивна форма розрахунків може вплинути на дату виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту.

Отже, акредитив -- це форма безготівкового розрахунку, за якої банк-емітент перераховує кошти на рахунок продавця. При розрахунку 180-денного строку імпортери - концерн BASF, які придбавають товари з відкриттям акредитива, починають відлік 180-денного строку з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента.

В працях науковців зустрічаються різні позиції в частині удосконалення бухгалтерського обліку розрахунків акредитивами (таблиця 2.6).

Таблиця 2.6

Пропозиції щодо облік операцій з акредитивами в працях науковців

Однак, незважаючи на суперечливі позиції щодо обліку коштів на акредитивних рахунках, не викликає сумніву той факт, що облік розрахунків з використанням акредитиву виключно на субрахунках 313 та 314 вимагає перегляду та уточнення. Погоджуємося з позицією науковців щодо необхідності розмежовування коштів, які вільно використовуються в обігу підприємства та щодо яких є обмеження в доступі. Крім того, при активному використанні акредитивної форми розрахунків бухгалтеру ТОВ «Полімер» доцільно розробити відповідні рівні аналітичного обліку для різних об'єктів обліку, які виникають в ході даних розрахунків, з метою забезпечення необхідних розрізів інформації, підготовка якої необхідна для задоволення управлінських потреб.

Етапи здійснення розрахунків акредитивами в обліку відображають за етапами:

1. Визначення умов, вибір виду акредитиву та його відкриття.

2. Виконання акредитиву.

3. Надходження товарів (запасів).

4. Проведення розрахунків з банком.

Одним з найбільш важливих етапів є саме перший, адже залежно від вибору виду акредитиву в подальшому залежатиме облік. Найбільш поширеними видами акредитивів є покритий/непокритий, відкличний/безвідкличний, підтверджений/непідтверджений, трансфера-бельний/непереказний, експортний /імпортний.

Науковець А.І. Мерцалова зазначає, «…одним з основних видів розрахунків при розрахунках за акредитивами у міжнародних відносинах є розрахунки покритими акредитивами» 46, с. 161. Для обліку даного виду акредитиву у покупця (заявника) призначені рахунки 313 «…Інші рахунки у банку в національній валюті» та 314 «Інші рахунки у банку в іноземній валюті» [45]. Для зарахування покриття акредитиву в обліку необхідно відобразити таку кореспонденцію рахунків:

дебет рахунка 313 «Інші рахунки у банку в національній валюті», 314 «Інші рахунки у банку в іноземній валюті»;

кредит рахунків 311 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті».

Для обліку непокритих акредитивів у випадку надання банком позики використовуються рахунки 501 «Довгострокові кредити банків в національній валюті», 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті» та 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» [45].

Облік відкличних та безвідкличних акредитивів ведеться в складі рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Такий підхід обґрунтований специфікою побудови плану рахунків, яка передбачає розміщення активів залежно від їх ліквідності. Саме тому, оскільки за умови відкриття безвідкличного акредитиву, покупець не може змінити його умови без згоди на те бенефіціара, вважаємо неправильним відображати відкритий акредитив у складі найбільш ліквідних активів - грошових коштів на рахунках. Проте на сьогодні в діючому Плані рахунків обліку капіталу, активів, зобов'язань і господарських операцій підприємств, субрахунок 378 зайнятий, тому «…пропонуємо відображати операції з безвідкличним акредитивом на субрахунку 370 «Розрахунки по безвідкличному акредитиву»« [45].

Для ведення обліку міжнародних розрахунків акредитивів необхідно: відображати гарантії, надані та отримані в результаті відкриття акредитиву, на позабалансових рахунках відповідно 05 «Гарантії та забезпечення надані» та 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Це дозволить уточнити перспективну платоспроможність суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності. Підтверджений акредитив має ряд особливостей для бухгалтерського обліку, як в обліку покупця товарів (робіт, послуг), так і продавця:

у підприємства-продавця товарів (робіт, послуг) необхідно відобразити в обліку експортера додаткову гарантію - від підтверджуючого банку; самостійно обрати банк (підтверджуючого чи банку-емітенту), до якого звертається з вимогою платежу за акредитивом;

у підприємства-покупця товарів - ТОВ «Полімер»: у випадку виконання акредитиву підтверджуючим банком акредитив, автоматично стає непокритим і повинен прирівнюватися до кредитування з нарахуванням відповідної кредитної ставки.

В обліку підприємства-продавця концерну BASF за умови відкриття підтверджуючого акредитиву на позабалансових рахунках слід відобразити отримані гарантії, як від банку-емітента, так і від підтверджуючого банку. Погашення акредитиву не банком-емітентом, а підтверджуючим банком, вимагає відображення в обліку підприємства-покупця ТОВ «Полімер» операцій з виникнення кредитів, їх погашення.

Строк, протягом якого підприємство-продавець - концерн BASF буде користуватися таким кредитом, буде невеликим. Основна сума боргу буде погашена за рахунок коштів, депонованих на спеціальному рахунку у банку-емітенті. Проте все ж таки за цей невеликий період будуть нараховані відсотки за кредит з відповідним відображенням у складі фінансових витрат на субрахунку 951 «Відсотки за кредит». Якщо в результаті виконання підтвердженого акредитиву його погашення відбувається банком-емітентом, то банківська комісія в даному випадку включається до витрат звітного періоду і відображається на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Деталізуємо процедуру виконання покритого акредитиву залежно від того, де депонуються кошти - у банку-емітенті чи виконуючому банку. Зокрема, «…для акредитивів з депонуванням коштів у банку-емітенті в момент отримання банківського повідомлення про здійснення банківського платежу пропонуємо закривати відповідні акредитивні рахунки в кореспонденції з субрахунками 331 «Грошові документи в національній валюті» та 332 «Грошовi документи в інoзeмній валюті»« [45].

Погашення кредиторської заборгованості на підприємстві-покупці ТОВ «Полімер» здійснюється тільки після надходження товаророзпорядчих (транспортних, комерційних, фінансових) документів та їх перевірки. Такий підхід обумовлений необхідністю контролю за грошовими коштами, які депоновані для оплати заборгованості перед конкретним постачальником. Після закінчення терміну дії акредитива сума покриття або його невикористана частина повертається клієнту банку-емітента. При цьому виконуючий банк має право не здійснювати виконання покритого акредитиву до надходження грошових коштів від банку-емітента. Тому підтвердження акредитива підтверджуючим банком повідомлення від банку-емітенту доцільно відображати на субрахунках 331 «Грошові документи в нaціональній валюті» та 332 «Грошовi документи в інoзeмній валюті» до фактичного підтвердження перерахунку коштів на кореспондентський рахунок виконуючого банку.

Існують проблемні питання щодо відображення товарів, що вже відвантажені та знаходяться на шляху до покупця (імпортера), але через об'єктивні причини ще не можуть бути оприбутковані (товаророзпорядчі (транспортні, комерційні, фінансові) документи знаходяться у банку). Науковці пропонують такі товари відображати на окремому субрахунку «Товари в дорозі». Враховуючи діючий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» [45], пропонуємо відвантажені товари та виробничі запаси відображати на спеціальних субрахунках 287 «Товари в дорозі» та 200 «Виробничі запаси в дорозі» відповідно. Крім того, враховуючи мінливість сучасного економічного середовища, система здійснення розрахунків повинна змінюватися відповідно до змін зовнішнього середовища, пристосовуватися до нього. Саме тому з'являються нові види акредитиву, які потребують узгодження в частині їх облікового відображення. Так, Муратбек кизи Тилек виділяє за способом використання акредитиву такі його види: «… акредитиви з платежем за пред'явленням; - акцептні акредитиви; - акредитиви з відстрочкою платежу; негоційовані акредитиви; - акредитиви «з червоним застереженням»; - револьверні акредитиви; - резервні акредитиви, трансферабельні акредитиви («Стенд-бай»)» 47, с. 186.

Не зважаючи на те, що в Україні переважно використовувався перший з наведених видів акредитивів, з розвитком економічних відносин значної популярності набувають і інші види. Так, все більшого поширення отримують трансферабельні акредитиви, які передбачають можливість використання їх повністю або частково кількома особами, крім самого бенефіціара. Трансферабельний акредитив може бути переведений тільки один раз (він не може бути переведений на прохання другого бенефіціара на користь третього бенефіціара). У разі відмови від «…використання своєї частини другий бенефіціар може знову передати це право першому одержувачу, і це не буде означати другу трансферацію» [48]. Бухгалтеру при наявності форм розрахунків за таким акредитивом обов'язково слід продумати його аналітичний облік, а також слідкувати за своєчасним його переведенням. Адже, незважаючи на всі переваги, які надає трансферабельний акредитив, його використання має ряд недоліків, пов'язаних зі складним документообігом, тривалим строком обігу документів, а також достатньо високим ризиком неотримання товару або отримання товару меншої кількості або неналежної якості. За такої ситуації окремі банки пропонують своїм клієнтам-імпортерам ретельно прописувати інформацію про товар в акредитиві, а також замовляти незалежну інспекцію, за результатами якої надається сертифікат до банку-емітенту та виконуючого банку разом з іншими документами. Саме тому вважаємо, що при організації аналітичного обліку операцій за даним видом акредитиву необхідно обов'язково відкрити аналітичні рахунки за розрізом «Незалежна експертиза». Групування інформації щодо замовлених/незамовлених експертиз сприяє оперативній обробці даних та забезпечує належний рівень контролю за такими операціями, тим самим дозволяючи знизити ризики, пов'язані з отриманням неякісного товару.

Існуюча практика здійснення розрахунків в зовнішньоекономічній діяльності свідчить про активне використання діючих інструментів в новій формі. Зокрема, під впливом інформаційно-комп'ютерних технологій в світі набувають поширення електронні акредитиви.

Основна відмінність у застосуванні електронного та документарного акредитивів полягає в обміні документами через електронні канали зв'язку. Такий підхід до організації розрахунків дозволяє зменшити витрати часу на обробку документів, адже усунути виявлені помилки в електронному документів можливо значно швидше. Використання електронного акредитиву як можливої альтернативи документарному обумовлена так і тим, що збільшилася кількість ситуації шахрайств з використанням останнього. Зокрема, автори зазначають «…на відвантаженні товарів на меншу вартість або гіршої якості; наявності виписаних рахунків на одну і ту саму партію товарів» [48]. Крім того, здійснення акредитивних розрахунків потребує наявності висококваліфікованих фахівців, які обізнані в сфері перевірки документів та особливостей їх складання. Всі сторони за електронною акредитиву повинні мати доступ до безпечної онлайн-платформі, на якій технічно можливо електронне подання документів і їх перевірка. У світі існує кілька компаній (зокрема, «…GlobalTrade Corporation, essDOCS і The Bolero Ecosystem» [49]. ), що пропонують такі послуги. Із зарубіжних банків електронний акредитив пропонують такі банки, як «…The Royal Bank of Scotland, HSBC, China CITIC Bank, Agricultural Bank of China» [48, с. 68].

В Україні електронний акредитив не розвинутий і не користується популярністю, що частково пов'язано з проблемами технічного забезпечення. Проте в цілому суттєвих відмінностей в ході приймання та виконання документарного та електронного акредитиву немає, так само, як і в обліковому відображенні розрахунків даним видом акредитиву. Враховуючи відсутність чіткої практики використання електронних акредитивів, вважаємо необхідно розробити порядок здійснення розрахунків з ними при організації аналітичного обліку.

Акредитивні розрахунки відображаються в Балансі (Звіті про фінансовий стан) (додаток А) в рядку 1165 «Грошові кошти та їх еквіваленти», де наводиться:

загальна сума готівки, коштів на рахунках у банках, депозитів до запитання, а також еквівалентів коштів (грошей);

зарезервовані грошові кошти для акредитива, в свою чергу, не можуть використовуватися протягом дії акредитивного договору, що суперечить відображенню акредитива в рядку 1165 «Грошові кошти та їх еквіваленти».

Частково інформацію про акредитиви можна отримати з Приміток до річної фінансової звітності, зокрема, з рядку 660 «Інші рахунки в банку (акредитиви, чекові книжки)», проте не в розрізі їх видів. В даній формі звітності грошові кошти, використання яких обмежено, відображається в рядку 691, проте безвідкличні акредитиви в дану категорію не попадають. Тому, «…доцільніше відображати інформацію про такі акредитиви в окремому рядку Приміток до річної фінансової звітності, в рядку 661 у т.ч. безвідкличні акредитиви» [44].

Таблиця 2.7

Форми звітності, в яких відображаються операції з акредитивами

Частково інформація про розрахунки акредитивами знаходить своє відображення у Звіті про рух грошових коштів (додаток В). Так, у випадку відкриття кредитної лінії ця інформація зазначається у графі 3 рядку 3405 «Залишок коштів на початок року», а у разі перерахування коштів постачальникам з акредитиву, то у рядку 3100 І розділу «Рух коштів від операційної діяльності». Проте деталізація, яка б вказувала саме на здійснення акредитивних розрахунків у даній формі відсутня. Крім того, в разі використання власних валютних коштів для відкриття акредитиву у Звіті про рух грошових коштів (додаток В) така операція не відображається, оскільки вона не здійснює впливу на залишок грошових кошті. Виходячи з аналізу діючих форм фінансової звітності підприємств, затверджених законодавчо, вітчизняні підприємства не надають у відкритому доступі докладну інформацію про здійснення міжнародних розрахунків.

Таким чином, інформація в розглянутих формах звітності наводиться з одного боку або частково у вузькому сенсі, по окремим формам розрахунків, або ? узагальнено без важливо деталізованих статей, які в подальшому будуть вагомий вплив на процес прийняття важливих управлінських рішень.

Отже, існує значна кількість видів акредитивів, що дозволяє враховувати різноманітні інтереси сторін, тим самим посилюючи інтерес до даної форми розрахунків. Проте нові види акредитиву суттєво не впливають на облікове відображення, їх застосування вимагає внесення змін до аналітичного обліку з метою посилення контрольної функції за їх виконанням.

2.3 Контроль як функція управління експортно-імпортних операцій підприємства ТОВ «Полімер»

Фінансовий сектор економіки в класичному розумінні виконує обслуговуючу функцію щодо перерозподілу грошових потоків між суб'єктами реального сектору економіки та іншими економічними агентами.

Одним із проявів такого розподілу є виконання банками розрахункових операцій за дорученням своїх клієнтів. Проте збільшення обсягів економічної діяльності та вплив процесів інтернаціоналізації й глобалізації економічної діяльності зумовлює як виведення діяльності суб'єктів господарювання, так і проведення розрахунків між ними на міжнародний рівень. При цьому зовнішньоекономічні операції, в тому числі і міжнародні розрахунки, супроводжуються фактором ризику, який менеджмент компаній повинен мінімізувати або, якщо це можливо, усунути.

Внутрішній контроль є одним з найважливіших елементів в системі управління ТОВ «Полімер». Аналіз практики та теорії системи внутрішнього контролю показує, що власник підприємства не створює спеціальні підрозділи, призначені для здійснення внутрішнього контролю, тому діяльність невеликих підприємств може супроводжуватися значними втратами. Внутрішній контроль представляє собою процес, спрямований на отримання достатньої впевненості в тому, що на підприємстві забезпечується ефективність і результативність діяльності, в тому числі досягнення встановлених фінансових і операційних показників, збереження активів; достовірність і своєчасність складання і подання фінансової звітності; дотримання чинного законодавства, в тому числі при здійсненні фактів господарського життя і веденні бухгалтерського обліку. Внутрішній контроль повинен сприяти досягненню економічним суб'єктом цілей своєї діяльності, але не гарантує таке досягнення.

Основними елементами внутрішнього контролю є: контрольне середовище, оцінка ризиків, процедури внутрішнього контролю, інформація та комунікація, а також оцінка внутрішнього контролю. Так, контрольне середовище включає сукупність принципів і стандартів діяльності підприємства. Дані принципи і стандарти визначають загальне розуміння внутрішнього контролю та вимоги до його організації на рівні економічного суб'єкта. Контрольне середовище повинне відображати культуру управління економічним суб'єктом і створювати належне ставлення персоналу до організації та здійснення внутрішнього контролю.

Оцінка ризиків - це «…процес їх виявлення та аналізу, тобто поєднання ймовірності і наслідків недосягнення підприємством цілей діяльності» [58]. При виявленні таких ризиків підприємство повинно прийняти відповідні рішення, щоб управляти даними ризиками. Управління ризиками можливо «…шляхом створення необхідного контрольного середовища, вибору і організації окремих процедур внутрішнього контролю, шляхом вибору способів і методів оцінки результатів проведеного внутрішнього контролю, а також інформування персоналу» [58].

Оцінка ризиків покликана виявляти такі ризики, які можуть вплинути на достовірність фінансової звітності. В ході такої оцінки ризиків підприємство повинно розглядати ймовірність спотворення даних звітності та ймовірність настання інших ризиків діяльності. У зв'язку з тим, що при перевищенні посадових повноважень із боку керівництва або персоналу ефективність внутрішнього контролю може знижуватися, важливим напрямком оцінки ризиків стає оцінка ризику виникнення зловживань і шахрайства. Факти зловживання та шахрайства можуть мати місце в зв'язку з придбанням та використанням активів, веденням бухгалтерського обліку і складанням фінансової звітності, здійсненням корупційних дій. Оцінка даного ризику передбачає виявлення процесів, областей, ділянок, на яких існує можливість виникнення і здійснення фактів зловживань і шахрайства.

Можливість здійснення фактів зловживань і шахрайства безпосередньо пов'язана з недоліками контрольного середовища і процедур внутрішнього контролю. ТОВ «Полімер» при організації внутрішнього контролю повинно прагнути до мінімізації ризиків. Діями, спрямованими на мінімізацію ризиків, які впливають на досягнення цілей економічного суб'єкта, є процедури внутрішнього контролю.

Порядок організації внутрішнього контролю, в тому числі обов'язки і повноваження підрозділів та персоналу, визначаються керівником в залежності від характеру і масштабів діяльності підприємства і особливостей його системи управління. При організації внутрішнього контролю слід виходити з того, що «….внутрішній контроль повинен здійснюватися на всіх рівнях управління підприємством і у всіх його підрозділах, в здійсненні внутрішнього контролю повинен брати участь весь персонал відповідно до його функцій і повноважень, а також повинна бути порівнянність корисності внутрішнього контролю з витратами на його організацію і здійснення» [28].

Без якісної і своєчасної інформації неможливо забезпечити функціонування внутрішнього контролю та можливість досягнення ним поставлених цілей. Основним джерелом інформації для прийняття рішень є інформаційна система підприємства. Інформаційна система повинна забезпечувати можливість ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської (фінансової) звітності відповідно до встановлених критеріїв якості. Якість інформації, що зберігається і опрацьовується в інформаційній системі, може суттєво впливати на прийняття управлінських рішень персоналом підприємства. Важливе місце в цьому процесі відіграє внутрішній аудит, як елемент системи внутрішнього контролю.

Сучасний внутрішній аудит здатний і повинен виконувати різноманітні і масштабні завдання. Внутрішній аудит повинен оцінювати систему внутрішнього контролю в частині достовірності інформації, дотримання законодавства, збереження активів, ефективності та результативності діяльності окремих операційних і структурних підрозділів і компанії в цілому, ефективність системи управління ризиками та пропонувати методи контролю ризиків, а також оцінювати відповідність системи корпоративного управління компанії принципам корпоративного управління.

На сучасному етапі розвитку системи внутрішнього контролю на підприємствах служба внутрішнього аудиту виконує одне з найважливіших завдань - оцінку ризиків та надання рекомендацій щодо їх усунення або мінімізації. Питання організації внутрішнього аудиту на підприємстві є досить неоднозначним та таким, що не має чіткої законодавчої регламентації.

Внутрішній аудит вважається важливим елементом контролю в світовій практиці корпоративного управління. Рекомендація про наявність внутрішнього аудиту в компанії містилися в одному з перших основоположних документів з корпоративного управління - Звіті комісії Кедбері з фінансових аспектів корпоративного управління («…Report of the Cadbury Commission on the Financial Aspects of Corporate Governance -Cadbury Code)» [55]. Роль і завдання внутрішнього аудиту розглядаються в нормативних документах з корпоративного управління як Об'єднаний кодекс корпоративного управління (The Combined Code of Corporate Governance) [56], рекомендації «….Міжнародної фінансової корпорації (International Finance Corporation, IFC), Принципи корпоративного управління ОЕСР (OECD Principles of Corporate Governance)» [57].

При виконанні обов'язків внутрішні аудитори забезпечують керівництво підприємства, та аудиторську службу інформацією про ризики, які можуть виникнути в процесі розрахунків акредитивами, а також надають рекомендації щодо мінімізації цих ризиків.

Стандарти Інституту внутрішніх аудиторів, визначаючи роль служби внутрішнього аудиту, чітко вказуючи на те, що внутрішні аудитори повинні бути об'єктивними щодо об'єкта, який підлягає перевірці. Така об'єктивність повинна забезпечуватись становищем внутрішніх аудиторів та їх повноваженнями на підприємстві. Необхідне становище в межах підприємства забезпечується підзвітністю служби внутрішнього аудиту посадовій особі, яка має достатні повноваження щодо забезпечення неупередженості та відсутності впливу і обмежень відносно діяльності внутрішніх аудиторів.

Основною «…метою діяльності служби внутрішнього аудиту є забезпечення належного рівня надійності внутрішнього контролю, оцінки його ефективності в тому числі і по відношенню до операцій з розрахунків акредитивами та перевірки відповідності діяльності підприємства законодавству та визначеним стратегічним і тактичним цілям, положенням внутрішніх організаційно-розпорядчих документів» [54].

Основними завданнями служби внутрішнього аудиту при перевірці розрахунків акредитивами ТОВ «Полімер» мають стати:

оцінка надійності та ефективності системи внутрішнього контролю в частині здійснення розрахунків акредитивами;

оцінка надійності та ефективності системи управління ризиками в частині здійснення розрахунків акредитивами;

оцінка достовірності, повноти, об'єктивності системи бухгалтерського обліку в частині відображення операцій з розрахунків акредитивами;

оцінка дотримання підприємством вимог українського та міжнародного законодавства, що регулює розрахунки акредитивами;

надання рекомендацій щодо мінімізації виявлених ризиків розрахунків акредитивами.

Наявність ризиків в операціях з міжнародних розрахунків зумовлює необхідність управління ними, що є складовою корпоративного управління підприємства. В свою чергу, система корпоративного управління опирається на систему внутрішнього аудиту, що забезпечує управлінський персонал необхідною та достовірною інформацією про внутрішнє та зовнішнє бізнес середовище з метою управління ризиками. Функціонування системи управління ризиками та системи внутрішнього аудиту здійснюється в рамках організаційної структури компанії і включає всі рівні менеджменту.

Директор ТОВ «Полімер» забезпечує організацію системи управління ризиками та системи внутрішнього контролю, виключення конфлікту інтересів та умов його виникнення в процесі управління ризиками та здійснення внутрішнього контролю. Директор створює відділ з ризиків і Аудиторський відділ. Відділ з ризиків здійснює загальне керівництво і забезпечення діяльності системи управління ризиками в банку. Аудиторський відділ здійснює загальне керівництво і забезпечення діяльності системи внутрішнього контролю, служби внутрішнього аудиту підприємства.

Директор організовує і забезпечує функціонування системи управління ризиками та системи внутрішнього контролю, діяльність служби внутрішнього аудиту та досягнення підприємством цілей і виконання завдань. Посадова особа, відповідальна за управління ризиками, очолює Управління ризиками, і підзвітна директору, входить до складу відділу з ризиків і підпорядковується директору. Посадова особа, відповідальна за внутрішній контроль, очолює службу внутрішнього контролю, координує і контролює діяльність підрозділів підприємства, що здійснюють внутрішній контроль, забезпечує складання управлінської звітності про стан системи внутрішнього контролю та подання її на розгляд органів управління підприємством, Аудиторського відділу.

Служба внутрішнього аудиту здійснює перевірку діяльності підприємства, включаючи систему внутрішнього контролю і систему управління ризиками, оцінює в ході перевірок ефективність функціонування системи внутрішнього контролю та системи управління ризиками. Керівник служби внутрішнього аудиту та посадова особа, відповідальна за внутрішній контроль, підзвітні директору, входять до складу аудиторського відділу та підпорядковуються директору. Інші структурні підрозділи та працівники підприємства, які в рамках своїх посадових обов'язків своєчасно і повно здійснюють ідентифікацію, аналіз та оцінку ризиків, інформують керівництво про виникаючі ризики, порушення і помилки, які можуть спричинити несприятливі наслідки для компанії, і вносять пропозиції щодо підвищення ефективності системи управління ризиками та системи внутрішнього контролю. Дискусійним є питання завдання внутрішнього аудиту в частині операцій міжнародних розрахунків. З одного боку, можна розглядати як складову операцій з постачальниками, а з іншого боку, як окремий вид розрахункових операцій з акцентом на їх процедурний аспект.

Мету аудиту розрахунків з постачальниками визначають відповідно до МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» у «…висловленні аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про розрахунки з постачальниками та підрядниками» [53].

Виходячи з цього виділяють наступні завдання аудиту розрахунків з

постачальниками та підрядниками [58]:

контроль за дотриманням чинного законодавства і перевірка наявності та правильності оформлення документів з поставки матеріальних цінностей (договорів, рахунків-фактур, актів звіряння розрахунків);

встановлення причин і строків виникнення заборгованості за розрахунками, визначення її реальності та шляхів її погашення; встановлення

правильності здійснення розрахунків за даною заборгованістю та відображення їх в обліку;

підтвердження повноти та своєчасності оприбуткування отриманих цінностей і обліку спожитих робіт, послуг;

визначення правильності оцінки отриманих товарів при бартерних (товарообмінних) операціях.

Отже, основна увага приділяється саме аудиту операцій, що пов'язані із рухом товарно-матеріальних цінностей, їх документальним оформленням та відображенням в обліком, проте поза увагою залишається перевірка перерахування грошових коштів за отримані товари.

Контроль за дотриманням чинного законодавства здійснюється як бухгалтерською службою підприємства, так і працівниками обслуговуючого банку. Враховуючи те, що операції з відкриття та використання акредитивного рахунку можна здійснювати дистанційно за допомогою систем клієнт-банк, то порушення законодавчих вимог практично неможливе, оскільки система забезпечує контроль в автоматичному режимі.

У випадку порушення хоча б однієї процедури акредитивний рахунок просто не буде відкритий або операція по ньому не буде проведена. До того ж, контроль за своєчасністю виконання розрахункової дисципліни недоцільно покладати на внутрішніх аудиторів, оскільки тут необхідний перманентний моніторинг, який забезпечують фахівці служби бухгалтерського обліку в межах своїх посадових обов'язків. Внутрішні аудитори можуть здійснювати контроль в межах визначення ризиків допущення помилок у виконанні обліковим персоналом своїх обов'язків.

Проаналізувавши ключові аспекти розрахунків акредитивами, та визначивши потенційні ризики як для імпортера, так і для експортера, виділимо зони ризику при здійсненні міжнародних розрахунків із використанням акредитивів, що є об'єктом служби внутрішнього аудиту (рис. 2.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.2.1 Карта ризиків при розрахунках акредитивами

Очевидно, що не всі з наведених ризиків служба внутрішнього аудиту може виявити самостійно. Для успішного виконання її функцій необхідна ефективна співпраця з іншими підрозділами підприємства, зокрема, службою безпеки, інформаційно-комп'ютерним відділом, які можуть забезпечити технічну підтримку внутрішнім аудиторам та надати доступ до інформації, що може становити комерційну таємницю, не підлягати розголошенню.

Служба внутрішнього аудиту має таку всебічну підтримку зі сторони всіх підрозділів підприємства та керівництва товариства, що забезпечить високу якість внутрішнього аудиту. Відповідно до сформованої карти ризиків розрахунків акредитивами сформуємо перелік завдань внутрішнього аудиту щодо кожного виду ризиків (таблиця 2.8).

Таблиця 2.8

Завдання внутрішнього аудиту ризиків розрахунків акредитивами

Враховуючи специфічність ризиків розрахунків акредитивами, перед аудиторами стоять і особливі завдання, виконання яких дозволяє забезпечити ефективне управління даними ризиками. Однак, наведені в табл. 2.9 завдання не є вичерпними, оскільки специфічні особливості організаційної структури підприємства, процесу управління ризиками та особливості умов зовнішньоекономічних контрактів можуть створювати необхідність виконання додаткових завдань. Враховуючи ризик-орієнтований підхід до організації внутрішнього аудиту на підприємстві ТОВ «Полімер», вважаємо, що виявлення ризиків розрахунків акредитивами та напрями діяльності внутрішніх аудиторів для досягнення поставленої мети повинні бути закріплені відповідним положенням по підприємству. В положенні (Додаток Ж) з визначення ризиків розрахунків акредитивами відображено завдання та вимоги, що висуваються до служби внутрішнього аудиту з метою забезпечення управлінського персоналу своєчасною та об'єктивною інформацією про можливі ризики розрахунків акредитивом з конкретним контрагентом. Процес внутрішнього аудиту акредитивних розрахунків на предмет оцінки виявлення ризиків пропонуємо здійснювати в наступній послідовності (рис. 2.2), що дозволяє охопити всі етапи внутрішнього аудиту та забезпечити його ефективність.

Виділимо етапи процесу внутрішнього аудиту операцій з акредитивами:

1. Організація і планування внутрішнього аудиту операцій з акредитивами.

2. Збір аудиторських доказів (формування робочої документації внутрішнього аудиту).

3. Складання звітності (рекомендацій) за результатами внутрішнього аудиту.

4. Здійснення оперативного контролю за виконанням рекомендацій.

Методична база активно-адаптивної системи внутрішнього аудиту знаходить відображення в стандартах внутрішнього аудиту. Їх виконання лежить в основі якісного, а головне ефективного процесу внутрішнього аудиту. Для досягнення економічної ефективності внутрішнього аудиту, при розробці його методологічної бази, необхідно співвідносити цілі і завдання, поставлені перед ним, і методи їх досягнення.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.2 Аудиторський процес розрахунків з акредитивами

Невід'ємним елементом методичної бази внутрішнього аудиту операцій з акредитивами є процес його планування, який необхідний: для вибору передбачуваних підходів до досягнення цілей внутрішнього аудиту; для контролю процесів внутрішнього аудиту, в ході його безпосереднього виконання; для отримання впевненості в тому, що процесом внутрішнього аудиту охоплені всі необхідні контрольні та інші моменти; для отримання впевненості в тому, що процес внутрішнього аудиту відповідає розробленій методологічній базі і забезпечує її реалізацію; для досягнення того економічного ефекту від роботи відділу внутрішнього аудиту, який ставився в основу при його створенні.

Результатом процесу планування внутрішнього аудиту є план проведення внутрішнього аудиту. План конкретної перевірки складається тоді, коли є необхідність провести аудит розрахунків акредитивами.

Об'єктом внутрішнього аудиту, що відображається в плані проведення аудиту, є акредитивний розрахунок по конкретно визначеному контракту. Економічна ефективність внутрішнього аудиту безпосередньо залежить від складу і обсягу аудиторських процедур, які застосовуються в ході внутрішнього аудиту. Аудиторські процедури, які використовуються в ході внутрішнього аудиту, можна розділити на процедури контролю, які широко висвітлені в спеціальній літературі, і процедури внутрішнього аудиту, що включають процедури консалтингу, навчання, відновлення інформації, економічного моніторингу тощо. З огляду на специфічність акредитивних розрахунків як об'єкта внутрішнього аудиту, внутрішньому аудитору слід приділити ретельну увагу роботі з персоналом підприємства, який приймає участь у організації та проведенні розрахунків акредитивами. Залежно від взаємодії з персоналом підприємства методи внутрішнього аудиту можна поділити на:

методичні прийоми аудиту із взаємодією з персоналом (інтерв'ю, опитування, тестування);

заповнення перевірочних анкет за участю персоналу підрозділу, що перевіряється;

аналіз документації за участю представників підрозділу, що перевіряється;

дослідження документів (аналіз записів, даних);

спостереження за виконанням роботи;

відвідування виробничих підрозділів; заповнення перевірочних листів.

Методи аудиту із взаємодією з персоналом відіграють важливу роль, оскільки в ході перевірки аудитор повинен встановити дотримання встановлених інструкцій, внутрішніх положень щодо виконання акредитивних розрахунків, збереження та використання ЕЦП підприємством, фіксацію дати та часу використання ЕЦП в інформаційній системі підприємства тощо, що є надзвичайно важливими в умовах ризику несанкціонованого використання ЕЦП при використанні електронного акредитиву. До того ж, при дослідженні аудитору необхідно співпрацювати з персоналом служби безпеки підприємства, оскільки вони можуть надати інформацію щодо безпеки зберігання ЕЦП та прав доступу до інформаційної системи підприємства. В контексті того, що служба внутрішнього аудиту проводить фактично аудит системи управління ризиками акредитивних розрахунків варто розглянути процедури, що використовуються внутрішніми аудиторами для досягнення поставлених цілей. Загалом ці процедури можна згрупувати у чотири групи (табл. 2.9).

Джерелами інформації для внутрішнього аудитора можуть бути:

результати інтерв'ю з працівниками;

спостереження за здійснюваними діями відповідальними особами під час виконання ними обов'язків (збереження, доступу та використання ЕЦП);

документи, такі як політики, цілі, плани, процедури, стандарти, інструкції, ліцензії та дозволи;

записи, такі як записи інспекційного контролю, протоколи нарад, звіти по проведенню аудитів, записи, які стосуються програми моніторингу, та результати тестувань;

зведення даних, аналізи і показники діяльності;

реєстри інформації (зокрема в частині діючих підписів ЕЦП, списки санкційних підприємств та підприємств з якими заборонена або обмежена співпраця тощо).

Таблиця 2.9 Процедури внутрішнього аудиту розрахунків з акредитивами ТОВ «Полімер»

Розглядаючи здійснення розрахунків за допомогою акредитивів було б помилково припускати, що мінімізація ризиків лежить виключно в компетенції системи внутрішнього аудиту. Облікова політика підприємства, посадові інструкції облікового персоналу та обов'язки менеджменту компанії спрямовані на мінімізацію таких ризиків. Менеджмент компанії та відповідальні особи в силу своїх обов'язків здійснюють відбір партнерів для співпраці, що теж реалізується з огляду на мінімізацію ризику вибору ненадійного контрагента.

Обліковий персонал відповідальний за формування своєчасної і достовірної інформації про стан розрахунків акредитивами, відображення їх у звітності та забезпечення своєчасного доступу відповідальних осіб до такої інформації. Забезпечення зрозумілої та достовірної інформації також впливає на зменшення ризику прийняття неефективних рішень в сфері використання розрахунків акредитивами. У разі виявлення порушень в ході здійснення розрахунків акредитивами внутрішній аудитор включає інформацію про такі порушення в звіти, які він складає за результатами перевірок в порядку і строки передбачені планом та програмою внутрішнього аудиту. Звіт доводиться внутрішнім аудитором до відома посадової особи або керівника структурного підрозділу підприємства, в діяльності якого виявлено порушення і недоліки. Директор підприємства протягом встановленого терміну робочих днів після отримання звіту внутрішнього аудитора готує наказ, в якому встановлюються заходи щодо усунення відповідних порушень і недоліків та їх причин, а також конкретні терміни реалізації даних заходів і відповідальні за це особи. Копія підписаного наказу невідкладно надсилається внутрішньому аудитору і вручається йому під розписку. Якщо директор не згоден з висновками внутрішнього аудитора або має запитання чи уточнення щодо наданих висновків, він ставить внутрішнього аудитора до відома про це не пізніше 5 робочих днів з моменту отримання звіту внутрішнього аудитора. В цьому випадку внутрішній аудитор має право направити документ, що відображає позицію директора, а також свої мотивовані заперечення. При виявленні незначних порушень і недоліків внутрішній аудитор вправі обмежитися пропозицією відповідної посадової особи або керівника структурного підрозділу вжити необхідних заходів і проконтролювати їх реалізацію на практиці. Проте такі дії внутрішнього аудитора повинні бути документально зафіксовані з метою підтвердження рекомендацій внутрішнього аудитора щодо виправлення виявлених недоліків. Також необхідно документально зафіксувати факт виправлення співробітниками відповідного підрозділу виявлених недоліків та включити це в аудиторську документацію по перевірці.

На останньому етапі перевірки формується звіт внутрішнього аудитора щодо проведеної роботи, узагальнюються результати виконаних процедур і на основі отриманих даних формується підсумковий документ, який описує мету перевірки, характер, обсяг і результати перевірки ризиків розрахунків акредитивами, відображає заходи і рекомендації щодо усунення недоліків, що призводять до підвищення ризиків розрахунків акредитивами. Звіт за результатами внутрішнього аудиту розрахунків акредитивами носить конфіденційний характер (потрапляння інформації зі звіту до сторонніх осіб може призвести до витоку інформації про слабкі сторони в організації операцій з розрахунків акредитивами). Це може спричинити до реалізації ризиків, оскільки існує ймовірність того, що сторонні особи отримають інформацію про можливості незаконно заволодіти носіями ЕЦП та використати їх у власних цілях.

Таблиця 2.10

Структура аудиторського звіту за розрахунками акредитивами

На заключному етапі проводиться аналіз і оцінка дієвості заходів виявлених порушень та їм запобігання в організації та проведенні розрахунків акредитивами. На цьому етапі внутрішні аудитори оцінюють ступінь виконання відповідальними особами своїх обов'язків щодо організації та проведення розрахунків акредитивами.

У сучасних умовах зростає роль ризик-орієнтованого аудиту, при якому план і програми аудиту повинні розроблятися з урахуванням ризиків, притаманних підприємству. Для цього потрібно створити в організації ефективну систему управління ризиками або ризик-менеджмент.

Таким чином, проведення аудиту ефективності системи управління ризиками ТОВ «Полімер» дозволить розвинути практику аудиту, необхідну для управління і забезпечення сталого економічного зростання комерційної організації, підвищення ефективності бізнесу в цілому і підвищення контрольованості і керованості компанії.

Розділ 3. УДОСКОНАЛЕННЯ МЕТОДІВ УПРАВЛІННЯ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИМИ ОПЕРАЦІЯМИ ПІДПРИЄМСТВА ТОВ «ПОЛІМЕР»

3.1 Здійснення діагностики підприємства ТОВ «Полімер» у реалізації експортно-імпортних операцій

Стрімке зростання ринкової конкуренції та швидкий розвиток науково-технічного прогресу ускладнюють діяльність вітчизняних підприємств полімерного виробництва. Для сталого функціонування на ринку та покращення своїх конкурентних переваг підприємства змушені оновлювати матеріально-технічне обладнання та впроваджувати нові методи управління та аналізу діяльності, а також різноманітні методи та технології прогнозування подальшого функціонування у майбутніх періодах. Беручи до уваги важливість експортно-імпортних операцій у діяльності підприємства та зважаючи на те, що однією із перспективних процедур і прогнозування діяльності підприємства є діагностика, необхідним є її проведення, адже якість, достовірність та повнота отриманих результатів діагностики експортно-імпортних операцій значною мірою залежить від логічної послідовності реалізації її основних етапів.

Питаннями діагностики підприємницької діяльності економічних процесів переймались багато науковців. Зокрема, І. Філіпішин описує етапи діагностичних процедур економічного характеру розвитку підприємств: «…сукупність трьох етапів процедур, здійснюваних управлінським апаратом: інформаційного забезпечення, процедури аналітичного характеру та допоміжних процедур аналітичного характеру [56]. У науковій праці І.М. Прудникова досліджує технологічний процес діагностики організаційних параметрів структур управління підприємствами та зазначає, що «…технологія складається з етапу підготовки, що полягає у пошуку фахівців, які здійснюватимуть процес діагностики; етапу накопичення інформаційних даних; вибору інструментарію аналітичного характеру; аналіз зовнішнього середовища; безпосереднього процесу внутрішньої діагностики та отримання результатів від діагностичних процедур» [57]. О.Б. Гром'як у дослідженнях розглядає експрес-діагностику підприємницької діяльності, «…діагностичний процес такого типу передбачає обов'язкову наявність етапу підбору бізнес-індикаторів та дослідження критеріїв підбору таких показників» [58]. Л.А. Костирко наводить «…послідовність етапів для здійснення діагностики фінансово-економічної стійкості суб'єкта підприємницької діяльності» [59, с. 47].