Особенности налогового регулирования предпринимательской деятельности в отдельных отраслях экономики

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговом регулировании предпринимательской деятельности имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция Российской Федерации устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Исходя из этого общего правила Налоговый Кодекс Российской Федерации установил, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяются и на международные соглашения. С учётом статьи 57 Конституции Российской Федерации международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием Российской Федерации. Применение соглашения, заключённого Правительством Российской Федерации без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов о налогах.

2.2 Федеральные нормативные правовые акты в системе источников налогового регулирования

Среди федеральных нормативных правовых актов в первую очередь следует выделить Конституцию Российской Федерации и федеральные конституционные законы, далее следуют кодексы: Бюджетный, Налоговый, Гражданский, Кодекс от административных правонарушениях, Уголовный, Земельный, в которых прописаны нормы налогового регулирования предпринимательской деятельности. Федеральные законы «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр», «О защите прав потребителей», «О лицензировании отдельных видов деятельности», «О Закрытом административно-территориальном образовании», «Об обязательном пенсионном страховании», «Об оценочной деятельности», «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», «О бухгалтерском учёте», «Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства» также относятся к источникам налогового регулирования предпринимательской деятельности. Кроме этого к источникам налогового регулирования предпринимательской деятельности можно отнести Указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации.

Федеральными признаются налоги и сборы, установленные Налоговым Кодексом Российской Федерации и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации к ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль (доход) организации; налог на доходы от капитала; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; государственная пошлина; таможенная пошлина и таможенные сборы; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования ресурсами животного мира и водными биоресурсами; лесной налог; водный налог; федеральные лицензионные сборы.

2.3 Нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в системе источников налогового регулирования

Целенаправленное формирование устойчивой и эффективной системы регионального налогообложения - составная часть процесса оптимизации налоговой системы на федеральном, региональном и местном уровнях, осуществляемого в рамках проводимой в стране налоговой реформы.

Развитие регионального законотворчества в налоговой сфере обусловлено общей экономической ситуацией в стране и состоянием федерального законодательства, регулирующего бюджетно-налоговые отношения.

Представляя собой, результат конкретизации положений федерального законодательства применительно к местным условиям, нормы законодательства субъекта Российской Федерации о налогообложении оказывают непосредственное влияние на качественный уровень и содержание нормативных правовых актов, принимаемых органами муниципальной власти. А значит, они определяют особенности и характер правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, способствуют обеспечению публичных интересов населения российских регионов.

В сфере налоговых отношений региональное законодательство касается в основном вопросов установления местных налогов, их ставок, порядка предоставления налоговых льгот, льготного налогообложения отдельных категорий юридических лиц и граждан, а также вопросов налогообложения в текущем году. Ряд законов, как правило, посвящен сборам и другим налоговым поступлениям: сбору на нужды образовательных учреждений и ставке сбора, сбору за парковку автотранспорта, различным льготам. Таковы типичные объекты законодательной регуляции.

Согласно ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации формирование регионального налогообложения предусматривает использование конкретных видов налогов и сборов - налога на имущество организаций; налога на недвижимость; дорожного налога; транспортного налога; налога с продаж; налога на игорный бизнес; региональных лицензионных сборов.

Механизм оптимизации системы региональных налогов и сборов «включает в себя качественные критерии, позволяющие регулировать экономические и социальные параметры в субъектах Федерации, обеспечивать поступления необходимых финансовых ресурсов в соответствующие бюджеты и распределять налоговое бремя между основными группами налогоплательщиков». К числу таких критериев относятся:

- экономическая значимость основных видов налогов и сборов для развития российских регионов. Предусматриваемые в нормативных правовых актах представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации изменения порядка в отношении установления и взимания региональных налогов и сборов, налоговых санкций должны соответствовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства в оперативном, тактическом и стратегическом плане;

- необходимое и достаточное количество региональных налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения роста благосостояния и качества жизни населения соответствующих территорий;

- стабильность и неизменность на уровне как федерального, так и регионального законодательства наиболее значимых видов региональных налогов и сборов, налоговых ставок, льгот и санкций в течение ряда лет;

- предоставление законодательной возможности органам государственной власти субъектов Федерации влиять на процессы формирования и основные направления развития федеральной налоговой политики и ее осуществления на региональном уровне.

Применение перечисленных критериев оптимизации, возможно, прежде всего, в отношении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая отличается рядом специфических особенностей. Вмененное налогообложение не требует значительных затрат на налоговое администрирование, позволяет более точно прогнозировать доходы бюджетов, способствует легализации бизнеса, выведению из "тени" денежных потоков.

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ с 1 января 2003 года вводится в действие глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

По своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и связанных с хозяйственной деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, - налога на добавленную стоимость (если он не входит в состав таможенных платежей и если на налогоплательщика не возложена обязанность по удержанию этого налога у источника выплат), налогов на прибыль с предприятий, на отдельные виды транспортных средств, с продаж и т.п., со дня введения на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации единого налога на вмененный доход заменяется единым платежом.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается гл.26.3 Налогового Кодекса Российской Федерации, и вводится в действие законами субъектов Федерации. Они должны определять порядок введения единого налога на соответствующей территории; виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится этот налог, в пределах установленного перечня; значения коэффициента К2.

Под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, определенные виды предпринимательской деятельности, предусмотренные в п.2 ст. 346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В отличие от статьи 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которой организация или индивидуальный предприниматель имеют право добровольно перейти на упрощенную систему налогообложения при соответствии условиям, установленным в ст.346.12 и статьи 263, устанавливающую специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не является безусловным основанием для его применения.

Возможность применять данный специальный налоговый режим возникает при условии его введения на территории субъекта Российской Федерации. В Приморском крае действует Закон Приморского края от 28 ноября 2002 г. № 23-КЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Приморском крае».

До 1 января 2003 года порядок исчисления и уплаты единого налога регулировался Законом Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Плательщиками единого налога также являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие определенные виды предпринимательской деятельности.

#M12291 902111493Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"#S #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 1248269452статья 346.26 Кодекса#S дополнена #M12293 2 901765862 78 78 4294960070 2140077011 4205034528 1406751650 2827 2026032765пунктом 2.2#S, устанавливающим, что на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с #M12291 9003317Законом Российской Федерации от 19.06.92 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации"#S, а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным #M12293 3 9003317 0 0 0 0 0 0 0 668870936Законом#S.

Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей. В отличие от Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации", позволявшего свободно выбирать более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности - уплачивать налоги либо по обычной системе, либо по патенту, он обязывает предпринимателей перейти на уплату единого налога на вмененный доход.

Новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения. Законы субъектов Российской Федерации определяют порядок введения на территории своего субъекта единого налога, а также перечень видов деятельности, в отношении которых вводится единый налог.

Если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, вид предпринимательской деятельности, подпадающий под обложение единым налогом, переход на уплату единого налога носит обязательный, а не добровольный характер. То есть если организация (индивидуальный предприниматель), например, оказывает услуги по ремонту обуви и на территории данного субъекта Российской Федерации введен единый налог, такая организация (индивидуальный предприниматель) не имеет права не перейти на уплату единого налога.

При этом перечень видов деятельности, приведенный в п.2 ст.346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации, расширению не подлежит, то есть под единый налог могут подпадать не все виды предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 2 данной статьи, но на предпринимательскую деятельность, не перечисленную в п.2, законы субъектов Российской Федерации распространяться не могут.

Перечень бытовых услуг, на которые может распространяться действие главы 263 Налоговый Кодекс Российской Федерации, не является закрытым. Следовательно, субъекты Российской Федерации при принятии законов о порядке введения на своей территории единого налога должны определить, какие бытовые услуги на территории данного субъекта Российской Федерации переводятся на уплату единого налога.

В частности, Закон Приморского края определяет виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог:

1) оказание бытовых услуг, в том числе: ремонт обуви и изделий из меха; ремонт металлоизделий; ремонт одежды; ремонт часов и ювелирных изделий; ремонт и обслуживание бытовой техники, компьютеров и оргтехники; услуги прачечных, химчисток, фотоателье; услуги по чистке обуви; оказание парикмахерских услуг; другие виды бытовых услуг;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничная торговля, осуществляемая через магазины, имеющие торговые залы не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5) оказание услуг общественного питания через организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей не более 70 квадратных метров;

6) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 автомобилей.

На основании ст.346.27 Налогового Кодекса РФ бытовые услуги в целях главы 263 Налоговый Кодекс Российской Федерации - это платные услуги, оказываемые физическим лицам, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Следует учитывать, что в целях налогообложения индивидуальные предприниматели признаются физическими лицами. Следовательно, если услуги оказываются организациям, например, ремонт и обслуживание компьютеров и оргтехники, такие услуги не подпадают под обложение единым налогом. В таком случае, оказывая услуги как физическим лицам, так и организациям, необходимо осуществлять раздельный учет.

Законодатели сочли необходимым ограничить переводимые на ЕНВД торгующие организации, организации общественного питания и транспортного обслуживания не предельной численностью работников, как в настоящее время, а размерами торговой площади, площади зала обслуживания и количеством транспортных средств. Это сделано для того, чтобы затруднить плательщикам ЕНВД манипулирование соответствующими показателями их предпринимательской деятельности.

На уплату единого налога обязаны перейти организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, если для этого используется не более 20 единиц транспортных средств. При этом не имеет значения, находятся ли данные автомобили в собственности или они взяты в аренду на основании договора, или получены в безвозмездное пользование. В данном случае основанием для перехода на уплату единого налога является факт непосредственного использования транспортных средств для извлечения дохода.

Кроме того, субъектам Российской Федерации предоставлено право определять значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, который учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. В частности, в соответствии с п. 6 ст. 4 Закона Приморского края значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 устанавливаются на календарный год согласно приложению к настоящему Закону.

Коэффициент К2 представляет собой корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. В свою очередь, базовая доходность - это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога.

Таким образом, являясь основным параметром определения базовой доходности системы единого налогообложения, коэффициент К2 определяется региональными органами государственной власти. Это способствует проникновению в процесс правовой регламентации налоговых отношений субъективных факторов, обусловленных различными групповыми интересами законодателей и представителей малого бизнеса на территории соответствующего субъекта Федерации, экономическими, правовыми и социальными условиями ведения бизнеса в каждом конкретном регионе и теми трудностями, которые связаны с обеспечением законодательного процесса на региональном уровне при введении сложной и трудоемкой процедуры использования различных коэффициентов определения базовой доходности.

При осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату единого налога, учет доходов и расходов ведется раздельно по каждому виду деятельности.

При переходе на уплату единого налога организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исчисления и уплаты следующих налогов:

- налог на прибыль (в отношении прибыли, полученной при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налог на добавленную стоимость (в отношении операций, относящихся к объектам налогообложения НДС и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налог с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения налогом с продаж и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единый социальный налог.

Уплата вышеперечисленных налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого за налоговый период. Согласно ст.346.30 Налоговый Кодекс Российской Федерации налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Переход на уплату единого налога не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты следующих федеральных налогов: государственная пошлина; таможенные пошлины; платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации; налог на операции с ценными бумагами; сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний; налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; плата за пользование водными объектами.

Переход на уплату единого налога не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты такого регионального налога, как транспортный налог.

Переход на уплату единого налога не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты следующих местных налогов: земельный налог; налог на рекламу; иные налоги и сборы, установленные местными законодательными органами в соответствии с действующим законодательством.

Кроме того, при переходе на уплату единого налога индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты следующих налогов:

· налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Следует отметить, что индивидуальный предприниматель, получивший доход как физическое лицо, например, при продаже имущества, не используемого в предпринимательской деятельности (личная квартира, жилой дом и т.п.), является плательщиком налога на доходы физического лица в общеустановленном порядке. Кроме того, индивидуальный предприниматель, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, не облагаемые единым налогом, является плательщиком налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке;

· налог с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения налогом с продаж и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

· налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

· единый социальный налог (с доходов, полученных лично при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога, и с сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата вышеперечисленных налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого за налоговый период.

Другой особенностью системы единого налогообложения является то, что взимание налога производится именно в случае осуществления определенных, ранее перечисленных видов деятельности и ни в коей мере не зависит от ее фактических результатов (прибыльности, объемов реализации, размера получаемого дохода, сумм хозяйственных издержек и т.д.).

Однако при применении вмененного налога возникает трудность, связанная с невозможностью учета всех факторов, влияющих на доходность конкретного вида деятельности. Колебания уровня рентабельности предприятия могут быть вызваны множеством причин, зависящих от сезонности производства, колебаний спроса, расширения масштаба деятельности (когда предприятие использует полученную прибыль для инвестирования). Это накладывает определенные ограничения на сферу применения вмененного налога. Поэтому не вполне обоснованно (исходя из приведенных рассуждений) включение в список облагаемых единым налогом отдельных видов деятельности, например ремонтно-строительных услуг и др.

Значимость, экономическая и правовая эффективность введения на территориях российских регионов системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подчеркивается большинством специалистов в области налогового права и практических работников данной сферы.

Организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налоговый Кодекс Российской Федерации не могут применять упрощенную систему налогообложения. Следовательно, если организация осуществляет на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п.2 ст.346.26 Налоговый Кодекс Российской Федерации, она не имеет права применять упрощенную систему налогообложения. Она в обязательном порядке должна применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Многопрофильные организации, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, и иную предпринимательскую деятельность, по иным видам деятельности применяют общий режим налогообложения.

Законодательно перечень налогов, уплачиваемых плательщиками ЕНВД, не ограничен.

В целях совершенствования и оптимизации региональной системы налогообложения и разрешения актуальных вопросов формирования системы единого налогообложения необходимо решить проблемы, связанные с расширением налоговой базы по данному виду налога и уменьшением впоследствии его ставки, что позволит стабилизировать систему региональных налогов и сборов; методического и информационного обеспечения процесса обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности на всех его этапах; усилить меры по укреплению налоговой дисциплины, повышению квалификации работников правового аппарата органов государственной власти субъектов Федерации и работников налоговых органов. Применение соответствующих мер в сфере единого налогообложения даст возможность сузить зону распространения теневой экономики и достигнуть наибольшей эффективности правового регулирования и функционирования системы регионального налогообложения.

Специфика законотворческого процесса на региональном уровне требует разработки научно обоснованной программы развития регионального законотворчества в налоговой сфере, которая должна быть краткосрочной и учитывать многочисленные изменения федерального налогового законодательства, базовые принципы налогового права и налогового законодательства, основные теоретические разработки в области налогового права и законодательной техники. При этом органы государственной власти субъектов Российской Федерации должны принимать во внимание основные концепции развития финансового и налогового законодательства.

Местными признаются налоги и сборы, установленные Налоговый Кодекс Российской Федерации, вводимые в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» определяет, что право устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате - компетенция представительных органов местного самоуправления. Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами, и на этих конституционных положениях базируется Налоговый Кодекс Российской Федерации. Понятие «Законодательство о налогах и сборах» охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Акты органов исполнительной власти не составляют законодательства о налогах и сборах.

К местным налогам относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на рекламу; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; налог на продажу автомобилей, вычислительной техники персональных компьютеров; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В зависимости от категории налогоплательщиков налогов и сборов их могут уплачивать как юридические, так и физические лица.

Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом наряду с федеральными налогами Налоговым кодексом могут устанавливаться также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами, и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Следовательно, если «организация (индивидуальный предприниматель) не применяет специальный налоговый режим, можно говорить о том, что он исполняет налоговые обязательства по общей системе налогообложения».

Правило о непридании законам обратной силы

Налоговое законодательство - это совокупность норм, содержащихся в законах Российской Федерации и принятых на их основе законах субъектов Российской Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушение налоговых обязательств

ГЛАВА 3. Особенности налогового регулирования предпринимательской деятельности в отдельных отраслях экономики

В соответствии со ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации специальным налоговым режимом признается «особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами». При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Кодексом.

В теории под специальным налоговым режимом понимается особый режим налогообложения, установленный не только налоговым, но и неналоговым законодательством. Это - нормы законодательства об образовании, здравоохранении, о закрытых территориальных образованиях, свободных экономических зонах, иностранных инвестициях, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и других отраслей законодательства, включающие льготные или иные особые режимы налогообложения.

Пунктом 3 ст.18 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ) установлено, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст.19-20 данного Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Причем законодатель требует, чтобы при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения и налоговые льготы определялись в порядке, устанавливаемом Налогового кодекса Российской Федерации, а иные особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах. Элементами налогообложения в отношении какого-либо налога, устанавливаемыми Налогового кодекса Российской Федерации, являются: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, специальный налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например, законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и других отраслей законодательства.

К специальным налоговым режимам относятся:

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в свободных экономических зонах;

- система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

3.1 Особенности налогового регулирования предпринимательской деятельности в сельском хозяйстве

Сельскохозяйственные товаропроизводители относятся к одной из самых многочисленных групп предприятий в составе агропромышленного комплекса. В этой группе представлены предприятия и индивидуальные предприниматели, имеющие разные организационные статусы и отличающиеся по видам выпускаемой продукции. В данном секторе АПК «непосредственно осуществляется производство, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции и продукции переработки сельскохозяйственного сырья колхозами, совхозами, сельскохозяйственными акционерными обществами, товариществами с ограниченной ответственностью, коллективно-долевыми предприятиями, сельскохозяйственными кооперативными, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами».

При таком многообразии форм правового и организационного статуса указанных предприятий, организаций, индивидуальных предпринимателей, осложненном спецификой сельскохозяйственного производства, порядка учета затрат, определения выручки, прибыли, дотационности нередко возникают неординарные ситуации, когда необходимо выяснить правомерность применения той или иной налоговой льготы, а также другие смежные вопросы.

Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ на территории Российской Федерации была введена система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Идея установить на территории Российской Федерации специальный налог или налоговый режим, касающийся налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, выдвигалась в течение нескольких последних лет. С подобными законопроектами в Государственную Думу обращались многие субъекты Российской Федерации. Более того, соответствующие нормативные акты неоднократно принимались на местах. Более десятилетия назад - в Законе РСФСР от 21 декабря 1990 г. № 438-1 "О социальном развитии села" (с изменениями от 28 апреля 1993 г.) и постановлении Съезда народных депутатов РСФСР "О программе возрождения российской деревни и развития агропромышленного комплекса" - были определены основы налоговой политики государства по отношению к сельскохозяйственным товаропроизводителям и впервые была закреплена их обязанность платить только земельный налог. Однако перевода сельскохозяйственных товаропроизводителей на уплату только земельного налога не произошло. В 1991 г. предпринималась попытка ввести единый продовольственный налог, основанный на поземельном принципе, однако он не нашел дальнейшего развития в налоговом законодательстве (Постановление Верховного Совета РСФСР от 23 ноября 1990 г. № 376-1 "О продовольственном налоге 1991 г.").

В Законе РСФСР от 22 ноября 1991 г. № 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" предусматривалось взимание с крестьянских (фермерских) хозяйств, равно как и с других сельскохозяйственных предприятий, налога на доход, который вместе с платой за землю должен был составлять единый сельскохозяйственный налог и взиматься с каждого гектара.

Установление единого сельскохозяйственного налога (далее - единый налог) является прерогативой субъектов Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации определяет лишь основные элементы такого порядка. Единый налог вводится законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. В частности, в Приморском крае принят и действует Закон Приморского края от 28 ноября 2002 г. № 23-КЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Приморском крае».

Как налоговый режим единый налог представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налогового кодекса Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации. Перевод на уплату единого налога осуществляется независимо от количества работников, трудящихся в организации, крестьянском (фермерском) хозяйстве или под руководством индивидуального предпринимателя.

Переход на уплату единого налога возможен при следующем условии: если за предшествующий календарный год доля выручки плательщиков налога от реализации сельскохозяйственной продукции (произведенной ими в сельскохозяйственных угодьях, принадлежащих им на праве собственности - находящихся во владении и (или) пользовании), в том числе от реализации продуктов ее переработки, составила не менее 70% общей выручки этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг).

Перевод на уплату единого налога влечет освобождение плательщиков единого налога от совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением ряда налогов и сборов, указанных в ч.4 ст.346.1 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом они продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. В редакции от 01.10.2008 г.)).

И хотя уплата единого сельскохозяйственного налога организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену для них совокупности ряда налогов и сборов, при этом в Федеральном законе от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ имеется прямое указание на то, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации о пенсионном обеспечении.

Указанные плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны платить страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации за застрахованных лиц в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов: они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги. В соответствии с этим на них возлагаются следующие обязанности:

а) правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды);

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, если таковая имеется;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам средств, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В отношении иных налогов и обязательных платежей, имеющих налоговый характер, плательщики единого налога освобождаются от платы.

Перевод на уплату единого налога налогоплательщиков при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% в общей выручке, может вызвать постановку вопроса о противоречии указанного условия основным началам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Один из основных принципов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах провозглашает всеобщность и равенство налогообложения. Это означает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и применяться неодинаково, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Однако перевод на уплату единого налога осуществляется лишь при выполнении упомянутого ранее условия. Не наблюдается ли здесь противоречия?

При установлении любого налогового режима сохраняются требования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении установления всех элементов налога, а также соблюдения общих начал законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Указанным условием фактически устанавливается запрет на перевод на уплату единого налога организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, которые не зарегистрировались и не осуществляли свою деятельность до начала календарного года, предшествующего введению единого налога. Так, крестьянские (фермерские) хозяйства, зарегистрировавшиеся и начавшие свою деятельность в последнем квартале календарного года, предшествовавшего году введения в том или ином субъекте единого налога, уже не смогут перейти на уплату налога в отличие от крестьянских (фермерских) хозяйств, зарегистрировавшихся до начала календарного года. Таким образом, условия перехода на уплату единого налога создают дискриминацию в отношении неограниченного круга субъектов, которые могли бы использовать новый налоговый режим.

Плательщиками единого налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Субъект хозяйственной деятельности может быть отнесен к указанной группе при выполнении следующих условий:

а) производство (переработка) сельскохозяйственной продукции осуществляется в принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности (находящихся во владении и (или) пользовании) сельскохозяйственных угодьях;

б) доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг).

К сельскохозяйственным товаропроизводителям не могут быть причислены сельскохозяйственные организации индустриального типа, к которым, в частности, отнесены птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие образования, определяемые по перечню законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. № 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа", к сельскохозяйственным организациям индустриального типа отнесены организации, не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства, а также те, у которых доля кормов, выращенных на принадлежащих им сельскохозяйственных угодьях и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20% общего объема использованных кормов.

Следует отметить, что законодатель подошел к определению плательщиков единого налога весьма нерационально: таковыми должны бы являться не субъекты, определенные исходя из их организационно-правовых форм, а непосредственно сельскохозяйственные товаропроизводители.

Под "сельскохозяйственными товаропроизводителями" подразумеваются физические или юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Таким образом, сложно однозначно определить субъектов хозяйственной деятельности, которые могли бы перейти на уплату единого налога (налогоплательщиков).

Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения. Для единого сельскохозяйственного налога это сельскохозяйственные угодья, находящиеся в собственности, во владении и (или) пользовании. Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. №136-ФЗ сельскохозяйственными угодьями называет пашни, сенокосы, пастбища, залежи, земли, занятые многолетними насаждениями (садами, виноградниками и др.), которые в составе земель сельскохозяйственного назначения имеют приоритет в использовании и подлежат особой охране.

К землям сельскохозяйственного назначения относятся земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. Сюда включаются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, древесно-кустарниковой растительностью, предназначенной для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, замкнутыми водоемами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции. Земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных целей, связанных с сельскохозяйственным производством.

Включение в объект обложения единым налогом исключительно сельскохозяйственных угодий является ошибкой. Целесообразно было бы сделать объектом налогообложения земли сельскохозяйственного назначения, которые налогоплательщик имеет в собственности, во владении и (или) пользовании в установленном законом порядке. Это позволяет, во-первых, расширить объект обложения единым налогом, во-вторых, предотвратить неравномерную обработку земель, входящих в земли сельскохозяйственного назначения, в-третьих, избежать уклонения или снижения размера уплаты единого налога за счет уменьшения площади сельскохозяйственных угодий, закрепленных за плательщиком единого налога, за счет иных земель, входящих в земли сельскохозяйственного назначения.

Налоговая база, как и объект налогообложения, - это важный элемент любого налога; ее четкое определение позволяет сделать однозначные выводы относительно наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В рассматриваемом налоговом режиме налоговой базой признается сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий, являющихся объектом налогообложения.

Налоговая база и порядок ее формирования с учетом региональных и местных налогов устанавливаются в Налоговом кодексе Российской Федерации. В соответствии со ст.66 Земельного Кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка оценивается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" (с изм. и доп. На 27.02.2003.). Кадастровая стоимость земельных участков определяется путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, закрепленном в постановлении Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 г. № 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

При государственной кадастровой оценке земель принимаются во внимание сервитуты, иные ограничения (обременения) прав пользования землей, установленные в законодательном, административном и судебном порядке, а также классификация земель по целевому назначению и виду функционального использования. Государственная кадастровая оценка сельскохозяйственных угодий вне черты городских и сельских поселений и земель лесного фонда осуществляется на основе капитализации расчетного рентного дохода.

Методика определения налоговой базы единого налога устанавливается и утверждается Правительством Российской Федерации. Сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий выводится путем деления кадастровой стоимости одного гектара сельскохозяйственных угодий на среднюю кадастровую стоимость гектара сельскохозяйственных угодий в соответствующем субъекте Российской Федерации и умножается на площадь сельскохозяйственных угодий налогоплательщика. При этом кадастровая стоимость гектара сельскохозяйственных угодий налогоплательщика и средняя кадастровая стоимость одного гектара сельскохозяйственных угодий в субъекте Российской Федерации определяется федеральной службой земельного кадастра.