Реорганизация (ликвидация) юридических лиц: правовые основы, подготовка документов, оформление трудовых отношений

- числовых показателей, отражающих взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовых вложений одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иных активов и обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

При этом числовые показатели отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не суммируются. Однако с указанной даты в отчете о прибылях и убытках правопреемника отражаются доходы и расходы присоединенной организации.

2.2.5 Формирование уставного капитала у правопреемника

На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в соответствии с договором о присоединении отражается сформированный уставный капитал. Данным договором может быть предусмотрено его увеличение или уменьшение.

При увеличении уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций правопреемник отражает величину уставного капитала, зафиксированную в договоре о присоединении.

При уменьшении уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Величина уставного капитала может не совпасть со стоимостью чистых активов правопреемника. В этом случае числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в следующем порядке. При превышении стоимости чистых активов при конвертации акций над величиной уставного капитала числовые показатели формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). В других случаях разница регулируется числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Во всех случаях формирования раздела "Капитал и резервы" никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

В результате реорганизации общества "ВЕСНА" стоимость чистых активов составила 140 тыс. руб., при этом в соответствии с договором о присоединении уставный капитал должен составить 100 тыс. руб. По строке "Уставный капитал" отражается сумма 100 тыс. руб., по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 40 тыс. руб. (140000 - 100000).

2.2.6 Ответственность по налоговым обязательствам реорганизованного юридического лица

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.

В передаточном акте необходимо указать размер неуплаченных налогов и сборов. При этом правопреемник должен оплатить обязательства:

- выявленные до завершения реорганизации и указанные в передаточном акте (в том числе налоги, сборы, пени и штрафы за нарушение налогового законодательства);

- по налогам и сборам, выявленным инспекторами после завершения реорганизации, а также пени за их несвоевременную уплату.

После реорганизации путем присоединения налоговые органы не вправе требовать от правопреемника уплаты штрафов, наложенных после ее завершения.

Но штрафы - это незначительная часть налоговых обязательств. Более существенные суммы налоговые органы взыскивают по обязательствам, связанным с уплатой налогов и пеней. Их же налогоплательщик должен исполнить независимо от того, когда будет установлен факт недоплаты налогов: до или после завершения реорганизации. Поэтому, прежде чем приступить к реорганизации, нужно провести инвентаризацию налоговых обязательств компаний, причем лишь за тот период, который доступен для проверки налоговым органам (три предшествующих календарных года и текущий год).

При реорганизации компании у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Данная норма позволяет не включать:

- в доходы - положительную стоимость чистых активов присоединенной компании;

- в расходы - отрицательную стоимость чистых активов присоединенной компании;

- в доходы правопреемника - разницу между рыночной оценкой активов присоединенной компании и оплаченной стоимостью ее акций; а если указанная разница отрицательная - не включать ее в расходы.

Если присоединяющая организация - правопреемник присоединенного предприятия по всем сделкам, заключенным до момента реорганизации, то стоимость имущества, по которой оно принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не изменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации при налогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией. Стоимость акций и прочего имущества для целей налогового учета правопреемник определяет исходя из фактических затрат на его приобретение.

При реорганизации в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу (правопреемнику) составление расчета и уплата налога на прибыль организаций осуществляются последним (правопреемником) в общеустановленном порядке на основании данных консолидированного (с учетом данных присоединенных организаций) бухгалтерского учета за I квартал, полугодие, 9 месяцев, отчетный год (см. письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14). Согласно абз. 5 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

При этом сумма авансовых платежей, исчисленная по итогам девяти месяцев, и сумма авансового платежа, исчисленная по итогам полугодия, определяются правопреемником как сумма авансовых платежей, исчисленных присоединенными обществами и АО до реорганизации по итогам девяти месяцев и полугодия соответственно.

Юридическое лицо в результате реорганизации в форме присоединения к другому юридическому лицу прекратило деятельность 31 марта 2011 г. и по итогам I квартала 2011 года получило убыток в размере 200 тыс. руб., исчисленный в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для присоединяемого юридического лица является I квартал 2011 года. В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток (в рассматриваемом случае - за I квартал 2011 года), то в данном налоговом периоде налоговая база признается равной нулю. Организация-правопреемник за I квартал 2011 года получила налогооблагаемую прибыль в размере 700 тыс. руб. и должна уплатить в бюджет налог на прибыль за I квартал 2011 года в сумме 140 тыс. руб. (700 тыс. руб. x 20%). Организация-правопреемник начиная с 1 января 2012 г. (при налогооблагаемой прибыли) вправе заявить льготу на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом за I квартал 2011 года в размере 200 тыс. руб., в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ.

Передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации реализацией не признается, поэтому НДС обложению не подлежит (п. 3 ст. 39 НК РФ). Если организация будет использовать имущество в операциях, не подлежащих обложению НДС, то она должна восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Причем по амортизируемому имуществу восстановить нужно только ту часть налога, которая приходится на остаточную стоимость имущества.



2.2.7 Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния

При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

До даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет), числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, сформированной с учетом отраженных в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 16 Методических указаний, за исключением взаимных расчетов по числовым показателям, приведенным в п. 13 Методических указаний, а также с учетом особенностей, предусмотренных в п. 19 Методических указаний.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации не производится.

В аналогичном порядке на основе данных разделительного баланса, являющегося одновременно передаточным актом, и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме разделения или выделения одновременно со слиянием создаваемых организаций с другой организацией или другими организациями, формируется вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

В соответствии с договором о слиянии и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал реорганизуемых в форме слияния организаций.

В случае если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

В случае если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке.

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

2.2.8 Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям п. 9 Методических указаний не формирует.

До даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

В аналогичном порядке на основе данных разделительного баланса, являющегося одновременно передаточным актом, и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, созданной при реорганизации в форме разделения или выделения, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (организация, к которой присоединяется организация, созданная при реорганизации в форме разделения или выделения), составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности организации, созданной при реорганизации в форме разделения или выделения, осуществляемой одновременно с присоединением, формируется бухгалтерская отчетность правопреемника.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющейся организацией.

В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме присоединения, в (на) акции (доли, паи) правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал.

В случае если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

В случае если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней из присоединенных организаций в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

2.2.9 Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме разделения

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях, организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме разделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации.

В заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации должны найти отражение записи в бухгалтерском учете операций, указанных в п. 28 Методических указаний, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации возникших при реорганизации в форме разделения организаций.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации с учетом отраженных операций, указанных в п. 29 Методических указаний, составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Исходя из особенностей реорганизации организации в форме разделения, осуществляемой с одновременным слиянием или присоединением создаваемых организаций с другой организацией или другими организациями в случаях, установленных законодательством РФ, на дату внесения в Реестр записи о государственной регистрации организаций, создаваемых путем реорганизации в форме разделения, составляется вступительная бухгалтерская отчетность, которая при внесении в Реестр записи о прекращении деятельности созданной организации может являться одновременно ее заключительной бухгалтерской отчетностью.

Данные о полученных в процессе реорганизации в форме разделения объектах основных средств, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемники при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату их государственной регистрации фиксируют в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество в соответствии с решением учредителей отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.) реорганизуемой в форме разделения организации, во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении, не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительных бухгалтерских балансов возникших в результате разделения организаций формируются в нижеследующем порядке.

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

2.2.10 Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме выделения

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств, текущий отчетный год не прерывается. Поэтому не производится закрытие счета учета прибылей и убытков и не формируется заключительная бухгалтерская отчетность.

При реорганизации организации в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента) реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) организации на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации.

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в п. 36 Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций, указанных в п. п. 36 и 37 Методических указаний.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

Исходя из особенностей реорганизации организации в форме выделения, осуществляемой одновременно со слиянием или присоединением в случаях, установленных законодательством РФ, на дату внесения в Реестр записи о государственной регистрации организации, создаваемой путем реорганизации в форме выделения, составляется вступительная бухгалтерская отчетность, которая при внесении в Реестр записи о прекращении деятельности выделившейся организации может являться одновременно ее заключительной бухгалтерской отчетностью.

Сформированный уставный капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме выделения и предусмотренным в нем в соответствии с законодательством порядке конвертации (обмена) акций (определение размеров долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

В случае если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал.

В случае если по решению учредителей происходит разделение уставного капитала реорганизуемой организации с конвертацией акций в соответствии с законодательством РФ, в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации на дату внесения записи в Реестр в числовые показатели включается стоимость чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

2.2.11 Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством РФ определяются решением учредителей о преобразовании.

Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в п. 44 Методических указаний.

В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал.

В случае если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.

В случае если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке.

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

2.2.12 Раскрытие информации о проводимой реорганизации в бухгалтерской отчетности

Начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

- основание проведения реорганизации;

- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

- изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ) задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

- расходы, связанные с реорганизацией;

- формирование уставного капитала возникших организаций;

- несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

- несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;

- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта или разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года".

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекратившей свое существование, может быть раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности, с указанием:

- основания для проведения реорганизации;

- документов передачи имущества и обязательств правопреемнику (например, номер и дата свидетельства государственной регистрации права на недвижимое имущество, договор и акт продажи кредиторской задолженности и т.п.);

- документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

- сведений о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями Фонда социального страхования РФ, территориальными органами Государственного комитета РФ по статистике и др.

Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств.

Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При реорганизации в форме выделения организация может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведенным в приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02.

Для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение (выделение) организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организации, возникшие в результате реорганизации, за отчетный период начиная с даты их государственной регистрации составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность в установленном законодательством порядке.

Если в результате проведенной реорганизации к правопреемнику перешли права в отношении дочерних и зависимых обществ реорганизованной организации, правопреемник наряду со вступительной бухгалтерской отчетностью своей организации должен составить в соответствии с действующим порядком сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций с раскрытием информации в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности.

2.3 Порядок проведения реорганизационных мероприятий в бюджетных учреждениях

2.3.1 Реорганизационные мероприятия в бюджетных учреждениях

В связи с принятием Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Федеральный закон N 83-ФЗ) с 2011 года государственные (муниципальные) образовательные учреждения вправе действовать в статусе казенных, бюджетных и автономных учреждений. В данном разделе приведем особенности правового положения казенных и новых учреждений, опираясь на статьи законодательства РФ, измененные вышеназванным законом и вступающие в силу с 2011 года.

Общие правила реорганизации юридических лиц, включая учреждения, установлены ст. ст. 57 - 60 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарное предприятие может быть реорганизовано по решению собственника его имущества в порядке, предусмотренном ГК РФ, указанным законом и иными федеральными законами. Реорганизация унитарного предприятия по решению иных органов может быть признана недействительной (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2005 по делу N А19-20100/03-23-4-Ф02-3218/05-С2).

Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 03.12.2004 N 739 "О полномочиях федеральных органов исполнительной власти по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия" решение о реорганизации в форме разделения, выделения федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, и преобразования их в федеральные государственные учреждения, а также об изменении вида указанных предприятий на федеральные казенные предприятия принимается Правительством РФ.

Проект решения Правительства РФ о реорганизации предприятия должен предусматривать цели, предмет и виды его деятельности.

Проект указанного решения вносится в Правительство РФ федеральным министерством, федеральным агентством или федеральной службой, руководство деятельностью которых осуществляет Президент РФ или Правительство РФ по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ.

Реорганизация унитарного предприятия может быть осуществлена в форме:

- слияния двух или нескольких унитарных предприятий;

- присоединения к унитарному предприятию одного или нескольких унитарных предприятий;

- разделения унитарного предприятия на два или несколько унитарных предприятий;

- выделения из унитарного предприятия одного или нескольких унитарных предприятий;

- преобразования унитарного предприятия в юридическое лицо иной организационно-правовой формы в предусмотренных Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ или иными федеральными законами случаях.

Унитарные предприятия могут быть реорганизованы в форме слияния или присоединения, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику.

Порядок создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений регламентирован Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 539 (далее - Постановление N 539).

В соответствии с гражданским законодательством учреждения могут быть:

- реорганизованы путем выделения, преобразования, слияния, присоединения и разделения с соблюдением требований ст. 57 ГК РФ;

- ликвидированы с соблюдением требований ст. 61 ГК РФ.

В соответствии с Постановлением N 539 реорганизация федерального учреждения может быть осуществлена в форме его слияния, присоединения, разделения или выделения.

Решение о реорганизации федерального учреждения в форме разделения, выделения, слияния (если возникшее при слиянии юридическое лицо является федеральным казенным учреждением) или присоединения (в случае присоединения федерального бюджетного или автономного учреждения к казенному учреждению) принимается Правительством РФ в порядке, аналогичном порядку создания федерального учреждения путем его создания.

В остальных случаях решение о реорганизации федерального учреждения в форме слияния или присоединения принимается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции и полномочия по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности. Указанное решение должно содержать:

...