Причины возникновения налоговых спорных вопросов

Однако, как видим, в дальнейшем все авторы в той или иной мере отступали от собственного мнения.

Кроме того, предположение о правонарушении неизбежно влечет за собой возникновение и еще одного предположения - о существовании нарушенного права. Ведь нарушить можно только то, что есть. Если права нет, то и нарушить его нельзя.

М.А. Гурвич указывал: "До суда еще не известно, имеется ли в действительности то самое право, о защите которого просит истец".[22,35] Однако дальше этого утверждения автор не пошел. Наоборот, по его логике (да и по логике всех остальных сторонников связи спора о налоговом праве с правонарушением), неизвестность скорее говорит в пользу существования права, чем в пользу его отсутствия.

Разумеется, такая логика неверна и противоречит как действовавшему в тот период, так и современному законодательству, основным положением которого является добросовестность участников правоотношений и обязанность истца по доказыванию оспаривания права или правонарушения (за редкими исключениями, прямо установленными законом). Если следовать логике М.А. Гурвича, то указанные положения должны были бы повернуться на 180 градусов: ответчик должен бы был каждый раз доказывать свою добросовестность и отсутствие правонарушения.

Таким образом, мы неизбежно приходим к тому, что и так очевидно, но почему-то упорно не принимается во внимание: правонарушение не является необходимой предпосылкой спора о налоговом праве.

Какие же факты в своей совокупности образуют спор о налоговом праве? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к социальной сущности спора о праве.

С точки зрения социальной философии спор о праве является общественным отношением (социальным конфликтом) нескольких лиц. Определение социального конфликта следует выводить из взятых вместе понятий противоборства (борьба, столкновение) и противоречия (противоположность, несовместимость)

Конфликт - это проявление объективных или субъективных противоречий, выражающееся в противоборстве сторон

Следует согласиться с мнением, что для спора необходимо, чтобы несогласие лица было объективировано в виде определенного поведения (поступков, действий). В противном случае спора нет.

Одно лицо может молча уступать все свои блага другому, мириться со всем происходящим и при этом не сказать ни слова против, не сделать ни одного жеста вопреки воле противника. Такую ситуацию никак нельзя назвать спором.

Также очевидно, что спор может иметь место и при отсутствии посягательства. Например, лицо или лица могут затевать спор с одной лишь целью - предотвратить возможное посягательство. Другой вариант возникновения спора мы видим, когда спорят два посягающих субъекта.

Третий вариант возникновения спора имеет место, когда лицо ошибочно возбуждает спор против того, кто не нарушал его прав и не угрожал его интересам

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что для возникновения спора необходимо требование лица и невыполнение этого требования другим лицом.

Именно с отказом от выполнения требования связывается возникновение спора о налоговом праве в современном законодательстве. Аналогичного взгляда придерживался и видный дореволюционный ученый К.П. Победоносцев.

Таким образом, спор о налоговом праве является сложным юридическим составом, который состоит из двух юридических фактов:

1) требование одного лица;

2) невыполнение этого требования другим лицом (адресатом).

Следует отметить, что мы для обозначения указанных лиц осознанно не употребляем термины "потерпевший" и "правонарушитель". Поскольку факты правонарушения и совершения правонарушения конкретным лицом могут установить только сами стороны и суд.

Рассмотрим эти факты подробнее.

1) Требование одного лица.

Для спора о налоговом праве необходимо наличие как минимум двух спорящих сторон, на стороне каждой из которых может быть множественность лиц. Требование должно предъявляться конкретным лицом другому конкретному лицу.

Если адресат требования неизвестен, то и спор о налоговом праве не возникает. Это подтверждается также и тем, что отечественные процессуальные кодексы требуют обязательного указания в иске наименования ответчика.

В связи с этим не совсем верной представляется точка зрения Г.Л. Осокиной, которая считает претензию материально-правовым требованием одного участника спорного правоотношения к другому, представляющим собой средство (способ) урегулирования конфликта самими спорящими сторонами без посторонней помощи государства в лице суда.

На самом деле в большинстве случаев претензия служит только средством возбуждения спора, так как, как правило, контрагент именно из нее узнает о требованиях другой стороны. И как раз с того момента, когда контрагент откажется удовлетворять требования, содержащиеся в претензии, возникает спор.

Такого же мнения придерживался и М.А. Гурвич, который видел сущность претензионного порядка в том, что таким способом достигается выяснение разногласий между сторонами

2) Невыполнение требования адресатом не следует отождествлять с отсутствием выраженных разногласий с адресантом требования.

Так, Анохин В.С., Завидов Б.Д., Сергеев В.И. пишут: "Если плательщик по денежному обязательству акцептовал платежное требование - поручение кредитора и передал его для исполнения своему учреждению банка, а последний не осуществляет перечисление денежных средств из-за отсутствия их на счете должника, то у взыскателя долга нет оснований для заявления иска ответчику" [8,204]

С таким мнением трудно согласиться, несложно представить себе негативные последствия его воплощения в судебной практике. Фактически такая позиция дает должнику бесспорное основание для неисполнения обязательств: "Нет денег. А на "нет" и суда нет".

В указанных случаях неправильно определена сущность спора о налоговом праве, он фактически отождествлен с бытовым спором, из такого отождествления и делается вывод, что спора в подобных случаях нет. Однако спор о праве имеется: требование одного лица и фактическое невыполнение этого требования другим лицом.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств по общему правилу не являются основаниями для освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Еще Кострова Н.М. отмечала, что активное возражение против предъявленного требования не имеет принципиального значения для возникновения спора о налоговом праве, достаточно простого уклонения от его исполнения.[38,207]

Определенный интерес представляет рассмотрение тех ситуаций, когда до обращения в суд истец не предъявлял к ответчику никаких претензий. Рассматривая подобные ситуации, Зайцев И.М. указывает, что в подобных случаях спор о налоговом праве существует при отсутствии разноречий.[33,116]

Если под разноречием понимать конфликт волеизъявлений (с одной стороны, требование и неисполнение этого требования, с другой стороны), то с такой точкой зрения нельзя согласиться.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 150 ГПК РФ при подготовке дела к судебному разбирательству судья выясняет у ответчика возражения относительно иска. Если ответчик не заявляет о согласии с иском, то тем самым он противопоставляет волеизъявлению истца (объективированному в иске) свое волеизъявление (неудовлетворение требования). Таким образом, в подобных случаях налицо два юридических факта, образующих в совокупности спор о праве.

На наш взгляд, выявление наличия спора должно предшествовать принятию иска к производству. Так, если ответчик прямо заявляет о несогласии с требованиями истца или уклоняется от ответа (например, не является в суд), то очевидно наличие спора: волеизъявление одного лица (объективированное в иске) и противопоставляемое ему волеизъявление другого лица (объективированное фактическим невыполнением указанных требований).

Ели же ответчик соглашается выполнить все требования истца (например, передать виндицируемую вещь или выплатить требуемую сумму), суд должен предоставить ему время для выполнения соответствующих действий. Если ответчик выполнит требования в установленное время, то, соответственно, нет нужды и в процессе; в противном случае (если требования истца не выполнены) мы опять же видим наличие спора (одно волеизъявление противопоставляется второму) - в этих случаях возникает необходимость в процессе.

В настоящее время на практике для прекращения производства по делу в подобных случаях используются такие средства, как мировое соглашение, признание или отказ от иска.

Так, Налоговая инспекция обратилась в суд с иском против ООО о взыскании денежной суммы и процентов за неуплату налогов. После подачи иска между истцом и ответчиком была достигнута договоренность о том, что последний полностью выплачивает всю требуемую сумму, а истец отказывается от иска.

В результате дело было окончено определением судьи о прекращении производства по делу в связи с принятием отказа истца от иска

Такой громоздкий и не совсем логичный порядок, как представляется, должен быть изменен.

Кроме того, такие основания для прекращения производства полностью или частично зависят от волеизъявления истца, который может злоупотреблять своим правом

Мы поддерживаем мнение Макарова А. о том, что необходимо ввести новое основание для прекращения производства по делу - отсутствие предмета спора. Более правильным было бы связывать такое основание с урегулированием спора о налоговом праве.

В отличие от прекращения производства в связи с отказом истца от иска, такое определение устанавливало бы определенные обстоятельства по делу и, следовательно, имело бы преюдициальное значение.

Исходя из изложенного, можно дать следующее определение спора о праве:

Спор о налоговом праве - объективно выраженное противоречие волеизъявлений двух сторон, состоящее из требования одной стороны и фактического невыполнения этого требования другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права.

Такое определение является исходным, указывающим только на начала исследования категории спора о налоговом праве и будет уточняться в дальнейших разработках.

Инициаторами такого спора могут выступать как налогоплательщики (например, обжалование действий должностного лица налогового органа), так и налоговые органы (например, когда возможность применения мер принуждения в отношении налогоплательщика предоставлена только на основании судебного решения). Стороны такого спора изначально находятся в неравном положении, поэтому в целях демократичности налоговой системы в законодательстве в первую очередь специально устанавливаются организационные и правовые гарантии прав и законных интересов фискальнообязанных лиц.

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

2.1 Контроль за исчислением и уплатой налогов и сборов в РФ

Одной из форм налогового контроля согласно ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) являются камеральные налоговые проверки. Камеральные проверки - это основной вид налогового контроля.

Налоговыми органами Субъектов Федерации Сибирского Федерального округа 1 и 2 за 2006 год дополнительно в результате контрольной работы начислено платежей в бюджеты всех уровней (с учетом уменьшенных платежей) 8,3 млрд. рублей. Удельный вес доначисленных платежей в общей сумме платежей, начисленных на основании налоговых деклараций, составляет 25%.

В 2006 году камеральный контроль занял приоритетное место по сравнению с выездным. Удельный вес доначислений по выездному контролю составил 40% от общих доначислений, по камеральному, соответственно, - 60%. При этом объем камеральных доначислений вырос в полтора раза, результативность камеральных проверок с 7,5% до 7,7%. На 4% возрос удельный вес углубленных камеральных проверок в общем их количестве.

Результативность выездных проверок составила 95%, и по сравнению с показателем 2005 года возросла на 9 процентных пунктов (за 2005 год - 86%). При этом во всех налоговых инспекциях региона повысилась результативность выездных проверок организаций и составила 99% (без учета проверок организаций, подлежащих ликвидации, проводимых в обязательном порядке).

Кроме того, стабильно возрастает удельный вес выездных проверок, назначенных по результатам целенаправленного отбора.

На данный момент на учете в налоговых органах региона состоит 34 крупнейших налогоплательщика. В 2006 году удельный вес основных и крупнейших среди проверенных налогоплательщиков составляет 1,6%. Им в 2006 году по результатам выездных и камеральных налоговых проверок доначислено (с учетом уменьшенных платежей) 2,7 млн. руб. или 41% от общих доначислений.

Наблюдается рост эффективности взаимодействия налоговиков с органами МВД. Результативность совместных проверок составила 99,7%, по их итогам доначислено более 1 млрд. руб., что на 47% больше, чем в 2005 году.

Таблица 1 Выполнение планового задания по поступлению налогов администрируемых ФНС России, в консолидированный бюджет Субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 1 в 2006г.

	Плановое задание	Фактически поступило	Отклонение От планового задания	% выпол- нения	поступило в % к 2005г.
	тыс. руб.	тыс. руб.	тыс. руб.
январь	1 472 324	1 242 395	-229 929	84,4	99,3
февраль	1 618 588	1 703 684	85 096	105,3	154,9
за 2 месяца	3 090 912	2 946 079	-144 833	95,3	125,3
март	2 436 906	3 272 554	835 648	134,3	157,6
I квартал	5 527 818	6 218 633	690 815	112,5	140,4
апрель	3 007 190	3 247 162	239 972	108,0	93,5
за 4 месяца	8 535 008	9 465 795	930 787	110,9	119,8
май	1 896 675	2 273 026	376 351	119,8	127,0
за 5 месяцев	10 431 683	11 738 821	1 307 138	112,5	121,1
июнь	1 755 107	1 976 372	221 265	112,6	107,8
II квартал	6 658 972	7 496 560	837 588	112,6	105,7
за 6 месяцев (I полугодие)	12 186 790	13 715 193	1 528 403	112,5	119,0
июль	2 734 032	2 894 585	160 553	105,9	124,3
	Плановое задание	Фактически поступило	Отклонение от планового задания	% выпол- нения	поступило в % к 2005г.
	тыс. руб.	тыс. руб.	тыс. руб.
за 7 месяцев	14 920 822	16 609 778	1 688 956	111,3	119,9
август	2 320 442	2 331 535	11 093	100,5	142,1
за 8 месяцев	17 241 264	18 941 313	1 700 049	109,9	122,3
сентябрь	2 450 252	2 518 825	68 573	102,8	122,1
III квартал	7 504 726	7 744 945	240 219	103,2	128,4
за 9 месяцев	19 691 516	21 460 138	1 768 622	109,0	122,2
октябрь	6 958 963	3 005 372	-3 953 591	43,2	131,8
за 10 месяцев	26 650 479	24 465 510	-2 184 969	91,8	123,3
ноябрь	0	2 666 954	2 666 954		109,5
за 11 месяцев	26 650 479	27 132 464	481 985	101,8	121,8
декабрь	0	2 314 662	2 314 662		102,7
IV квартал	6 958 963	7 986 988	1 028 025	114,8	114,6
II полугодие	14 463 689	15 731 933	1 268 244	108,8	121,0
за 12 месяцев (за год)	26 650 479	29 447 126	2 796 647	110,5	120,1

Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Целью проведения камеральных налоговых проверок является проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Сущность камеральной налоговой проверки состоит в сборе, анализе, изучении и обработке представленных в налоговой орган документов о деятельности налогоплательщика и проверке соответствия этих документов фактическим данным.

При проведении камеральной налоговой проверки сотрудники налоговых органов руководствуются НК РФ, иными законодательными актами, а также Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформлением и реализацией их результатов, утвержденным Министерством Российской Федерации по налогам и сборам 28 января 1999 г. (доведен до управлений МНС Российской Федерации по субъектам Российской Федерации письмом от 29 января 1999 г. N ВГ-14-16/13дсп).[68, 23]

Камеральная проверка проводится только на основании имеющихся у налогового органа данных о деятельности налогоплательщика, которые формируются:

- путем представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. На основании подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ представление данных документов в установленных законом случаях является обязанностью налогоплательщика;

- путем получения налоговым органом иных документов о деятельности налогоплательщика (документы, полученные налоговым органом не от налогоплательщика, а из иных источников);

- путем истребования у налогоплательщика дополнительных документов и сведений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ. В НК РФ не говорится, что за дополнительные сведения, объяснения и документы могут потребовать налоговые органы от организации. На практике налогоплательщики зачастую сталкиваются с требованиями сотрудников налоговых органов дополнительно предоставить тот или иной документ. Поэтому инспекторы могут запрашивать практически все, что им угодно: "первичку", хозяйственные договоры, счета-фактуры или любые бухгалтерские регистры. Главное условие - документы относятся к расчету и уплате налогов за проверяемый период. Право налогового органа истребовать у налогоплательщика необходимые для проведения налоговой проверки документы установлено п. 1 ст. 31 НК РФ. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в налоговый орган в виде заверенных должным образом копий с приложением печати организации и указанием даты заверения (письмо Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2002 г. N 04-01-10/2-41). Отказ от представления или непредставление в срок необходимых документов влечет ответственность налогоплательщика в установленном гл. 15 и гл. 16 НК РФ порядке. В случае такого отказа у должностного лица налогового органа в соответствии со ст. 93 НК РФ возникает право произвести выемку необходимых документов. В рамках камеральной налоговой проверки такая выемка производиться не может, так как п. 1 ст. 94 НК РФ предусматривает возможность выемки документов и предметов только в рамках выездной налоговой проверки. Следовательно, для должностного лица налогового органа, проводящего камеральную проверку, становится невозможным получение необходимых дополнительных документов, если налогоплательщик отказался их предоставить.[68,25]

Налогоплательщикам следует помнить, что налоговые органы могут затребовать только те документы, которые предусмотрены НК РФ и иными нормативными актами о налогах и сборах, а также имеющие непосредственное отношение к предмету проверки либо к обнаруженным в декларации ошибкам. Налоговые органы должны указать конкретные документы, которые налогоплательщик обязан представить. Кроме того, штраф не может быть наложен, если у налогоплательщика нет требуемых документов.

Только за непредставление указанных документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ, и быть оштрафован на 50 рублей за каждый непредставленный документ. Данные выводы подтверждаются судебной практикой. В ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена ответственность должностных лиц организаций за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

- путем получения объяснений налогоплательщика. Пункт 1 ст. 31 НК РФ устанавливает право налогового органа вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов. НК РФ в ст. 129.1 установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 1000 рублей.

Приведем следующий пример из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"[68,26]

Вопрос. Межрайонной инспекцией ФНС N 1 по Калужской области нашему предприятию предъявлено требование о предоставлении документов от 20 апреля 2005 г. для проведения камеральной налоговой проверки по налоговой декларации по НДС за февраль 2005 г. При этом в требовании инспекции отсутствуют ссылки на конкретные ошибки либо противоречия, обнаруженные в налоговой декларации по НДС, послужившие причиной для камеральной налоговой проверки. Кроме того, в число запрашиваемых документов попадают все регистры и первичные документы (либо их заверенные копии) по бухгалтерскому и налоговому учету, относящиеся к налоговой декларации по НДС за февраль 2005 г., что, по сути, превращает камеральную проверку в выездную.

Соответствует ли налоговому законодательству решение инспекции о проведении камеральной проверки и ее требование о представлении документов?

Ответ. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В свою очередь, выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика по вопросу правильности исчисления одного или нескольких налогов (ст. 89 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом п. 2 ст. 93 НК РФ прямо указывает, что непредставление запрашиваемых в рамках проверки документов (независимо от ее вида) влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Однако процедура передачи документов, требования к их оформлению и максимально возможному объему документов, запрашиваемых в рамках камеральной проверки, непосредственно в НК РФ не урегулированы. Это обстоятельство послужило причиной для судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности запроса большого количества первичных документов налогоплательщика в рамках проведения камеральной проверки и применения указанной меры ответственности.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 23 апреля 2003 г. по делу N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1 и от 21 мая 2003 г. по делу N А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1 обратил внимание сторон спора на следующие обстоятельства.[70, 210]

Статьей 88 НК РФ установлено, что в случае выявления камеральной проверкой ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При этом в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Иное толкование ст. 88 НК РФ противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой ст. 89 НК РФ установлен особый порядок. Аналогичную позицию в одном из своих решений высказывают также ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 1 июля 2004 г. по делу N А66-9798-03) и ФАС Уральского округа (Постановление от 7 июня 2004 г. по делу N Ф09-2227/04-АК).[70,220]

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23 июля 2004 г. по делу N А42-4988/03-29 признал недействительным решение ИМНС о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, поскольку избранный инспекцией способ осуществления налогового контроля - камеральная проверка не может обеспечить достоверность и обоснованность выводов о правильности определения налогоплательщиком налоговой базы. В обоснование своего вывода суд привел аргументы о том, что камеральная проверка как способ проведения налогового контроля не обеспечивает полноту и достоверность выводов налогового органа по такой проверке в силу того, что по своей сути камеральная проверка не должна основываться на анализе первичных документов. Судом указаны пределы проведения камеральной проверки.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. То есть налоговая база определяется налогоплательщиками, прежде всего на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета, а не первичных документов.

Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязана уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Системное толкование ст. 23 (подп. 4 п. 1), 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

То есть камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку. Именно по этой причине по результатам камеральной проверки не предусмотрено составление акта.

Как указано в ч. 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования документов, исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены тем самым одной формы контроля другой, не имеется.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок, по сути, в выездные.

Такая подмена приводит не только к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, но и к необеспечению полноты, а следовательно, достоверности выводов налогового органа по такой проверке.

Предоставленное налоговому органу в ч. 4 ст. 88, а также в ст. 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено сущностью камеральной проверки, в связи, с чем налоговым органом могут быть истребованы документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

Однако приведенной аргументацией арбитражные суды при принятии решений в схожих ситуациях руководствуются отнюдь не всегда.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 5 ноября 2003 г. по делу N А33-3965/03-С3-Ф02-3779/03-С1 и от 4 ноября 2003 г. по делу N А33-3970/03-С3-Ф02-3774/03-С1 особо указал, что не соответствует закону вывод о том, что право требования запрошенных в рамках проведения камеральной проверки документов возникает у налогового органа только при наличии сомнений в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и что необходимость представления документов должна находиться в зависимости от выявления ошибок в заполнении представленных налогоплательщиком документов и противоречий, в них содержащихся. В Постановлениях от 22 августа 2003 г. по делу N А78-763/03-С2-2/248-Ф02-2566/03-С1 и от 29 апреля 2003 г. по делу N А33-14759/02-С3-Ф02-1112/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа четко обозначил обязанность налогоплательщика по представлению запрошенных налоговым органом документов независимо от их числа.[70,214]

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 мая 2004 г. по делу N А05-13512/03-11 не поставил под сомнение право налогового органа запрашивать документы для камеральной проверки правильности исчисления данных, отраженных в налоговой декларации, и отклонил доводы налогоплательщика о том, что проверки с привлечением большого количества документов должны оформляться как выездные. Не усмотрел в действиях налогового органа злоупотребления правом на затребование документов, необходимых для проведения камеральной проверки, и ФАС Уральского округа в Постановлении от 9 августа 2004 г. по делу N Ф09-3166/04-АК.[70, 216]

Нельзя также не отметить, что арбитражные суды остальных округов при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов для камеральной проверки, как правило, вообще не останавливаются на исследовании проблемы правомерности затребования того или иного количества документов, рассматривая споры по существу (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 апреля 2004 г. по делу N Ф04/2110-791/А27-2004 и от 5 апреля 2004 г. по делу N Ф04/1761-329/А46-2004, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 марта 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/368, Постановление ФАС Поволжского округа от 11 сентября 2003 г. по делу N А12-2607/03-С36, Постановление ФАС Центрального округа от 15 июля 2004 г. по делу N А62-5816/03).[70,218]

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 мая 2004 г. по делу N А05-13512/03-11 указал, что камеральной налоговой проверкой является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 НК РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила.[70,218]

Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 НК РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета.

Как видим, единой позиции судов по вопросу разграничения количества документов, запрашиваемых в ходе проведения камеральной проверки, и количества, которое налоговый орган вправе запросить лишь в период проведения выездной проверки, нет даже в пределах одного округа.

Учитывая, что штрафы за налоговое правонарушение взыскиваются с организаций только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ), организация может попытаться доказать в суде, что привлечение ее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в данном случае неправомерно. Однако, принимая во внимание противоречивость судебной практики по таким спорам, перспектива решения суда в таком споре в пользу налогоплательщика в настоящее время неоднозначна.

Обращаем внимание на то, что в связи с имеющейся неясностью пределов полномочий налоговых органов, реализуемых в ходе камеральной проверки, и различными толкованиями данного вопроса правоприменительной практикой в настоящее время подготавливается проект Закона о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования.

Согласно проекту ст. 88 НК РФ предполагается изложить в следующей редакции:

Статья 88. Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, налоговых расчетов по авансовым платежам, иной налоговой отчетности, документов, представленных налогоплательщиком самостоятельно и подтверждающих показатели налоговой отчетности, а также документов и информации, содержащихся в информационной системе налоговых органов.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, налоговых расчетов по авансовым платежам, иной налоговой отчетности.

При проведении камеральной налоговой проверки проверяются, в частности, соответствие комплектности представленной налоговой отчетности, полнота содержащихся в налоговой отчетности показателей, правильность заполнения форм налоговой отчетности, анализируются показатели налоговой отчетности, существенные изменения показателей представленной налоговой отчетности по сравнению с показателями налоговой отчетности предыдущих налоговых (отчетных) периодов, сопоставляются показатели налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, выявляются арифметические ошибки, несоответствия (искажения) показателей налоговой отчетности и (или) бухгалтерской отчетности.

При выявлении существенных изменений показателей представленной отчетности по сравнению с показателями отчетности предыдущих налоговых (отчетных) периодов и (или) несопоставимости показателей налоговой отчетности и (или) бухгалтерской отчетности налоговый орган вправе направить налогоплательщику уведомление с указанием выявленных фактов и требованием представить в письменной форме пояснение по существу данных фактов с приложением подтверждающих выписок из регистров налогового учета и (или) бухгалтерского учета.

О выявленных при проведении камеральной налоговой проверки арифметических ошибках налоговый орган сообщает налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик обязан в течение пятнадцати дней со дня вручения ему указанного уведомления направить в налоговый орган истребованное пояснение с приложением документов (заверенных должным образом копий документов), подтверждающих данное пояснение, и соответствующих выписок из регистров налогового учета и (или) бухгалтерского учета.

Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган любые документы, подтверждающие правильность показателей налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности.

При проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщика, представившего налоговую декларацию, в соответствии с которой сумма налога подлежит возврату (возмещению) в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, либо используется налоговая льгота (применяется налоговый вычет), налоговый орган вправе истребовать в соответствии со ст. 93 настоящего Кодекса у такого налогоплательщика применительно к конкретному налогу дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие его право соответственно на возврат (возмещение) суммы налога, на налоговую льготу (налоговый вычет), а именно: выписки банков и (или) платежные поручения, лицензии, сведения об учетной политике, документы, подтверждающие передачу товаров (работ, услуг), расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности, книги покупок, книгу продаж, копии бланков векселей, счета-фактуры, документы, удостоверяющие право собственности на имущество, другие документы, подтверждающие право на использование налоговых вычетов и налоговых льгот.

Результаты камеральных налоговых проверок оформляются в порядке, предусмотренном ст. 100 настоящего Кодекса.

При выявлении по результатам камеральной налоговой проверки недоимки налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней.

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны проводить налоговые проверки только за три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное ограничение адресовано в большей степени к выездным налоговым проверкам, так как камеральная проверка в основном проводится в течение трех месяцев с даты представления декларации и документов в пределах указанной в декларации информации.

Процесс камеральных проверок бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций частично автоматизирован. Данные деклараций и отчетов вносятся в компьютер, и специальная программа находит в них арифметические ошибки и логические нестыковки между различными показателями.[68, 28]

Проверить, насколько правильно сформирован тот или иной показатель, программа не может. Это может сделать лишь налоговый инспектор, который имеет право "истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Как показывает практика, налоговые органы делают это чаще всего, если у организации есть льготы, существенные затраты или убытки или она предъявила к вычету большую сумму НДС.

Если при проведении проверки налоговым органом выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Получив от организации первичные документы, счета-фактуры и аналитические регистры, налоговые органы проводят более тщательную камеральную проверку, которая по своей сути очень мало отличается от выездной. В результате они получают возможность найти в учете предприятия ошибки и доначислить налоги, пени и штрафы. Поэтому любая организация старается отодвинуть момент передачи документов, чтобы внести в учет необходимые исправления. Особенно это актуально для организаций с большим документооборотом, которые вообще не успевают проверить и подготовить запрашиваемые бумаги в пятидневный срок.

Срок проведения камеральной налоговой проверки формально ограничен тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Однако само по себе превышение указанного срока не является основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налога и пеней, так как срок, установленный ст. 88 НК РФ, не является пресекательным. К такому выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Президиум ВАС Российской Федерации указал, что пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 3 ст. 48 НК РФ). До выхода в свет указанного письма у налогоплательщиков была реальная возможность на благоприятный исход дела при превышении налоговым органом трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки. Трехмесячный срок считался пресекательным. Об этом свидетельствует и арбитражная практика.

В соответствии с п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В силу ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Если налоговый орган обратится в суд в пределах срока, установленного ст. 48 НК РФ, то его заявление будет принято к рассмотрению по существу, даже если камеральная проверка проводилась свыше трех месяцев.

Приведем такой пример [70,236]

13 марта 2005 г. индивидуальный предприниматель П.В. Семенов представил в налоговые органы декларацию и соответствующие документы.

Камеральная проверка, проводимая налоговым органом, должна быть закончена до 13 июня 2005 г., фактически же она была завершена лишь 1 июля 2005 г.

По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и пеней.

В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Однако требование налогового органа об уплате налога было направлено только 15 июля 2005 г.

Таким образом, камеральная проверка должна была быть окончена 13 июня 2005 г., срок для направления требования налогоплательщику - 23 июня 2005 г., срок добровольного исполнения - 2 августа 2005 г. Срок для обращения налогового органа в суд - 2 февраля 2005 г.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что если налоговый орган обратится в суд до 2 февраля 2006 г., то его требования будут рассмотрены по существу.

Обратим внимание, что налоговый орган имеет право принудительно взыскать с налогоплательщика недоимки. В случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 46 НК РФ исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках, в связи с чем налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, которое доводится до сведения налогоплательщика, и направляет в банк должника инкассовое поручение (распоряжение) на списание со счетов налогоплательщика и перечисление в бюджеты денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налога.

Решение о принудительном взыскании недоимки путем направления налоговым органом инкассового поручения (распоряжения) в банк должника, принятое позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В этом случае налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы долга.

В п. 3 ст. 46 НК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган, утративший право на внесудебное взыскание недоимки с должника, вправе обратиться за ее взысканием в судебном порядке.

Согласно разъяснению, содержащемуся в п. 12 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", заявление о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев с момента, с которого налоговый орган утратил право на принудительное взыскание недоимки во внесудебном порядке.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм, независимо от того, использовали налоговые органы предоставленное им полномочие по бесспорному взысканию недоимки или нет. К такому выводу пришел Президиум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 24 мая 2005 г. N 16159/04.

Таким образом, фактически срок для взыскания недоимки с юридических лиц составляет восемь месяцев.

Данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Приведем такой пример [70,237]

13 марта 2005 г. ООО "Интерьер Плюс" представило в налоговые органы декларацию и соответствующие документы.

Камеральная проверка, проводимая налоговым органом, должна быть закончена до 13 июня 2005 г., фактически же она была завершена лишь 1 июля 2005 г. налоговый проверка судебный спор

По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и пеней.

В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Однако требование налогового органа об уплате налога было направлено только 15 июля 2005 г.

В соответствии со ст. 46 НК РФ налоговый орган имеет право обратить взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, камеральная проверка должна была быть окончена 13 июня 2005 г., срок для направления требования налогоплательщику - 23 июня 2005 г., срок добровольного исполнения - 2 августа 2005 г. Срок для принудительного обращения взыскания - 2 октября 2005 г. Срок для обращения налогового органа в суд - 2 апреля 2006 г.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если налоговый орган обратится в суд до 2 апреля 2006 г., то его требования будут рассмотрены по существу.

Камеральная проверка проводится сотрудниками налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. Сотрудники налоговых органов обязаны принять декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком. По просьбе налогоплательщика обязаны проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Законодательством предусмотрена возможность представлять декларации по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с Приказом МНС Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" при представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик в течение суток (без учета выходных и праздничных дней) с момента отправки налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) получает следующие документы:

- квитанцию о приеме налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) в электронном виде;

- протокол входного контроля налоговой декларации (бухгалтерской отчетности);

- подтверждение оператора.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Своевременно отправленная налоговая декларация в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи лишает права налоговый орган привлечь к ответственности налогоплательщика за пропуск срока представления декларации на бумажном носителе. Об этом говорится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2005 г. по делу N Ф04-1106/2005(9275-А27-25).[70,318]

Представленная налоговая отчетность в налоговые органы подлежит регистрации.

Обратим внимание на то, что за непредставление в налоговый орган деклараций предусмотрена ответственность. В соответствии со ст. 119 НК РФ на налогоплательщика, не представившего в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, может быть наложен штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации более 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

...