Причины возникновения налоговых спорных вопросов

Должностные лица организаций в соответствии со ст. 15.5 Кодекса административных нарушений РФ за нарушение сроков представления налоговой декларации наказываются штрафом от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" исчисление налогов, сборов, штрафов производится, исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.

В ходе камеральных проверок налоговыми органами создается информационный ресурс "Камеральные налоговые проверки" в соответствии с Приказом МНС Российской Федерации от 17 ноября 2003 г. N БГ-3-06/627@ "Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам".

Приказом МНС Российской Федерации от 28 августа 2003 г. N БГ-3-03/478 "Об утверждении Методических рекомендаций по проведению камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на подакцизные товары (по формам N 1, 2, 3)" утверждены Методические рекомендации по проведению камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на подакцизные товары. Целью проведения камеральной проверки налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами. Результаты камеральных налоговых проверок в дальнейшем используются налоговыми органами для планирования и подготовки проведения выездных налоговых проверок.

По результатам предварительного анализа документов определяются ориентировочные данные, которые служат основанием для отбора налогоплательщиков для проведения камеральной налоговой проверки с истребованием всех необходимых документов.

При проведении камеральной проверки налоговые органы используют:

- налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары;

- документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты акцизов, и иные документы о деятельности налогоплательщиков;

- данные (протоколы ошибок), сформированные средствами АИС после проведения автоматизированного контроля налоговых деклараций.

В указанных Методических рекомендациях также отражены основные направления проверки:

- проверка своевременности представления декларации;

- проверка правильности заполнения декларации;

- проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм акциза.

Кроме того, проверяются показатели декларации на соответствие нормам законодательства:

- правильность примененных налогоплательщиком ставок акциза;

- правильность расчета налоговой базы;

- обоснованность налоговых вычетов.

В соответствии со ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Согласно письму МНС Российской Федерации от 27 мая 2004 г. N 24-2-02/410 "По вопросу направления мотивированного запроса налогового органа в адрес банка" налоговые органы при осуществлении налоговых проверок могут направлять в банки мотивированные запросы об операциях и счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Статьей 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней.

НК РФ, а также иные действующие нормативные правовые акты законодательства о налогах и сборах не содержат ограничений в части направления запросов в банки о предоставлении информации по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей только в рамках налоговых проверок, а также ограничений по видам операций и периодам, по которым налоговым органом может быть запрошена указанная информация. В связи с этим запросы о предоставлении указанной информации могут быть направлены налоговым органом как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки (в том числе на этапе подготовки к проведению выездной налоговой проверки).

При отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.

В настоящее время в Государственную Думу Российской Федерации распоряжением Правительства Российской Федерации от 1 июня 2005 г. N 705-р "О проекте Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внесен законопроект о внесении изменений в часть первую НК РФ, в том числе и в гл. 14 "Налоговый контроль". Законопроектом уточняются положения, касающиеся камеральных налоговых проверок. Более точно регламентируются функции налоговых органов при проведении камеральной проверки. Так, при проведении камеральной налоговой проверки будут проверяться, в частности, соответствие комплектности представленной налоговой отчетности, полнота содержащихся в налоговой отчетности показателей, правильность заполнения форм налоговой отчетности, анализироваться показатели налоговой отчетности, существенные изменения показателей представленной налоговой отчетности по сравнению с показателями налоговой отчетности предыдущих налоговых (отчетных) периодов, сопоставляться показатели налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, выявляться арифметические ошибки несоответствия (искажения) показателей налоговой отчетности и (или) бухгалтерской отчетности.[39, 140] Особо оговариваются документы, которые налогоплательщик обязан представить налоговому органу, в случае заявления налогового вычета. Кроме того, предусматривается документальное оформление результатов камеральной налоговой проверки соответствующими актами.

В законопроекте предложено увеличить срок представления требуемых налоговым органом документов до 10 дней. Предполагается установить запрет на повторное истребование документов налоговым органом.

В настоящее время камеральные налоговые проверки остаются самой распространенной формой налогового контроля. Именно по причине своей массовости они наиболее эффективны, так как позволяют выявить ошибки у широкого круга налогоплательщиков. Взысканные недоимки и пени являются солидным источником пополнения бюджета.

Выездные налоговые проверки:

В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые органы проводят выездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка является формой налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Цель проведения выездных налоговых проверок - контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком. В ходе выездной налоговой проверки проводится анализ бухгалтерской документации налогоплательщика, а также фактическое состояние объектов налогообложения.

Всего ФНС России за 2004 год проведено 136 тысяч налоговых проверок организаций, за 2005 год 145 тысяч налоговых проверок организаций, 2006 год проведено 155 тысяч выездных налоговых проверок организаций, при этом по результатам 97% проведенных проверок выявлены нарушения.[50]

Таблица 2. Результаты выездных налоговых проверок

Год	2004	2005	2006
	НДС	Налог на прибыль	ЕСН	НДС	Налог на прибыль	ЕСН	НДС	Налог на прибыль	ЕСН
Доначисленная сумма в бюджет (млрд. руб.)	86,3	66,7	7,3	90,1	68,2	7,5	95,2	69,8	8,2

По результатам выездных налоговых проверок за 2006 год налоговыми органами страны дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 233 млрд.руб., из них по НДС - 95,2 млрд.руб., по налогу на прибыль - 69,8 млрд.руб., по ЕСН - 8,2 млрд.руб. [50]

В НК РФ место проведения выездной проверки не указано. Из смысла ст. 87, 88, 89 НК РФ вытекает, что выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. На практике возникают ситуации, когда выездная налоговая проверка не может быть проведена на территории налогоплательщика. В таком случае налоговая проверка проводится в помещении налогового органа, но по правилам выездной налоговой проверки.

Представляется, что место проведения выездной налоговой проверки должно быть закреплено в НК РФ.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Согласно п. 1.10.2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", датой начала проверки считается дата предъявления руководителю проверяемой организации решения вышестоящего налогового органа о проведении выездной (повторной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.[50]

В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может продлить проверку до трех месяцев.

Данное ограничение установлено в связи со спецификой выездной налоговой проверки, которая состоит в присутствии на территории налогоплательщика сотрудников налогового органа, а также в объеме представляемых бухгалтерских и налоговых документов.

В соответствии с письмом МНС Российской Федерации от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок" основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

- проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;

- получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;

- иные исключительные обстоятельства.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации (письмо МНС Российской Федерации от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков - организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения").[50]

Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Указанной статьей установлен пятидневный срок для выдачи требуемых налоговым органом документов.

В случае если должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, не присутствует на территории налогоплательщика по собственной инициативе, данный период засчитывается в установленный законодательством о налогах и сборах двухмесячный срок.

На практике возник вопрос, как быть, если налоговый орган затягивает выездную проверку, каков общий срок налоговой проверки. Ответ на данные вопросы можно найти в письме Минфина Российской Федерации от 4 октября 2002 г. N 04-01-10/4-100:

"...выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. В связи с этим полагаем, что налоговый орган вправе проводить выездные налоговые проверки по разным налогам в течение одного календарного года".[50]

НК РФ не предусмотрено возможности приостановления выездных налоговых проверок. Однако судебная практика признает возможность приостановления выездной налоговой проверки (например, при чрезвычайном происшествии на территории налогоплательщика, при проведении встречной налоговой проверки). Во время приостановки выездной проверки сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика.

О приостановлении выездной налоговой проверки налоговый орган выносит решение с указанием периода, на который приостанавливается проверка. В акте выездной налоговой проверки отмечается дата приостановления проверки и дата возобновления, а также номер решения о приостановлении проверки, вынесенного налоговым органом.

Как было сказано выше, в Государственную Думу Российской Федерации распоряжением Правительства Российской Федерации от 1 июня 2005 г. N 705-р "О проекте Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внесен законопроект о внесении изменений в часть первую НК РФ, в том числе и в гл. 14 "Налоговый контроль". Указанным законопроектом предлагается внести изменения в ст. 89 НК РФ и исключить из нее положение об определении срока проведения выездной проверки, исходя из времени фактического пребывания сотрудников налогового органа на территории налогоплательщика.

Предлагается установить трехмесячный срок выездной проверки для налогоплательщиков, имеющих обособленные представительства.

Продолжительность выездной проверки согласно законопроекту может быть увеличена до двух месяцев при проведении встречной проверки и экспертизы.

Законопроектом предлагается легализовать проведение выездной налоговой проверки в помещении налогового органа.

Условия проведения выездных налоговых проверок:

НК РФ содержит ряд условий проведения выездной налоговой проверки.

Во-первых, выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Во-вторых, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Из данного правила сделано исключение. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При реорганизации обязанность по уплате налогов возлагается на правопреемников организации. Выездная налоговая проверка является обязательным элементом процедуры ликвидации юридического лица.

Кроме того, выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, также может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87, 89 НК РФ.

Следует отметить, что при применении данной нормы следует учитывать, что в силу п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы ФСЭНП полномочны производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Такие проверки, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, органы ФСЭНП вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством.

По указанным выше причинам проверки, проводимые органами ФСЭНП, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК РФ. К такому выводу пришел Пленум ВАС Российской Федерации в п. 28 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Проверки в течение календарного года по разным налогам либо за разные периоды деятельности налогоплательщика не являются повторными.

В-третьих, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный срок обусловлен давностью привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, которая составляет три года.

В связи с неточностью формулировки п. 1 ст. 87 НК РФ на практике возник вопрос, могут ли налоговые органы проверять деятельность организации за текущий период, ведь в законе сказано, что проверяются только три года, "непосредственно предшествовавшие году проведения проверки".

Многие специалисты налогового права склоняются к тому, что при проведении выездной налоговой проверки текущий год не может быть предметом проверки. По некоторым налогам налоговым периодом является календарный год (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц), в связи с этим проверка полноты, правильности и своевременности исчисления и уплаты налога не представляется возможной.

Однако Пленум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при толковании ст. 87 НК РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Таким образом, Пленум ВАС Российской Федерации разрешил проведение выездных налоговых проверок и за текущий период.

Налогоплательщикам следует помнить, что дата вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки и дата фактического начала могут не совпадать. Данное обстоятельство имеет значение в случаях, когда выездная налоговая проверка назначается в конце года, а фактически начинается в следующем. У налогоплательщиков возникает вопрос, за какой период в таком случае может проводиться проверка.

Президиум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 2203/03 пояснил, что трехлетний срок деятельности налогоплательщика, подвергаемого выездной проверке, должен исчисляться от года проведения проверки, а не от года принятия решения о ее проведении.

Пример

Налоговым органом 31 декабря 2004 г. вынесено решение о проведении у налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Фактически сотрудники налогового органа приступили к проверке 8 января 2005 г.

Таким образом, период деятельности налогоплательщика, который может быть подвергнут проверке, составляет: 2004, 2003, 2002 гг.

Открытым остается вопрос о том, за какой период налоговые органы могут проверить деятельность налогоплательщика, если проверка началась в конце одного года, а закончилась уже в следующем. Законодательно данный вопрос не урегулирован, судебная практика противоречива. Одни суды полагают, что необходимо исходить из даты начала проверочных действий, то есть с момента предъявления решения о проверке налогоплательщику. Другие руководствуются датой составления акта выездной проверки, третьи исходят из того, когда проводилась большая часть проверочных действий.

Встречные налоговые проверки:

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налоговым органам право проведения встречных проверок. В соответствии со ст.87 НК РФ в том случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Это и есть встречная проверка.[24,55]

Встречная проверка может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо, обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик - контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку.

Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов. Для этого составляется письменное требование налогового органа (ст.31 НК РФ). Четкой формы такого требования налоговое законодательство не содержит. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение налогоплательщиком этого положения влечет за собой ответственность в соответствии с п.2 ст.126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст.135.1 НК РФ (данная статья устанавливает ответственность банков за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов банка).

Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, указывают, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования может повлечь за собой недействительность результатов встречной проверки.[24,56]

НК РФ не предусматривает право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка. Поэтому требование налоговой инспекции о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках реализованных товаров является необоснованным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 N А26-2708/03-211). В ходе проведения встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а самого ответчика, противоречит положениям абз.2 ст.87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п.2 ст.126 НК РФ.[70, 320]

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения и сделал следующие выводы.

На основании пп.2 п.1 ст.31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами гл.14 НК РФ. Согласно абз.2 ст.87 НК РФ в том случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). Из этого следует, что круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки, - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, абз.2 ст.87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь за собой признание встречной проверки незаконной.

В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки. В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели прямых связей с проверяемым налогоплательщиком. Деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС России от 09.02.2000 N АП-3-18/36, от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 и Письмо МНС России от 15.06.2000 N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п.2 ст.126 НК РФ, поскольку в соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.[70, 327]

Приказы и письма МНС России отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно п.2 ст.4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.

Налогоплательщикам следует обратить внимание на следующие моменты:

- встречная проверка проводится путем истребования документов у одного налогоплательщика о деятельности другого налогоплательщика;

- встречная проверка осуществляется только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки;

- предметом встречной проверки являются информация, документы о финансово-хозяйственных взаимоотношениях контрагента с проверяемым налогоплательщиком;

- истребование документов оформляется путем письменного запроса налогового органа на основании ст.31 НК РФ.

2.2 Анализ результатов проведения налоговых проверок

Проведем анализ рассмотрения налоговых споров в России в период за 2000 по 2006 годы.

Указанный анализ более достоверно характеризует качество представления налоговыми органами в арбитражных судах интересов бюджета, чем количественный показатель (72 процента удовлетворенных исковых заявлений налогоплательщиков), ибо для бюджета гораздо важнее объем поступающих налогов, пеней и штрафов.

Показатели суммы удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленных к налоговым органам снизились за указанный период в 2 раза - с 64% до 32%.[26, 45]

Это можно объяснить тем, что в первые годы после принятия Налогового кодекса суды были благосклонны к налогоплательщикам. Судьи видели свою задачу в числе прочего и в том, чтобы оградить компании от возможных злоупотреблений чиновников и всей мощи госмашины, которая стоит за налоговыми органами.

Динамика изменения процента удовлетворенных требований, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам по отношению к предъявленным суммам выглядит следующим образом:

Рис. 7 Процент удовлетворенных требований налогоплательщиков

Количество рассматриваемых исков в период с 2000 по 2006 годы увеличился в 5 раз. Если в 2000 году количество рассмотренных исков по всем основаниям, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам составило 11 163, то в 2006 году количество рассмотренных исков составило 54 091. Количество рассмотренных исков, начиная с 2000 года по 2005 год ежегодно увеличивалось примерно на 10 000 исков. Однако увеличение 2006 года составило 5 000 исков.[26, 47]

Также необходимо отметить, что указанная положительная тенденция в судебно-правовой работе налоговых органов сложилась на фоне сильного изменения сущности рассматриваемых в суде налоговых споров.

Период 2000-2006 года характеризуется развитием экономических отношений в Российской Федерации, в том числе и на международном уровне, что в свою очередь повлекло усложнение и расширение вопросов налогообложения результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Данные факты подтверждаются экономической ситуацией.

Экономическая ситуация Субъекта Федерации Сибирского Федерального Округа 1:

По данным статистики в 2006 году в Субъекте Федерации Сибирского Федерального Округа 1 продолжается экономический рост. На 18,6% увеличился объем отгруженных товаров собственного производства, выполненных собственными силами работ и услуг, реальные денежные доходы населения возросли на 15,8 процента. Индекс промышленного производства составил 103,7% к 2005 году.

Наибольший удельный вес (34%) в общем объеме выпущенных товаров собственного производства, выполненных работ и услуг собственными силами в отчетном периоде приходится на предприятия с основным видом экономической деятельности «обрабатывающие производства» (оборот составил 131 млрд. рублей, индекс по сравнению с соответствующим периодом прошлого года - 101,9%). Оборот организаций оптовой и розничной торговли составил 102,8 млрд. руб., индекс производства по сравнению с соответствующим периодом прошлого года - 140,1%, удельный вес к общему объему производства - 26,6 процента. Оборот предприятий транспорта и связи равен 40,1 млрд. руб. (индекс к аналогичному периоду прошлого года 115,9%) или 12,7% к общему объему. Оборот предприятий по производству и распределению электроэнергии, газа и воды составил 25,5 млрд. руб. или 6,6%, к общему объему (109,3% к аналогичному периоду прошлого года).

Объем выпущенных товаров собственного производства по основным видам экономической деятельности иллюстрирует диаграмма.

Рисунок 8. Оборот организаций по основным видам экономической деятельности в январь- декабрь 2006 года

Максимальный рост производства (в 2 раза) наблюдается на предприятиях с основным видом экономической деятельности «гостиницы и рестораны». На 64,4% увеличился выпуск продукции на предприятиях здравоохранения, «оптовая и розничная торговля» - на 40,1%, «строительство» - на 33,5 процента.

При росте номинальных денежных доходов населения по сравнению с январем-декабрем 2005 года на 22,3%, потребительские цены и тарифы на платные услуги, оказанные населению области, выросли в среднем на 9,5%, а по сравнению с соответствующим месяцем предыдущего года - на 8 процентов.

В январе-декабре 2006 года оборот оптовой торговли организаций всех видов деятельности составил 96,3 млрд. руб., что практически соответствует январю-декабрю 2004 года (увеличение - 0,2%), в том числе крупных и средних организаций -36879,1 миллиона рублей (на 6,2% больше).

Значительное влияние на экономику области оказывает внешнеэкономическая деятельность находящихся на ее территории предприятий. По данным Сибирского таможенного управления, внешнеторговый оборот области в январе-ноябре 2006 года составил 3509,3 млн. долларов и по сравнению с январем - ноябрем 2005 года увеличился на 11,4%, в том числе экспорт - 2778,9 млн. долларов, увеличился на 8,3%, импорт - 730,4 млн. долларов, увеличился на 24,9 процента.

Положительное сальдо баланса внешней торговли, отражающее превышение экспорта над импортом, составило 2048,5 млн. долларов, против 1981,6 млн. долларов в 2004 году.

Доля экспорта во внешнеторговом обороте составляет 79,2%, импорта - 20,8 процента. Коэффициент экспортно-импортной специализации (отношение экспорта к импорту) составил 380,5% (в 2004 году - 438,9 процента).

Основная доля экспорта приходится на поставки алюминия, целлюлозы, лесопродукции и нефтепродуктов, причем поставками алюминия необработанного обеспечено 37,5% экспорта. В товарной структуре импорта преобладает продукция нефтехимического и топливно-энергетического комплекса, машины, оборудование, продовольственные товары и сырьё для их производства.

За январь-ноябрь 2005 года сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) крупных и средних организаций составил 17733,3 млн. рублей прибыли (за этот же период предыдущего года - 9759,8 млн. рублей).

К концу ноября 2006 года по сравнению с соответствующим периодом предыдущего года доля убыточных в общем числе организаций возросла на 5,5 процентных пункта и составила 40,3 процента. Большой удельный вес убыточных предприятий (более 55%) отмечается в сельском хозяйстве, охоте и лесном хозяйстве, в производстве и распределении электроэнергии, газа и воды.

На 1 декабря 2006 года суммарная задолженность по обязательствам (кредиторская, задолженность по кредитам банков и займам) крупных и средних организаций составила 98732,5 млн. рублей, из неё просроченная - 12722,8 млн. рублей или 12,9% от общей суммы задолженности (на 1 декабря 2004 года - 22,9%, на 1 декабря 2005 года - 17,1 процента).

Кредиторская задолженность на 1 декабря 2006 года составила 51512,7 млн. рублей, из неё на просроченную приходилось 23,0% (на 1 декабря 2004 года - 38,2%, на 1 декабря 2005 года - 28,1 процента).

При этом 24,8% от объема просроченной кредиторской задолженности приходится на обрабатывающие производства, 15% - на добычу полезных ископаемых.

Задолженность организаций по полученным кредитам банков и займам на 1 декабря 2006 года составила 47219,8 млн. рублей, в том числе просроченная - 850,1 млн. рублей или 1,8% от общего объема задолженности по полученным кредитам банков и займам (на 1 декабря 2004 года - 4,3%, на 1 декабря 2005 года - 1,8 процента).

Дебиторская задолженность на 1 декабря 2006 года составила 55339,7 млн. рублей, из неё просроченная - 11577,8 млн. рублей или 20,9% от общего объема дебиторской задолженности (на 1 декабря 2004 года - 22,9, на 1 декабря 2005 года - 24,4 процента).

Наибольшая просроченная дебиторская задолженность отмечается на предприятиях с основным видом экономической деятельности «производство и распределение электроэнергетики, газа и воды» - 35,3%, а также на предприятиях, относящихся к «обрабатывающим производствам» - 30 процентов.

По данным организаций, сообщивших сведения о задолженности по заработной плате, по состоянию на 1 января 2007 года суммарная задолженность составила 126,9 млн. рублей. За истекший месяц она сократилась на 78,8 млн. рублей (38,3 процента). Значительно снизилась задолженность практически по всем видам деятельности: в области здравоохранения и предоставления социальных услуг (в 42 раза), образования (в 37), на предприятиях по удалению сточных вод (в 5,7), по производству и распределению электроэнергии, газа и воды (в 3,7 раза), в обрабатывающих производствах (на 62,9%), в управлении недвижимым имуществом (на 39), в организациях сельского хозяйства, охоты и лесозаготовок (на 28,2), на транспорте (на 24) и в строительстве (на 15,9 процента). Полностью погашена задолженность в области культуры.

Экономическая ситуация Субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 2:

По данным областного комитета статистики в 2006 году стоимость отгруженных товаров собственного производства, выполненных собственными силами работ и услуг, а также выручка от продажи приобретенных на стороне товаров, равна 1305,5 млн. рублей.

По виду деятельности «сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство» в январе-декабре 2005 года объем составил 474 млн. руб., индекс производства по сравнению с соответствующим периодом прошлого года - 96,5%, по виду экономической деятельности «оптовая и розничная торговля» - 293,8 млн. руб., рост составил 1,7%, «транспорт и связь» - 258,8 млн. руб., рост - 24,4 процента.

Оборот розничной торговли организаций округа в отчетном периоде составил 1007,7 млн. руб. и увеличился по сравнению с прошлым годом на 12,5 процентных пункта.

За январь-ноябрь 2006 года сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) крупных и средних организаций Субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 2 составил 9,1 млн. рублей убытков (за этот же период предыдущего года - 3,5 млн. рублей).

На 1 декабря 2006 года суммарная задолженность по обязательствам (кредиторская, задолженность по кредитам банков и займам) крупных и средних организаций составила 380,8 млн. рублей, из неё просроченная - 200,2 млн. рублей или 52,6% от общей суммы задолженности (на 1 декабря 2004 года - 80,7%, на 1 декабря 2005 года - 74,4 процента).

Кредиторская задолженность на 1 декабря 2006 года составила 304,8 млн. рублей, из неё на просроченную приходилось 56,1% (на 1 декабря 2004 года - 80,7%, на 1 декабря 2005 года - 74,4 процента).

Дебиторская задолженность на 1 декабря 2006 года составила 118,5 млн. рублей, из неё просроченная - 42,3 млн. рублей или 35,7% от общего объема дебиторской задолженности (на 1 декабря 2004 года - 62,7%, на 1 декабря 2005 года - 34,6 процента).

По состоянию на 1 января 2007 года общая сумма просроченной задолженности по оплате труда составила 8,9 млн. рублей и по сравнению с предыдущим месяцем сократилась на 2,3 млн. рублей (20,6 процента). Значительное сокращение отмечено на предприятиях по удалению сточных вод (на 67,9%), в организациях, занимающихся сельским хозяйством, охотой и лесозаготовками (на 28,6), в управлении недвижимым имуществом (на 18,8) и на предприятиях по производству и распределению электроэнергии, газа и воды (на 13,6%). Выросла задолженность на транспорте (на 1,6 процента).

За 2006 год в бюджеты всех уровней без учета платежей по единому социальному налогу мобилизовано 35720,6 млн. руб., что на 19% превышает уровень поступлений соответствующего периода прошлого года. Из общей суммы поступлений 21,7% направлено в федеральный бюджет, 78,3% в консолидированные территориальные бюджеты области и округа.

В том числе налогоплательщиками Субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 2 перечислено 509,4 млн. рублей.

Большая часть доходов (83,3%) формируется за счёт поступления федеральных налогов. Так, за отчётный период в бюджетную систему РФ мобилизовано: налога на прибыль (доход) предприятий и организаций - 8721,4 млн. руб. (24,4% от общего объёма поступлений), налога на добавленную стоимость - 36120,6 млн. руб. (10,1%), налога на доходы физических лиц - 11406,7 млн. руб. (31,9%), акцизов - 4361,4 млн. руб. (12,2 процента).

Региональные и местные налоги обеспечили 12,6% общего объема платежей (4508,6 млн. рублей). Доля налогов со специальным налоговым режимом равна 4,1% (в абсолютном выражении поступило 1454,8 млн. рублей).

Анализ поступлений налогов и сборов в бюджетную систему РФ приведён в таблице 3.

Таблица 3. Поступления налогов и сборов в бюджетную систему РФ

	2005 год	2006 год	Прирост (снижение)	в % к 2004 году
Объём поступлений налогов и сборов в бюджетную систему РФ	30 023,4	35 720,6	5 697,2	119,0
в том числе: Федеральный бюджет	6 391,7	7 734,4	1 342,7	121,0
Консолидированный территориальный бюджет	23 631,7	27 986,2	4 354,5	118,4
-бюджет субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 1	23 308,2	27 606,8	4 298,6	118,4
-бюджет субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 2	323,5	379,4	55,9	117,3
Распределение общего объема поступлений между бюджетами, %
Федеральный бюджет	21,3	21,7
Консолидированный территориальный бюджет	78,7	78,3

Объём поступлений налогов и взносов на социальные нужды составил 18339,6 млн. руб., в том числе единый социальный налог - 7158,8 млн. руб., из него ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет - 4481,6 млн. рублей.

Всего в бюджетную систему РФ и внебюджетные фонды налоговыми органами области и округа за отчетный период мобилизовано 54060,2 млн. руб. налогов и сборов.

Рис. 9. Структура поступлений налогов и сборов Субъекта Федерации Сибирского Федерального округа 1 и 2

Основной удельный вес поступлений (19,8%) в 2006 году приходится на предприятия с основным видом экономической деятельности «обрабатывающие производства», 14,3% - «оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования» и 14,3% - «транспорт и связь». От указанных предприятий поступило 8203,1 млн. руб., 5939,7 млн. руб. и 5923,5 млн. руб., соответственно. Предприятия по производству и распределению электроэнергии, газа и воды обеспечили 11,4% платежей (4752,2 млн. руб.), добыча полезных ископаемых - 8,9% (3698,6 млн. руб.), операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг - 8,96% (3679,6 млн. руб.), строительство - 4,4% (1816,5 млн. рублей).

Налогоплательщики, относящиеся к другим видам экономической деятельности («сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство», «рыболовство», «гостиницы и рестораны», «финансовая деятельность», «государственное управление и обеспечение военной безопасности и т.д.) обеспечили поступление от 0,29 до 4,2% налогов и сборов.

В федеральный бюджет за 2006 год мобилизовано 7734,4 млн. руб. налогов и сборов, или 121% к уровню аналогичного периода 2005 года.

В отчетном периоде отмечается снижение платежей по сравнению аналогичным периодом прошлого года по акцизам на спирт этиловый из всех видов сырья и спиртосодержащую продукцию в федеральный бюджет (на 23,3 млн. рублей).

Вместе с тем, значительно (на 430 млн. руб.) возросли платежи по налогу на прибыль. За отчетный год поступило 1443,1 млн. руб., что на 42,4% превышает платежи прошлого года.

Данный прирост обусловлен следующими причинами.

В целом в регионе наблюдается значительный (на 67%) рост прибыли прибыльных предприятий.

Доходы от реализации организаций, представляющих декларации по прибыли в налоговые органы области, возросли по итогам 9 месяцев 2005 на 38 процентов. Темп роста расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на один процент опережает рост доходов (39%). Сохранение практически на уровне прошлого года внереализационных доходов (99%) и расходов (102%) и увеличение в 2,5 раза сумм доходов, исключаемых из прибыли привели к росту налоговой базы на 22 процента.

Сумма, налога, исчисленного к уплате в федеральный бюджет за счет увеличения на 1,5 процента ставки (с 5% до 6,5%) возросла на 62% и составила 840,7 млн. рублей.

В 2006 году наблюдается увеличение (на 363 млн. руб. или в 1,4 раза) поступлений акцизов на нефтепродукты. Это связано с ростом объемов приобретенных нефтепродуктов и снижением объемов реализации нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельство на оптово-розничную реализацию, что привело к уменьшению сумм налоговых вычетов. Так, в 2005 году налоговые вычеты достигали 31% от общего объема реализации, а в 2006 году - не более 17,5 процента.

Налога на добавленную стоимость за 2006 год поступило 3612,6 млн. руб., что на 172,3 млн. руб. превышает платежи 2005 года.

В отчетном году начисления по налогооблагаемым объектам составили 58169,5 млн. руб. и по сравнению с 2005 годом увеличились на 15%, налоговые вычеты - 48978,8 млн. руб., что выше уровня прошлого года на 20,6 процента. Темп роста вычетов за рассматриваемый период опережает темп роста начислений на 5,6 процентного пункта.

В связи с опережением темпов роста вычетов над начислениями сумма налога, исчисленная по декларациям, на 944 млн. руб. или на 9,3% ниже уровня 2005 года.

Структура налоговых и других доходов федерального бюджета по основным видам платежей в сравнении с 2005 годом представлена на диаграмме 10.

Рис. 10. Структура налоговых и других доходов федерального бюджета

В консолидированный территориальный бюджет Иркутской области (с учётом платежей предприятий, состоящих на налоговом учете в межрегиональных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам в г. Москве) в отчетном периоде мобилизовано 29447,1 млн. руб. налогов и сборов, что на 20,1% больше, чем в 2005 году.

В среднем ежемесячно в консолидированный бюджет области в отчётном периоде поступало 2453,9 млн. руб. денежных средств.

Основным доходным источником консолидированного бюджета области является налог на доходы физических лиц, поступления которого обеспечили 39,2% (11551,1 млн. руб.) доходов бюджета.

Кроме того, 28,9% доходов приходится на налог на прибыль, 15,8% составили налоги на имущество, 10,1% - акцизы по подакцизным товарам (продукции) и отдельным видам минерального сырья, производимым на территории России, 4,2% - налоги со специальным налоговым режимом.

Структуру поступлений в консолидированный бюджет Субъекта Федерации Сибирского Федерального Округа 1 налогов и сборов, администрируемых налоговыми органами, иллюстрирует диаграмма 11.

Рис. 11. Структура поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет Субъекта Федерации Сибирского Федерального Округа 1 в 2006 году

В бюджет Усть-Ордынского Бурятского автономного округа мобилизовано 379,4 млн. руб., или 117,3% к уровню 2005 года.

За отчетный год мобилизовано единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (без учета расходов, произведенных налогоплательщиком на нужды государственного социального страхования) 18339,6 млн. руб., что на 1445,5 млн. руб. или 7,3% меньше объёма платежей за 2004 год. Причиной снижения поступлений ЕСН является снижение ставки налога с 35,6% до 26 процентов.

Из общей суммы страховых взносов, зачисляемых в Пенсионный фонд РФ, поступило 10841,4 млн. руб. (на 2344,5 млн. руб. или на 28% больше, чем в 2004 году), платежей в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 530,7 млн. руб. (на 416,9 млн. руб. или в 4,7 раза больше), в фонд социального страхования РФ - 707 млн. руб. (на 82,4 млн. руб. или на 13,2% больше). Платежи по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, составили 4481,6 млн. руб., или 56,5% к уровню 2005 года, в территориальный фонд обязательного медицинского страхования перечислено 1439,4 млн. руб. или 76,5 процента.

Таблица 4 Достижение индикативных показателей по видам платежей в 2006 году млн. рублей

	Индикативные показатели по мобилизации налогов и сборов	Фактически поступило в федеральный бюджет	Отклонение	Уровень достижения, %
1. Всего доходов, администрируемых ФНС России, включая ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет	12 021,4	12 216,0	194,6	101,6
в том числе:
-налог на добычу нефти	246,6	308,1	61,4	124,9
1.1. Всего доходов, администрируемых ФНС России, включая ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, без учета налога на добычу нефти	11 774,8	11 907,9	133,2	101,1
2. Страховые взносы, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ	10 786,8	11 149,1	362,3	103,4
3. Единый социальный налог, зачисляемый в Фонд социального страхования РФ (без учета расходов предприятий за 4 квартал 2006 года)	1 692,6	1 767,8	75,2	104,4
4. ЕСН, зачисляемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	582,9	531,2	51,7	91,1

По основным группам налоговых платежей достижение индикаторов поступлений следующее: налог на прибыль - 116,8%, налог на добавленную стоимость - 97,5%, акцизы - 104,3%, платежи за пользование природными ресурсами - 104 процента.

Невыполнение индикативных показателей по налогу на добавленную стоимость обусловлено снижением налоговой базы в 4 квартале отчетного года.

При этом необходимо отметить, что в отчетном квартале обеспечено снижение задолженности по налогу на 163 млн. руб., и недоимки на 176 млн. рублей.

Уровень достижения индикативных показателей по мобилизации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составил 103,4%, ЕСН, зачисляемого в фонд социального страхования (без учета расходов, произведенных налогоплательщиком на нужды государственного социального страхования за 4 квартал 2006 года) - 104,4%, ЕСН, зачисляемого в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 91,1 процента.

На исполнение индикативных показателей по ЕСН, зачисляемому в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, повлияло выполнение задания в IV квартале отчетного года.

Так, за IV квартал мобилизовано 159,4 млн. руб., при этом индикативные показатели исполнены на 73,6 процента. Необходимо отметить, что средняя сумма начисленных авансовых платежей (по данным отчёта формы № 5-ЕСН за 9 месяцев) составляет 143,4 млн. руб. за квартал, что на 73,3 млн. руб. или 34% ниже доведённых индикативных показателей. Таким образом, индикативные показатели, доведенные на квартал, значительно превышают налоговую базу. Темп роста объёма платежей по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС, в IV квартале относительно III квартала текущего года равен 112%, против 97% в соответствующих периодах 2005 года. Кроме того, сумма поступивших платежей в IV квартале текущего года в 1,2 раза превышает объём платежей, мобилизованных в аналогичном квартале 2005 года, скорректированных на изменение ставки по налогу и рост средней номинальной начисленной заработной платы.

При этом недоимка по ЕСН в доле ФФОМС снижена за квартал на 18 процентов.

Задолженность по налоговым платежам

Задолженность по налоговым платежам в бюджетную систему Российской Федерации на 1 января 2007 года составила 10615,1 млн. рублей. Основная часть (59,3%) задолженности приходится на приостановленные к взысканию платежи, которые на конец отчетного периода равны 6294,8 млн. руб., реструктурированная задолженность составила 81,7 млн. руб. или 0,8% от общей суммы задолженности, отсроченные платежи - 1,9 млн. руб. или 0,2 %, на недоимку приходится 4236,6 млн. руб. или 39,8 процента.

...