Причины возникновения налоговых спорных вопросов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 13. Динамика задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему по Субъектам Федерации Сибирского Федерального округа 1 и 2.

За 2006 год задолженность по налоговым платежам возросла на 50,4 млн. рублей. При этом наибольшая сумма прироста (559,5 млн. руб.) приходится на октябрь 2006 года, что обусловлено ростом задолженности по налогу на добавленную стоимость на 255 млн. руб.

В мае прирост задолженности составил 138,4 млн. руб., что также связано с увеличением задолженности по налогу на добавленную стоимость на 106,7 млн. руб., при этом, увеличения недоимки по данному налогу не произошло за счет роста приостановленных к взысканию платежей на 181 млн. рублей.

В июле и сентябре т.г. задолженность возросла на 223,8 млн. руб. и 230 млн. руб., соответственно. При этом в июле отмечен прирост недоимки по налогу на добавленную стоимость на 127,6 млн. руб., по налогу на прибыль - на 56,7 млн. руб., по акцизам - на 3 млн. рублей. В сентябре наблюдается прирост недоимки по платежам за пользование природными ресурсами на 17,5 млн. руб., по региональным и местным налогам и сборам - на 176,4 млн. руб., кроме того, на 488,1 млн. руб. увеличились платежи, приостановленные к взысканию в связи с вынесением судебными приставами-исполнителями постановлений о возбуждении исполнительного производства.

В феврале, апреле, августе и ноябре 2006 года задолженность снизилась на 500 млн. рублей. Снижение обусловлено как уплатой налогов «живыми» деньгами, так и проведением зачетов за счет сумм НДС по налоговой ставке 0%, признанного к возмещению в отчетном периоде.

Резкое снижение задолженности в декабре в размере 1037,2 млн. руб. связано со списанием 922 млн. руб. безнадежной к взысканию недоимки по Постановлению Правительства №100 ряду организаций досрочным погашением реструктурированной задолженности.

Доля федеральных налогов в общем объёме задолженности составляет 82,8%, из которых на налог на добавленную стоимость приходится 65,1% (5725 млн. руб.), налог на прибыль - 11,1% (974,2 млн. руб.), платежи за пользование природными ресурсами - 3,7% (323,2 млн. рублей). Задолженность по акцизам составила 0,1% (7,4 млн. рублей).

Недоимка по налоговым платежам в бюджетную систему РФ по состоянию на 01.01.2007 составила 4236,6 млн. рублей. Наибольший удельный вес в общем объеме недоимки приходится также на федеральные налоги - 75,7% (3207,4 млн. рублей), доля региональных налогов равна - 12% (512,7 млн. руб.), местных - 7,5% (316,5 млн. руб.).

За отчетный период снижение недоимки составило 326,5 млн. руб., из них в декабре 414 млн. руб. списано в связи с признанием недоимки безнадежной к взысканию.

Из общей суммы недоимки 398,8 млн. руб.(9,4%) приходится на организации, которые находятся в разных стадиях банкротства.

Сумма приостановленных к взысканию платежей увеличилась с начала года на 868,8 млн. руб. или 16% и составила 6294,8 млн. рублей. Из общего объема приостановленных платежей на долю федеральных налогов приходится 87,6 процента.

Реструктурированная задолженность в 2006 году снизилась на 490,6 млн. руб. или 85,7% и составила 81,8 млн. руб. Из общей суммы реструктурированной задолженности 70,5 млн. руб. или 86,2% приходится на федеральные налоги.

Большая часть (1851,5 млн. руб. или 17,4%) общей суммы задолженности по налоговым платежам приходится на предприятия оптовой и розничной торговли.

Предприятия, основным видом экономической деятельности которых, является сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство должны 1722,9 млн. руб. или 16,2 процента. Из них на лесное хозяйство и предоставление услуг в этой области приходится 1304,6 млн. руб. или 75,7% от общей суммы задолженности по данной группе.

Обрабатывающее производство занимает 1424 млн. руб. или 13,4% от общей задолженности, строительство - 1242 млн. руб. или 11,7%, организации, производящие операции с недвижимым имуществом - 1072,8 млн. руб. или 10,1 процента.

Сумма долга предприятий и организаций по уплате налоговых санкций и пени на 1 января 2007 года составила 9623,8 млн. руб., в том числе 8476,2 млн. руб. - по федеральным налогам. В течение отчетного периода задолженность по налоговым санкциям и пени снизилась на 2696,3 млн. руб. или на 24 процента. К общему объему задолженности по налоговым платежам сумма неуплаченных штрафов и пени составляет 47,6 процента.

Совокупная задолженность перед бюджетом (включая налоговые санкции и пени) на 01.01.2007 составила 20238,9 млн. руб., из них на налогоплательщиков Усть-Ордынского Бурятского автономного округа приходится 484,5 млн. руб., при этом сумма недоимки равна - 124,9 млн. руб. (25,8%), приостановленные ко взысканию платежи - 126 млн. руб., реструктурированная задолженность - 3,6 млн. рублей. Задолженность по уплате налоговых санкций и пени предприятий округа на 01 января 2007 года равна 230 млн. руб. в том числе 175,7 млн. руб. - по федеральным налогам и сборам. С начала года сумма задолженности по налоговым санкциям и пени возросла на 27,5 млн. рублей.

Что касается анализа налоговых споров 2002 года, то он свидетельствует об увеличении процента удовлетворения требований налогоплательщиков по отношению к предъявленным суммам. Именно в данный период в практику недобросовестных налогоплательщиков входит широкое использование схем уклонения от налогообложения, основанных на принципе отсутствия ответственности за действия третьих лиц.

Только разработав методы выявления схем, и отстаивая в арбитражных судах необходимость не формального подхода к оценке представленных налогоплательщиками документов, а комплексного анализа деятельности налогоплательщиков, выяснения полной картины осуществляемых операций, налоговые органы стали чаще доказывать в суде законность решений, основанных на выводах о недобросовестности налогоплательщиков.

Принимая во внимание изменения судебной практики, учитывая работу налоговых органов по выявлению существующих и вновь появляющихся схем ухода от налогообложения, показатели судебной работы 2003-2006 годов резко улучшаются. Так, в 2002 году сумма удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленных к налоговым органам составила 84% от оспариваемой суммы по рассмотренным заявлениям (сумма оспариваемых налогоплательщиком требований более 103 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований составила около 88 млрд. руб.), в 2003 - 64% (сумма оспариваемых налогоплательщиком требований более 189 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований составила около 122 млрд. руб.), в 2004 - 45% (сумма оспариваемых налогоплательщиком требований более 402 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований составила около 181 млрд. руб.), и, наконец, в 2005-32% (сумма оспариваемых налогоплательщиком требований более 462 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований составила около 151 млрд. руб.).[26, 48]

Кроме того, судебная практика 2006 года имеет следующую положительную тенденцию. Согласно предварительному анализу запрошенной в территориальных налоговых органах информации, в 2005 году налогоплательщики отказались от исковых требований на общую сумму более 28 млрд. рублей.

ГЛАВА 3. МЕТОДЫ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

3.1 Внесудебные и судебные методы разрешения налоговых споров в РФ и зарубежных странах

НК РФ предусматривает право каждого налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Мы проанализируем правовую процедуру внесудебного порядка обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц.

Законодательство предусматривает два порядка обжалования результатов выездной налоговой проверки: досудебный и судебный. В настоящее время налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, а сразу подают иски в суды, хотя досудебный порядок, по нашему мнению, имеет ряд неоспоримых преимуществ:

- жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме;

- жалоба не может быть оставлена без движения;

- основания для возврата жалобы минимальны;

- за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Статьей 22 НК РФ определено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.[60,55]

Обязанности налоговых органов изложены в ст. 32 НК РФ, в соответствии с которой они обязаны:

- соблюдать законодательство о налогах и сборах;

- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

- осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;

- соблюдать налоговую тайну;

- направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Кроме того, ст. 33 НК РФ предусмотрены обязанности должностных лиц налоговых органов, в соответствии с которыми они должны:

- действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

- реализовать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Нормы, непосредственно регламентирующие порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, изложены в гл. 19 НК РФ, в соответствии с которой установлена процедура рассмотрения налоговыми органами заявлений и жалоб следующих заявителей:

- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщиков или налоговых агентов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ);

- физических и юридических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовой техники и работы с денежной наличностью;

- физических и юридических лиц на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

- физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- физических и юридических лиц на акты налоговых органов Российской Федерации, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

- физических и юридических лиц в связи с привлечением к административной ответственности за совершение правонарушений в области валютного законодательства.

Предоставление права обжаловать акты налоговых органов

Статьей 137 НК РФ каждому налогоплательщику или налоговому агенту предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Таким образом, право на обжалование актов налоговых органов предоставлено как налогоплательщикам, так и налоговым агентам, в отношении которых были приняты такие акты. В то же время это не лишает таких лиц права участвовать в отношениях по обжалованию актов налоговых органов через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает заявителя права на личное участие в указанных правоотношениях.

НК РФ установлено, что налогоплательщик или налоговый агент может участвовать в налоговых отношениях только через законного представителя либо уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ).

Порядок законного представительства регламентирован ст. 27 НК РФ, в соответствии с которой разделяют представителей:

- налогоплательщика-организации (лицо, уполномоченное представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов);

- налогоплательщика - физического лица (лицо, выступающие в качестве его представителя согласно гражданскому законодательству Российской Федерации).

Статьей 29 НК РФ определено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.[60,56]

Акты, которые могут быть обжалованы

Обжалованию подлежат только акты налоговых органов ненормативного характера; действия должностных лиц налогового органа; бездействие должностных лиц налогового органа. Налоговое законодательство не содержит понятия "акт налогового органа ненормативного характера". В то же время в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 дано разъяснение, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В этой связи можно выделить основные признаки акта налогового органа ненормативного характера:

- подписан руководителем (заместителем руководителя) налогового органа;

- касается конкретных субъектов права, которые находятся в сфере правового регулирования налоговых отношений;

- рассчитан на одноразовое применение;

- прекращает свое действие с реализацией конкретного права или обязанности субъекта правового регулирования.

Среди актов, которые можно обжаловать, отметим следующие.

Решение о доначислении налога и пени, принимаемое в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ.

Решения о взыскании налога, сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках, принимаемые в соответствии с п. п. 2 - 6 ст. 46 НК РФ.

Инкассовое поручение (распоряжение) о списании налога, сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации или налогового агента - организации в банках, направленное в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, принимаемое в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ.

Решение об аресте имущества налогоплательщика, принимаемое налоговым органом с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества, в соответствии со ст. 77 НК РФ.

Решения, принимаемые в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (ст. 101 НК РФ).

Решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения жалоб налогоплательщиков, налоговых агентов (п. 2 ст. 140, ст. 141 НК РФ).

Также могут быть обжалованы действия должностных лиц налоговых органов, связанные с выемкой документов и предметов (п. 1 ст. 94 НК РФ), отказом должностных лиц налогового органа в приеме налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), направлением налогоплательщику требования об уплате налога и соответствующие суммы пени в установленный срок (ст. 69 НК РФ).

Как бездействие должностного лица налогового органа может быть обжалован, например, пропуск месячного срока со дня подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Процедура обжалования

Порядок обжалования установлен ст. 138 НК РФ, в соответствии с которой акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Статья 139 НК РФ регламентирует порядок и сроки подачи жалобы на акт налогового органа, решение, бездействие его должностного лица, а также определяет форму жалобы в случае обращения лицом в систему налоговых органов. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено этой статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Например, если решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено и получено 11 апреля 2005 г., то срок для его обжалования истекает 11 июля 2005 г. В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, то оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. С этим связана формулировка п. 2 ст. 139 НК РФ: "когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав". Так, если решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено и направлено по почте 11 апреля 2005 г., то срок для его обжалования истекает 18 июля 2005 г.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Подача дополнительного заявления о восстановлении пропущенного срока не предусмотрена, следовательно, указав на восстановление пропущенного срока в жалобе, налоговый орган должен учесть данный момент. Понятия того, что считать уважительной причиной для восстановления пропущенного срока, НК РФ не дает. В связи с этим решение о том, принимать ли указанное заявителем основание пропуска срока для обжалования, относится к компетенции вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица), рассматривающего жалобу.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Конкретной формы жалобы НК РФ не установлено. Однако, учитывая специфику налоговых отношений, можно выделить несколько обязательных реквизитов:

- жалоба адресуется конкретному налоговому органу или должностному лицу;

- жалоба должна иметь указание на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

- в случае подачи жалобы через представителя налогоплательщика или налогового органа лицо должно иметь документальное подтверждение выступать от имени заявителя;

- жалоба должна содержать подпись лица, обратившегося с жалобой (заявлением), либо его представителя.

При несоблюдении названных условий у налогового органа отсутствуют основания для принятия к рассмотрению жалобы.

Заявитель к жалобе может приложить:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя; иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

В случае представления заявителем документов на иностранном языке налоговый орган принимает их в качестве доказательства только при представлении их нотариально заверенного перевода на русский язык.

При рассмотрении жалоб налогоплательщиков возможна ситуация, когда по вопросам, изложенным в жалобе, имеется вступившее в законную силу решение суда. В такой ситуации данная жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом.

По всем фактам отказа в рассмотрении жалоб налоговый орган в обязательном порядке сообщает заявителю о невозможности рассмотрения его жалобы с указанием обстоятельств невозможности рассмотрения. Отказ же вышестоящего налогового органа (должностного лица вышестоящего налогового органа) в рассмотрении жалобы (заявления) не исключает права заявителя при устранении обстоятельств, послуживших основанием для отказа в рассмотрении жалобы повторно подать жалобу (заявление) в пределах сроков, установленных для подачи жалобы (заявления).

Пунктом 4 ст. 139 НК РФ лицу, подавшему жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе предоставлено право отзыва ее на основании письменного заявления. В этом случае отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Судебные методы разрешения налоговых споров:

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.[47,201]

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, производят судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом на практике в суды могут направляться исковые заявления со следующего вида исковыми требованиями:

1) о признании недействительным (незаконным) полностью или в какой-либо части решения (постановления) налогового органа, в том числе решения (постановления) о взыскании недоимки (пени, штрафа), постановления о наложении ареста на имущество и др.,

2) о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на списание в безакцептном порядке сумм недоимки (пени, штрафа) со счета фискальнообязанного лица,

3) о признании незаконным действий должностного лица налогового органа и об обязании указанного должностного лица прекратить соответствующие действия и восстановить положение, существовавшее до их совершения,

4) о признании незаконным бездействия должностного лица налогового органа и об обязании его совершить определенные действия (например, произвести зачет суммы переплаты по налогу в счет погашения другого налогового обязательства того же налогоплательщика),

5) о возврате (взыскании) из бюджета необоснованно списанных в безакцептном порядке сумм недоимки (пени),

6) о возмещении убытков, причиненных неправомерными решениями и действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц и иных сотрудников),

7) о защите личных неимущественных прав (чести, достоинства, деловой репутации, права на личную и семейную тайну) физических лиц и возмещении причиненного последним морального вреда, а также о защите деловой репутации юридических лиц,

8) жалобы физических лиц о признании недостоверной или представленной с нарушением закона официальной информации, представленной налоговому органу (должностному лицу последнего) экспертом (ст. 95 НК РФ), а равно иными органами, учреждениями, организациями и лицами. В этом случае иск предъявляется не к налоговому органу, а к источнику такой недостоверной информации, если же в такой жалобе обжалуется как официальная информация, так и решения (действия) налогового органа (его должностного лица), основанные на обжалуемой информации, то к ответу привлекаются и «поставщик» ложной информации, и налоговый орган,

9) об отмене обжалуемого решения налогового органа по делу о налоговом правонарушении и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении,

10) об изменении обжалуемого решения налогового органа по делу о налоговом правонарушении или вынесении по такому делу нового решения.

В соответствии со ст. 142 НК РФ указанные исковые заявления рассматриваются и разрешаются судом в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.[47,204]

При этом следует заметить, что для целей повышения эффективности судебной защиты налогоплательщиков во многих арбитражных судах в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995г. №746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения и так называемые «налоговые составы судей».

Кроме того, следует отметить, что помимо ненормативных актов налоговых органов в судебном порядке обжалуются и нормативные акты. Порядок такого обжалования содержит следующие особенности. Как известно, нормативные акты отличаются от ненормативных тем, что первые содержат правовые нормы, рассчитанные на многократное применение, и направлены широкому кругу лиц, а вторые носят одноразовый, казуальный характер и представляют собой акты применения норм и правил, установленных нормативными актами.

Следует особо подчеркнуть, что юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям право судебного обжалования (в арбитражный суд) нормативных актов налоговых органов впервые было предоставлено с принятием Налогового кодекса Российской Федерации. Такое право закреплено в ч.1 п.2 ст.138 НК РФ. Ранее они могли обжаловать в судебном порядке лишь ненормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления.

Физические же лица, напротив, были наделены таким правом и ранее (г.24 Гражданского процессуального кодекса РСФСР и Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»).

Нормативные правовые акты (равно как и ненормативные акты), изданные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, обжалуются:

1) организациями и индивидуальными предпринимателями - в Московский городской арбитражный суд, в соответствии со ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002г. №95-ФЗ (отметим, что ранее, до принятия нового АПК РФ, это правило было предусмотрено в п.1 ст.24 и п.1 ст.25 АПК РФ 1995г.). Порядок рассмотрения таких дел регламентируется положениями ст.212 АПК РФ,

2) физическими лицами - в Верховный Суд Российской Федерации в соответствии со ст.22, 27 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. №138 - ФЗ. При этом порядок рассмотрения таких дел регламентируется положениями ст. 246 - 249 ГПК РФ (Гражданский Процессуальный Кодекс РФ).

Следует отметить, что действующие нормы процессуального законодательства Российской Федерации не содержат прямого указания на возможность судебного обжалования нормативных актов Президента РФ и Правительства РФ, нарушающих права налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако анализ положений ст.239 ГПК РСФСР и ст.1 Закона Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» позволял юристам на практике делать вывод, что такие нормативные акты не составляют исключения из общего правила и должны обжаловаться заинтересованными гражданами в суд общей юрисдикции. Но вопрос о подсудности такой категории дел тому или иному суду общей юрисдикции долгое время разрешен не был.

Процессуальная неопределенность была преодолена лишь в 1998г. Тогда решением Верховного Суда Российской Федерации от 2 октября 1998г. №ГКПИ 98-448 была «пресечена» попытка Правительства РФ в постановлении от 17 июля 1998 г. №786 присвоить полномочия законодателя и самостоятельно установить менее выгодный (по сравнению с установленным в налоговом законодательстве) для налогоплательщиков порядок исчисления НДС.

Таким образом, имело место прямое применение Верховным Судом РФ норм ст.46 Конституции РФ (о праве на судебную защиту) и применение по аналогии норм ст.116 ГПК РСФСР (о подсудности Верховному Суду РФ дел по жалобам на ненормативные акты Правительства РФ). При этом одним из заявителей по указанному дело выступило юридическое лицо (ЗАО «Профиль»), что фактически означало признание подведомственности таких споров Верховному Суду РФ, а не арбитражным судам.

В свою очередь, ненормативные акты Президента РФ или Правительства РФ, нарушающие, по мнению участников налоговых правоотношений, их права, обжалуются в следующем порядке.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, обжалуют такие акты в Верховный Суд Российской Федерации (в порядке, предусмотренном гл. 25 ГПК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать ненормативные акты Президента РФ и Правительства РФ в Высший Арбитражный Суд РФ.

Рассмотрим процедуру обжалования актов налоговых органов в Германии.

В соответствии с законодательством Германии предварительное внесудебное обжалование акта налогового органа является одним из критериев допустимости жалобы налогоплательщика в финансовый суд.

Можно перечислить следующие цели внесудебных процедур:

- расширение инстанций правовой защиты. Налогоплательщик получает дополнительно одну инстанцию, которая перепроверяет акт налогового органа;

- самоконтроль налогового органа. В связи с перегрузкой налоговые органы при вынесении решений часто используют формальные подходы, типизацию, предположения и т.п., а также иногда они действуют "по привычке". Внесудебная процедура дает им возможность устранить недоразумение, возникшее в конкретном случае;

- разгрузка финансовых судов. В рамках внесудебных процедур разрешается значительное количество налоговых споров.

Как правило, срок для обжалования акта налогового органа составляет один месяц.

Подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако налоговый орган может самостоятельно или по заявлению налогоплательщика полностью или частично приостановить его исполнение.

Налоговый орган должен приостановить по заявлению налогоплательщика действие обжалуемого акта, если имеют место серьезные сомнения в правомерности обжалуемого акта (например, если была ошибка в изложении фактических обстоятельств или неправильно применена норма) и если исполнение акта будет иметь для налогоплательщика несправедливые, не оправданные публичными интересами последствия (например, угроза экономического разорения).

Возможность заключения соглашений с налоговыми органами.

Общее административное право Германии исходит из того, что административный орган принимает решения не только в виде административных актов, но и в виде публично-правовых договоров (offentlich-rechtlicher Vertrag).[73, 63]

Налоговое право, напротив, исходит из жесткой связанности налоговых органов законом, в соответствии с которой требования, вытекающие из налоговой обязанности, не находятся в свободном распоряжении сторон.

Это значит, что какие-либо соглашения по налоговым вопросам, в частности мировые соглашения, недопустимы поскольку противоречат принципу законности (ч. 3 ст. 20 Основного закона Германии) и принципу равенства перед законом (ч. 1 ст. 3 Основного закона Германии). Налоговый орган не только имеет право взимать налоги, но он законодательно обязан это делать.

Таким образом, недопустимы соглашения по вопросам наступления определенных правовых последствий, по применению определенных правовых положений и т.п. То есть невозможно, например, заключить соглашение о том, что налогоплательщик не будет платить тот или иной налог, или, наоборот, об установлении не предусмотренного законом налога.

Допустимо, однако, так называемое фактическое соглашение (tatsachliche Verstandigung). Если возникает ситуация, при которой обстоятельства дела установить крайне трудно, судебная практика признает допустимым заключение соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о презумпции определенных обстоятельств дела и об их трактовке.

Данное соглашение допустимо лишь в области выяснения обстоятельств дела, то есть когда налоговому органу предоставлена возможность исследования и оценки (в частности, оценки доказательств). Такие ситуации могут иметь место, например, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль или подоходного налога, когда присутствует разница в определении базы налоговым органом и налогоплательщиком в связи с различными оценками, например, стоимости товаров, подлежащих вычету расходов и т.п.

Соглашение повышает эффективность налогообложения при очевидном снижении затрат рабочего времени налоговым органом. При этом оцениваются не только затраты налогового органа на исследование обстоятельств дела, но и то, насколько велики шансы налогового органа на отстаивание своей позиции, в частности, в суде, а также собственно судебные расходы. Для налогоплательщика же это механизм избежания налогового спора и экономии средств.

Таким образом, соглашение возможно только в случае, если выяснение обстоятельств дела затруднено, например, когда эти обстоятельства нельзя выяснить без чрезмерного вовлечения сил и/или это заняло бы неоправданно много времени.

Такое соглашение может быть оформлено следующим образом: "Между налоговой инспекцией такой-то и г-ном таким-то заключается соглашение о нижеследующем определении налогооблагаемой базы, которая, несмотря на приложенные для ее установления усилия, не могла быть точно установлена...".

Заключение соглашения возможно на любой стадии, например на стадии установления обязанности уплаты налога, в частности, во время выездной налоговой проверки, а также при использовании процедур обжалования.

Соглашение обязательно для сторон, его заключивших.

Освобождение от уплаты налога по соображениям справедливости одно из оснований прекращения налоговой обязанности - освобождение от уплаты налога. При этом речь может идти об установлении более низкого налога, или о том, что некоторые объекты налогообложения не будут учитываться при исчислении налога (параграф 163 Закона ФРГ о налогах), или об освобождении от установленной налоговой обязанности (параграф 227 Закона ФРГ о налогах).[73,65]

Во всех этих случаях необходимое требование состоит в том, что по обстоятельствам конкретного дела исполнение налоговой обязанности противоречило бы справедливости.

Основанием для несправедливости может служить как положение налогоплательщика (субъективная несправедливость), так и налогообложение в конкретном случае (объективная несправедливость).

По личным обстоятельствам освобождение может иметь место при особом экономическом положении налогоплательщика, то есть когда уплатой налога может быть уничтожено или недопустимо нарушено его экономическое или личное существование.

При этом предполагается, что налогоплательщик активно участвует в выяснении обстоятельств своего положения, в частности своевременно и полно информирует о своих доходах и имуществе.

Освобождение по обстоятельствам дела имеет место тогда, когда факт налогообложения может быть несправедливым (например, когда можно предположить, что если бы законодатель данный частный случай "увидел" в момент принятия закона, то он бы такого налогообложения не допустил). Но смысл освобождения не состоит в корректировании закона налоговым органом. Чаще всего, например, речь идет о ситуациях, когда судебная практика по конкретным вопросам меняется в пользу налогоплательщика, и налоговый орган устанавливает так называемое "переходное регулирование"

Примером несправедливости налогообложения по личным обстоятельствам может служить ситуация, при которой налогообложение может значительно повредить продолжению деятельности налогоплательщика пенсионного возраста, который вынужден работать по причине недостаточной для жизни пенсии.

Другим примером несправедливых налоговых требований может служить взимание пеней за просрочку уплаты налога, если налогоплательщик не мог расплатиться по налогам в силу несостоятельности и неплатежеспособности.

Если налоговый орган решает (по заявлению налогоплательщика) предоставить освобождение от налога, он не может отозвать это решение, даже если после освобождения от налога налогоплательщик неожиданно получает достаточные денежные средства, например выигрыш в лотерее. Отозвать решение с тем, чтобы его отмена имела обратную силу, возможно лишь в случае, если акт освобождения был незаконным (параграф 130 Закона ФРГ о налогах), например, если выигрыш имел место до подачи заявления об освобождении от уплаты налога и налогоплательщик скрыл этот факт от налогового органа.

3.2 Защита прав налогоплательщиков

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права - говорится в ст. 137 НК РФ. Однако для реальной реализации налогоплательщиком своих прав и законных интересов необходим соответствующий правовой механизм.

Действующим законодательством предусмотрено два способа защиты прав налогоплательщиков: административный и судебный.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Обжалованы могут быть акты налоговых органов: решения о доначислении налога и пени; решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации; инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке; решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога; решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика; решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности; решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки; акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах; решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб. Кроме того, могут быть обжалованы следующие действия должностных лиц налоговых органов, совершаемые в процессе налогового контроля: изъятие документов и предметов с нарушением норм; арест имущества с нарушением норм и др.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено законом, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Регламент определяет порядок рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, однако это не означает, что лицо, подающее жалобу, должно сначала обратиться в налоговый орган и только после этого может обратиться в суд, поскольку, как предусмотрено в ст. 138 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Регламент издан в соответствии со ст. 19 НК РФ, в нем определяется процедура рассмотрения жалоб не только по налоговым вопросам, но и жалоб организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью, а также физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Для защиты прав налогоплательщиков в некоторых государствах создаются специализированные органы (налоговые суды)

Определенные шаги по созданию специальных органов по разрешению налоговых споров и защите прав налогоплательщиков предпринимались и в нашей стране. Например, Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации"

предусмотрено учреждение в составе арбитражных судов коллегий по рассмотрению споров в сфере налогообложения.

Как отмечается в юридической литературе, один из самых эффективных способов защиты прав и интересов налогоплательщиков - разрешение налоговых споров в судах. В 2003 г. арбитражные суды России рассмотрели свыше 613 тыс. споров, из которых 288 тыс. относилось к налоговым спорам. По официальной статистике налоговые споры занимают 47% от общего числа споров, рассматриваемых в судах

В 2004 г. по налоговым сборам и отчислениям в Пенсионный фонд арбитражные суды рассмотрели более 300 тыс. дел

По информации В.Ф. Яковлева в налоговых судах США рассматривается 5% налоговых споров, 95% дел до суда не доходит. Единственный на всю Америку налоговый суд вполне справляется. В Германии попадает в суд лишь 5 - 10% дел данной категории. Основные дела разрешаются в досудебном порядке

Поэтому идеи досудебных процедур рассмотрения налоговых споров безусловно правильны.

Следует отметить, что в последние годы возможности для судебной защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений существенно расширились, была создана новая государственная организационно-правовая форма защиты граждан - Уполномоченный по правам человека. Поэтому для борьбы с недостатками российской судебной системы физические лица могут обращаться за содействием к Уполномоченному по правам человека в Российской Федерации, а в регионах - к уполномоченным по правам человека в соответствующих субъектах Федерации.[67, 23]

Кроме того, с 5 мая 1998г. в Российской Федерации вступила в силу Европейская Конвенция о защите прав человека и основных свобод. В соответствии с ней любое лицо, группа частных лиц, «которые утверждают, что явились жертвами нарушений…», вправе обратиться с жалобами в Европейский суд по правам человека. «Суд может принять дело к рассмотрению только после того, как были исчерпаны все внутренние средства правовой защиты… и в течение шести месяцев, считая с даты вынесения национальными органами окончательного решения по делу» (с. 35 Конвенции).

Таким образом, физическое лицо, исчерпав в Российской Федерации средства судебной защиты своих прав, и в том числе в сфере налогообложения, и не достигнув желаемого для него результата, вправе обратиться за судебной защитой в Европейский суд по правам человека, который находится во Франции в г. Страсбурге.

В настоящее время в Европейский суд направлено уже более трех тысяч жалоб российских граждан, десятки из них приняты к производству, в том числе и по вопросам налогообложения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Важное место в системе финансовой деятельности любого государства занимает сбор налогов. И если рассматривать финансовую деятельность как деятельность по аккумулированию, распределению и использованию денежных средств, то одним из основных способов такого аккумулирования, а, следовательно, и всей финансовой деятельности служит сбор налогов.

Налоги являются, как правило, основным источником доходов государственного бюджета. Поэтому от налогового законодательства напрямую зависит эффективность всей финансовой деятельности государства.

Сбор налогов как составляющая государственной финансовой деятельности затрагивает интересы не только всего общества, поскольку предоставляет средства для реализации социально значимых программ и проектов, но и каждого гражданина, который, являясь налогоплательщиком, вынужден расставаться с частью своих средств. При этом обязанность по уплате налога (сбора) представляет собой главную конституционную обязанность лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или плательщиков сборов. Особое значение указанной фискальной обязанности подтверждается ее прямым закреплением в Конституции Российской Федерации, в ст. 57 которой, в частности, говорится: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".

Таким образом, каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. При этом налогообложение строится на единых принципах, и определенные налоговые обязанности устанавливаются по общему правилу для всего круга лиц, отличающегося конкретными родовыми признаками.

Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог или сбор.

Вместе с тем при установлении общих правил исполнения данной обязанности необходимо соблюдать баланс интересов отдельных лиц - налогоплательщиков и общества в целом. Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты законных интересов не только общества, но и налогоплательщиков.

Однако, несмотря на законодательное закрепление правил исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, механизм применения этих правил урегулирован недостаточно.

При этом налоговое законодательство, как прежнее, так и действующее ныне, не переставало и не перестает быть предметом критики, причем зачастую справедливой, представителей отраслевых наук, правоприменителей и иных специалистов, так или иначе сталкивающихся с вопросами налогообложения.

Существует ряд нерешенных проблем, пробелов, противоречий, которые резко снижают эффективность действия норм об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, а в некоторых случаях даже приводят к фактической невозможности их действия.

Налоговые проверки являются наиболее проблематичной областью отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Это связано, прежде всего, с тем, что в ходе осуществления данных мероприятий налогового контроля выявляются нарушения, допущенные налогоплательщиком, что влечет, как правило, доначисление налогов и пеней, а также привлечение к ответственности.

...