Аспекты участия Республики Казахстан в борьбе с уклонением от уплаты налога

Размещено на http://www.allbеst.ru/

Размещено на http://www.allbеst.ru/

Содержание

Введение

1. Общая характеристика борьбы с уклонением от уплаты налогов в Республике Казахстан

1.1 Понятие уклонения от уплаты налогов в национальном и международном праве

1.2 Система мер борьбы с уклонением от уплаты налогов в Республике Казахстан

2. Правовое регулирование отношений, связанных с уклонением от уплаты налогов, в международных договорах с участием Республики Казахстан

2.1 Роль международных налоговых договоров Республики Казахстан в решении проблемы борьбы с уклонением от уплаты налогов в межгосударственных отношениях

2.2 Международные договоры, предусматривающие вопросы борьбы с уклонением от уплаты налогов, нарушающим налоговое законодательство Республики Казахстан

3. Современное состояние и перспективы участия Республики Казахстан в борьбе с уклонением от уплаты налогов в рамках международных организаций

3.1 Роль ООН и ОЭСР в международно-правовом сотрудничестве государств по борьбе с уклонением от уплаты налогов

3.2 Участие Республики Казахстан в борьбе с налоговыми правонарушениями в рамках Интерпола

Заключение

Список использованных источников

Введение

Актуальность темы исследования. После провозглашения независимости Казахстан встал на путь рыночной экономики. В связи с развитием института частной собственности остро встала проблема уклонения от уплаты налогов. Уплата налогов, как известно, «всегда означает принудительное отчуждение чужой собственности. Мало найдется людей, которые бы расставались со своей собственностью без внутреннего сожаления об этом. Проще говоря: платить налог не хочет никто» [1, с. 21]. Для экономически развитых стран проблемы теневой стороны экономики, в том числе налоговых правонарушений, возникли с момента становления и развития рыночной экономики. В советском Казахстане отсутствовала частная собственность, все предприятия, учреждения, земля, природные богатства находились в собственности государства. Поэтому и не было особых проблем с уклонением от уплаты налогов [2, с.121]. Проблема уклонения от уплаты налогов для Казахстана стала объективным следствием смены социально-экономической ориентации в обществе. Построение в Республике Казахстан независимого правового государства предполагает обеспечение национальной безопасности. В Послании Президента Н.А. Назарбаева народу Казахстана «Казахстан 2030: Процветание, безопасность и улучшение благосостояния всех казахстанцев» одним из приоритетных вопросов было выделено обеспечение национальной безопасности Республики [3]. Одним из важных составляющих обеспечения экономической безопасности страны является пресечение налоговых правонарушений, которые наносят огромный ущерб бюджету государства, с одной стороны, и ставят в несправедливое положение законопослушных налогоплательщиков, с другой. В связи с этим борьбе с уклонением от уплаты налогов в Казахстане придается особое значение. В настоящее время необходимость проведения эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями усиливается в связи с тем, что уклонение от уплаты налогов в Казахстане стало не только привычным явлением, но имеет тенденцию к росту. «За пять лет в Казахстане наблюдается рост налоговых преступлений. Так, если в 1995 году было выявлено 136 налоговых преступления, то в 1996 году - 219, 1997 - 668, 1998 - 1943, 1999 - 7163 преступления» [4, с. 13]. По оценкам Агентства финансовой полиции за 2003 год количество направленных в суд дел этой категории возросло на 22,2 % по сравнению с предыдущим годом [5]. В 2003 году ежемесячно сотрудники Агентства выявляли финансовые преступления с общим ущербом для экономики страны в размере порядка 1,5 миллиарда тенге. За первые 4 месяца 2003 года было возбуждено 169 уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов, при этом каждое третье уголовное дело относилось к категории значимых, то есть с причинением государству крупного материального ущерба, размер возмещения которого по оконченным уголовным делам составил 478,2 млн. тенге. За 12 месяцев 2004 года деятельность органов финансовой полиции направлялась на выявление и пресечение преступлений в приоритетных сферах экономики. За указанный период количество зарегистрированных органами финансовой полиции преступлений возросло на 15,6% (с 8 970 до 10 375). За первый квартал 2005 год число выявленных налоговых преступлений возросло на 8 % [6]. Кроме того, уклонение от уплаты налогов влечет такие последствия, как превращение налоговых преступлений в организованные преступления и рост коррупции.

Особую опасность для экономической безопасности государства представляет налоговое уклонение международного характера. Как известно, важнейшей тенденцией современного социально-экономического развития является активное развитие международных отношений. Это касается, в том числе, и экономических отношений, и преступности, которая все чаще имеет иностранный элемент. Проблема налогового уклонения международного характера является следствием эпохи глобализации, которая, в частности, ведет к тому, что определенные государства сегодня привлекают иностранные инвестиции путем установления низких налоговых ставок или даже освобождения от уплаты налогов, что ведет к уменьшению объема налоговых поступлений в других государствах. Меры, направленные на ужесточение механизма сбора налогов и ликвидацию возможностей для международного уклонения от уплаты налогов осуществляются в рамках общей современной тенденции борьбы с международным терроризмом, отмыванием преступных доходов и транснациональной налоговой преступностью.

С налоговым уклонением международного характера бороться сложнее и оно представляет большую опасность по следующим причинам:

1. государство лишается бюджетных поступлений в результате утечки капитала за границу.

2. необходимо больше времени и средств на получение информации в целях расследования налоговых правонарушений и поиска правонарушителей.

3. возникают трудности расследования фактов уклонения от уплаты налогов в транснациональных корпорациях.

Налоговое уклонение международного характера представляет собой сложное явление, которое характеризуется ростом его объемов и динамики, появлением новых способов.

Центральным вопросом решения проблемы налогового уклонения международного характера является создание эффективно действующей системы мер борьбы, которая включает внутригосударственные и международные меры. В условиях глобализации и интеграции международно-правовые меры являются не дополнением, а необходимым продолжением внутренних мер, и в большинстве случаев играют даже основную роль в решении рассматриваемой проблемы. Сложность налогового уклонения международного характера не позволяет отдельному государству осуществлять эффективную борьбу на своей территории лишь внутригосударственными средствами. Поэтому представляется необходимым уделять первостепенное значение совершенствованию международно-правовых мер в данной области.

Проблема уклонения от уплаты налогов привлекает внимание многих международных организаций таких, как ООН, ОЭСР, Интерпол, Международная налоговая ассоциация (IFA). Казахстан использует их достижения, рекомендации и опыт их деятельности. На региональном уровне Казахстан ведет активное сотрудничество по борьбе с налоговым уклонением в рамках СНГ и ЕврАзЭС, членом которых он является. Однако важным является тот момент, насколько полно Казахстан вовлечен в деятельность перечисленных организаций. Очень важно поддерживать связи и сотрудничество с этими международными организациями, которые последовательно занимаются решением данной проблемы, в частности, таким ее направлением, как транснациональная организованная преступность, получившая свое развитие в 20-м веке. Решение рассматриваемой проблемы невозможно без заключения международных соглашений. Казахстан широко практикует заключение двусторонних соглашений о предотвращении уклонения от уплаты налогов, обмене информацией и оказанию правовой помощи в борьбе с нарушениями налогового законодательства. Он присоединился также к некоторым многосторонним соглашениям, которые, так или иначе, затрагивают рассматриваемую проблему, это, например, Соглашение государств-участников СНГ «О согласованных принципах налоговой политики» 1992 года, Соглашение государств-участников СНГ «О сотрудничестве в борьбе с преступлениями в сфере экономики» 1996 года и другие. Казахстан подписал Конвенцию ООН против транснациональной организованной преступности 2000 года, однако, еще не ратифицировал ее, применяет положения Типовой конвенции ОЭСР при заключении налоговых соглашений с другими государствами-членами СНГ и третьими странами. Эти международные документы подтверждают стремление Республики Казахстан и других государств оказывать взаимную помощь в отношении сбора налогов. Однако, не смотря на это, различие налоговых интересов государств настолько велико, что международное сотрудничество по борьбе с уклонением от уплаты налогов возможно только, если государства будут прилагать большие усилия, в том числе по выполнению положений международных соглашений. Кроме того, по мнению многих исследователей, выполнение договоров о налоговом сотрудничестве зависит от дальнейшего существования безналоговых территорий, в которых находят убежище налогоплательщики и их капитал [7].

Таким образом, в целях обеспечения экономической безопасности Республики Казахстан необходимость решения вышеназванных проблем очевидна и, именно это обусловило выбор темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы исследования. Проблема уклонения от уплаты налогов затрагивается в работах многих современных авторов постсоветских государств, в частности, таких крупных исследователей, как: А.В. Брызгалин, С.Г. Пепеляев, И.И. Кучеров. Международный характер уклонения от уплаты налогов рассматривался такими учеными, как: Н. Тупанчески, С.Ф. Сутырин, А.И. Погорелецкий, И.Г. Русакова, Д. Ардаматский. Однако, обзор работ данных авторов позволяет сделать вывод, что исследование международно-правовых мер борьбы с уклонением от уплаты налогов носит больше фрагментарный характер. Среди данных работ можно выделить только монографию Н. Тупанческого «Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве», в которой подробно рассматриваются меры предотвращения международного уклонения от уплаты налогов.

Научные труды казахстанских авторов затрагивали, как правило, вопросы внутренних мер борьбы с уклонением от уплаты налогов - это, например, работы М.Т. Оспанова, З.С. Сабикеновой и других. Многие проблемы международного налогообложения рассматривались такими известными учеными, как М.А. Сарсембаев и А.И. Худяков. Комплексно внутренние меры борьбы с уклонением от уплаты налогов были исследованы в монографии Е. Каиржанова и А. Айкимбаева «Проблемы борьбы с уклонением от уплаты налогов».

В казахстанской юридической литературе практически не исследованы международно-правовые формы борьбы с уклонением от уплаты налогов и само явление уклонения от уплаты налогов международного характера. Единственной казахстанской научной работой в данной области является кандидатская диссертация Д.Н. Филимонова на тему «Актуальные вопросы правового регулирования международного налогообложения», в которой были затронуты вопросы правового регулирования международного уклонения от уплаты налогов. Однако, в данной работе конкретно не проанализированы международно-правовые меры борьбы с международным уклонением от уплаты налогов, в частности, положения международных налоговых соглашений, касающиеся вопросов предотвращения уклонения от уплаты налогов. Также не рассмотрена деятельность таких международных организаций, как СНГ, ЕврАзЭС, Интерпол, деятельность которых представляет немаловажное значение в решении данной проблемы на региональном уровне.

Цель и задачи исследования. Цель дипломной работы заключается в том, чтобы, изучив законодательство, международные договоры и другие международно-правовые документы, а также доктрину, дать анализ международно-правовых аспектов борьбы с уклонением от уплаты налогов и выработать на основе данных исследований рекомендации, направленные на их совершенствование, что должно обеспечить создание эффективно работающего механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов.

В соответствии с целью работы были определены следующие задачи:

- изучение явления уклонения от уплаты налогов

- исследование основных причин и способов совершения уклонения от уплаты налогов международного характера

- определение составляющих системы мер борьбы с уклонением от уплаты налогов

- исследование международно-договорной практики Республики Казахстан в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов

- анализ деятельности международных организаций в рамках актуальных вопросов борьбы с налоговым уклонением

- изучение степени участия Республики Казахстан в международном сотрудничестве в данном направлении

- разработка рекомендаций по совершенствованию международно-правовых мер борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Объект и предмет исследования. Объектом дипломной работы являются международно-правовые аспекты участия Республики Казахстан в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

В рамках данного объекта конкретным предметом исследования является явление уклонения от уплаты налогов и международно-правовые меры борьбы с ним.

Методология и методика исследования. При исследовании вопросов дипломной работы были использованы диалектический метод научного познания, сравнительно-правовой, статистический, логический, системно-структурный.Нормативной базой исследования являются Конституция Республики Казахстан, законодательство и подзаконные акты в области конституционного, налогового, уголовного, административного, внешнеэкономического права РК, международные договоры многостороннего, регионального и двустороннего характера, заключенные Казахстаном, решения международных организаций: ООН, ОЭСР, Интерпола, СНГ, ЕврАзЭС. Теоретической основой исследования являются труды крупнейших советских, казахстанских, российских и западных ученых по международному налоговому и международному уголовному праву, налоговому, уголовному, административному праву.

Научная новизна. В дипломной работе впервые с учетом законодательства и договорной практики Республики Казахстан, а также других действующих норм и доктрины международного права исследованы теоретические и прикладные проблемы международно-правовых мер борьбы с уклонением от уплаты налогов в Казахстане.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость определяется тем, что в результате исследования явления уклонения от уплаты налогов были выделены два вида налогового уклонения международного характера: транснациональное и международное, что позволяет ясно представлять направления применения тех или иных мер борьбы с данным явлением. В дипломнй работе меры борьбы с уклонением от уплаты налогов изложены в системном виде, что помогает лучше понять их взаимодействие.

Практическая значимость заключается в том, что изложенные в работе положения, выводы и предложения могут быть использованы в дальнейшей научной разработке системы мер борьбы с уклонением от уплаты налогов; в деятельности налоговых и правоохранительных органов, осуществляющих борьбу с правонарушениями в налоговой сфере; в законотворческой деятельности и разработке ведомственных актов; при совершенствовании договорно-правовой базы Республики Казахстан; в учебном процессе при преподавании курсов «международное право», «международное уголовное право», «международное налоговое право», «налоговое право».

Структура и объем дипломной работы. Структура работы состоит из введения, трех разделов, включающих 6 подразделов, выводов, списка использованных источников.

уклонение налог борьба международный

1. Общая характеристика борьбы с уклонением от уплаты налогов в Республике Казахстан

1.1 Понятие уклонения от уплаты налогов в национальном и международном праве

Проблема уклонения от уплаты налогов в Казахстане остро встала в связи с переходом на рыночный путь развития, с появлением частной собственности. Известно, что первопричиной уклонения от уплаты налогов является факт принудительного изъятия государством у негосударственных субъектов их доходов. Данное обстоятельство порождает налоговое уклонение в любом государстве с рыночной экономикой. Во время советского периода факты уклонения от уплаты налогов имели место только в начале XX века, когда еще существовало частное предпринимательство. В то время действовали и налоговые суды. Общеизвестно, что в развитых странах проблемы между государственными и частными интересами, в частности, ущемление частных интересов налогоплательщиков, уклонение от уплаты налогов, возникли и существуют в течение сравнительно длительного периода. В постсоветских же государствах данный процесс проходит в более короткие сроки и поэтому более болезненно.

Уклонение от уплаты налогов - это нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств. П.М. Годме выделил несколько основных групп причин уклонения от уплаты налогов: политические, экономические, моральные, технические.

Политические причины основаны на том, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент, посредством которого государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых ущемляются государством при проведении такой политики, путём уклонения от уплаты налогов оказывают определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянства и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов [8].

Вышеперечисленные причины уклонения от уплаты налогов в той или иной степени присутствуют и в Казахстане. В нашей стране можно выделить ряд основных причин уклонения от уплаты налогов. Общей причиной является сложная экономическая ситуация в стране. Существует распространенное мнение, отмеченное, например, в докладах, подготовленных к международной конференции «Финансирование для развития», проходившей в марте 2002 года в Мексике (Монтеррей), согласно которому уклонение от уплаты налогов является опасным явлением для развития государств, и подчеркнуто, что процветает оно в развивающихся, экономически неустойчивых странах. Развивающиеся страны отличаются процветанием коррупции, бюрократизма. В целях устранения таких проявлений очень важно проведение налоговых реформ [9, с.2].

В качестве моральной причины рассматривается невозможность удовлетворения своих человеческих потребностей тех субъектов, которые относятся к слоям населения со средним и ниже достатком. Уклонение возникает в условиях, при которых налогоплательщики вынуждены уклоняться от уплаты налогов, чтобы оплачивать свое существование. Субъекты же с высоким уровнем доходов уклоняются от налогов в корыстных целях, и это становится возможным благодаря несовершенству системы мер борьбы с данным явлением. Интересы крупных владельцев собственности, как казахстанских, так и иностранных, часто не совпадают с интересами государства. Нередко сами чиновники, которые, так или иначе связаны с крупными владельцами собственности, способствуют процессу расхождения их интересов. Все это становится для роста коррупции и уклонения от уплаты налогов.

Неуплата налогов может иметь место и без наличия у налогоплательщиков умысла. Сложность налогового законодательства ведет к тому, что налогоплательщики могут не уплатить налоги, в результате незнания тех или иных норм.

Специфической причиной роста налоговых преступлений в Казахстане, их низкой раскрываемости является сложность выявления данных преступлений, так как для этого необходимо владеть не только специальными юридическими знаниями, но и экономическими. Росту уклонения от уплаты налогов также способствует низкое государственное материальное обеспечение деятельности налоговых органов, что ведет к росту коррупции и ухудшает уровень работоспособности данных органов.

К основным экономическим причинам можно отнести установление высоких ставок налогов, которые не отражают возможности производства, социально-экономического состояния промышленности. Из вышеизложенного следует, что уклонению от уплаты налогов в Казахстане в большей мере способствует сложное экономическое положение в стране, недостатки деятельности налоговых органов и налогового законодательства.

Опасным последствием уклонения от уплаты налогов является то, что оно является одной из форм возникновения «теневой экономики» в Казахстане. По некоторым экспертным оценкам за 2003 г. «теневая экономика» в Казахстане составляла 22-30 % легального ВВП. В 2005 году «теневой» бизнес в стране составил более 40 процентов. Доля «теневого» бизнеса в экономике Центрального региона республики составила 53% (самый высокий показатель), в Западном регионе - 33% (самый низкий показатель), в среднем по стране - 42% [10]. Для сравнения, в европейских государствах объем теневой экономики составляет десять-пятнадцать процентов от размера ВВП. Таким образом, латентный характер налоговой преступности представляет общественную опасность.

В результате уклонения от уплаты налогов в бюджет не поступают огромные суммы, что отражается на выполнении государством своих основных социальных функций по обеспечению тех слоев населения, которые живут за счет финансирования государства. В основном, налоговые нарушения связаны с такими налогами, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы.

К способам уклонения от уплаты налогов, ведущим к возникновению «теневой экономики» в Казахстане, относятся следующие:

- ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах, без предоставления отчетных балансов в налоговые органы и другие

- сокрытие доходов

- искусственное увеличение затрат за счет различных услуг - консалтинговых, маркетинговых

- умышленное искажение отчетности или завышение себестоимости произведенной продукции

- использование подставных фирм, доверительных партнеров, фирм-однодневок, дочерних предприятий [11].

Одной из опасных характеристик уклонения от уплаты налогов является его транснациональный характер. С началом рыночных реформ казахстанский криминальный бизнес начал проникать не только в экономику государств региона СНГ, но и в экономику западных государств, в том числе в целях отмывания преступно заработанных доходов через иностранные банки и фирмы. Зарубежные предприниматели, деятельность которых не всегда соответствует закону, тоже начали осваивать рынок постсоветских государств.

Доказательством того, что уклонение от уплаты налогов грозит экономической безопасности Казахстана, являются, например, результаты акции по легализации доходов в Казахстане, проведенной в 2001г. Данная акция была проведена на основе Закона РК «Об амнистии граждан РК в связи с легализацией ими денег» от 02 апреля 2001г. [12]. Закон был принят в целях привлечения дополнительных финансовых средств в экономику страны и проведения разовой акции по легализации денег граждан РК, которые были сокрыты от налогообложения, не были задекларированы. На основе Закона о легализации эти лица освобождались от ответственности за нарушения налогового законодательства и от уплаты налогов.

Прежде чем определить меры борьбы с уклонением от уплаты налогов, необходимо четко уяснить предмет борьбы, то есть дать определение понятию уклонения от уплаты налогов. Термин «уклонение от уплаты налогов» используется в законодательстве Республики Казахстан, международных договорах и в доктрине как внутреннего, так и международного права. Однако данный термин имеет не всегда одинаковое значение в разных документах. В доктрине тоже имеются различные мнения в его трактовке. Неясность, нестабильность налогового законодательства способствует увеличению числа налоговых правонарушений. Например, в нормах налогового законодательства, устанавливающих ответственность за налоговые нарушения, содержатся понятия: уклонение, сокрытие, занижение, которые не имеют точного законодательного определения [14]. По мнению многих специалистов налогового права, «указанное обстоятельство позволяет органам налогового контроля истолковывать эти понятия по своему усмотрению и, исходя из этого, привлекать налогоплательщиков к ответственности. Безусловно, это влечет формирование негативной правоприменительной практики, часто приводит к наложению необоснованных административных штрафов и финансовых санкций и, следовательно, увеличивает ряды незаконопослушных физических и юридических лиц» [4, с.19].

Явление уклонения от уплаты налогов соотносится с различными терминами: «минимизация налогов», «уход от налогов», «обход налогов», «налоговое планирование», «международное налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «избежание налогов», «антиналогообложение», «налоговое правонарушение», «налоговое преступление», «сокрытие доходов», «занижение налогов». Необходимо отметить, что данные понятия имеют разное значение при применении тех или иных мер борьбы, поэтому важно ясно определить значение каждого термина.

Уклонение от уплаты налогов как налоговое правонарушение отличается от налогового преступления, в основном, размером нанесенного ущерба. Согласно статье 221 Уголовного кодекса РК 1997 г. для физических лиц сумма неуплаченных налогов может быть в размере более 500 месячных расчетных показателей, а для субъектов налогового правонарушения, соответственно - менее 500 [27].

Таким образом, к нелегальному снижению налогов относятся те налоговые правонарушения, которые совершаются с целью уклонения от уплаты налогов. Понятие уклонения от уплаты налогов в качестве нелегального используется в налоговом, уголовном, административном законодательстве Республики Казахстан. В Уголовном кодексе Республики Казахстан уклонению от уплаты налогов посвящены 2 статьи - ст. 221 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст. 222 «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Данные налоговые преступления относятся к преступлениям небольшой (ст. 221) и средней тяжести (ст.222). Их общественная опасность заключается в нанесении ущерба бюджету государства в виде неуплаты налогов, что ограничивает возможности в финансировании государственной деятельности, включая выполнение социальных функций. Эти статьи перечисляют способы уклонения от уплаты налогов и меры ответственности за них.

В данных статьях понятие уклонения от уплаты налогов употребляется в узком смысле. Большой юридический словарь дает следующее определение данного термина в узком смысле: «это наиболее распространенное и наиболее опасное из налоговых правонарушений, осуществляемое, как правило, в виде незаконного использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов» [28, с. 718]. Таким образом, уклонение от уплаты налогов, за которое предусмотрена уголовная ответственность согласно статьям 221, 222 УК РК, является налоговым преступлением. Кроме того, некоторые преступления совершаются с целью уклонения от уплаты налогов. Данные преступления относятся к явлению уклонения от уплаты налогов. К числу уголовно наказуемых деяний, связанных с уклонением, можно отнести:

1. Ложное банкротство (Статья 217 УК РК).

2. Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (Статья

213 УК РК).

3. Незаконное предпринимательство (Статья 190 УК РК).

4. Лжепредпринимательство (Статья 192 УК РК).

5. Нарушение правил бухгалтерского учета (Статья 218 УК РК).

6. Легализация денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем (Статья 193 УК РК).

Многими авторами предлагается уклонение от уплаты налогов ввести в качестве квалифицирующего признака к другим статьям, например, ложное банкротство с целью уклонения.

Доходы от преступной деятельности называют «грязными деньгами». К ним относятся и денежные средства, накапливаемые посредством уклонения от уплаты налогов [29, с. 6]. При этом к «грязным деньгам» относятся не только отмываемые доходы от преступной деятельности, но и деньги, зарабатываемые официальными лицами незаконным путем [30, с. 123]. Из этого следует, что к «грязным деньгам» относятся средства от уклонения от уплаты налогов, как уголовного преступления и иного правонарушения налогового законодательства.

Одной из серьёзных проблем, связанных с уклонением от уплаты налогов также является широкое распространение «фирм однодневок», которые создаются для обналичивания и отмывания незаконно приобретенных денег. Эти фирмы обычно учреждаются на подставных лиц на основе недействительных паспортов или недостоверных копий. Правонарушители могут перевести финансовые средства в крупных размерах на счета этих «фирм», затем снять наличными и скрыться. Для пресечения создания таких фирм в УК РК действует статья 192 «Лжепредпринимательство», согласно которой под лжепредпринимательством понимается создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью в том числе освобождение от налогов.

В Административном Кодексе РК от 30 января 2001 не употребляется термин «уклонение от уплаты налогов», явление уклонения здесь обозначается терминами «занижение, сокрытие», например, ст. 207 «Сокрытие объектов налогообложения», ст. 209 «Занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет» [31]. Данные составы административных проступков относятся к способам уклонения от уплаты налогов. Налоговые преступления тесно связаны с налоговыми административными правонарушениями. Отличаются они от последних по размеру причиненного ущерба. Термин уклонение от уплаты налогов уже, чем налоговое правонарушение. Само по себе понятие уклонения предполагает умышленность действий налогоплательщика. В уголовном праве, где предусмотрены 2 статьи по уклонению, для наличия состава преступления необходим умысел виновного, только тогда уклонение будет иметь место. Совершение деяния по неосторожности не формирует собой состава налогового преступления [27, с. 245]. В административном праве нет такого правила - действия по неосторожности тоже могут привести к правонарушению [31, с. 197]. Из этого можно сделать вывод, что, в связи с тем, что уклонение всегда подразумевает совершение деяния с умыслом, термин «уклонение от уплаты налогов» не используется в Административном кодексе, а используются термины - «занижение» и «сокрытие». С одной стороны, данные термины обозначают одни из способов уклонения от уплаты налогов, с другой стороны, сокрытие или занижение налоговых отчислений не всегда можно отнести к уклонению, если это осуществляется без умысла уклонения.

Из вышеизложенного вытекает следующее определение уклонения от уплаты налогов как явления, которое объединяет составы налоговых правонарушений, совершаемых с целью уклонения: это действия или бездействия налогоплательщика, совершаемые с целью уменьшения его налоговых обязательств посредством незаконных способов. К данному явлению относятся термины: «уклонение от уплаты налогов» как налоговое преступление, «обход налогов», «занижение налогов», «сокрытие доходов».

В качестве легального пути уменьшения налоговых отчислений рассматривается налоговая оптимизация. Большинство авторов определяют данный термин как «... уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [16, с. 117; 15, с. 23]. Здесь необходимо отметить, что легальное уменьшение налогов может осуществляться как законными, то есть разрешенными и предусмотренными законодательством способами в виде льгот и преференций, так и незапрещенными законодательством способами. Под незапрещенными способами мы имеем в виду пробелы в налоговом законодательстве. Для внесения ясности целесообразно первое направление именовать налоговой оптимизацией. Говоря о легальной минимизации используют термин «налоговые лазейки» в налоговом законодательстве. «По мнению Дж. Коннели, бывшего министра финансов США, под определение «налоговые лазейки» можно подвести только те способы уклонения от налогов, с помощью которых налогоплательщики получают выгоды, не предусмотренные законом. Фискальный закон, который «экономит» деньги отдельным лицам и компаниям-налогоплательщикам, не может рассматриваться в качестве налоговой лазейки» [17, с. 97-98]. Таким образом, предполагается, что все противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Он может посредством планирования своей деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств снижать налоговые обязательства.

Борьба соответственно должна быть направлена против не предусмотренной законодательством легальной минимизации налогов с использованием налоговых лазеек и против нелегальной минимизации. Налоговые лазейки возникают из практики, которые невозможно было предусмотреть при создании налоговой системы, а также из-за пробелов в законодательстве.

Обход налогов объединяет легальные и нелегальные способы минимизации налогов. Данная форма минимизации отличается от двух других тем, что юридическое или физическое лицо не уменьшает свои налоговые обязательства, а вообще выводит себя из категории налогоплательщика. Обход налогов может быть как законным, так и незаконным. Меры борьбы предпринимаются только против нелегального обхода, так как легальный обход осуществляется теми способами, которые предусмотрены законодательством. Выделяют несколько способов обхода налогов, в результате которых физическое или юридическое лицо не становится налогоплательщиком:

- осуществление деятельности, не подлежащей в силу закона налогообложению или доходы от которой не подлежат налогообложению (законный)

- осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (незаконный)

- осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах (незаконный).

В любом случае, ни в одном государстве, в том числе в Республике Казахстан, налоговое планирование не запрещено законом и бесполезно его запрещать. Это связано с самой сутью налогов. Налогообложение представляет собой законное изъятие из права собственности. Однако право собственности первично. Все сомнения в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу собственника, налогоплательщика. Это является реальным выражением принципа неприкосновенности частной собственности и выступает гарантией от произвола государства [26, с. 186]. Законодательство даже само дает возможности для налогового планирования путем предложения различных налоговых режимов и налоговых льгот в той мере, в которой это выгодно для государства. В.А. Кашин считает, что «единственным средством борьбы с такого рода злоупотреблениями является совершенствование налогового законодательства, устранение в нем различного рода лазеек, несогласованностей и т.д.» [22, с. 36].

Но закреплять в законодательстве разрешение на налоговое планирование, вводить понятие легального избежания налогов или легального налогового планирования не представляется целесообразным в настоящее время. Если же налоговое планирование наносит ущерб, как в отношении экономического регулирования, так и в отношении доходной части бюджета, в этом случае государство может только ограничивать налоговое планирование. Если же налоговое планирование осуществляется с нарушением законодательства, тогда оно приобретает характер налогового правонарушения, за которые государство предусматривает ответственность. Бороться с негативным влиянием налогового планирования на экономику государства можно только предупредительными мерами.

Международное налоговое планирование ограничивать более сложно, так как в отличие от внутреннего, первое использует налоговые преимущества других государств. Поэтому его применяют, в основном, при ведении внешнеэкономической деятельности. «Международное налоговое планирование - это допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях ведения внешнеэкономической деятельности» [28, с. 131-132]. В результате различий между налоговыми системами различных стран, тот или иной субъект налогового права может не быть признанным в качестве налогоплательщика ни в одной стране или объект налогообложения не быть налогооблагаемым. Брызгалин А.В. называет такую ситуацию антиналогообложением. «Антиналогообложение используется в целях избежания уплаты налогов путем перенесения базы налогообложения в страну с более низким уровнем налогов» [15, с. 239].

Основной причиной уклонения от уплаты налогов международного характера является факт различного налогообложения в разных государствах. Государства, где устанавливается льготный режим налогообложения, называются налоговыми убежищами или налоговыми гаванями. Среди налоговых убежищ есть государства, которые вообще отказываются от налогообложения или применяют очень низкий уровень налогообложения. Такие государства называются оффшорными зонами. «Налоговые гавани (убежища) - небольшие государства и территории, проводящие политику привлечения ссудных капиталов из-за рубежа путем представления налоговых и других льгот» [28, с. 195]. Пониженное налогообложение обычно распространяется не на все виды доходов. В Лихтенштейне и Швейцарии, например, существует льготный режим для холдинговых, посреднических и торговых компаний, в Люксембурге - для банков.

Оффшорные зоны отличаются от налоговых гаваней тем, что в последних льготы предоставляются не только иностранным компаниям, но и местным. От налоговых гаваней необходимо также отличать налоговый оазис - «территория в пределах одного государства, на которой действует (постоянно или временно) льготный порядок налогообложения» [15, с. 248]. В Республике Казахстан, например, налоговым оазисом является свободная экономическая зона «Астана - новый город», где действует особый налоговый режим для привлечения инвестиций в строительство города.

Из вышеизложенного вытекает вывод, что государства широко практикуют использование налоговых льгот различных видов и в различной степени, что в свою очередь, порождает международное уклонение от уплаты налогов.

Предлагается выделить следующие основные группы преимуществ, используемых при международном налоговом планировании. Международное налоговое планирование может осуществляться путем использования несостыковки налоговых законодательств разных государств; преимуществ оффшорных зон, налоговых гаваней и налоговых оазисов; преимуществ, предоставляемых налоговыми соглашениями.

Проблема уклонения от уплаты налогов «исследуется с точки зрения правомерности конкретных видов, способов» [35, с.127]. Минимизацию налогов с помощью международного налогового планирования мы относим к явлению уклонения от уплаты налогов международного характера. Использование термина «избежание налогов» здесь не является целесообразным, так как в этом случае рассматриваемые способы планирования будут считаться правомерными. Существует общая точка зрения большинства государств, что необходимо бороться с преимуществами, предоставляемыми оффшорными зонами, налоговыми гаванями, регулировать вопрос несостыковки налоговых законодательств. Ведь ущерб, приносимый международным и транснациональным уклонением бюджету, настолько велик, что угрожает экономической безопасности государства.

Международное налоговое планирование является предметом как внутренней, так и международной борьбы. Например, к внутренним мерам борьбы можно отнести действия развивающихся стран по ограничению размеров вывозимых капиталов в банковские оффшоры путем введения налогов «у источника» на переводимые за рубеж доходы. К международным мерам борьбы относятся меры, предусмотренные положениями международных соглашений, международными организациями.

1.2 Система мер борьбы с уклонением от уплаты налогов в Республике Казахстан

С переходом экономики Республики Казахстан на рыночные рельсы появилась острая необходимость в создании эффективной системы мер борьбы против уклонения от уплаты налогов. Система мер должна быть, с одной стороны, комплексной, централизованной, с другой стороны - гибкой, путем постоянного реагирования на различные факторы, противоречия в политической и экономической среде, которые являются источником возникновения различных аспектов проблемы уклонения от уплаты налогов.

Система мер борьбы включает все средства и методы воздействия на данное явление. Слово «мера» многозначно, среди прочих значений означает способ действия, решения возникающих задач [55, с. 157]. Система - это некое целостное явление, состоящее из частей (элементов), взаимосвязанных и взаимодействующих между собой [56, с. 289]. Как отметил М.М. Богуславский, «лишь в качестве достаточно организованной системы международное право в состоянии выполнять свои функции» [57, с. 54]. Применительно к рассматриваемой проблеме категория «система» означает упорядоченность, взаимовлияние, взаимосвязанность, взаимозависимость в достижении определенной цели, а именно, пресечения уклонения от уплаты налогов. Таким образом, систему мер борьбы с уклонением от уплаты налогов можно определить как совокупность взаимодействующих и взаимодополняющих способов решения проблемы уклонения от уплаты налогов. Основной целью данной системы является максимальное сокращение уклонения от уплаты налогов путем комплексного применения мер предупреждения, выявления и сокращения уклонения, своевременного реагирования на новые способы, причины и последствия уклонения от уплаты налогов. При этом данная система должна подходить для переходных экономик. Исходным основным принципом конституционного и налогового права Республики Казахстан, на котором строится система мер борьбы с уклонением от уплаты налогов, является принцип, согласно которому уплата налогов является важнейшей конституционной обязанностью [19, 42, с. 9]. Это главный принцип налогового права, на основе которого осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.

Меры борьбы с уклонением от уплаты налогов делятся на внутренние и международные. Необходимо сразу подчеркнуть, что регулирование проблемы уклонения, внутреннего, международного или транснационального может осуществляться как внутренними, так и международными мерами.

Как известно, система мер борьбы с преступностью состоит из трех самостоятельных групп:

- общие меры

- организационные и правовые меры

- специальные меры [58, с. 126].

В отношении международного уклонения от уплаты налогов применяются только предупредительные ограничительные меры. Меры наказания не применяются, так как международное уклонение от уплаты налогов в соответствии с налоговым законодательством Казахстана не является налоговым правонарушением.

Правовые меры предполагают совершенствование законодательства и международных договоров РК, которые обеспечивают регулирование борьбы с уклонением от уплаты налогов. Налоговое, административное, уголовное, процессуальное законодательство регулируют сферу борьбы с налоговыми правонарушениями. Они являются важнейшими компонентами налоговой политики. В них закрепляются средства и методы борьбы с уклонением от уплаты налогов, в частности, определяются составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

Ко второй группе относятся те законные акты, которые наряду с другими вопросами регулируют борьбу с уклонением от уплаты налогов. Это законодательные акты о судоустройстве, о прокуратуре, адвокатуре, Верховном Суде, МВД, КНБ.

Для осуществления организационных мер государство имеет в своем распоряжении систему правоохранительных органов общего (МВД, КНБ, суды, в том числе экономические суды, Национальное бюро Интерпола) и специального характера: Налоговый комитет, Агентство по борьбе с экономической и коррупционной преступностью (финансовая полиция), функции которых разграничены и взаимодополняют друг друга.

В ходе совершенствования правоохранительной деятельности была расширена ее компетенция. Законом РК от 13 декабря 1997 г. «О введении в действие УПК РК» была определена подследственность следователей органов налоговой полиции. Налоговая полиция стала обладать функциями предварительного следствия в полном объеме. Указом Президента РК «О мерах по повышению эффективности борьбы с экономической преступностью» от 06 мая 1998 г. на базе упраздняемых Департамента налоговой полиции МФ РК и Департамента экономической полиции МВД РК образован Комитет налоговой полиции [60]. Расширение функций и полномочий налоговой полиции способствовало более эффективной работе по выявлению и пресечению налоговых правонарушений. С 1998 года в налоговой полиции стали действовать оперативно-розыскные и следственные аппараты, в результате показатели налицо: если в 1997 году органами налоговой полиции было возбуждено 499 дела, то в 1999 году - 7163. В 1997 году направлено с обвинительным заключением 314 дел, то в 1999 году - 3762.

В январе 2002 г. Указом Президента создано самостоятельное Агентство финансовой полиции (АФП). В декабре 2003 г. данному органу были переданы функции по борьбе с коррупцией, в связи с чем АФП было реорганизовано в Агентство по борьбе с экономической и коррупционной преступностью (далее - Агентство или финансовая полиция). Агентство является центральным исполнительным органом Республики Казахстан, осуществляющим в целях обеспечения экономической безопасности руководство, а также в пределах, предусмотренных законодательством, межотраслевую координацию и иные специальные исполнительные и разрешительные функции по предупреждению, выявлению, пресечению, раскрытию и расследованию экономических, финансовых и коррупционных преступлений и правонарушений.

В соответствии с разделом 1, п. 10, пп.9 и 11 Положения об Агентстве по борьбе с экономической и коррупционной преступностью РК от 29 января 2004 г. Агентство осуществляет международное сотрудничество по вопросам, отнесенным к ведению органов финансовой полиции; взаимодействует с соответствующими органами иностранных государств по вопросам борьбы с экономическими, финансовыми и коррупционными преступлениями и правонарушениями, в пределах своих полномочий участвует в деятельности международных организаций [62].

Агентство осуществляет дознание и предварительное следствие в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством Республики Казахстан; предупреждает, выявляет и пресекает административные правонарушения; обеспечивает выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений путем осуществления оперативно-розыскных мероприятий.

Борьба с уклонением от уплаты налогов является одним из основных направлений деятельности Агентства. Например, на заседании Коллегии Агентства, состоявшегося 25 - 26 июля 2003 г, были рассмотрены итоги работы Агентства за 1 полугодие 2003 года и было обращено внимание на активизацию работы по пресечению сложных видов преступлений, в частности, связанных уклонением от уплаты налогов, а также с другими преступлениями, которые нередко тоже совершаются с целью налогового уклонения: незаконным «обналичиванием» и легализацией средств, воспрепятствованием предпринимательской деятельности, незаконным использованием товарных знаков, лжепредпринимательством, коррупцией. За 1 полугодие 2003 года органами финансовой полиции раскрыто 4 215 преступлений, что на 10 % больше аналогичного показателя прошлого года. На 14 % возросло количество преступлений, уголовные дела по которым направлены в суд [5]. За 2004 год количество зарегистрированных органами финансовой полиции преступлений возросло на 15,6% (с 8 970 до 10 375). За 1 квартал 2005 года существенно улучшились результаты оперативно-служебной деятельности. Так на 18,4% возросло количество раскрытых преступлений (с 1 649 до 1 953) и на 49,3% (с 531 до 793) раскрытых наиболее опасных преступлений. Рост выявленных преступлений в основном отмечается по фактам уклонения от уплаты налогов, фальшивомонетничества, воспрепятствования законной предпринимательской деятельности, злоупотреблении должностными полномочиями, получении взятки и др.