Аспекты участия Республики Казахстан в борьбе с уклонением от уплаты налога

Уровень выявляемости налоговых преступлений зависит от качества работы Агентства. Такие недостатки, как увлечение силовыми методами и закрытость от контролирующих органов в 2001 году привели к тому, что количество уголовных дел по уклонению от уплаты налогов сократилось и составило в структуре всех преступлений всего 3 процента. На этом фоне увеличились десятки фирм, незаконно действовавших по определенной схеме. В целях устранения отрицательных моментов деятельности Агентства был принят приказ от 1 декабря 2001 года «О мерах по совершенствованию оперативно-служебной деятельности органов финансовой полиции» [63]. Эти меры направлены на устранение причин, порождающих экономические правонарушения, пресечение незаконного вмешательства в предпринимательскую деятельность, налоговых преступлений, других правонарушений, которые сдерживают развитие законного бизнеса. Важнейшее значение придано борьбе с уклонением от уплаты налогов. В результате в 2002 г. было выявлено 84 факта преступного уклонения от уплаты налогов, что вдвое больше прошлогоднего показателя.

В соответствии со статьей 15, п.1 Налогового кодекса на органы налоговой службы возлагается задача по обеспечению полноты поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет, полноты и своевременности перечисления обязательных пенсионных взносов, а также по осуществлению налогового контроля над выполнением налогоплательщиком налоговых обязательств.

В соответствии с пунктом 11 раздела 2 Налоговый комитет имеет право на взаимодействие и сотрудничество в пределах своей компетенции с международными организациями по вопросам поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет; участие в подготовке проектов международных договоров и соглашений, имеющих экономические аспекты сотрудничества; исполнение в пределах своей компетенции международных обязательств Республики Казахстан по вопросам борьбы с налоговыми правонарушениями.

Налоговый комитет может налагать административные взыскания, предъявлять в суды иски, в том числе о признании лица, имеющего задолженность по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, банкротом, о принудительной дополнительной эмиссии акций в соответствии с законодательством Республики Казахстан. В соответствии со статьей 17, п. 2 Налогового кодекса при выявлении в ходе налоговой проверки фактов умышленного уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также фактов преднамеренного, ложного банкротства, указывающих на признаки преступления, налоговые органы направляют соответствующим правоохранительным органам материалы, отнесенные к их подследственности, для принятия процессуального решения в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан.

Как мы видим, с момента приобретения независимости в Казахстане создана неплохая организационная структура в области борьбы с уклонением от уплаты налогов. Однако проблемы и недостатки тоже имеются. Стратегическая задача состоит в том, чтобы от выявления и пресечения отдельных налоговых правонарушений перейти к комплексному правоохранительному воздействию на экономическую преступность, предпринимая как специальные, так и предупредительные меры.

Исходя из вышеперечисленных обязанностей, именно территориальные органы налогового комитета и финансовой полиции стоят на первой ступени, откуда должен стартовать процесс совершенствования системы мер борьбы с уклонением от уплаты налогов. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве должно происходить по результатам практической деятельности налоговых органов. Однако в районных подразделениях налоговых органов РК работа по выявлению пробелов в законодательстве и формулирования соответствующих предложений не ведется. По мнению диссертанта, периодически каждый отдел данных органов должен представлять отчеты по выявленным недостаткам законодательства, организационных моментов, информационного обмена. Затем они оперативно должны отправляться для анализа в научно-исследовательские отделы, институты, в том числе в Академию финансовой полиции. Здесь должны проводиться аналитические исследования по вопросам налогообложения, тенденций развития криминогенной ситуации, выработка прогнозов по криминальным угрозам финансово-экономической жизни страны. На основе сделанных выводов руководство налоговых органов, Парламент должны оперативно принимать решения по устранению данных недостатков. Общеизвестно, что некоторых предпринимателей, особенно транснациональные корпорации, вполне устраивает несовершенство правовой базы в сфере экономики. Это позволяет им получать сверхприбыли, нанося серьезный ущерб государственным интересам.

Работники налоговых органов должны быть высококвалифицированными специалистами, чтобы оперативно выявлять нарушения налогового законодательства. Многие страны сталкиваются с кадровой проблемой налоговых служб, не хватает специалистов, которые могли бы хотя бы исполнять принятые законодательные меры по устранению транснационального или международного уклонения. Например, в США налоговая реформа, проведенная в 60-е годы, предусматривала меры против трансфертного ценообразования. Однако сложность международных финансовых операций поставила в тупик деятельность налоговых органов США [65, с.7]. В Казахстане в настоящее время активизируется борьба с трансфертным ценообразованием, так как ценовые условия договоров при международных операциях, заключаемых крупными компаниями особенно в нефтегазовом секторе, не соответствуют рыночным. В целях уклонения от налогообложения данные компании все шире используют способ искусственного увеличения затрат за счет различных услуг - консалтинговых, маркетинговых, однако, определение реальной стоимости подобных услуг в Республике Казахстан затруднено в связи с отсутствием соответствующей информационной и нормативной базы [11].

Определенные шаги в решении данной проблемы предприняты, например, создана Академия налоговой полиции, которая готовит специалистов для органов финансовой полиции. (Постановлением Правительства Республики Казахстан от 15 мая 2001 года Академия налоговой полиции переименована в Академию финансовой полиции). На международном уровне в международных налоговых соглашениях и соглашениях по борьбе с нарушениями налогового законодательства предусмотрены статьи по обмену опытом, по вопросам обучения и переподготовки кадров.

Рассмотрим меры борьбы, направленные против внутреннего и транснационального налогового уклонения. По мнению диссертанта, правовые меры можно разделить на предупредительные и специальные.

Необходимо отметить, что предупредительные меры в деле борьбы с налоговым уклонением играют такую же роль, что и специальные. Предупреждение преступлений и правонарушений - эта система экономических, организационных, технических, правовых, воспитательных мер. Правовые предупредительные меры в борьбе с уклонением от уплаты налогов включают:

- выявление и устранение причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений (обеспечение стабильного экономического развития государства, недопущение кризисных ситуаций)

- выявление склонных к совершению преступлений, правонарушений в сфере налогообложения лиц, оказание на них предупредительно-воспитательного воздействия

- предотвращение подготавливаемых преступлений.

Из общих мер, которые предпринимаются налоговыми органами, в качестве наиболее необходимого выступает постоянный мониторинг за появлением новых способов уклонения, их анализ, например, насколько часто появляются новые способы, как они влияют на поступления в бюджет. Необходимо периодически проводить оценку масштабов уклонения в отдельных отраслях, по отдельным видам сделок, выявлять лазейки, пробелы в налоговом законодательстве, чтобы затем на основе такого анализа разрабатывать предложения и рекомендации по совершенствованию системы мер борьбы с уклонением. Налоговым органам представляется целесообразным уделять больше внимания данному аспекту борьбы с уклонением.

В процессе налогообложения, которое служит средством государственного регулирования экономики, необходимым является баланс в установлении налоговых ставок. «Нельзя снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, например, кризис предпринимательства, нарушение экологии» [33, с. 53].

Предупреждение преступности является одним из основных направлений и международной борьбы. Международно-правовые меры так же, как и внутренние меры, включают предупредительные, организационные и специальные меры, но не меры ответственности. «Расширение и углубление международного сотрудничества и деятельности ООН в борьбе с преступностью в направлении преимущественного обсуждения проблем профилактики преступлений полностью оправдано. Именно в этой области возможен наиболее широкий обмен опытом, накопленным государством и обществом в борьбе с преступностью. Предупреждение преступлений позволяет предотвращать преступления, видеть истоки, тенденции преступности и планировать борьбу с ней» [69, с. 92, 96].

В целях предупреждения уклонения от уплаты налогов Республика Казахстан в рамках международных многосторонних и двусторонних соглашений о борьбе с нарушениями налогового законодательства, о согласовании налоговой политики взаимодействует с другими государствами, обмениваясь опытом, организуя совместные научно-практические конференции и семинары по налоговым проблемам.

Обсуждение проблемы уклонения от уплаты налогов проводится в рамках международных организаций - ООН, ОЭСР, Интерпола, СНГ, ЕврАзЭС. Казахстан участвует в деятельности данных организаций, используя рекомендации их деятельности в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Подробно этот вопрос будет рассмотрен в третьей главе.

Специальными мерами являются раскрытие, расследование подготавливаемых, совершаемых или совершенных налоговых правонарушений с привлечением виновных к ответственности. К ним относятся санкции, предусмотренные уголовным, административным и налоговым законодательством. При выявлении нарушений налогового законодательства по отношению к неплательщикам налогов применяются следующие санкции:

- меры оперативного реагирования: приостановление операций по банковским счетам, наложение ареста на финансовые средства данного физического или юридического лица в финансово-кредитных учреждениях;

- финансово-правовые санкции: взыскание всей суммы неуплаченного налога, штраф за сокрытие дохода, за непредставление финансовой и налоговой документации, взимание пени за просрочку налогового платежа, а также возможное изъятие всего сокрытого объекта налогообложения;

- меры административной ответственности: штрафы с должностных лиц компаний и с физических лиц за нарушение налогового законодательства;

- меры уголовной ответственности: штрафы в установленном законом размере, лишение свободы, исправительные работы, конфискация имущества неплательщика налогов.

Казахстанское уголовное право закрепляет принцип равной ответственности граждан Казахстана и иностранных граждан (ст. 6 п. 1 УК РК) [28], за исключением тех категорий иностранных граждан, которые обладают иммунитетом от уголовной юрисдикции Казахстана.

Специальные меры применяются к уже совершенным налоговым правонарушениям. Данные меры борьбы с налоговыми правонарушениями, как известно, классифицируются по следующим основным направлениям правоохранительной деятельности:

1. предупреждение налоговых правонарушений

2. раскрытие и расследование преступлений (меры, применяемые органами финансовой полиции)

3. судебное разбирательство уголовных дел (меры, применяемые судами при разрешении вопроса о виновности подсудимого и назначении наказания)

4. исполнение наказания по приговору суда (меры, направленные на исправление и перевоспитание осужденных).

Международные договоры Республики Казахстан предусматривают только два первых направления специальных мер. Последние два направления являются прерогативой внутренней правоохранительной деятельности.

В отношении выявления уклонения от уплаты налогов уголовно-правового характера одной из самых перспективных специальных мер в зарубежной практике выделяются оперативно-розыскные методы. С помощью этих методов для финансовой полиции представляется возможным выяснение криминальных связей проверяемых организаций с коррумпированными чиновниками, преступными группировками и представителями теневого бизнеса. Целью оперативно-розыскной деятельности является не только выявление самого факта нарушения налогового законодательства, но и прослеживание всей схемы движения теневых капиталов, выяснение таких вопросов, как - кому они первоначально принадлежали, где хранятся и как отмываются.

Анализируя казахстанское законодательство, складывается мнение, что оно недостаточно строго относится к проблеме ответственности за уклонение от уплаты налогов. Это ведет к тому, что налогоплательщику нередко выгодней понести наказание, чем заплатить налоги. Санкции в Уголовном Кодексе РК должны быть более строгими, чтобы уклонение не было выгодно для налогоплательщиков. Нелегальное уклонение от уплаты налогов в странах с развитой экономикой наказывается очень строго по сравнению с ответственностью, предусмотренной законодательством РК. Например, «всем странам ОЭСР рекомендуется предусматривать санкции в рамках уголовного или гражданского законодательства с тем, чтобы недоплата налогов или другие формы несоблюдения установленных норм оборачивались большими затратами, чем их соблюдение» [7, с. 29]. Кодекс внутренних доходов США гласит, что «любое лицо, преднамеренно пытающееся любым способом уклониться от любого налога или иного платежа, взимаемого согласно закону, в дополнении к штрафным санкциям, предусмотренным законом, будет признано виновным в тяжком преступлении и, согласно обвинительному приговору, должно быть подвергнуто штрафу, не превышающему 100 тыс. долларов (500 тыс. долларов для корпораций) или лишению свободы на срок до 5 лет, или тому и другому одновременно, а также будет нести все издержки по судебному разбирательству» [70]. В то время как согласно УК РК виновник за то же деяние наказывается штрафом в размере от двухсот до одной тысячи месячных расчетных показателей или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от двух до десяти месяцев либо привлечением к общественным работам на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в размере до двухсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух месяцев, или без такового. В случае уклонения организации от уплаты налогов - наказанием является лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до трехсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такового.

Против избежания налогов и международного уклонения также предпринимаются предупредительные меры, направленные, в основном, на устранение пробелов в налоговом законодательстве и тех способов уклонения от уплаты налогов, которые возникают в практике применения данного законодательства. Основным способом восполнения пробелов является издание недостающих правовых норм. Налоговым органам рекомендуется оперативно выявлять пробелы в законодательстве, налоговые лазейки, чтобы своевременно вносить изменения и дополнения в соответствующие нормативно-правовые акты. Налоговым органам необходимо вести серьезные научные разработки, чтобы эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов. При избежании налогов эффективность налоговой системы достигается при правильном распределении налогового бремени между приоритетными и не приоритетными для государства и общества областями. Кроме этого, при возникновении непредусмотренных законом фактов избежания налогов, необходимо вовремя и должным образом реагировать на них.

В целях ограничения избежания налогов и международного уклонения от уплаты налогов существует пять основных способов, благодаря которым государство борется с уклонением от уплаты налогов, которое явно не является правонарушением:

- доктрина «существо над формой»;

- доктрина «деловая цель»;

- право на обжалование сделок налоговыми и иными органами;

- презумпция облагаемости;

- заполнение пробелов в налоговом законодательстве [15, с. 443].

С помощью перечисленных способов можно понять действительное значение заключенных сделок и, на основе этого определить правильное налогообложение.

Налоговые органы имеют право обжаловать мнимые и притворные сделки, заключенные физическими и юридическими лицами. Мнимая сделка заключается лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной является сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку.

Вышеуказанные способы построены на принципе презумпции облагаемости, согласно которому налогом должны облагаться все объекты налогообложения.

Интересным является применяемый в России способ предупреждения использования налогоплательщиками пробелов в налоговом законодательстве. Подобная практика позволяет существенно сократить число лиц, желающих воспользоваться несовершенством налогового законодательства. В случае обнаружения пробелов в налоговом законодательстве, позволяющих уклоняться от уплаты налогов, Министерство финансов заранее уведомляет налогоплательщиков посредством опубликования пресс-релизов о возможности придания соответствующим законодательным изменениям ретроспективного действия, то есть придания им обратной силы. Соответствующее решение принимает Парламент по представлению Министерства финансов.

Большую опасность для экономики государства представляет также отток капитала в оффшорные зоны. Государства, где созданы банковские оффшорные зоны, привлекательны тем, что их банки защищены от всех видов государственного, в том числе, налогового, кредитного и валютного контроля, поэтому на их счетах могут укрываться, как законно заработанные доходы, так и доходы от преступной деятельности. Республика Казахстан имеет специальное законодательство по трансфертному ценообразованию, противодействующее избежанию налогов ТНК в случае, если последние создаются в оффшорных зонах. В Налоговый кодекс включена статья 73 «Контроль при применении трансфертных цен» и принят Закон «О государственном контроле при применении трансфертных цен» от 05 января 2001 г.. Во исполнение Закона была принята Инструкция «О порядке осуществления государственного контроля при применении трансфертных цен в международных деловых операциях».Международное уклонение от уплаты налогов имеет свои пределы также посредством международных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов. В данных соглашениях предусматриваются методы борьбы с такими способами легального уклонения международного характера, как трансфертное ценообразование, «шоппинг» налоговых соглашений и др.

Таким образом, система мер борьбы с уклонением от уплаты налогов состоит как из внутренних, так и международно-правовых мер. Издавна считалось, что в борьбе с общеуголовными преступлениями и преступлениями международного характера основными средствами являются национально-правовые, а международно-правовые меры - дополнительными. В условиях глобализации международно-правовые меры являются не дополнением, а необходимым продолжением внутренних мер. Международный характер уклонения от уплаты налогов не позволяет отдельному государству осуществлять эффективную борьбу на своей территории лишь внутригосударственными средствами. Международное сотрудничество государств осуществляется в двух формах: в рамках международных организаций и на основе международных соглашений [69, с.11]. В рамках этих двух форм Республика Казахстан предпринимает международно-правовые меры, направленные на предупреждение и пресечение уклонения от уплаты налогов, которые осуществимы благодаря:

- заключению многосторонних и двусторонних соглашений;

- международному сотрудничеству в рамках ООН и ОЭСР;

- участию в работе Интерпола;

- сотрудничеству налоговых органов в рамках СНГ и ЕврАзЭС.

2. Правовое регулирование отношений, связанных с уклонением от уплаты налогов, в международных договорах с участием Республики Казахстан

2.1 Роль международных налоговых договоров Республики Казахстан в решении проблемы борьбы с уклонением от уплаты налогов в межгосударственных отношениях

На 10 сессии Комиссии ООН по предупреждению преступности и уголовному правосудию было отмечено, что в целях осуществления действенной борьбы с преступностью необходимо обеспечение эффективного международного сотрудничества. Международное сотрудничество в борьбе с уклонением от уплаты налогов представляет собой объединение усилий государств в целях повышения эффективности деятельности государств по предупреждению и пресечению уклонения от уплаты налогов. «Проблемы, вызванные усилением процесса глобализации в современное время, невозможно решить, если правительства не будут координировать стратегии и политику на национальном уровне со стратегиями и нормами международного уровня» [74, с. 14].

Одной из форм международного сотрудничества является заключение международных соглашений. Первым соглашением по налоговым проблемам было соглашение между Бельгией и Францией по вопросам административной помощи и обмену налоговой информацией, заключенное в Европе в 1943 году. Процесс заключения Республикой Казахстан Конвенций об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов был начат в 1992 году, так как согласно Постановлению Верховного Совета РК от 3-го ноября 1994 года налоговые соглашения, заключенные от имени Правительства СССР с правительствами других государств, не применяются на территории Казахстана [75].

Первым государством, с которым Республика Казахстан заключила налоговое соглашение, является Великобритания, однако оно вступило в силу только 21 августа 1996 года [76]. Казахстан практикует заключение межправительственных соглашений, в которых регламентируются основные вопросы взаимодействия Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью (финансовая полиция), и Налогового комитета с соответствующими органами договаривающихся государств. Значимость международных соглашений в налоговой сфере заключается в том, что они определяют правовые основы сотрудничества налоговых органов, предоставляют государствам право обращаться с запросами и оказывать взаимную помощь.

На основании двух видов минимизации налогов - легальной и нелегальной, международные договоры делятся на 2 вида: первые из них регулируют борьбу с международным уклонением и являются источниками международного налогового права, вторые - с нелегальным уклонением и являются источниками международного уголовного права.

Международные соглашения Республики Казахстан первого вида можно разделить на общие и специальные:

- общие соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют вопросы борьбы с уклонением от уплаты налогов.

- международные налоговые соглашения, которые являются основными регуляторами проблемы международного уклонения от уплаты налогов - это соглашения с типичным названием: «по избежанию двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов».

К международным соглашениям общего характера относятся, например, соглашения о налоговой политике. Данные соглашения играют роль в борьбе с уклонением от уплаты налогов в качестве предупредительных мер. В частности, в преамбуле Соглашения государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики сказано, что соглашение принимается в целях воздерживания от действий, наносящих экономический ущерб друг другу. Статья 2 Соглашения предусматривает, что стороны будут координировать и унифицировать следующие положения законодательства о налогах на прибыль и косвенных налогах:

- в области налога на прибыль предприятий, объединений, организаций и их филиалов - правила определения субъектов и объектов налогообложения и порядок учета затрат на производство и реализацию продукции

- в области подоходного налога на прибыль с физических лиц - принципы определения облагаемых доходов

- в области налога на добавленную стоимость - применение единой ставки налога и унифицированного порядка исчисления и уплаты этого налога [77].

Данные положения приняты в целях унификации правил налогообложения в государствах СНГ. Унификация решает проблему уклонения в том смысле, что обеспечивает, с одной стороны, решение проблемы антиналогообложения. С другой стороны, в результате устранения различий в налогообложении разных государств у налогоплательщиков не будет стремления избежать налогов в своем государстве посредством перевода объекта налогообложения в другое государство.

Высказываются различные точки зрения в отношении явления глобализации и связанных с ним понятий гармонизации и унификации. Председатель Федеральной резервной системы США Алан Гринспэн на одном из своих выступлений о гармонизации подчеркнул, что «растущее взаимодействие между национальными экономическими системами разных государств обеспечило преимущества, которые значительно превзошли соответствующие издержки за прошедшие годы» [78]. Гармонизация, унификация налоговых систем государств СНГ является одним из средств предотвращения уклонения от уплаты налогов.

В рамках ОЭСР и ООН были разработаны модели налоговой конвенции по вопросам налогов на доходы и капитал, рекомендуемые для использования при заключении новых или пересмотре существующих двусторонних договоров [79, 80]. Не смотря на то, что Казахстан не является членом ОЭСР, при проведении переговоров по заключению договоров об избежании двойного налогообложения на различные виды доходов он принимает во внимание положения Модельной конвенции. В рамках СНГ 15 мая 1992г. был подписан Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества [81], в соответствии с которым Правительство Казахстана приняло Постановление по утверждению казахстанской типовой модели налогового соглашения, используемая как основа при проведении двусторонних переговоров [82]. Государства СНГ договорились применять положения Типовой конвенции ОЭСР при заключении налоговых соглашений с другими государствами-членами СНГ и третьими странами.

Международные налоговые соглашения заключены с более, чем 35 странами согласно Информации Налогового комитета о работе над Конвенциями об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов [83].

Кроме того, ратифицировано соглашение с КНР, подписано соглашение с Норвегией, парафированы - с Финляндией и Малайзией. С шестью государствами ведутся переговоры, в отношении семнадцати стран ведется подготовка к переговорам.

Международные налоговые соглашения предусматривают возможности для уменьшения налогов при целенаправленном построении бизнеса и тем самым облегчают осуществление внешнеэкономической деятельности, так как содержат положения, относящихся к налогам у источника: дивиденды, проценты, роялти, а также на доходы от международных перевозок. Например, согласно Налоговому Кодексу доходы иностранных компаний от дивидендов и вознаграждений, полученных из Казахстана, облагаются по ставке 15%. При применении действующих налоговых соглашений ставка налога на такие доходы может быть снижена до 10%, а по некоторым соглашениям - до 5%. По Налоговому Кодексу филиалу иностранной компании не разрешается относить на вычеты суммы управленческих и общеадминистративных расходов иностранной компании, понесенных за пределами Казахстана. При наличии же действующего налогового соглашения между Казахстаном и государством резидентства иностранной компании, суммы управленческих и общеадминистративных расходов могут быть отнесены на вычеты ее филиала прямым или пропорциональным методом.

Международное уклонение от уплаты налогов, ограничивающее сбор налогов, является предметом борьбы международных налоговых соглашений. Для этого предусмотрены положения, способствующие борьбе с укрытием доходов от налогов и скрытого перевода прибыли за рубеж. Эти положения следующие:

- статья о резидентах

- статья о доходах постоянного делового учреждения

- статья об ассоциированных предприятиях

- оговорки с целью борьбы со злоупотреблениями налоговыми соглашениями

- статья о процедуре взаимного согласия

- статья об обмене информацией - основное средство борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налогов, которое является предметом борьбы международных налоговых соглашений, не составляет налогового правонарушения, однако относится к явлению, с которым государства предпринимают предупредительные меры борьбы. В налоговом терминологическом русско-казахском словаре-справочнике меры с таким видом уклонения называются «мероприятиями, направленными на борьбу против уклонения от уплаты налогов на законном основании». Данные мероприятия применяются как в налоговом законодательстве, так и в международных налоговых конвенциях. «Соответствующие положения могут быть общего характера или касаться конкретного налогового убежища или приемов уклонения от уплаты налогов. Наиболее часто встречающиеся мероприятия заключаются в игнорировании или интерпретации сделок таким образом, чтобы не позволить плательщику добиться желаемого снижения налога. В случае сделок между родственными предприятиями с использованием цен, не учитывающих рыночную стоимость и другие соотношения, может применяться принцип «на расстоянии вытянутой руки» [84, с.153].

Статья о резидентах необходима как для избежания двойного налогообложения, так и предотвращения антиналогообложения. Например, рассмотрим случай, когда компания создается в Великобритании, а управляется из другой страны, например, из США. В этом случае фирма не является резидентом ни Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в стране центр фактического руководства, ни США, где критерием резидентства признается место создания инкорпорации компании. Таким образом, компания получает значительные налоговые преимущества. Статья о резидентах в таких случаях определяет, резидентом какого государства будет являться то или иное лицо.

Статья об обмене информации в налоговых соглашениях Казахстана обеспечивает налоговые органы широкими правами. Данная статья является как бы отдельным соглашением в соглашении. Во-первых, сфера применения данной статьи шире, чем сфера применения самого соглашения. В ней говорится следующее: «Компетентные органы Договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для исполнения положений Конвенции и внутреннего законодательства Договаривающегося государства, касающегося налогов, на которые распространяется Конвенция». Из этого положения следует, что обмен информацией может осуществляться не только в отношении способов международного уклонения от уплаты налогов, но и внутреннего избежания налогов, а также налоговых правонарушений.

Также статья не ограничивается статьей 1 соглашения «Лица, к которым применяется Конвенция», то есть она не ограничивается применением только по отношению к резидентам Договаривающихся государств.

Рассматривая положения налоговых соглашений РК, мы видим, что они предусматривают обмен информацией с соблюдением специальных процедур, установленных национальными законодательствами и поэтому требующих прохождения нескольких этапов в целях получения искомой информации. При таком положении могут возникать, например, проблемы с оперативностью выполнения запросов. В целях устранения таких проблем можно наладить взаимный обмен информацией без оформления специальных запросов. Премьер-министр Токаев К.К. во время своего выступления на втором заседании Координационного Совета по налоговым расследованиям (КСОНР) СНГ отметил, что «следовало бы избавляться от бюрократических барьеров, препятствующих борьбе с экономическими преступлениями» [82]. Обмен информацией без запроса предполагает, что государство, которое имеет информацию, представляющую большой интерес для другого государства, должно само направить ее в это государство. В нескольких странах практикуется также осуществление компетентными органами страны налоговых расследований на своей территории от имени других стран, если последние специально обращаются с такой просьбой. Кроме того, важным моментом на пути устранения недостатков процесса обмена информацией является принятие усилий по гармонизации административных норм и методов получения и обработки информации в странах-участниках СНГ. В странах Европейского Союза в целях улучшения результатов обмена информацией ставится вопрос о допущении налоговых агентов одной страны для изучения и расследования на территории других стран вопросов, связанных с налогообложением в этой стране.

Рассматривая необходимость оперативности, Н. Тупанчески сделал следующий вывод: «На эффективность соглашений об избежании двойного налогообложения влияет и тот факт, что речь идет о международных договорах, которые нельзя изменить обычным решением парламента в зависимости от потребностей текущей политики. Ведь после этапа согласований международные договоры вначале подписываются, а затем ратифицируются, поэтому, если две страны, подписавшие такой договор, желают изменить его текст, придется ждать несколько лет, чтобы провести всю процедуру от начала до конца» [7]. Из данного замечания следует, что текст соглашений должен тщательно подготавливаться и предусматривать такие положения, по которым государства-участники могли бы своевременно предпринимать меры против новых аспектов уклонения от уплаты налогов.

Одним из направлений международного сотрудничества является обмен опытом, информацией о налоговом законодательстве. Например, изучение законодательства других стран необходимо для сравнения со своим налоговым законодательством. В целях привлечения инвестиций, осуществления эффективного экспорта товаров, услуг, проведения торговых операций государство должно построить такую налоговую систему, которая не ставила бы перед налогоплательщиком право выбора, где ему получить прибыль - в своем государстве или за рубежом.

Статья об ассоциированных предприятиях - обычно статья 9 в Налоговых Конвенциях РК с названием «Ассоциированные лица». Данная статья является мерой, направленной против трансфертного ценообразования. По мере расширения количества, объемов и сферы трансграничных операций все больше ТНК осуществляют со своими филиалами, расположенными во все большем числе стран, а также между такими филиалами трансферты с переводом крупных денежных сумм. В соответствии с Директивой ЕЭС от 19 декабря 1977 года по вопросу «о взаимной помощи в сфере прямого налогообложения», применение трансфертных цен выделяется в качестве основного метода международного уклонения от налогов. В целях борьбы с негативным трансфертным ценообразованием необходимо его надлежащее законодательное регулирование и принятие договорных положений.

Данная статья предусматривает, что, если между двумя ассоциированными предприятиями (материнской и дочерней компаниями или компаниями под общим управлением) в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются условия, отличающихся от применяемых между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом. То есть налоговые органы могут произвести перерасчет облагаемых доходов, а налоговые органы другого договаривающего государства внесут соответствующие поправки в расчет дохода второй ассоциированной компании. Порядок определения фактической прибыли ассоциированного предприятия определяется в соответствии с Налоговым кодексом РК.

Одним из способов международного уклонения от уплаты налогов являются злоупотребления налоговыми соглашениями. В целях борьбы с такими злоупотреблениями Налоговый кодекс РК предусматривает следующие нормы, содержащиеся в статье 193 «Условия применения международного договора»:

1. Положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является Республика Казахстан, применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.

2. Положение пункта 1 настоящей статьи не распространяется на резидента государства, с которым заключен международный договор, если этот резидент использует положения международного договора в интересах другого лица, не являющегося резидентом государства, с которым заключен международный договор.

В налоговых соглашениях, заключенных Республикой Казахстан, имеется статья «Лица, к которым применяется Конвенция», которая так же, как и первый пункт статьи 193 Налогового кодекса определяет сферу применения налогового соглашения, а именно: «Настоящая Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств». Как мы видим, второй пункт статьи 193 не предусматривается в налоговом соглашении. Смысл второго пункта заключается в стремлении еще более ограничить применение льгот и преимуществ, предусмотренных соглашениями, лицами, которые не имеют на это право. Лицами, которые имеют такое право, являются резиденты договаривающихся государств, однако часто резидентами становятся специально, только в целях получения льгот и преимуществ, иными словами в целях уклонения от уплаты налогов.

Таким образом, данный пункт расширяет возможности борьбы со злоупотреблениями налоговыми соглашениями. Но в тоже время влечет возникновение другой проблемы, а именно, ставит вопрос о выполнимости международных обязательств по налоговому соглашению. Например, иностранное юридическое лицо - резидент государства-участника налогового соглашения отвечает всем требованиям по налоговому соглашению, необходимым для получения льгот. Однако согласно положению статьи 193 пункта второго данное лицо может не получить данные льготы. В этом случае Казахстаном не будут выполнены обязательства по налоговому соглашению. Это идет вразрез с основным принципом международного права о добросовестности выполнения принятых на себя международных обязательств по международному договору - принцип pacta sunt sеrvanda.

С момента приобретения независимости в Казахстане был установлен принцип приоритетности международно-правовых норм над национальным законодательством. Согласно новому Закону «О международных договорах Республики Казахстан» от 30 мая 2005 г. было принято положение, которое ограничивает применение международно-правовых норм, противоречащих национальному законодательству. Статья 20 Закона устанавливает, что в случае коллизии международных договоров РК с законами РК международные договоры РК подлежат изменению, приостановлению или прекращению их действия [87].

Данное положение служит защите налоговых интересов государства, так как, по мнению специалистов многих стран, система налогообложения, в которой установлен приоритет международного права, наносится огромный ущерб государству. При существовании такой системы налоги уплачиваются в бюджеты других государств. США приняли доктрину «Глобал такс систем»: то есть «весь земной шар - налогооблагаемая база США». Исходя из этого любой доход, связанный с его территорией, поступает в доход бюджета США.

Международные договоры, участником которых является Республика Казахстан, к налоговым отношениям применяются непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутриреспубликанского акта. Нормы международных налоговых соглашений являются специальными нормами налогового права, обладающими преимущественной силой по отношению к его общим нормам и подлежащими применению в качестве элемента правовой системы Республики Казахстан.

Как известно, вопрос соотношения международно-правовых и внутренних норм часто становится предметом исследования представителей международно-правовой науки. В основном, могут возникнуть проблемы в отношении международных налоговых соглашений, так как не во всех государствах признается приоритет международных налоговых соглашений. В частности, в ФРГ, Великобритании, США налоговое соглашение, инкорпорированное во внутригосударственное законодательство, приобретает равную силу с нормами налогового законодательства. Например, согласно статье 6, п.2 Конституции США налоговые соглашения имеют равную силу с внутренними законами, и те, и другие являются «верховным законом государства» [89]. Если же встает вопрос о выборе внутренней и международной нормы применяется правило lеx postеrior dеrogat lеgi priori или на английском языке он звучит, как latеr-in-timе (закон последующий отменяет закон предыдущий). Кроме того, например, в ФРГ, используют принцип lеx spеcialis dеrogat gеnеralis, в соответствии с которым в первую очередь будут применяться специальные нормы, а не общие [90]. С.Г. Пепеляев считает, что налоговые договоры касаются проблем, возникающих при пересечении границ, поэтому они носят более специфический характер, чем общие налоговые законы, регулирующие международное налогообложение. Однако, существование данных правил предполагает возможность нарушения норм международного права. Например, может быть принят закон, который будет отвергать положение ранее принятого международного налогового соглашения.

Статья 27 Венской конвенции «О праве международных договоров» 1969г. устанавливает, что сторона не может сослаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора [91]. По мнению Р. Дернберга, «практически единственным средством судебной защиты от подобных нарушений международного права является прекращение или частичное прекращение действия договора стороной, чьи договорные права были нарушены» [92, с. 98].

Таким образом, в соответствии с принципом суверенного равенства государств, каждое государство само определяет порядок взаимодействия налогового законодательства с налоговыми соглашениями. Однако в любом случае государства должны соблюдать принцип «добросовестного выполнения договоров». Поэтому для решения проблемы, возникающей с теми государствами, которые не признают приоритет налогового соглашения, надо использовать один из принципов международного права - принцип взаимности. Чтобы защитить свои интересы, необходимо при заключении соглашений с такими государствами обязательно оговорить, что стороны будут исполнять положения соглашения на основе принципа взаимности.

«Принцип взаимности или принцип взаимной выгоды является одним из специальных принципов международного права и подразумевает под собой справедливое распределение выгод и обязательств между государствами. Этот принцип носит конвенционный характер и его действие зависит от каждого конкретного случая - включается он в международное соглашение или нет» [54, с. 423-424].

Препятствием для эффективного межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере являются ограничения по предоставлению информации. Например, в Швейцарии суды требуют в целях оказания правовой помощи предоставление достаточного количества доказательств, на основе которых обвиняемый подозревается в совершении налогового преступления. В Швейцарии есть налоговые преступления, по которым оно не предоставляет никакой информации.

В соответствии с налоговыми соглашениями РК, обмен информацией ограничивается следующими положениями: не представляется информация, которую нельзя получить по законодательству или обычной административной практике государств-участников, или, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну, или раскрытие которой противоречило бы государственной политике. Статья об обмене информацией данных соглашений не должна трактоваться таким образом, как налагающая на государства обязательство предпринимать административные меры, противоречащие законодательству и административной практике государств-участников. Вышеназванные ограничения дают государству возможность отказаться от требуемой помощи в случае возникновения угрозы его социальной и экономической независимости в процессе осуществления контроля на его территории со стороны иностранного государства. При этом данная статья дает право государству-участнику принимать данное решение по собственному усмотрению.

Информация о доходах, получаемых налогоплательщиками одного государства на территории другой страны-участницы соглашения о налоговом сотрудничестве, считается важной в отношении обложения налогом. Получая такие сведения, государство, во-первых, лишает налогоплательщика возможности уклониться от уплаты налогов, а в случае выявления сокрытия применяет меры наказания. Таким образом, статью об обмене информацией рассматривают в качестве меры предупреждения и в какой-то степени меры пресечения.

Проблема ограниченности обмена информацией связана, в том числе, с вопросом банковской тайны. В соответствии со статьей 50 «Банковская тайна» Закона «О банках и банковской деятельности» РК банковская тайна включает в себя сведения о наличии, владельцах и номерах банковских счетов депозиторов, клиентов и корреспондентов банка, об остатках и движении денег на этих счетах и счетах самого банка, об операциях банка (за исключением общих условий проведения банковских операций), а также сведения о наличии, владельцах, характере и стоимости имущества клиентов, находящегося на хранении в сейфовых ящиках, шкафах и помещениях банка.

Информация, содержащая банковскую тайну, представляется налоговым органам по вопросам, связанным с налогообложением, в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан.

Не рассматривается в качестве раскрытия банковской тайны обязательное уведомление банками налоговых органов об открытии банковских счетов юридическому лицу или физическому лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также представление сведений об остатках денег на банковских счетах физических лиц ликвидационной комиссией банка, ликвидируемого в принудительном порядке, организации по коллективному гарантированию (страхованию) вкладов (депозитов) и банкам-агентам для осуществления мероприятий, связанных с возвратом денег вкладчикам.

Налоговому комитету и финансовой полиции могут выдаваться справки о наличии и номерах банковских счетов юридического лица и физического лица, а также имеющиеся сведения о характере и стоимости его имущества, находящегося на хранении в сейфовых ящиках, шкафах и помещениях банка, текущих счетов физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, об остатках и движении денег на этих счетах [73].

Обмен налоговой информацией между государствами - участниками соглашений в сфере налогового сотрудничества противоречит принципам банковской тайны. Некоторые страны, являющиеся оффшорными зонами, развивают свою экономику именно благодаря принципу банковской тайны. Например, Швейцария является банковской оффшорной зоной. Соблюдение принципов банковской тайны несовместимо с действием системы мер борьбы с уклонением от уплаты налога как внутри государства, так и в международных рамках. Очень трудно добиться согласия государств на введение таких норм, согласно которым банки и иные финансовые институты будут обязаны предоставлять информацию о вкладах физических и юридических лиц.

Например, по отношению к Швейцарии предпринимаются меры, направленные на ослабление принципа устойчивости банковской тайны. В результате данных мер Швейцария согласилась сотрудничать в международных расследованиях преступлений. Однако по одному вопросу Швейцария, как и некоторые другие оффшорные страны, по-прежнему не меняет своего мнения относительно уклонения от налогов со стороны граждан, не имеющих швейцарского гражданства. Например, Швейцария не рассматривает в качестве своей проблемы, если немецкий или французский бизнесмен имеют счета в Цюрихе или в Женеве, не декларируя по ним свои доходы. Уклонение от уплаты налогов не считается в Швейцарии преступлением в то время, когда подобная позиция является неприемлемой для соседних стран.

В Европейском союзе была принята директива, целью которой является предотвращение уклонения от уплаты налогов путем обмена соответствующей информацией между государствами - членами ЕС. Согласно данной директиве Швейцария, не являющаяся членом ЕС, должна была автоматически предоставлять информацию налоговым органам о банковских счетах, открытых там гражданами ЕС. Кроме этого, ЕС принял соглашение о едином порядке налогообложения доходов с банковских вкладов. Совет ЕС на уровне министров экономики и финансов поручил налоговым ведомствам обмениваться информацией о гражданах, которые пытаются уклониться от налога, поместив свои доходы в банк другой европейской страны. До сих пор государства союза не брали налогов с вкладов нерезидентов. Теперь они приняли схему расчетов, в соответствии с которой 75% налога от дохода с банковского вклада пойдут в бюджет страны, резидентом которой является вкладчик, а остальное достанется государству, на территории которого размещен вклад [93]. Однако в Швейцарии не только не поддержали положения директивы, но и стали высказываться предложения внести положение о банковской тайне в конституцию страны в качестве одного из основных прав.

В ЕС предусматривается также обязанность банков о любых подозрениях в отмывании денег сообщать в центральное агентство ЕС в Берне. Менеджеры банка должны сообщать о счетах политических деятелей, из какой бы страны они ни были. Данное правило дало определенные результаты, например, осенью 2000 года Швейцария передала предупреждение Перу по поводу Владимиро Ленин Монтесинос Торреса, бывшего главы перуанской службы безопасности, который скрывал на пяти счетах в швейцарских банках около 114 миллионов долларов. Кроме того, международное давление привело к тому, что Швейцария была вынуждена раскрыть информацию по сотням неактивных депозитных счетов, принадлежащих жертвам нацистов, и выплатить в 2000 году 1,25 миллиардов долларов для урегулирования коллективного иска в отношении этих счетов [94].