Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Концепция "бенефициарной собствености" в международном налогообложении

Гидирим Владимир Алексеевич

Partner, International Tax Services,

Ernst & Young Middle East, Saudi Arabia

Аннотация

Концепция бенефициарной собственности является самой дискуссионной в современной теори международного налогового права. Изначально термин "бенефициарный собственник" возник в трастовом праве Великобритании для разграничения между лицом, получающим основные экономические выгоды от имущества либо доходов траста, и формальным собственником данного имущества. Однако впоследствии эта концепция была перенесена в международное налоговое право, став самой распространенной нормой, направленной на противодействие неправомерному применению соглашений об избежании двойного налогообложения (treaty shopping). Третья "разновидность" концепции бенефициарного собственника относится к отрасли административного и финансового права и связана с вопросами раскрытия имени конечного бенефициара корпоративной структуры. Вопрос о признании лица бенефициарным собственником является предметом не только научных дискуссий, но и серьезных споров в правоприменительной практике последних десятилетий, включая административную и судебную практику стран с развитой экономикой. Отсутствие четких критериев определения данного понятия и наличие неразрешимых противоречий в толковании только усугубляют положение налогоплательщиков, ведущих международную экономическую деятельность. Эти противоречия не могут считаться разрешенными на момент написания данной статьи даже после выпуска дополнительных разъяснений Налоговым Комитетом ОЭСР в 2012 году. На практике вопрос о бенефициарной собственности доходов является особенно актуальным в корпоративных структурах МНК при использовании промежуточных компаний, выполняющих функции холдингов или субхолдингов, а также функции владения и использования интеллектуальной собственности, сублицензирования и внутригруппового "транзитного" (back-to-back) финансирования. Особую актуальность проблема бенефициарной сосбтвенности приобрела в Российской Федерации в последнее время в контексте государственных инициатив по "деоффшоризации" и попытке ограничить злоупотребительные практики использования международных налоговых соглашений. В настоящей статье исследуются теоретически аспекты концепции бенефициарного собственника доходов для целей применения налоговых конвенций. Особое внимание уделяется значению данного термина в национальном праве стран в качестве инструментария противодействия неправомерному использованию налоговых соглашений, толкованию концепции бенефициарной собственности для целей международных соглашений, а также ее применение в международной судебной практике. На данный момент толкование и применение концепции бенефициарной собственности в международном налогообложении отличается неопределенностью и противоречивостью. Эти противоречия не могут считаться разрешенными на момент составления данной книги даже после выпуска дополнительных разъяснений Налоговым Комитетом ОЭСР в 2012 г. Автором впервые в отечественной налоговой литературе делается попытка обобщения существующих взглядов на вопросы применения данной концепции в международном налогообложении.

Ключевые слова: бенефициарный собственник, бенефициарная собственность, фактическое право, фактический получатель дохода, beneficial owner, beneficial ownership, Indofood, Rrevost Car, conduit company, кондуитная компания

Abstract

The concept of beneficiary ownership is among the most debatable concepts in the modern theory of international tax law. Initially the term beneficiary owner has appeared in the trust law of the Great Britain in order to distinguish between the person having basic economic profits from property or trust income and a formal owner of property. However, later this concept was transferred into the international tax law, and it became a popular norm against unlawful use of treaties against double taxation (treaty shopping). The third type of concept of beneficiary owner belongs to the spheres of administrative and financial law, and it is connected to the issues of disclosure of a final beneficiary in a corporate structure. The issue of recognizing a person as a beneficiary owner is a subject to both scientific discussions and serious disputes in the legal practice of the latest decades, including administrative and judicial practice in the states with developed economies. The absence of clear criteria for defining this term and presence of insoluble contradictions in its interpretation make the position of taxpayers involved in international economic activities even more difficult. These contradictions may not be regarded as being resolved at the moment when this article is written even after the additional interpretations by the OECD Tax Committee in 2012. The practical issue of beneficiary ownership of income is especially topical in the corporate structures of multinational corporations when using intermediary companies, having functions of holdings or subholdings, as well as functions of ownership and use of intellectual property, sub-licensing and transit (back-to-back) finaning within the group. The problem of beneficiary ownership also became especialy topical in the Russian Federation lately in the context of state initiatives on de-offshoring and attempts to limit abuse of international tax treaties. This article concerns theoretical aspects of the concept of beneficiary ownership of income for the purpose of application of tax convention. Special attention is paid to the value of this term in the national law of the states as an instrument of fighting against the tax agreements, interpretation of the beneficiary ownership for the purpose of international treaties and its application in the international judicial practice. Currently interpretation and application of the concept of beneficiary ownership in the international taxation is vague and contradictory. These contradictions may not be regarded as being resolved at the moment when this article is written even after the additional interpretations by the OECD Tax Committee in 2012. The author for the first time in the Russian tax literature attempts to generalize the existing views on the issues of application of this concept in the international taxation.

Keywords: beneficiary owner, beneficiary ownership, de facto law, de facto receiver of income, beneficial owner, beneficial ownership, Indofood, Rrevost Car, conduit company, conduit company

Концепция «бенефициарной собственности» в международном налогообложении

Концепция бенефициарной собственности вот уже на протяжении нескольких десятилетий является предметом серьезных споров в науке и практике международного налогообложения. Отсутствие четкого определения самого термина "бенефицциарный собственник", а также однозначного толкования его значения, только усугубляют неопределенность для международных налогоплательщиков. Возникающие противоречия в толковании не могут считаться разрешенными даже после выпуска дополнительных разъяснений Налоговым Комитетом ОЭСР в 2012 году.

На практике вопрос о бенефициарной собственности является особенно актуальным и проблематичным в корпоративных структурах МНК, к примеру, при использовании промежуточных компаний, выполняющих функции холдингов или субхолдингов, а также функции владения и использования интеллектуальной собственности, сублицензирования и внутригруппового зеркального (англ. back - to - back) финансирования. Помимо холдинговых структур проблема бенефициарной собственности возникает при совершении многих типов внутригрупповых сделок и операций, в частности, сделок по переуступке (цессии) или аналогичных сделок, в которых доход перенаправляется другому лицу.

Термин «бенефициарный собственник» (англ. beneficial owner) был позаимствован из системы общего права и инкорпорирован сначала в некоторые старые налоговые конвенции Великобритании, а затем в 1977 г. в Модельную Конвенцию ОЭСР (далее "МК ОЭСР"), на основе которой были впоследствии заключены тысячи отдельных налоговых соглашений, в том числе и между странами с цивилистической правовой традицией. Однако четкого определения данный термин ни в самой Модельной конвенции, ни в Комментарии к ней не получил. Ни одна из стран ОЭСР не поместила в Комментарии к МК ОЭСР ни возражения, ни оговорки в отношении его значения для целей применения своих налоговых соглашений.

В самом общем виде концепция бенефициарного собственника является более «мягким» вариантом положений об ограничении льгот, характерным для модельных конвенций ОЭСР и ООН в отличие от аналогичной концепции "ограничения льгот", характерной для налоговых конвенций США. Реализуется концепция "бенефициарной собственности" в форме ограничения действия налогового соглашения по кругу лиц, являющихся не только резидентами договаривающихся государств, но и «бенефициарными собственниками» соответствующих доходов в статьях 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»). Данные доходы традиционно относятся к «пассивным» доходам, которые наиболее подвержены злоупотреблениям с использованием промежуточных (кондуитных) компаний.

Понятие «бенефициарный собственник» имеет огромное значение при определении прав лица на преимущества международных налоговых соглашений, а, значит, и на соотношение налоговых прав договаривающихся государств. Согласно, поиск в базе данных международных налоговых соглашений (Tax Treaty Database) Международного Бюро Фискальной Документации (IBDF), выявил упоминание слов “beneficial owner” в 1073 налоговых соглашениях, заключенных между 140 государствами. С учетом значительного увеличения количества заключенных налоговых соглашений с 1998 по 2013 год, можно заключить, что значение этой концепции только увеличилось. Начиная с 60-х гг данный термин используется преимущественно в статьях налоговых соглашений о дивидендах, процентах и платежах роялти.

Однако, несмотря на все возрастающее значение международного движения капитала и технологий за последние десятилетия (на момент написания книги прошло 35 лет с момента включения термина «beneficial owner » в МК ОЭСР 1977 г.), до сих пор продолжается неопределенность касательно значения данного термина для целей применения налоговых соглашений. При включении данного термина в МК ОЭСР в 1977 г., к большому сожалению, ни в самой модельной конвенции, ни в Комментарии к ней не было добавлено соответствующее определение. Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. содержал лишь очень краткие характеристики данного термина, которые не сильно проливали свет на его значение.

Ситуация с применением концепции бенефициарного собственника кажется парадоксальной: сам термин используется довольно широко в двусторонних налоговых соглашениях и имеет огромное значение для определения возможности применения пониженных ставок в отношении пассивных доходов, и при этом дефиниция термина отсутствует. Проблема усугубляется еще и возможностью в различии толкования данного термина в странах с общей и континентальной правовой системой, такой, как Россия.

К сожалению, ни в модельных конвенциях ОЭСР и ООН, ни в большинстве двусторонних соглашений, построенных на их основе, за редкими исключениями не содержится самостоятельной дефиниции термина «бенефициарный собственник». К таким исключениям относятся, например, попытки дать дефиницию или толкование данного термина в некоторых налоговых соглашениях Италии, в частности Протокол к налоговому соглашению с Турцией [a] (от 27 июля 1990 г.) и с Германией [b] (от 18 октября 1989 г.).

В отсутствии дефиниции в самом международном соглашении термин надлежит толковать либо на основе внутреннего законодательства применяющей соглашение договаривающейся страны на основании параграфа 2 статьи 3 МК ОЭСР, если контекст не требует иного; либо должно применяться автономное толкование, вытекающее из контекста налогового соглашения. Существует также менее распространенная точка зрения, что термин «бенефициарный собственник» должен иметь некое «международное фискальное значение» (англ. - international fiscal meaning), то есть значение, единое для всех стран, применяющих налоговые соглашения, содержащие данный термин, и независимое от положений национального законодательства ^[1;23].

На практике проблема бенефициарной собственности особенно проблематична в сделках между компаниями одной группы, например, при наличии специальных компаний, владеющих лицензиями, нематериальными активами, либо вовлеченными во внутригрупповое финансирование, сублицензирование или, чаще всего, холдинговые функции. В последнем случае мы имеем дело с транзитными потоками дивидендов. Другая распространенная ситуация в группах - это сделки по уступке, переуступке нематериальных активов или дебиторской задолженности. Третья область проблем - структуры по привлечению стороннего финансирования или секъюритизации, либо международного лизинга, в которых специально созданная компания заведомо обязуется перечислить полученные доходы другим лицам в силу заранее определенной договорной структуры сделки. Наконец, при анализе структур часто возникает вопрос о ее коммерческом обосновании и возможном применении различных антизлоупотребительных доктрин внутреннего права.

Этимология понятия “бенефициарный собственник»: поиск «обычного» значения

Англоязычный текст многих налоговых соглашений, в которые инкорпорирована концепция «бенефициарной собственности», чаще всего содержит термин beneficial owner. Этимологическое происхождение слова «бенефициарный» (англ. - “beneficial ”) связано с латинским beneficiвlis, означающий «благоприятный» ^[2]. Электронный словарь Dictionary.com также дает юридический аспект значения термина “beneficial ” [c], как «включающее личное обладание доходами: бенефициарный владелец».

Глоссарий IBFD ^[3] дает следующее определение термина «beneficial owner » (авт. перевод с англ.): «Понятие бенефициарного собственника используется во внутреннем законодательстве ограниченного числа стран, которое основано на принципах общего права. Его значение было разработано судами этих стран, однако в отношении точного смысла существуют различия как между данными странами, так и внутри одной страны. Факторы, которые в разное время рассматривались судами в качестве релевантных характеристик, включают право получать экономические выгоды от лежащего в их основе имущества, а также контроль за возможностью распоряжения указанным имуществом. Понятие «бенефициарная собственность» часто противопоставляется понятию «юридическая собственность», что подразумевает разделение прав собственности на две составляющие, в которой последняя чаще всего включает формальные атрибуты, такие, как регистрация и т.д. Данную концепцию можно сравнить с аналогичной концепцией, существующей в странах цивильного права, называемой «экономическая собственность», хотя последняя отличается тем, что связанные с ней права имеют договорную основу, в то время как бенефициарный собственник может также реализовать свои права в отношении третьих лиц. <…> Бенефициарная собственность включает право на получение экономических выгод от соответствующей собственности <…>, а также права на осуществление контроля за реализацией данной собственности».

Другое определение бенефициарного собственника содержится в известном британском словаре Black's Law Dictionary: «Термин применяется чаще всего к cestui que трасту, который пользуется правами собственности на имущество траста на основе права справедливости, но не имеет юридического титула, который остается у доверительного управляющего или «трасти» (англ. - trustee) или персонального представителя. Действительный собственник (авт. - equitable interest) в качестве противопоставления юридическому собственнику. Тот, кто не имеет титула на имущество, но имеет такие права в отношении имущества, которые являются обычными индикаторами собственности на имущество. Лица, для которых доверительный собственник держит титул на имущество, являются бенефициарными собственниками имущества, а доверительный собственник имеет фидуциарные обязательства по отношению к ним» ^[4;15].

Сама концепция бенефициарной собственности возникла не в области налогового права, а в качестве продукта развития трастового права Англии в средневековье. Помимо Англии она уже долгое время применяется в других странах общего права, включая Австралию и Канаду. Джон Эвери Джонс приводит следующие данные: термин “beneficial owner” используется 70 раз, а термин “beneficial ownership” - 50 раз в налоговом законодательстве Великобритании; в Канаде - 1 раз и 11 раз соответственно, в налоговых законах Австралии - «несколько сотен раз» ^[5;246]. Изначально основное нормативное значение выражения «бенефициарного владения» касалось подразумеваемых обязательств (англ. - implied covenants) в отношении титула на продаваемую землю в праве Англии, когда это было необходимо в случае продажи земли ее юридическим собственником. В этих отношениях, по сути, впервые возникло расщепление юридической и бенефициарной собственности на активы, но речь не шла о «бенефициарном интересе». То же самое различие одновременно произошло в праве справедливости (англ. - law ofequity), но уже между юридической собственностью, которой наделен доверительный собственник («трасти»), и справедливым (англ. - equitable) интересом, принадлежащим бенефициару.

Это понятие имеет достаточно четкое значение в случае т.н. «голого» траста (англ. - bare trust), в котором трасти владеет активом для бенефициара, при условии, что последний является абсолютным де-факто правомочным собственником. Однако Джон Эвери Джонс ^[5] высказывает сомнение относительного существования у трасти каких-либо правомочий собственника в случае «голого траста» в принципе. Рассматривая трастовое право в целом, а особенно в ту его часть, которая касается степени разграничения правомочий собственности между юридическим и бенефициарным собственником траста, существует значительное поле неопределенности и широты толкования, особенно в случае применения концепции бенефициарной собственности к доходам, а не к активам, о чем подробнее будет рассказано далее.

Проблема значений термина «бенефициарный собственник» на разных языках

бенефициарная собственость международный налоговый

В отношении термина «бенефициарный собственник» существует не только неопределенность в отношении общепринятого внутреннего значения самого термина на английском языке (beneficial owner), но еще и дополнительная проблема несоответствия международной языковой терминологии.

Так, переводы данного термина с английского на другие языки государств, заключающих налоговые соглашения, не всегда в точности передают даже общепринятый смысл этих слов. Ниже приводится таблица, показывающая термины, обозначающие эквивалент англоязычного термина “beneficial owner” на языке этих государств, используемые в соответствующих текстах налоговых соглашений, с одновременным дословным обратным переводом на английский язык ^[6;311].

Бенефициарный собственник согласно общему праву

Поскольку значение термина «бенефициарный собственник» происходит от источников в странах общего права, значение этого термина именно в общем праве должно быть отправной точкой анализа при исследовании его значения при его использовании в основанных на МК ОЭСР международных налоговых соглашениях, которое еще обозначается как «международное фискальное значение». Данное значение должно быть при необходимости модифицировано в контексте каждого конкретного налогового соглашения и в свете его объекта и целей.

Бенефициарная собственность является концепцией общего права, не имея прямого аналога в странах с цивилистической традицией гражданского права. В рамках этой концепции происходит разграничение бенефициарных прав на имущество от его юридического титула. Концепция бенефициарной собственности может принимать различные очертания в зависимости от контекста ее проявления. В налоговых правоотношениях она может предоставлять лицу определенные права и льготы, но в то же время служить основаниям для оспаривания сделок. Так, в Канаде взнос имущества в траст не признается налогооблагаемым событием, поскольку не является реализацией для налоговых целей, если бенефициарный интерес в этой собственности сохраняется за предыдущим собственником. Даже в английском общем праве термин «бенефициарный собственник» имеет множество значений, не говоря уже о различиях в значениях между значениями в разных системах права.

В общем праве концепция бенефициарной собственности происходит из трастового права, в котором собственность может быть разделена соответственно на юридическую и бенефициарную собственность. Юридическая собственность (титул) на имущество траста находится у доверительного собственника (англ. - trustee), а бенефициарный интерес - у бенефициаров траста. Строго говоря, бенефициары не имеют права собственности на имущество, они лишь имеют право обеспечить исполнение условий траста, одним из которых, в том числе, может быть и получение бенефициаром полного контроля над данным имуществом.

Анализ противоречий в понимании термина «бенефициарный собственник» разумно было бы начать с источников его возникновения, то есть в традиционном для общего права разделения между юридическим правом собственности на активы или имущество и существующим отдельно от него правом на получение экономических выгод от данного имущества.

Сам термин «бенефициарный собственник» имеет длинную историю в странах англосаксонского права. В странах с правовой системой, основанной на правовой модели Великобритании, такие понятия, как «юридический собственник», «бенефициарный собственник» и «номинальный владелец» являются весьма распространенными и более простыми для понимания, отражая различное функциональное наполнение концепции права собственности в этой правовой системе. Речь идет о категориях юридического владение (англ. - legal ownership), и бенефициарного владения (англ. - beneficial ownership) ^[7]

Чтобы правильно понять значение термина «бенефициарный собственник» согласно английскому праву, необходимо прежде всего осознать различие между двумя фундаментальными отраслями этого права, а именно, общего права (англ. - common law) и права справедливости (англ. - equity law). Согласно позиции общего права, собственность является неделимой категорией ^[9], а потому признает только юридическую собственность. Право справедливости, с другой стороны, признает функциональное разделение права собственности между различными лицами, так что юридическая собственность может быть у одного лица, а экономический или финансовый интерес в ней - у другого; данная категория и является бенефициарной собственностью. Концепция бенефициарной собственности использовалась в праве справедливости для обозначения «справедливого» или «бенефициарного» интереса в какой-либо собственности, в отличие от юридического права собственности на вещь. Последнее тесно пересекается с правом трастов (англ. - trust law), разграничивая права доверительного собственника (англ. - trustee), обладающего правами юридического собственника, от прав бенефициаров, имеющих бенефициарный интерес в имущества траста. Согласно английской трастовой традиции, доверительный собственник владеет имуществом не в свою пользу, а в пользу бенефициаров. Соответственно, доверительный собственник обременен фидуциарными обязательствами (англ. - fiduciary duties) по отношению к бенефициарам. Бенефициары не обладают юридическими правами собственности на имущество траста, но обладают иными определенными правами в отношении данного имущества ^[10],[11].

Таким образом, траст представляет собой фидуциарное правоотношение, в котором одно лицо держит право собственности (титул) на имущество, обремененное добросовестным обязательством по хранению и использованию этого имущества в пользу другого лица ^[12]. При этом, как пишет Штефан ван Вегель ^[13], объем обязательств трасти по отношению к бенефициарам может варьироваться до бесконечности. К примеру, текущий доход траста может пожизненно распределяться в пользу живущих бенефициаров, причем либо исходя из дискреции трасти, либо без таковой. Аналогично, доход траста может частично распределяться в количествах, необходимых для нормальной жизнедеятельности бенефициаров исходя из дискреции трасти, а основные поступления аккумулироваться в виде сбережений или инвестиций для получения регулярного дохода, с тем, чтобы быть распределенным бенефициарам согласно изначально оговоренной последовательности и пропорциях в изначально определенный учредителем траста момент в будущем. Однако в любом случае и капитал, и доход траста находится лишь в формальной собственности (англ. - legal title) у трасти, который при этом несет обязанность по разделению имущества, находящегося в трасте в пользу третьих лиц, от своего собственного имущества.

Как отмечает Джон Эвери Джонс ^[5], при анализе трастовых отношений понятие бенефициарной собственности, как правило, не вызывает трудностей в понимании, однако при попытке ее использования вне конструкций системы трастового права, особенно если этим занимаются не юристы, получившие образование в области общего права, определение корректного толкования вызывает значительные затруднения, причем даже в странах общего права. Так, в отношении бенефициара т.н. «голого траста» (англ. - bare trust), в котором бенефициар имеет абсолютные права, проблем в его идентификации не возникает. Если речь идет о дискреционном трасте, то права бенефициаров не могут быть четко определены, как и вопрос об их бенефициарной собственности на трастовое имущество, особенно если бенефициарный интерес определен в отношении доходов (напр., аннуитеты), а не самого имущества. Ситуация становится намного сложнее и зависит от того, как именно определены классы бенефициаров и их права на получение доходов из траста. Если бенефициар траста имеет права на весь доход траста, то его можно признать бенефициарным собственником такого дохода. Согласно налоговым законам Великобритании налогообложение бенефициара траста зависит от типа и характера его доходов, поэтому не удивительно, что суды стран общего права в ряде постановлений решили, что бенефициар для целей налогообложения считается облагаемым лицом в отношении доходов, полученных трастом, если имеет права на все его доходы. Это тем более характерно в ситуациях, когда характер дохода менялся по причине простого помещения траста между налогоплательщиком и источником дохода. Приняв за основу этот результат, который вполне обоснован с точки зрения налогообложения, остается сделать небольшой шаг к обозначению бенефициара в качестве бенефициарного собственника соответствующего дохода траста, подлежащего распределению в его пользу. Тем не менее, трастовые юристы оспаривают данный вывод ^[14],особенно проводя различия между значением искомого термина для целей вопросов администрирования траста и вопросов налогообложения доходов, распределяемых из траста. Однако проблема бенефициарной собственности возникает не только в области трастового права, но и в рамках более широких корпоративных и гражданских правоотношений, к примеру, в процессе ликвидации компаний и распределения ее имущества акционерам.

В этой связи можно констатировать отсутствие определенности в значении термина «бенефициарный собственник» даже в странах общего права. Так, в деле Prevost Car, суд ссылался на труды С. Брауна ^[15] и М. Брендера ^[16],[17], заключая, что значение данного термина не является одинаковым даже в рамках Канадского Акта о Подоходном Налоге и различается в зависимости от его положений, а также и то, что его значение неоднородно даже в системе общего права. Так, П. Хаттинг, описывая значение этого термина в праве ЮАР, также заключает: «Вероятно, что идеального, всеобъемлющего определения «бенефициарного собственника» не существует, однако оно спрятано в текстах судебных определений и авторитетных работах <…> термин «бенефициарный собственник подобен хамелеону, принимая свой цвет в зависимости от объема персональных правомочий, к которым он приклеен подобно этикетке…» ^[18].

Таким образом, в Великобритании термин «бенефициарный собственник» возник с развитием права трастов (известного также как «право справедливости» - equity law), которое было представлено преимущественно различными прецедентами, связанными с нарушением прав бенефициаров. Краткий обзор таких решений был сделан в ходе семинара, посвященного проблеме бенефициарного собственника на Конгрессе Международной налоговой ассоциации в 1999 году ^[4].

В решении по делу J Sainsbury plc v. O ' Connor (Inspector of Taxes ^[19]в 1991году судьей Ноурсом в отношении бенефициарной собственности было сказано следующее: «… Это означает собственность для своего собственного блага, в отличие от собственности трасти в пользу другого лица. Она существует либо там, где нет различий между юридической и экономической собственностью, либо в ситуации, где юридическая собственность находится у одного лица, а бенефициарная <…> у другого <…>. Мы должны смотреть на характер и объем правомочий, которые были у Сэйнзбэри в отношении 5%. Если бы у Сэйнзбэри не было всех прав, которые обычно предоставляются владельцу пакета акций, так чтобы его собственность была, по словам Судьи Хармана, не более чем «юридической оболочкой», в таком случае он был бы вынужден постановить, что Сэйнзбэри не был бенефициарным владельцем акций …».

В деле Wood Preservation Ltd v. Prior (Inspector of Taxes) ^[20] рассматривался спор о владении акциями, и судья Харман так охарактеризовал бенефициарную собственность: «… Я думаю, это означает, что собственность, которая не ограничивается простым юридическим владением в силу факта отражения в реестре, но наличие права в какой-то мере иметь дело с имуществом как со своим собственным»; «… Если мы удостоверимся в том, как это имеет место в данном случае, что компания <…> будучи юридическим собственником акций не имеет прав на их продажу, распоряжение или получение выгод от этих акций, то сказать, что она все еще является бенефициарным собственником акций было бы неверным использованием терминологии».

В последующем деле Leigh Spinners Ltd v. Commissioners of Inland Revenue ^[21] судья Роксбург решил, что компания не является бенефициарным собственником по причине того, что с момента создания компании она была связана добросовестным обязательством (авт.: equitable obligation) по их передаче третьим лицам, сказав: «Мне видится, что с момента приобретения эти акции были связаны обязательством в пользу третьих лиц».

В судебном прецеденте Ayerst (Inspector of Taxes) v. C & K (Construction) Ltd. судья Лорд Диплок сказал: «Мои Лорды, концепция юридической собственности на имущество, которая не несет за собой права владельца на получение плодов от него, или его права на распоряжение им для своего собственного блага, восходит истоками к Канцлерскому Суду (Court of Chancery) ^[22]. Архетипом является траст. «Юридическое право собственности» на трастовое имущество принадлежит доверительному собственнику, но он держит его не в свою пользу, а в пользу cestui que trustent или бенефициаров. При создании траста в строгом смысле слова, как оно было разработано в праве справедливости, полное право собственности на имущество траста было разделено на два составляющих элемента, которые были отнесены к разным лицам: «юридическая собственность» была отнесена к трасти, а то, что стало называться «бенефициарной собственностью» - cestui que trust » ^[10].

Интересно отметить, что в ряде британских решений детально исследовался вопрос о том, может ли термин «бенефициарный собственник» иметь не только юридическое значение, но и то значение, которое называют «обыденным» (“man in the street meaning ”). Английский суд дал отрицательный ответ: так, судья Дженкинс в деле Parway Estate Limited v. Commissioner сказал, что «кажется сложным придать какое-либо иное значение этим словам, чем их юридическое значение, а кроме того, спекуляции на тему того, что обычный человек мог бы предположить о его общепринятом значении, будет мало полезным» ^[23].

В отличие от английских судов, которые в основном рассматривают вопрос о бенефициарной собственности исходя из принципов права справедливости, в судебных решениях в США по бенефициарной собственности присутствует отчетливая тенденция по применению принципа приоритета содержания над формой.

Одно из наиболее известных решений в США это Montana Catholic Missions v. Missoula County ^[24], где судья Пекхам сказал: «Выражение бенефициарное использование, или бенефициарная собственность, или интерес в имуществе достаточно часто распространено в законодательстве и означает в данной ситуации такое право на его использование, при котором юридический титул находится у одного лица, а право на <…> бенефициарный интерес - у другого лица, причем такое право охраняется законом и его исполнение может быть обеспечено в суде по иску такого собственника…».

Согласно другому американскому делу, Anthony Yelencsics and Norma Yelencsics, et al. v. Commissioner ^[25],«бенефициарная собственность отмечена возможностью распоряжаться имуществом или получать от него экономические выгоды <…>. Сохранение продавцом формальных атрибутов собственника не препятствует сделать вывод о наличии продажи».

В деле H. Calvin Walter, et al. v. Commissioner судьей Джоунсом было сказано, что бенефициарная собственность переходит тогда, когда переходит достаточный объем выгод и обременений <…>. В контексте данного дела действительная собственность NCO должна была перейти на Northshore только в случае, когда атрибуты собственника у Northshore в имущественном комплексе перевесили бы аналогичные атрибуты NCO…”.

В деле Rupe Investment Corporation v. Commissioner ^[26]судья Уиздом сказал следующее: «Голый титул Рупа и риски, фактически принимаемые им на себя, должны быть взвешены против индикаторов бенефициарной собственности у другого лица <…> Налоговый суд не мог избежать вывода о том, что налогоплательщик не имел контроля над дивидендами или над акциями; бенефициарная собственность принадлежала Texas National. Этот Суд также не может прийти к иному выводу. Руп был брокером, посредником, проводящим звеном между прежними владельцами <…> и новым владельцем».

В канадском деле Jodrey Estate Верховный Суд Канады одобрил значение, которое ранее уже упоминалось в деле MacKeen v. Nova Scotia, данное судьей Хартом, который писал: «Мне кажется, что простое и обычное значение выражения «бенефициарный собственник» это реальный и настоящий собственник имущества. Имущество может быть зарегистрировано на другое имя или находиться во владении траста в пользу реального собственника, но «бенефициарный собственник» это тот, кто в конечном итоге (прим. авт. “ ultimately ”) осуществляет права собственности на имущество» ^[27].

Наконец, в знаменитом канадском деле Prevost Car, которое будет более подробно рассмотрено далее, судья Джеральд Рип дал следующую характеристику бенефициарной собственности в рамках трастового правоотношения: «В общем праве, например, трасти (trustee) владеет имуществом в пользу другого лица. Трасти является юридическим собственником, но лично не обладает атрибутами собственника, а также владения, использования, риска и контроля. Трасти владеет имуществом для кого-то еще, и этот кто-то, в конечном итоге, обладает правом использования, несет риск и имеет контроль над собственностью. Также в общем праве одно лицо может иметь пожизненный интерес в имуществе, а другое может иметь остаточный интерес в этом же имуществе. Владелец пожизненного интереса получает доход от имущества и владеет доходом, владелец же остаточного имущества владеет капиталом. В общем праве отсутствует разделение прав на имущество, как это имеет место в гражданском праве. Слово «бенефициарный» разделяет реального экономического владельца имущества и юридического держателя, который владеет имуществом в пользу другого лица, то есть бенефициара» ^[28].

Магистр Университета Лунд (Швеция), Анна Витко в своей магистерской диссертации ^[29], посвященной проблеме бенефициарной собственности, обобщив американскую судебную практику, выделила следующий перечень критериев, релевантных для определения бенефициарной собственности:

· безусловный и абсолютный контроль над имуществом; ^[24]

· руководство собственностью или потребление экономических благ, связанных с ним; ^[30]

· риск несения убытков; ^[25]

· право требовать выполнения специфических обязательств по контракту;

· переход выгод и обременений, связанных с обладанием собственностью; ^[31]

· получение прироста или снижения стоимости имущества; ^[31]

· большее количество или вес атрибутов собственности у лица. ^[32]

Исследование значения «бенефициарной собственности», по сути, является определением характера и степени правомочий, которые обычно характеризуют право собственности у нескольких лиц. Так, лицо, которое является формальным юридическим собственником вещи и, несмотря на это, не может распоряжаться этой вещью как своей собственной, и к тому же не несет риски утраты или порчи вещи, не является бенефициарным собственником.

Основываясь на выдержках из судебных решений в странах общего права, которые определяют «обычное значение» с учетом требования статьи 31 Венской Конвенции, профессор Шарль Дю То сформулировал собственное определение бенефициарного собственника: «Бенефициарный собственник - это лицо, чьи атрибуты собственника являются преобладающими по сравнению с любым другим лицом» ^[6;318]. Как далее разъясняет Ш.Д. То ^[6;318], можно утверждать, что значение данного термина, используемое в международной налоговой лексике (англ. - international taxlanguage), может иметь свое происхождение или развитие из того значения, которое уже давно существует в странах общего права (англ. - common law countries) и является «обычным» значением данного термина согласно Венской конвенции. Ш.Д. То и другие авторы статьи приводят довольно убедительную аргументацию, часть из которой автор находит полезным воспроизвести далее. Ш.Д. То утверждает, что значение термина “beneficial owner ” в налоговых соглашениях, построенных по формату МК ОЭСР 1977 г. и более поздних редакций, должно совпадать со значением того же самого понятия, которое существует во внутреннем праве стран «общего права» (англ.- common law countries), причем речь идет об особой отрасли права, называемой правом справедливости (англ. - equity law), то есть, по существу, в области права, регулирующей трастовые отношения.

Представим себе следующую упрощенную картину. В самом деле, страны-члены ОЭСР, представляющие собой международную организацию стран-участниц с разнородными правовыми системами, еще задолго до 1977 года столкнулись с необходимостью введения в свои налоговые соглашения неких подходящих и эффективных формулировок, целью которых было предотвращение достаточно очевидного способа злоупотреблений соглашениями (англ. - treaty abuse). Такие формулировки необходимо было ввести и в модельную конвенцию, в противном случае страны столкнулись бы с хаотичным «законотворчеством» государств по введению разнородных положений, что вряд ли устраивало Налоговый комитет ОЭСР. В итоге было решено, что будет выбран термин, имеющий узкое, специальное юридическое значение в некоторых из стран-участниц ОЭСР, которое считается устоявшимся в практике этих стран, что, возможно, и послужило объяснением отсутствия специального определения данного понятия для целей модельной конвенции. Помимо этого, ни одна из стран-участниц не направила в Налоговый комитет оговорок (англ. - reservation) в отношении новой формулировки в тексте самой МК, или замечаний (англ. - observation) в отношении Комментария к ней, предоставленного на обсуждение странам-участницам непосредственно перед принятием новой редакции МК и Комментария 1977 года. При таких обстоятельствах, как считает Ш.Д. То, любое государство-участник, заявляя сейчас, что оно не согласно с предлагаемым значением (то есть, значением согласно общему праву), столкнется отныне с трудной задачей по нахождению соответствующего обоснования.

Здесь речь не идет о ситуации, когда значение термина в одной правовой системе по какой-то причине применяется в другой, равно как и то, что право одной страны применяется на территории других стран. Наоборот, согласно Ш.Д. То, это ситуация, когда «международное сообщество» (англ. - international community) решило позаимствовать определенный юридический термин, имеющий весьма устоявшееся значение в ряде стран данного сообщества, и утвердило его в качестве значения, единого для данного сообщества стран, то есть в качестве нового, «международного», значения.

Вышеописанный подход, согласно Ш.Д. То, полностью соответствует принципам международного права. Действительно, термин “beneficial owner ” был введен в МК ОЭСР 1977 г., однако без соответствующего определения. Остается определить значение, используя соответствующие правила и принципы, установленные международным правом.

Толкование термина «бенефициарный собственник» с позиции принципов международного права

В вышеуказанном случае подлежат применению принципы толкования, установленные Венской конвенцией о праве международных договоров [d]. Толкование, то есть выяснение действительного смысла любого термина международного договора, начинается с анализа аутентичного текста договора, то есть с понимания буквального смысла слов (параграф 1 статьи 31 Венской конвенции).

Итак, согласно Ш.Д. То, необходимо, буквально выражаясь, «положить на стол» все возможные обычные значения термина, включая определение, данное в словаре, мнение «человека с улицы» (“man in the street meaning ”), или юридическое значение, равно как и любое другое возможное значение. Имея несколько значений, основанных на тексте, исследователь сталкивается с проблемой выбора наиболее правильного из них. Как следует провести такое уточнение? Согласно Венской конвенции мы должны перейти к следующему шагу в процессе толкования, то есть установить из нескольких возможных значений то значение, которое было бы наиболее правильным исходя из контекста международного договора, а также его объекта и цели (ст. 31 п.1). Ш.Д. То отмечает, что суды многих стран используют именно этот способ толкования, однако, любое из них не должно противоречить значению самого текста.

В этой связи К. Фогель отметил в своей знаменитой книге о международных налоговых соглашениях ^[33;37], что «подлежит исключению такое толкование, которое, хотя и соответствует намерению сторон, но никоим образом не поддерживается текстом международного договора. Является еще менее приемлемым для суда использование в качестве основы для толкования своих предположений относительно того, какие намерения могли иметь договаривающиеся стороны». В самом деле, согласно Ш.Д. То, при толковании термина международных соглашений недопустимо проводить спекуляции относительно намерений договаривающихся сторон - отправной точкой анализа должен быть именно текст. Если это значение является понятным, то на этом анализ должен заканчиваться. Этот принцип как никогда является особо значимым при толковании термина «бенефициарный собственник».

Так какие же значения термина «бенефициарный собственник» могут быть взяты за основу анализа в соответствии с Венской Конвенцией? Существуют очевидные свидетельства в пользу того, что при разработке изменений в Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. ее разработчики имели в виду концепцию, уже существовавшую в странах общего права, сделав попытку применить ее для целей налоговых соглашений, и имея в виду установление правил, препятствующих их неправомерному использованию с помощью посреднических компаний.

Именно поэтому, основываясь на необходимости в первую очередь исследовать «обычное значение» термина (п. 1 статьи 31 Венской Конвенции), выше нами было взято в качестве отправной точки анализа толкование данного термина, данное судами Великобритании и США в разные годы, причем как в контексте применения международных налоговых соглашений, так и в других обстоятельствах.

Приведенный выше обзор различных определений термина «бенефициарный собственник», взятых из судебных прецедентов стран общего права, а также из авторитетных словарей, дает довольно четкое представление об «обычном значении» данного термина.

Но как же решить проблему установления значения термина, используемого в международном договоре, при полном отсутствии соответствующего термина в правовой системе применяющей данный термин страны? Общепринятое международное правило состоит в том, что суд, пытаясь определить значение термина международного договора, долен всесторонне исследовать все доступные источники происхождения искомого термина для установления его обычного значения, и далее применить данное значение в соответствии с принципами международного права, включая Венскую конвенцию.

Ведущим авторитетным судебным прецедентом, демонстрирующим данный подход, является американское дело Eastern Airlines, Inc. v. Floyd, рассмотренное в Верховном Суде США в 1991 году ^[34]. Дело касалось определения термина «увечье» (англ. - injury), использованного в Многосторонней Конвенции о воздушных перевозках (Варшавская конвенция). Вопрос, стоявший перед судом, заключался в толковании французского эквивалента термина «увечье», как включающее только физические увечья, либо в совокупности с моральными страданиями. Верховный Суд столкнулся с тем, что единственный аутентичный текст Варшавской конвенции был только на французском языке, следовательно, ему предстояло исследовать франкоязычный термин. Судя по материалам дела, Суд обратился к французским словарям, исследовал гражданско-правовое содержание соответствующего термина в гражданском законодательстве Франции, и в итоге заключил, что значение данного термина во Франции не включает моральные страдания.

Дело Eastern Airlines является косвенной иллюстрацией того, что должен был бы сделать суд при исследовании термина «бенефициарный собственник» при толковании термина международного соглашения, заключенного между двумя государствами с гражданским правом, при том, что определение термина отсутствует в законодательстве обеих стран. Способ установления значения термина, который применил Верховный Суд США, в целом является верной индикацией пути. Суд должен исследовать происхождение термина, исторический контекст его использования в конкретном международном соглашении и т.д., и если в итоге ему придется исследовать правовые источники в странах общего права, ему надлежит это сделать. Когда речь идет о международном праве, то исследователю вряд ли стоит рассчитывать на то, что он найдет ответы на все вопросы в своей правовой системе.

Следуя логике Венской Конвенции, мы должны далее определить, существует ли что-либо в контексте, либо в «объекте и цели» международного договора, опровергающее или дисквалифицирующее «обычное значение» термина «бенефициарный собственник», взятое из источников, основанных на британском праве справедливости?

По мнению Ш.Д. То, каких-либо серьезных фактов или аргументов на этот счет не существует, что подтверждает необходимость остановиться на обычном значении данного термина, каким оно было определено в праве справедливости ^[6;320]. Возможно, что толкование, связанное с объектом и целью договора, приведет нас к значению, содержащемуся в Комментарии к МК ОЭСР, то есть к значению, целью которого является недопущение злоупотребления положениями конвенций с использованием посреднических (кондуитных) компаний. Такое понимание не противоречит установленному ранее «обычному» значению, происходящему из вышеупомянутых правовых источников.

Но не все признанные специалисты по международному налоговому праву согласны с выводами Ш.Д. То. Так, Штефан ван Вегель высказал серьезные сомнения относительно того, насколько страны с гражданским правом могли иметь в виду определение бенефициарного собственника, данное в британском праве справедливости, в качестве приемлемого и универсального значения этого термина в международном договоре между двумя странами с цивилистической правовой системой. Вряд ли договаривающиеся стороны при согласовании международного договора могут с точностью сказать, какой же именно смысл был вложен в это понятие в незнакомой им правовой системе ^[6;320]. Ш.В. Вегель считает, что договаривающиеся стороны чаще всего ориентируются на Модельную Конвенцию ОЭСР и Комментарий к соответствующим статьям 10, 11 и 12, а в данном конкретном случае - и на Отчет ОЭСР 1987 г. о «кондуитных» компаниях, для того чтобы понять значение термина «бенефициарный собственник».

Разумеется, Вегель признает, что «негативное» определение от ОЭСР не является идеальным и имеет недостатки. Так, скажем, если с агентами и номинальными держателями, исключенными из категории «бенефициарный собственник» все более или менее понятно, то сложности начинаются с иными ситуациями, когда ОСЭР ссылается на лиц, функции которых «схожи» с агентами и номинальными держателями. Имеется ли в виду любая «транзитная» ситуация (back - to- back), либо та же ситуация, где промежуточная компания находится во владении и контролируется общим акционером? Вегель предполагает, что если стороны по сделке находятся под общим контролем, то вероятность того, что промежуточная компания не имеет самостоятельных и независимых правомочий по заключению контрактов, по распоряжению полученным доходом и т.д. является незначительной, поскольку ее действия в значительной степени будут определены ее контролирующим акционером. Интересная проблема также возникает при изучении структур внутригруппового финансирования, в которых присутствуют т.н. «условия об ограниченном регрессе» (англ. - limitedrecourse clauses) - речь идет о ситуациях, когда ответственность промежуточной финансовой компании за неисполнение обязательства по основному займу фактически ставится в зависимость от исполнения или неисполнения обязательства окончательного заемщика в цепочке заимствований, то есть фактически компания не несет финансового риска невозврата кредита.