Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении

Однако перед детальным рассмотрением каждого из дел в отдельности, интересно сделать поверхностный обзор некоторых из наиболее «громких» из них, с целью проиллюстрировать всю глубину противоречий, вызванных различиями в толковании термина «бенефициарный собственник». Так, в известном канадском деле Prevost Car в Верховном Суде Канады рассматривался вопрос о бенефициарной собственности на дивиденды, полученные голландским холдингом от канадской дочерней компании, которую оспаривали канадские налоговые органы. Суд определил бенефициарного собственника как лицо, которое получило дивиденды для своего использования и распоряжения (англ. - use and enjoyment), которое принимает риски и осуществляет контроль над полученными дивидендами. Тем не менее, решение оставило открытым вопрос о том, должно ли применяться контекстное толкование, внутреннее определение или «международное фискальное значение» (англ. - international fiscal meaning). Любопытно, что отсылка к данному значению содержится также в Разъяснениях Британской Налоговой Службы (HMRC Guidance) ^[63]касательно концепции бенефициарной собственности, как и ссылка на решение по делу Indofood, в котором также делается акцент на некоем «международном фискальном значении» термина “beneficial ownership ”. Британская служба отмечает, что дело Indofood, являясь теперь частью британского прецедентного права, будет иметь убедительную силу (англ. - persuasive force) в отношении всех судебных споров в Великобритании с аналогичными фактами, и что Служба будет обязана ему следовать. По их мнению, термин «бенефициарный собственник» в случае злоупотреблений налоговыми соглашениями не может толковаться в «узком» значении, содержащемся в праве Великобритании, поскольку такое толкование не находится в соответствии с объектом и целью налогового соглашения, заключающегося, в том числе, в недопущении уклонения от налогов. Поэтому термин «бенефициарный собственник» должен толковаться в соответствии со значением, которое суд назвал «международное фискальное значение», определенно требующее учета объекта и цели налогового соглашения и исключения таких ситуаций, как шоппинг налоговыми соглашениями. При этом Служба отмечает, что решение вряд ли будет иметь большое практическое значение в Великобритании, поскольку его подход полностью соответствует уже устоявшейся практике применения концепции «бенефициарного собственника» в Великобритании. Третье известное дело рассматривалось во Франции - дело Market Maker, в котором резидент Великобритании приобрел дивидендные купоны, дающие ему право на дивиденды, которые в будущем должна была выплатить Royal Dutch Shell. Верховный суд Нидерландов счел, что владелец купонов является бенефициарным собственником дивидендов, поскольку он мог свободно реализовать купоны, а получив по ним выплату, он мог распоряжаться денежными средствами, а также подтвердил, что владение купонами не представляло собой агентское правоотношение. В дальнейшем мы приведем более подробный обзор международной судебной практики по вопросу бенефициарного собственника.

Предложения ОЭСР 2011 и 2012 гг. по уточнению значения термина «бенефициарная собственность»

Чтобы адресовать указанные выше проблемы, в рамках Налогового комитета ОЭСР группами экспертов (т.н. «Рабочая Группа 1») на протяжении последних лет велась работа по анализу и выработке дополнительных разъяснений в части понятия «бенефициарный собственник». По результатам данной работы 29 апреля 2011 г. был опубликован Проект Отчета ОЭСР под названием «Разъяснение значения термина «бенефициарный собственник» в Модельной Налоговой Конвенции ОЭСР» ^[64] (Отчет -2011), а также вскоре после него в октябре 2012 года был опубликован и проект изменений в Комментарий к МК ОЭСР (Отчет-2012) ^[65]. Важность этих документов объясняется тем, что они содержат проект нового текста соответствующих разделов Комментария к МК ОЭСР, который ожидается к выходу в 2014 году. Интересно, что окончательный проект изменений в статьи 10, 11 и 12 был сделан с учетом многочисленных замечаний и комментариев, сделанных деловым сообществом после ознакомления с первоначальным проектом, причем все сделанные комментарии находятся в публичном доступе на официальном интернет-сайте ОЭСР. Следуя навстречу многим предложениям, сделанным в комментариях к Отчету-2011 г., в формулировки предложения Отчета-2011 были сделаны многочисленные поправки и дополнительные разъяснения, как редакционного, так и содержательного характера.

В отношении обоснования необходимости включения термина «бенефициарный собственник» в текст Модельной Конвенции, в Отчете-2012 приводится уже ранее известный из действующего Комментария к статье 10 МК ОЭСР постулат о том, что данный термин был введен для того, чтобы «адресовать потенциальные трудности, возникающие из применения слов «уплачиваемых резиденту» в параграфе 1 статьи 10 МК ОЭСР. Поэтому намерение разработчиков МК ОЭСР заключалось в том, чтобы его толкование производилось исходя из его контекста и не сводилось к какому-либо техническому значению, которое оно могло иметь по внутреннему законодательству какой-либо страны. Ведь фактически, когда он был добавлен в данный параграф в 1977 году, сам термин не имел точного значения по законодательству большинства стран ОЭСР, особенно стран не общей правовой традиции. Поэтому термин «бенефициарный собственник» не используется в узкотехническом смысле (например, в значении, которое он имеет по трастовому законодательству многих стран общего права), но наоборот, он должен пониматься в его контексте, особенно в отношении слов «уплаченный резиденту», а также в свете объекта и целей Конвенции, включающей устранение двойного налогообложения и устранение уклонения и ухода от налогов»^[65;3].

В части соотношения между значением термина «бенефициарный собственник» с аналогичным значением в трастовом праве, было справедливо отмечено, что «Если доверительный собственник дискреционного траста не распределяет дивиденды, заработанные за определенный период, то такой доверительный собственник, действуя в своей обычной роли в качестве такового (либо трасты, признаваемые в качестве самостоятельных налогоплательщиков), может являться бенефициарным собственником такого дохода для целей статьи 10, даже если он не является бенефициарным собственником согласно применимому законодательству о трастах» ^[65;3].

Таким образом, термин «бенефициарный собственник» имеет значение, отличное от аналогичных терминов, используемых в иных ситуациях, например, при необходимости определить лиц (как правило, речь идет о физических лицах), осуществляющих высший контроль над юридическими лицами и активами. Речь идет о «конечных бенефициарах», идентификация которых необходима в соответствии с требованиями FATF ^[66;14] и выработанными на их основе законодательными положениями о противодействию отмывания денежных средств, на основании которых необходима идентификация таких лиц. Действительно, в параграфе 2а) статьи 10 МК ОЭСР речь идет о компании, в отношении которой делается анализ о том, является ли она бенефициарным собственником дивидендов, а не о физических лицах, осуществляющих прямой или косвенный контроль над акциями компаний, по которым выплачиваются такие дивиденды. Это вполне логично означает, что любое юридическое лицо должно быть признано бенефициарным собственником полученных доходов, даже если иные лица (скорее всего, это акционеры) осуществляют «окончательный фактический контроль» (англ. - ultimate effective control) над таким лицом.

В различных примерах, приводимых в Комментарии к МК ОЭСР касательно случаев, иллюстрирующих отсутствие «бенефициарной собственности» на доход, а именно, получение дохода агентом, номинальным держателем, проводящей (кондуитной) компанией, действующей в качестве фидуциарного агента или администратора), получатель дивидендов не является «бенефициарным собственником», поскольку право такого получателя на использование и получение выгод (англ. - right to use and enjoy) на дивиденды обременено контрактным или юридическим обязательством по дальнейшей передаче полученного платежа в адрес другого лица. Помимо собственно юридически обязывающих договорных отношений такие обязательства могут вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу, получатель очевидно не имеет полного права на использование и получение выгод от полученных дивидендов, которое не было бы ограничено обязательством по передаче дохода другому лицу. Однако такое обязательство должно иметь прямое отношение к полученному платежу и поэтому оно не может включать прочие контрактные и юридические обязательства, не связанные с полученным платежом, даже если получатель платежа фактически использует его для погашения таких обязательств ^[65;6]. Соответственно, при отсутствии указанных обременений, получатель должен признаваться «бенефициарным собственником» дивидендов.

Несмотря на свои положительные черты, Отчет -2011 был негативно воспринят профессиональным сообществом и вызвал значительную критику, как это прослеживается из большого числа публично доступных комментариев ^[65;6]. Так, Ричард Ванн считает, что Отчет - 2011 о бенефициарном собственнике выходит за рамки первоначальной цели и разумной политики, с учетом всего спектра других возможностей по решению проблемы неправомерного использования налоговых соглашений более правильным образом. Подходы, содержащиеся в этом Отчете, равно как и в предыдущих материалах ОЭСР 2002-2003 года, уже привели к возросшим судебным спорам, что, по мнению Р. Ванна, является «верхушкой айсберга» с точки зрения возможностей налоговых органов по отказу в применении налоговых льгот в случаях, когда это им подходит. Это выражается в возрастающей неопределенности в плане наличия выгод, предоставленных налоговыми соглашениями, что, с одной стороны, не способствует развитию международной торговли и международных инвестиций, а с другой - не дает разумного ответа на случаи злоупотребления налоговыми соглашениями ^[47].

В своей статье, направленной в качестве публичного комментария в Фискальный комитет ОЭСР в ответ на Отчет-2011, профессор Роберт Данон ^[54] указывает на отсутствие в Отчете решения основной проблемы современного толкования термина «бенефициарный собственник», и более того, на наличие внутренних противоречий, ведущих к еще большей неопределенности. Главный нерешенный вопрос толкования термина «бенефициарный собственник» заключается в том, должен ли он определяться в соответствии с параграфом 2 статьи 3 МК ОЭСР, то есть по законодательству страны источника дохода, либо он должен принимать иное значение, вытекающее из контекста соглашения? Позже мы увидим, что большинство современных ученых - теоретиков в области международного налогообложения, к числу которых принадлежит и сам Р. Данон, придерживаются именно второго подхода, при котором термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное, международное фискальное значение, благодаря чему происходит его единообразное применение всеми странами, независимо от значений, придаваемых внутренним законодательством. Самое интересное, что и сам Комментарий к МК ОЭСР требует толкования термина «бенефициарный собственник» в «контексте и в свете объекта и целей Конвенции».^[49] [j]

Отчет-2011 в новой редакции параграфа 12.1. делает особый акцент на то, что поскольку термин «бенефициарный собственник» был введен в связи со словами «уплачивается <...> резиденту», то намеревалось придать ему контекстное толкование и не ссылаться на любое техническое значение, которое он мог бы иметь согласно внутренним законам какой-либо страны. Именно поэтому термин не используется в «узкотехническом» смысле, например, в значении, которое он имеет согласно трастовому законодательству многих стран общего права. Далее, параграф 12.4. Отчета-2011 делает попытку дать общее определение термина, утверждая, что «получатель дивидендов является бенефициарным собственником этих дивидендов, если у него есть полные права по владению и использованию дивидендов, не будучи связанным контрактным или юридическим обязательством по передаче полученного платежа другому лицу.

Однако дальнейший текст вызывает серьезные противоречия: «Это не означает, что значение термина «бенефициарный собственник» по внутреннему законодательству автоматически становится нерелевантным для толкования этого термина в контексте Статьи: это внутреннее значение применяется в той степени, в которой оно соответствует общему руководству, содержащемуся в настоящем Комментарии» ^[64]. Согласно Р. Данону, отсылка к внутренней квалификации бенефициарной собственности неизбежно приведет к конфликту толкований между страной источника и страной резидентства, и вероятному двойному налогообложению ^[54;438]. Как следует из окончательного варианта, предложенного Рабочей Группой 1 Фискального комитета ОЭСР «Измененных Предложений» (Отчет-2012), она согласилась с замечаниями профессионального сообщества, и формулировка о ссылке на релевантность внутреннего законодательства была вычеркнута из окончательного варианта Отчета ^[65;3].

Р. Данон также отмечает, что новое определение бенефициарного собственника фокусируется исключительно на атрибутах собственности (англ. - ownership attributes) получателя платежа, которые должны определяться на базе принципа приоритета существа над формой. С другой стороны, характер экономической связи данного получателя, или степень его экономического присутствия, помимо того факта, что он является резидентом договаривающегося государства, не имеет существенного значения для признания его бенефициарным собственником. Так, ведет ли получатель существенную предпринимательскую деятельность в данном государстве, котируются ли его акции на бирже, либо он является пассивной холдинговой компанией, не имеет значения. С этой точки зрения требование о бенефициарной собственности концептуально отличается от указанных выше тестов (тест наличия активного бизнеса, тест фондовой биржи и т.д.), которые более свойственны специальным положениям об ограничении льгот (англ. - limitation of benefits). Концепция бенефициарной собственности, с другой стороны, рассматривает не характер экономической привязанности компании к государству, а объем и совокупность атрибутов собственности, которыми обладает лицо в отношении полученного им платежа. Поэтому понятие бенефициарной собственности не может быть определено посредством исследования атрибутов «экономического содержания» (англ. - substance requirements), таких, как наличие офиса, персонала и активной деятельности, так как оно несовместимо с буквальным толкованием термина. Аналогично, налоговый статус получателя платежа и факт обложения полученного дохода налогом также нерелевантен для определения того, является ли получатель его бенефициарным собственником или нет ^[54;439].

Как это было убедительно продемонстрировано в деле Prevost Car, отмечает Р. Данон, в ситуации распределения дивидендов в рамках корпоративной группы, промежуточная холдинговая компания совершенно закономерно должна удовлетворять требованиям в бенефициарном собственнике. Телеологическое толкование термина бенефициарная собственность исходит из возможности осуществления экономического контроля получателя в отношении полученного им дохода. В самом деле, основной элемент типичной структуры шоппинга налоговыми соглашениями - это экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве, «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства, перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода. Если же промежуточная компания на самом деле обладает полномочиями по контролю за полученным ей доходом от государства-источника, то довольно сложно утверждать, что такая компания помещена для целей шоппинга налоговыми соглашениями, поскольку такая компания сама распоряжается полученным доходом, а не «контролирующее» ее лицо ^[54;439].

В Отчете-2011 указывается, что ряд комментаторов выразил озабоченность, вызванную возможным негативным воздействием предложенного определения бенефициарного собственника на корпоративные холдинговые структуры. Один из комментаторов предложил «специально разъяснить, что чистая холдинговая компания может быть бенефициарным собственником, и что бенефициарная собственность не зависит от физического присутствия (англ. - physical substance), то есть от наличия офиса или персонала. Другой комментатор предложил, что «специальное разъяснение необходимо для гармонизации подхода различных юрисдикций по применению концепции «бенефициарной собственности» к холдинговым компаниям <…> мы считаем, что в качестве базового принципа холдинговая компания должна считаться бенефициарным собственником дохода, за исключением случаев, когда будет продемонстрировано, что она используется как кондуитная компания исключительно для налоговых целей, как это описано в Отчете ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.» ^[65;7].

Интересно, что данный подход к определению прав бенефициарного собственника у компании посредством анализа компетенции ее органов управления, в т.ч. степень их дискреции при принятии решений, косвенно прослеживается не только в Отчете -2012, но и в самом Комментарии к МК ОЭСР 2010 г. Несмотря на то что непосредственно в комментариях к статьям 10, 11 и 12 прямого определения бенефициарного собственника не дается, тем не менее, в секции, посвященной «коллективным инструментам инвестирования» (англ. - collective investment vehicles, или сокращенно - CIV), содержится положение о том, что CIV, который «соответствует определению CIV для широкого круга инвесторов, будет также считаться бенефициарным собственником полученных им дивидендов и процентов, но только если менеджеры CIV обладают дискреционными полномочиями по управлению активами, генерирующими данный доход»^[51]. Данное положение Комментария было перенесено из более подробного Отчета ОЭСР Неформальной Консультативной Группы («НКГ») по Налогообложению Коллективных Форм Инвестирования, подготовленного в сентябре 2009 г. ^[67] [l] Из утверждений, сделанных в упомянутом Отчете и основанных на более ранних утверждениях К. Фогеля о правомерности применения выгод налоговых соглашений кондуитными компаниями, следует, что CIV должен удовлетворять одному из двух необходимых условий, обозначенных К. Фогелем: (1) либо иметь дискрецию в отношении инвестиций, либо (2) дискрецию в отношении распределения дохода. В силу того, что CIV является регулируемым лицом, и, как правило, ежегодно распределяет свою прибыль, удовлетворить второму условию на практике будет проблематично. Тем не менее, Фискальный комитет согласился с мнением НКГ о том, что достаточно лишь удовлетворять первому из двух условий, для того, чтобы CIV считался бенефициарным собственником. Проблема наличия дискреции у исполнительных органов холдинговой компании в отношении полученных ей дивидендов, как решающего фактора ее признания бенефициарным собственником, была детально рассмотрена в канадском судебном деле Prevost Car, о котором мы поговорим далее.

Важным практическим вопросом, вытекающим из изложенных выше позиций, является степень «наполнения» промежуточных компаний в группах МНК, имеющих холдинговые, финансовые и прочие внутригрупповые функции. Понятно, что кондуитная компания должна обладать определенным уровнем экономического содержания (англ. - substance), включая независимые органы управления, для того чтобы считаться бенефициарным собственником полученного дохода. В этой связи интересно мнение директора научно-исследовательского центра по налогообложению Университета Оттавы (Канада) Верна Кришны^[68] о том, что чем больший объем юридических обязанностей присутствует у совета директоров такой компании, тем большая вероятность признания ее как юридическим, так и бенефициарным собственником акций дочерней компании. Причем анализ взаимоотношений по управлению должен выходить за рамки рассмотрения только лишь юридической структуры, а смотреть на фактические обстоятельства относительно того, является ли менеджмент компании «реальным» или «номинальным».

В Отчете-2012 года в отношении концепции бенефициарного собственника также делается важное добавление о соотношении норм о бенефициарной собственности, используемой в статьях 10, 11 и 12 МК ОЭСР, и общих норм о налоговых злоупотреблениях ^[65;10]. Иными словами, даже тот факт, что лицо признается бенефициарным собственником дохода, не должно автоматически означать ограничение налогообложения у источника, предусмотренное параграфом 2 статьи 10. К примеру, такое ограничение не должно применяться в случае наличия злоупотреблений данным положением, которые уже были описаны в секции «Неправомерное использование Конвенции» в Комментарии к статье 1 МК ОЭСР ^[65;59], адресуя случаи шоппинга налоговыми соглашениями и использования проводящих компаний. Речь идет об общих и специфических нормах о противодействии злоупотреблениям и принципу приоритета содержания над формой. Концепция «бенефициарного собственника» имеет дело лишь с ограниченными случаями, такими как помещение промежуточной компании, у которой есть обязательство по передаче дохода другому лицу, но она не предотвращает иные формы шоппинга налоговыми соглашениями, и потому не должна рассматриваться как ограничивающая применение прочих концепций, имеющих данную цель.

Таким образом, Отчет-2012, хотя и внес больше ясности в понимание термина «бенефициарный собственник», тем не менее, не разрешил все возникшие на практике вопросы. Так, основной проблемой остается двойственность смыслового наполнения термина «бенефициарный собственник», которая так и не была устранена в Отчете -2012. Даже если абстрагироваться от «внутреннего значения» термина по законодательству договаривающихся государств, все равно остается неясность даже в отношении «универсального значения» как международно-правовой концепции, то есть «международного фискального значения».

В связи с этим Филипп Ларома Джетти, лектор Университета Флоренции ^[69], отметил наличие двух альтернативных точек зрения:

1) Согласно первому подходу требование о бенефициарной собственности дохода относится только к ситуациям применения положений налоговых соглашений применительно к платежам дивидендов и процентов, причем исключительно для тех ситуаций, где имеет место транзит доходов через специально помещенную для этих целей компанию, которая только переводит полученный ею доход другим лицам, то есть реальным бенефициарным собственникам,

2) Альтернативное толкование состоит в том, что сфера применения концепции бенефициарной собственности гораздо шире и покрывает все возможные ситуации, где помещение промежуточной компании не имело разумной коммерческой цели, не принимая во внимание наличие мотива по снижению налога у источника выплаты дохода по налоговому соглашению.

Озабоченность практикующих юристов в сфере международного налогообложения понятна, ведь если получит преобладание вторая точка зрения, то могут оказаться под угрозой широко распространенные в корпоративных группах способы долгового и собственного финансирования и передачи интеллектуальной собственности, платежей дивидендов, процентов и роялти. В особенности это касается схем с использованием «компаний специального назначения» (SPV), созданных специально либо в рамках корпоративных групп, либо инвестиционными банками для привлечения финансирования путем выпуска долговых нот и облигаций с одновременным получением налоговых льгот по международным налоговым соглашениям.

Разумеется, против второй точки зрения можно возразить следующее. Если государства желают придать именно такое толкование концепции бенефициарной собственности, то они должны делать это более выраженно и конкретно. Так, включение широких положений в части ограничения льгот в форме специальных антизлоупотребительных норм наглядно демонстрируется статьей «Ограничение льгот», входящей во все налоговые соглашения, заключенные США. Однако по мнению Ф. Ларома Джетти, этот контраргумент, пусть даже и логичный сам по себе, вряд ли убедителен. Тот факт, что антизлоупотребительные нормы могут быть сформулированы в более усложненной форме, не означает, что менее сложная формулировка не может иметь такое же применение.

Толкование согласно статье 3(2) ОЭСР: отсылка к внутреннему законодательству для установления значения термина

Как известно, статья 3 параграф 2 МК ОЭСР посвящена определению терминов и понятий, используемых в Конвенции, но не определенных в ней. Эта статья может применяться двояко: либо ее правило дает прямую отсылку к налоговому законодательству, применяющей анализируемое понятие государства, либо использование внутреннего термина не считается допустимым, если контекст требует иного. Само по себе наличие двух альтернативных позиций по вопросу применения статьи 3 МК ОЭСР не добавляет определенности налогоплательщикам, но, тем не менее, придется столкнуться с несколькими вариантами рассуждений.

Если предположить, что должна применяться отсылка к внутреннему праву применяющей страны, то здесь возможны две ситуации: первая, где термин «бенефициарный собственник» определен законодательно, либо вторая, где он не определен - причем последняя ситуация встречается на практике чаще. Более того, данное понятие может быть определено либо в налоговом праве применяющей страны, либо для целей иных отраслей ее права. Сама статья 3 отдает приоритет, в случае разночтений, тому значению, которое предусмотрено специальным налоговым законом.

Если во внутреннем законодательстве страны отсутствует определение данного термина, то возможно ли в принципе, с юридической точки зрения, обращаться, учитывая контекст, к внутренним нормам против налоговых злоупотреблений, общим (GAAR), либо специальным нормам? Если понятие «бенефициарный собственник» содержится в том или ином виде во внутреннем законодательстве, как это имеет место в странах общего права, то возникает вопрос, может ли оно быть использовано в контексте международного договора?

Здесь необходимо обратить внимание на то, что параграф 2 статьи 3 не сводится к определению термина, установленного законодательством договаривающегося государства, однако использует слово «значение» (термина). Таким образом, отсутствие прямого определения термина в национальном налоговом законодательстве еще не означает, что отсутствует значение термина в данной правовой системе. Так, в странах, применяющих систему общего права, значение бенефициарного собственника можно считать в целом устоявшимся. Однако в странах с цивильным правом такое значение найти либо невозможно, либо чрезвычайно сложно, за исключением ситуации, когда в данный термин был ранее позаимствован из общего права и инкорпорирован в налоговое законодательство государства.

Если государство, применяющее систему цивильного права, решило специальным законом или постановлением определить значение термина «бенефициарный собственник» в своем законодательстве, то насколько такое значение или определение может применяться в соответствии с правилом параграфа 2 статьи 3? Иными словами, может ли то или иное государство установить свое собственное значение понятия «бенефициарный собственник» для целей применения своей сети налоговых соглашений? Все эти вопросы далеко не праздные, поскольку далее мы увидим, что такие страны, как Китай и Индонезия ввели такие определения путем принятия специальных постановлений налоговыми органами, а Швейцарский Верховный Суд принял в 2005 году решение, в котором концепция «бенефициарного собственника» была применена судом в качестве «подразумеваемой» в контексте налогового соглашения, при том, что сам термин «бенефициарный собственник» не упоминался в тексте налогового соглашения.

Вышеуказанные вопросы тесно связаны с понятием «законодательство» или «право», используемым в параграфе 2 статьи 3 (англ. - law). Термин может встречаться в налоговом, коммерческом, финансовом, банковском или иных отраслях права той или иной страны. Могут ли в данном контексте применяться общие антизлоупотребительные нормы, например, доктрина «злоупотребления правом» (англ. - abuse of law), характерная для стран с континентальной правовой системой, или аналогичные доктрины стран общего права? Возможна ли ситуация, когда государство пожелает применить внутренние антизлоупотребительные нормы, даже в отсутствии какого-либо определения самого термина «бенефициарный собственник»? Основанием для этого могло бы быть, скажем, некое толкование данного понятия, как косвенно позволяющего применить внутренние антизлоупотребительные нормы к соответствующим положениям международного договора?

Кстати, Клаус Фогель в своей знаменитой книге, посвященной международным налоговым соглашениям, высказался за более ограниченное толкование возможности использования внутреннего права согласно параграфу 2 статьи 3 МК ОЭСР. Так, что касается возможности использования для целей толкования положения отраслей неналогового права, К. Фогель отметил, что их использование допустимо только, если контекст налогового соглашения не дает возможности для какого-либо толкования. Напомним, что параграф 2 статьи 3 говорит, что внутреннее значение термина соглашения может быть применено, «если из контекста не вытекает иное». К. Фогель же утверждает, что при отсутствии специальной нормы в налоговом законе толкователь должен вначале обратиться к контексту, и только если контекст не дает совершенно никакой основы для толкования, то можно обратиться к положениям отраслей права, иных, чем налоговое право применяющей страны ^[33;209].

Далее, в отношении самой возможности использования отсылки к внутреннему праву для целей поиска значения термина «бенефициарный собственник», К. Фогель продолжает: «Первая и основная причина, по которой толкование термина невозможно по внутреннему праву применяющей международный договор страны, состоит в том, что ни одна из правовых систем не предлагает точное определение терминов ”beneficial owner ”, “beneficiare effectif ”, или “Nutzungsberechtigter ”. Поэтому термин должен быть истолкован согласно контексту международного договора, особенно имея в виду цель, преследуемую данным ограничением» ^[33;562].

Так, согласно К. Фогелю, в странах с континентальной правовой системой необходимость исследования внутреннего права вряд ли приведет к каким-либо результатам в силу того, что сам термин «бенефициарный собственник» в системах гражданского и торгового права отсутствует. В странах же общего права различные значения данного понятия вполне могут иметь место в различных отраслях общего права.

Отсылка в параграфе 2 статьи 3 МК ОЭСР к внутреннему праву (налоговому праву, в частности), если иное не предусмотрено контекстом, оставляет широкий простор для споров в отношении возможности применения определений, предусмотренным внутренним правом. Как минимум против позиции об использовании внутреннего права для определения терминов говорит тот факт, что при самой разработке МК ОЭСР было намерение разработать унифицированные подходы к толкованию терминов, попытки выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях. Наверное, лучшим решением для Налогового комитета ОЭСР было бы разработать свое определение и включить его в текст либо самой Модельной Конвенции, либо хотя бы в Комментарий к ней.

Так или иначе, если термин не определен в Конвенции, то статья 3 отсылает нас к внешнему источнику. Вспомним, в чем основная причина включения данной концепции в МК ОЭСР? Термин «бенефициарный собственник» используется для определения налоговых правомочий государства-источника в отношении выплат дивидендов, процентов и роялти. Комментарий ОЭСР говорит, что если получатель дохода не является его бенефициарным собственником, а является номинальным держателем или компанией-кондуитом, то страна-источник выплаты не обязана предоставить освобождение от налога у источника или снизить его ставку, если только бенефициарный собственник не находится в этой же стране. В этом смысле намерения договаривающихся государств по введению понятия «бенефициарный собственник» в налоговое соглашение становится понятным - у них нет цели предоставления налоговых льгот посреднику. В таких обстоятельствах кажется весьма вероятным, что значение и смысл термина «бенефициарный собственник», по версии, ОЭСР, должно пониматься государствами единообразно, как дополнительный атрибут резидента договаривающихся государств. В этой связи кажется маловероятным, чтобы авторы МК ОЭСР могли предположить, что в силу действия нормы параграфа 2 статьи 3 значение такого важного понятия, как «бенефициарный собственник», отсутствовало бы в принципе или было бы дано на откуп определениям, установленным во внутреннем законодательстве государств. В таком случае могли бы существовать различные и конфликтующие определения бенефициарного собственника в стране резидентства и стране источника дохода, и одно и то же лицо могло бы считаться бенефициарным собственником дохода согласно внутренним нормам одной страны, но не считаться таковым по нормам другой. Эта логика подсказывает, что, скорее всего, отсылка к внутреннему определению не являлась задачей авторов МК ОЭСР.

Так или иначе, далее термин «бенефициарный собственник» был перенесен из МК ОЭСР в МК ООН и затем получил широкое распространение путем включения в двусторонние налоговые конвенции, причем страны могли как иметь установленное внутреннее значение этого термина, так и не иметь его. Исходя из вышеизложенной логики рассуждений существует весомая позиция в пользу того, что разработчики МК ОЭСР либо имели в виду уже существующее значение, либо хотели разработать новое значение термина «бенефициарный собственник», которое учитывало бы контекст международного налогового соглашения. А раз так, то термин «бенефициарный собственник» может иметь автономное «международное фискальное» значение, а не значение согласно внутреннему законодательству договаривающихся государств.

Об этом убедительно говорит Филипп Бейкер: «Мое персональное мнение по этим двум вопросам следующее. Термин «бенефициарный собственник» должен иметь «международное фискальное значение», а не значение, придаваемое ему внутренним законодательством договаривающихся государств; это случай, когда «контекстом предусмотрено иное» и параграф 2 статьи 3 не может быть применен. Я придерживаюсь этого мнения в значительной степени потому, что этот термин был введен в международное фискальное употребление благодаря работе ОЭСР, затем был позаимствован и включен в Модельную конвенцию ООН, и используется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а другая часть - нет. Термин также должен иметь то значение, которое соответствует аналогичному значению эквивалентных терминов на других языках: например, во франкоязычной версии Модельной конвенции ОЭСР (которая имеет равное значение с английской версией) использует термин “ le beneficiare effectif ” » ^[70].

Люк де Брое, продолжая ту же самую мысль, пишет: «Если оставить на усмотрение каждого государства определять термин «бенефициарный собственник» посредством отсылки к внутреннему праву, возникает значительный риск, что данное значение войдет в противоречие с обычным значением данного термина в налоговых соглашениях, особенно если внутреннее значение установлено в рамках антизлоупотребительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход; и т.д., с целью недопущения ухода от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта» ^[71;660]. Наконец, исключив возможность толкования на основе внутреннего законодательства и укрепив международную гармонизацию в вопросах международного налогообложения, международное сообщество создало бы большую определенность для налогоплательщиков в области международного налогового планирования. Как удачно сказал Люк де Брое: «Если оставить прерогативой государства толковать термин согласно его внутреннему праву, произошел бы отказ от принципа реципроцитета, фундаментальной основы, на которой построены все налоговые соглашения, и тогда никто не будет стремиться достичь единообразного применения и толкования налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР. Определенность для налогоплательщиков станет иллюзорной ^[71;671].

Во всех ли случаях должно применяться контекстное толкование, о котором говорят авторитетные авторы? Ответ неочевиден. Так, в отношении налоговых соглашений Великобритании, и, возможно, некоторых других стран общего права, отсылка к значению, установленному национальным правом в параграфе 2 статьи 3, вероятно, будет правомерной, поскольку, хоть термин «бенефициарный собственник» и не определен законодательно, но уже был многократно разъяснен в судебных прецедентах как «специальный термин, хорошо известный и понимаемый среди юристов», как это указал суд в деле J Sainsbury plc v. O ' Connor (Inspector of Taxes) ^[19].

Бенефициарная собственность и условие об облагаемости налогом

Двумя альтернативными позициями, кратко охарактеризованными выше, а именно, (а) значение по общему праву, и (б) автономное, международно-фискальное значение термина «бенефициарный собственник», варианты определения понятия «бенефициарный собственник» не исчерпываются. Так, Джерри Либин ^[4;322] предлагает рассмотреть третий вариант толкования, и начинается он с вопроса о том, в чем заключается контекст статей 10, 11 и 12 МК ОЭСР, в которых применяется данный термин? Действительно, ведь именно контекст должен определять, насколько платежи из страны-источника в страну резидентства получателя должны освобождаться на основании налогового соглашения, и насколько такое освобождение может быть ограничено на основании антизлоупотребительных норм. Иными словами, в каком случае получатель данного платежа может правомерно применить нормы налогового соглашения? Как известно, основной целью налоговых соглашений является устранение двойного налогообложения, поэтому в данном контексте может быть поставлен вопрос о том, насколько получатель дохода облагается налогом в отношении полученного платежа в стране своего резидентства? Вопрос ставится не в отношении того, подлежит ли резидент общему режиму налогообложения, а облагается ли он налогом в отношении полученного дохода? Если ответ отрицательный, то очевидно, что риска двойного налогообложения не возникает, поэтому возникает некое сомнение в том, что получатель дохода является его «настоящим» владельцем дохода, так как он не подлежит в отношении него налогообложению. Если налогообложение имеет место, то, вероятно, этой информации достаточно для страны-источника для того чтобы удостовериться, что налоговое соглашение должно быть применено.

Именно такого подхода придерживаются США, как это отражено в Технических Объяснениях Казначейства США к Модельной Конвенции США о налогах на доходы и капитал 2006 г. ^[72;33], в которых сказано, что «бенефициарный собственник дивидендов для целей статьи 10 это лицо, к которому доход подлежит отнесению согласно законам страны - источника». Аналогичным образом в Объяснениях и определен бенефициарный собственник процентов ^[72;39] и роялти ^[72;42]. Разумеется, в Объяснениях к МК США также подлежат исключению агенты и номинальные держатели. По мнению Джерри Либина, этот подход дает больше определенности судам, чем попытки нахождения смысла термина «бенефициарный собственник» исходя из значения в праве справедливости. Однако и подходы в США не отличаются единообразием. Так, в Технических Объяснениях от 21 сентября 2007 г. к очередному Протоколу к налоговому соглашению между США и Канадой от 10 июля 1980 г. ^[73], сказано следующее: «в отношении платежей доходов …, возникающих в одном договаривающемся государстве и полученных напрямую резидентом другого договаривающегося государства (не через фискально-транспарентное лицо), термин «бенефициарный собственник» определяется согласно внутреннему законодательству страны, взимающей налог (то есть страны-источника). Поэтому, если платеж, возникающий в договаривающемся государстве и полученный резидентом в другом государстве, который, согласно законам первого упомянутого государства определен как номинальный держатель или агент, действующий от имени и в пользу лица, который не является резидентом другого государства, то данный платеж не будет подпадать под выгоды Конвенции. Однако, платежи, возникающие в одном договаривающемся государстве и полученные номинальным держателем от имени и в пользу резидента договаривающегося государства, будут подпадать под льготы. Эти ограничения подтверждены параграфом 12 Комментарий к статье 10 Модельной Конвенции ОЭСР».

Джерри Либин приводит в качестве примера использование дискреционного траста, когда значение термина «бенефициарный собственник» в праве справедливости не только не может быть применено, но и более того, имеет прямо противоположное значение. Если трасти дискреционного траста получает доход в виде дивидендов, причем трасти имеет все дискреционные права по распределению этих дивидендов нескольким бенефициарам, некоторые из которых могут быть резидентами той же страны, где находится траст, а некоторые - нет. Государство - источник чаще всего не имеет информации о том, кто является бенефициаром траста, ни в момент распределения дивидендов трасту, ни в момент выплаты их из траста. Но даже если известны бенефициары траста, может отсутствовать информация о бенефициаре конкретного дохода или платежа. Однако именно эта информация должна быть в распоряжении плательщика в стране-источнике на момент распределения дивидендов трасту, поскольку оно должно определить сумму налога у источника именно в этот момент.

Следовательно, с подходом, предложенным Шарлем Дю То, есть проблема идентификации бенефициарного собственника в случае с трастами. Но с трастами существует и целый ряд иных проблем, например, большинство трастов являются налогооблагаемыми субъектами, по крайней мере в большинстве стран ОЭСР, которые заключают налоговые соглашения (мы исключаем офшорные юрисдикции и офшорные трасты). При этом траст может применять различные вычеты, так, что реальная налоговая база может быть нулевой или минимальной, и при этом траст может распределять все свои доходы. Применение теста на облагаемость траста налогом в случае распределения им доходов приведет к следующему противоречию: согласно значению в праве справедливости траст не должен признаваться бенефициарным собственником, но согласно условию об облагаемости налогом - должен. То есть в последнем случае траст будет признан бенефициарным собственником для целей международного налогового соглашения, даже при том, что его бенефициары могут и не быть резидентами данной страны.

Надо отметить, что данный подход в свое время был прямо и недвусмысленно отвергнут ОЭСР при формировании позиции при составлении МК ОЭСР. Так, еще в 1963 году Фискальный комитет произвел опрос делегатов о тех проблемах, с которыми они столкнулись в связи с применением МК ОЭСР 1963 года, и в архивах ОЭСР остались протоколы ответов на эти вопросы. Выше мы уже отметили замечание, сделанное представителем Великобритании в мае 1967 г., содержащееся в архивах ОЭСР и касающееся необходимости введения положений об «облагаемости налогом» как признака бенефициарной собственности ^[74]. Сформированная впоследствии Рабочая Группа Фискального комитета № 27, призванная рассмотреть все предложения делегатов касательно налогообложения процентов и роялти, ответила на предложение Великобритании отрицательно, сказав следующее: «Делегация Великобритании считает, что формулировки статей о дивидендах, процентах и роялти «являются несовершенными, если в них не будет включен тест «об облагаемости налогом». На их взгляд, освобождение или снижение налога, предоставляемое этими статьями, должны применяться, только если бенефициарный собственник рассматриваемого дохода является резидентом другого договаривающегося государства. Если намерение делегации от Великобритании состоит в том, что освобождение или снижение налога в стране источника должно быть поставлено в зависимость от фактической облагаемости налогом в стране резидентства, то это предложение противоречило бы духу и общей структуре Конвенции…».

Впоследствии взгляд представителя от Великобритании несколько видоизменился в сторону принятия концепции «бенефициарного собственника», о чем свидетельствует следующая протокольная запись: «Делегат от Великобритании считал, что в текущей редакции статьи 10, 11 и 12 несовершенны, поскольку они могли бы применяться к агентам или номинальным держателям, имеющим юридическое право на доходы. Он думал, что существует два возможных способа разрешения этой проблемы: либо в Конвенцию вносится условие «об облагаемости налогом» (как в Конвенции между Люксембургом и Великобританией), согласно которому страна источника отказывается от налоговых прав только в случае, если страна резидентства облагает налогом проценты, или статья может быть сформулирована так, что она применяется только к процентам, и т.д., выплачиваемым «бенефициарному собственнику» (как в Конвенции между Нидерландами и Великобританией). Делегаты от Швейцарии и США предпочли решение с «бенефициарным собственником» ^[75].

Бенефициарная собственность как подразумеваемая концепция налоговых соглашений

Выше мы основывались на том, что концепция бенефициарной собственности присутствует в двустороннем международном налоговом соглашении в виде соответствующих слов в статьях 10, 11 и 12 соглашения. Однако эти формулировки присутствуют не всегда, например, в случае «старых» соглашений, которые были заключены до выхода МК ОЭСР 1977 г., и которые с тех пор не были пересогласованы. В отсутствие дефиниции термина «бенефициарный собственник» в самих международных соглашениях и в положениях национальных законов, на протяжении последних лет делали попытки дать толкование данного термина на основании принципов международного налогового права. Несложно предположить, что практика государств по такому толкованию значительно различается. По данному вопросу существуют две диаметрально противоположных точки зрения, первая из которых состоит в том, что концепция бенефициарной собственности не может применяться в отсутствие конкретного указания на то в тексте двустороннего соглашения, и вторая точка зрения, соответственно, что это может иметь место.

К. Фогель принадлежит ко второй группе ученых: его позиция заключается в том, что добавление термина «бенефициарный собственник» в немецкие налоговые соглашения после его введения в МК ОЭСР в 1977 г. не имеет существенного значения для применения более ранних налоговых соглашений, в которых этот термин не использовался. К. Фогель ссылается на общий принцип о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями, таких, как шоппинг налоговыми соглашениями, последовательно излагаемый в Комментарии к МК ОЭСР. Использование термина в новых соглашениях, таким образом, лишь имеет цель разъяснить уже существующую ситуацию корректного применения налоговых соглашений ^[33;564].

Помимо К. Фогеля, эта точка зрения прослеживается в ряде судебных решений во Франции ^[76] и в Швейцарии ^[77], где позиция налоговых органов и судов заключается в том, что даже если само международное налоговое соглашение не содержит термина «бенефициарный собственник», тем не менее, данное требование является «подразумеваемым» в формулировках соответствующих положений статей 10, 11 и 12 налоговых соглашений. Данная позиция основана на необходимости соответствующего толкования слов «выплачиваемых резиденту» (paid to a resident), в том смысле, что доход должен быть получен резидентом, являющимся также бенефициарным собственником дохода.

Далее мы увидим, что подход, придающий концепции бенефициарной собственности характер подразумеваемого правила, присущего налоговому соглашению даже без прямого упоминания о ней в тексте соглашения, был применен Верховным Судом Швейцарии в деле A. Holding Aps, а также Верховным Судом Франции в деле Diebold Courtage, причем с противоположными результатами. Любопытно, что на данный момент российская арбитражная практика отвергает данный подход (дело Eastern Value Partners).

Судебная практика по вопросу о бенефициарном собственнике

1. Нидерланды. ДелоRoyal Dutch Petroleum (или “Market maker case”)

Самым первым судебным делом, в котором рассматривался вопрос о бенефициарной собственности, было дело RoyalDutch Petroleum ^[52] (или “ Market maker case ”) в Нидерландах в 1994 г. Это дело долгое время считалось и до сих пор считается ведущим международным прецедентом по данному вопросу.

Обстоятельства дела были таковы. В 1985 г. фондовый брокер, резидент Великобритании, действующий в качестве «макет-мейкера» по акциям голландской компании Royal Dutch Petroleum, купил у люксембургской нерезидентной компании («холдинговая компания 1929 г.») дивидендные купоны по этим акциям, но при этом сами акции (underlyingshares) не были приобретены. Дивидендные купоны были в юридическом смысле отделены от акций (detached fromshares). На момент покупки купонов дивиденды были объявлены, но не распределены. Цена приобретения купонов была равна 80% от валовой суммы объявленных дивидендов. При выплате дивидендов голландская компания удержала налог у источника на дивиденды, равный 25%, то есть брокер получил 75% от суммы дивидендов. Впоследствии брокер подал в налоговые органы Голландии заявление на возмещение части удержанного налога, в сумме разницы между ставкой 25% и ставкой, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 англо-голландского налогового соглашения 1980 г., равной 15%.

Налоговые органы ответили на этот вопрос отрицательно, отказав в возврате излишне удержанного налога, и с ними согласился суд первой инстанции (Gerechtshof) г. Амстердама. Вопрос, который стоял перед Верховным судом (HogeRaad), был следующий: является ли английский брокер бенефициарным собственником дивидендов. Суд признал брокера таковым и постановил осуществить возврат налога. При этом в своем решении суд установил ряд важных принципов.