Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении

Судя по цитатам из британских и американских судебных решений о бенефициарной собственности, одной из ключевых характеристик бенефициарной собственности является несение риска, связанного с владением собственностью, а именно, риска утери стоимости или ожидание роста стоимости (… risk of depreciation and hope ofappreciation of value …). Но даже если в условиях кредитных договоров присутствует полная ответственность компании по этим обязательствам, - продолжает Вегель,- однако при этом промежуточная компания имеет очень незначительный капитал и размер собственных средств, то есть фактически она не смогла бы ответить по своим обязательствам по причине отсутствия имущества? Наконец, что если такая промежуточная финансовая компания находится во владении независимого лица, например, во владении банка или траста, а не находится под общим контролем с окончательным заемщиком? В конечном итоге, - заключает Вегель,- если договаривающиеся государства озабочены размыванием налоговой базы в контексте получения льгот по международным налоговым соглашениям, то было бы более правильным включать в них статьи об ограничении льгот, как это успешно делают США.

Очевидно, что требование о бенефициарном собственнике было введено в МК ОЭСР для противодействия «канализации» дохода в направлении его конечного получателя через резидента государства с благоприятным налоговым соглашением со страной-источником выплаты дохода. Логично было бы начать с попытки понять значение искомого термина, обратившись к документам ОЭСР, то есть в Комментарии к МК ОЭСР и Отчета ОЭСР о проводящих компаниях.

Предоставленное публике в документах ОЭСР объяснение не может, к сожалению, считаться полноценным «толкованием», поскольку оно не способно указать нам на точное значение термина. Так, оно определяет не бенефициарного собственника дохода, а использует принцип «от противного» (т.н. «негативное определение»), определяя, по всей видимости, тех лиц, которые бенефициарными собственниками не являются.

Поэтому прежде чем начать анализ искомого термина “beneficial owner ” в Комментарии и других вспомогательных материалах ОЭСР, прежде всего следует определить значение, присущее ему именно как специальному понятию, используемому и присущему исключительно международным налоговым соглашениям.

Здесь мы занимаемся ничем иным, как попыткой уяснить смысл термина международного договора, то есть его толкованием. Как нам уже известно, принципы толкования терминов международного договора установлены Венской конвенцией о праве международных договоров, а именно, в статьях 31 - 34 Конвенции.

Итак, начнем непосредственно со статьи 31(1), которая, напомним, гласит: «Статья 31. Общее правило толкования. 1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора» [d]. Применяя это правило, мы придем именно к «международному фискальному значению», используемому в международной налоговой лексике (англ. - internationaltax language). Именно это значение, как утверждает Штефан ван Вегель и другие профессора в научной статье, посвященной термину «бенефициарный собственник» ^[6;318], соответствует тому «обычному» значению, которое широко используется в странах общего права. В связи с чем читатель правомерно задаст вопрос: «А как же соотносятся принципы толкования Венской конвенции, в частности, требование об «обычном значении» термина и пояснения, содержащиеся в Комментарии к МК ОЭСР и прочих документах ОЭСР?»

Толкователь налоговых соглашений также должен наряду с контекстом обратить внимание на «любые релевантные правила международного права, применимые в отношениях между сторонами», включая обстоятельства, где стороны специально согласились установить специальное значение термина. Далее, статья 32 Венской конвенции говорит о том, что существуют дополнительные средства толкования, такие как подготовительная работа по международному соглашению и обстоятельства его заключения. Однако они могут служить только для подтверждения результатов, полученных на основании правила толкования, заложенного в статье 31, а не в качестве самостоятельного толковательного правила, либо если результаты толкования оказались «абсурдными или неразумными».

Как объясняет Ш.В. Вегель ^[6;317], противоречия между указанными выше источниками нет, и существует несколько возможных путей такого обоснования. Первый способ - это использование Комментария в качестве «контекста» налогового соглашения (этой точки зрения придерживается проф. Кис ван Рад). Далее, Ш.В. Вегель предлагает использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве «вспомогательного средства толкования» согласно статье 32 Венской конвенции. Такое толкование необходимо для прояснения «обычного значения» согласно статье 31(1) Венской конвенции.

Наконец, возможна и третья трактовка, согласно которой материалы и документы ОЭСР используются для определения значения термина «бенефициарный собственник» в качестве «специального значения» согласно параграфу 4 статьи 31 Венской конвенции. В конечном итоге принципы толкования Венской конвенции должны привести к окончательному пониманию того, что есть «обычное значение» данного термина, и, возможно, это и есть «международное фискальное» значение. Если обычное значение определить непросто, то к нему можно прийти либо через анализ контекста, либо путем поиска и установления специального значения.

Применяя вышеизложенные принципы толкования терминов международного договора, соавтор статьи, профессор Дэвид Оливер ^[6;318], предлагает рассмотреть три возможные вариации в толковании данного термина исходя из правил Венской конвенции.

Во-первых, это может быть то самое аутентичное значение термина «бенефициарный собственник», которое на протяжении десятилетий имело хождение в законодательстве и судебной практике стран общего права, которое в последствии было инкорпорировано в МК ОЭСР, а оттуда - в тексты международных налоговых соглашений, получив универсальное значение. Выше нами уже были описаны в общих чертах значения бенефициарной собственности по общему праву, откуда следует, что даже в этих странах отсутствует общепринятое понимание значение данного термина, особенно если речь идет о толковании термина международного договора, и рассматриваемая ситуация затрагивает правоотношения, не регулируемые трастовым правом вообще. Отдельную проблему представляет собой попытка определить значение «бенефициарного собственника» при применении налогового соглашения, заключенного между двумя государствами с цивилистической правовой традицией, либо в ситуации, когда одно из договаривающихся государств придерживается этой правовой традиции.

Во-вторых, это может быть широко известное всем специалистам по международному налогообложению, а именно, объяснение, данное в Комментарии к статьям 10, 11 и 12 МК ОЭСР, то есть «негативное» определение, которое исключает агентов и номинальных держателей, а также лиц, имеющих «узкие полномочия» в отношении полученного дохода, то есть посреднические (кондуитные) компании и лица. Это значение наиболее тесто перекликается с «международным фискальным» значением данного термина, за которое выступают Филипп Бейкер, Кис ван Рад и Штефан ван Вегель.

Наконец, этот термин может также означать лицо, к которому подлежит «отнесению» (англ. -attribution) доход для целей налогообложения согласно законодательству страны источника, либо страны резидентства получателя дохода. Данная позиция в основном характерна для Великобритании и США. Так, условие о необходимости «обложения налогом» дохода встречается в ряде старых налоговых соглашений, заключенных Великобританией. В США данная позиция официально высказана в Техническом Объяснении к Модельной налоговой конвенции США 2006 г [e]. В этом случае дополнительное условие о признании лица бенефициарным собственником дохода это, например, обязательное включение дохода в налогооблагаемую базу такого лица - резидента договаривающегося государства. Этот дополнительный критерий для признания лица бенефициарным собственником известен как «требование об облагаемости налогом» (англ. - subject - to - tax test requirement).

Концепция бенефициарного собственника в странах с цивилистической правовой традицией

В странах с цивилистической правовой традицией концепция бенефициарной собственности не известна, поэтому проблема ее идентификации стоит гораздо сильнее, чем в странах общего права. В некоторых странах, к примеру, в Швейцарии и Японии, трастовая концепция была введена путем принятия соответствующих законов о трастах, то есть путем «трансплантации» из систем общего права.

Тем не менее, широкого распространения концепция «бенефициарной собственности», как и сам термин «бенефициарный собственник», не получила, поэтому для его идентификации необходимо обратиться к соответствующим методам толкования. Как предлагается в Глоссарии IBFD, можно провести аналогию между концепцией бенефициарной собственности и экономической собственности.

Как отмечает Елена Крижановская ^[35], страны с гражданским правом сталкиваются с двумя основными трудностями в плане толкования концепции: первая заключается в том, что сама концепция изначально чужда их правовым системам ввиду отсутствия возможности разделения прав собственности, а вторая заключается в том, что страны с цивильной правовой традицией сами по себе характеризуются значительными различиями.

В мире можно выделить как минимум три направления цивилистической правовой традиции: французская, германская и скандинавская. При этом Япония, также страна с гражданским правом, выделяется из прочих стран тем, что понятие бенефициарной собственности прочно укоренилось начиная с 1922 года вместе с концепцией траста, введенной в право Японии в то время. Несмотря на то, что данная концепция не применяется в Японии вне трастового права, тем не менее, ее терминология используется в японских налоговых соглашениях ^[5;247]. В Японии термин «бенефициар» (“jyuekisha ”) установлен законом о трастах [f] и определен как «лицо, имеющее бенефициарные права». Сам закон 1922 г. не содержал дефиниции, однако в статье 7 содержалась фраза: «лицо, назначенное бенефициаром траста должно обладать выгодами траста автоматически, однако если условия траста предполагают иное, то применяются такие иные правила».

Как уже отмечалось в Глоссарии IBFD, в налоговом праве некоторых из этих стран, например, в Германии и Нидерландах, существует концепция «экономической собственности» (нем. wirtschaftlisches Eigentum; англ. economicownership). Наконец, концепция «экономической собственности» используется также в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) также признается концепция экономической собственности, например, в рамках бухгалтерского стандарта, посвященного лизингу ^[36]. Таким образом, если в странах общего права различие между юридическими и бенефициарными правами на вещь приводят к расщеплению права собственности на две составляющие, то в гражданском праве такое расщепление не предусматривается. Вместе с тем, в странах с гражданским правом лицо может иметь титул на вещь согласно гражданскому кодексу, однако экономические права (напр. права на получение плодов, доходов), могут быть переданы другом лицу (напр. в случае «узуфрукта») - в этом суть гражданско-правовой концепции «экономической собственности». В этом смысле концепция узуфрукта в гражданском праве имеет сходные черты с концепцией траста в общем праве.

Как пояснил Г. Маисто ^[37], к примеру, в Италии, реальные имущественные права, включающие право собственности и право узуфрукта на использование актива, установлены Гражданским Кодексом. Это единственные типы прав, исполнение которых может быть обеспечено по отношению к любому лицу, в отличие от договорных прав, которые реализуются только по отношению к стороне договора. Любые иные права, кроме тех, которые установлены Гражданским Кодексом, не признаются существующими. Соответственно, свойственное общему праву расщепление юридической и бенефициарной (либо «экономической») собственности не существует. Тем не менее, в итальянском законодательстве о регулировании финансового рынка ^[5;249]определен термин «эффективный бенефициар» (“effettivo beneficiario ”), имея в виду настоящего владельца акций, переданных фидуциарной компании (societа fiduciarie) по фидуциарному соглашению (negozi fiduciari). В налоговом законодательстве аналогичный термин используется в части режима налогообложения у источника процентов, уплачиваемых нерезидентам ^[5;249], однако законом не установлено определение термина “effettivo beneficiario ”. Тем не менее, налоговые органы Италии придерживаются позиции, что это лицо, к которому доход подлежит отнесению для целей налогообложения, делая прямую отсылку на Комментарий к МК ОЭСР ^{[38],[39],[5;249]}.

В Голландии в Акте о налогообложении дивидендов предусмотрено положение, что получатель дивидендов не рассматривается как их «бенефициарный собственник» (uiteindelijk gerechtigde), если выгоды от дивидендов частично или полностью получает другое лицо, при том, что это лицо имеет интерес в акциях, по которым распределяются дивиденды, и это лицо имеет права на меньший объем налоговых льгот (включая ставку применимого налога у источника), чем права, которые имеет непосредственный получатель дивидендов.

Канада является классической страной общего права, кроме провинции Квебек, где действует Гражданский Кодекс, который, однако, полностью абсорбировал концепцию траста и бенефициарной собственности наряду с гражданско-правовой концепцией узуфрукта ^[3;467]. Согласно Международному Глоссарию IBFD, узуфрукт - это «термин, изначально получивший развитие в гражданско-правовых системах для обозначения права in rem на получение дохода, при котором лицо может использовать определенное имущество и получать все преимущества и доходы от него, несмотря на то, что юридически имущество принадлежит другому лицу, обремененное условием о том, что держатель имущества не видоизменяет, не наносит ущерб и не продает имущество. Во многих странах право узуфрукта представляет собой определенную стоимость (обычно, определенный процент от рыночной стоимости), которое представляет собой налогооблагаемое имущество для целей налога на чистые активы, при этом доход, полученный пользователем, также облагается налогом у него (не у формального собственника). Концепция имеет много характерных черт с концепцией траста в общем праве».

В деле Prevost Car судья Джеральд Рип дает хорошую иллюстрацию соотношения различных правомочий собственника имущества в общем и гражданском праве: «Я хочу дать очень короткий пример гражданско-правовой концепции, определяющей собственность на имущество. Статья 908 Гражданского Кодекса Квебека устанавливает, что право собственности может быть разделено исходя из своего отношения к другой собственности, на капитал, с одной стороны, и фрукты и доходы, с другой. Статья 947 Гражданского Кодекса предоставляет собственнику имущества право на использование, владение и распоряжение имуществом свободно и полностью. Это те самые права, которые в общем праве принадлежат бенефициарному собственнику имущества. В гражданском праве одно лицо может быть «голым» собственником (“nu - propri й taire ”), но другое лицо, называемое узуфруктарием, может использовать и обладать имуществом как обладатель узуфрукта с условием об обязательстве по сохранению целостности этого имущества: статья 1120 Гражданского Кодекса. Узуфруктарий получает доход от имущества в качестве собственника этого дохода. Они не несут обязательств в отношении дохода перед «голым» собственником. Это лицо аналогично «бенефициарному собственнику» дохода в общем праве. Когда имущество находится во владении номинального держателя, агента или трасти в юрисдикции как общего, так и гражданского права, то это лицо должно признать, что в этих отношениях оно не является настоящим владельцем имущества ^[51].

Законодательство Германии также не содержит концепции расщепления «бенефициарной» и юридической собственности, несмотря на то, что термин широко используется в немецких налоговых соглашениях. Первым таким соглашением было соглашение с США от 1989 г., где термин «бенефициарный собственник» был определен как «лицо, к которому подлежит отнесению доход для целей налогообложения согласно законодательству государства - источника дохода» ^[29]. Тем не менее, немецкое законодательство об основах налогообложения (нем. - Abgabenordnung) ^[41] в статье 39 вводит концепцию «экономического собственника» (нем. - wirtschaftlische r Eigentьm er), определенного как «физическое лицо, которое имеет право на распоряжение активом, то есть экономический собственник» ^[42;426]. Таким образом, договорные конструкции гражданского права не являются определяющими для аллокации активов и доходов в отношении налогов, основанных на экономических принципах, таких как налог на прибыль корпораций, подоходный налог с физических лиц и налог на доходы у источника нерезидентов. Лицо, осуществляющее какие-либо права на актив, действуя в интересах другого лица, не считается экономическим собственником ^{[43],[42;426]}, решающим фактором для определения экономической собственности являются права на распоряжение активом и доходом, который он приносит. Например, в отношении акций экономический собственник - это тот, кто уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на акции, включая право на доход от акций, и кто несет риски снижения стоимости акций, а также может получить выгоду от роста их стоимости ^[42].

При этом немецкоязычный текст многих немецких (а также швейцарских и австрийских) налоговых соглашений содержит не термин wirtschaftlische r Eigentьm er, который, казалось бы, был бы более логичен в свете того, что он уже определен внутренним немецким законодательством и является более близким эквивалентом английского beneficialowner, а термин Nutzungsberechtigter (прим. авт.: дословный перевод на русский яз.: «лицо, уполномоченное на получение дохода»)^[5;249]. К. Фогель объясняет это тем, что немецкая сторона при заключении соглашения не хотела связывать себя судебным толкованием термина «экономический собственник», которое уже присутствовало в судебной практике, а также с целью унификации терминологии среди трех основных немецкоговорящих государств (Германия, Швейцария, Австрия) ^[5;249]. Включение термина Nutzungsberechtigter в налоговые соглашения Германии используется, что также закономерно, для недопущения неправомерного использования налоговых соглашений.

Важно понимать, что формулировки статей 10, 11 и 12 Модельной Конвенции ОЭСР не требуют, чтобы бенефициарный собственник был также юридическим владельцем соответствующих активов, то есть акций, долговых требований или имущественных прав, которые генерируют соответствующие доходы. В этой связи держатель узуфрукта на имущество, согласно К. Фогелю, является правомерным «бенефициарным собственником» дохода в контексте налогового соглашения ^[33;562].

При этом, говоря о характеристике компании как «бенефициарного собственника», К. Фогель делает акцент на способности компании свободно принимать самостоятельные решения в данном отношении, либо следовать инструкциям своих акционеров. Как объясняет К. Фогель, существо правомочий по получению дохода имеет два аспекта: (1) первый - это право решать, должен ли актив или капитал быть использоваться или быть предоставленным в использование третьим лицам, и (2) второй аспект заключается в наличии права распоряжаться полученным доходом.

Согласно К. Фогелю, бенефициарный собственник - тот, кто может свободно принимать решения в отношении любого из вышеназванных факторов. Между тем, собственность является простой формальностью, если владелец ограничен в указанных выше правомочиях в силу закона или фактических обстоятельств ^[33;563]. Поэтому использование налогового соглашения является правомерным, если лицо имеет хотя бы одно из вышеописанных правомочий. Факторы, исключающие бенефициарную собственность, могут носить либо юридический, либо фактический характер. К. Фогель приводит пример, когда компания, принадлежащая на 100% своему акционеру, получает доходы в виде дивидендов, процентов или роялти, но при этом распределяет всю полученную прибыль своему акционеру. Факт распределения прибыли сам по себе не влияет на бенефициарную собственность компании в отношении ее доходов; что влияет, так это наличие обязательств по передаче дохода третьему лицу. Сам факт того, что дочерняя компания на 100% контролируется одним акционером, автоматически не означает, что такая компания не является бенефициарным собственником своих доходов. Для того чтобы компания не считалась таковым необходимы серьезные индикаторы того, что менеджмент дочерней компании не способен принимать решения, отличные от воли контролирующего акционера. Если же это на самом деле так, то правомочия такой компании являются формальными, и она не является бенефициарным собственником ^[33;563]. Аналогичным образом, если предположить обычную «кондуитную» компанию, пассивно получающую и выплачивающую проценты или роялти по заранее определенной договорной структуре и применить к ней тесты Фогеля, то, скорее всего, она не «пройдет» ни одного из них.

Далее, если взять за основу правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем (параграф 3 статьи 3 МК ОЭСР), то следует применять значение термина, установленное внутренним законодательством. Значит, необходимо найти эквивалентное понятие, даже в отсутствии точной дефиниции неизвестного данной правовой системе термина. В этом смысле возникает вопрос о том, могут ли в этом контексте использоваться внутренние законодательные нормы, направленные против злоупотреблений налоговыми соглашениями? Эти правила сильно различаются в зависимости от страны. Некоторые известные страны общего права (США, Великобритания, Австралия) известны своим широким применением концепции приоритета существа над формой, или правила деловой цели, тест «мотива» (англ. - motive test) или тест «искусственности» (англ. - artificialitytest). Для стран с цивилистической традицией, таких как Франция, Нидерланды, Германия и Швейцария, более характерно использование доктрины злоупотребления правом (англ. - abuse of law) ^[44].

Во Франции правило бенефициарной собственности связано с применением внутренней доктрины против налоговых злоупотреблений. Об этом свидетельствует дело Bank of Scotland ^[45], в котором высказана позиция, что концепция бенефициарной собственности является «частью более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении». Это совпадает с точкой зрения К. Фогеля, упомянутой выше.

Если обратиться к судебной практике различных стран по вопросу применения концепции бенефициарного собственника, о которых мы поговорим далее, то будет видно, что судебные решения во многом зависят от различий в подходах к толкованию международных соглашений и статуса антизлоупотребительных норм в той или иной стране. Так, в цивилистической правовой системе доктрина злоупотребления правом может также применяться и к противодействию уходу от налогов, включая неправомерное использование налоговых соглашений. Суды в странах общего права имеют склонность к целевому толкованию налоговых законов и международных налоговых соглашений, а сделки квалифицировать исходя из их экономического содержания ^[46].

История концепции «бенефициарного собственника» в международных налоговых соглашениях

Использование терминов “beneficial owner”, “beneficially owned” или иных аналогичных словосочетаний, и не только на английском языке, встречалось в международных налоговых соглашениях задолго до изменения Модельной конвенции ОЭСР в 1977 г., и даже до выхода первой Модельной конвенции ОЭСР в 1963 г.

Так, в статье III Налогового Соглашения между США и Великобританией 1945 г., касавшегося налогообложения состояний, наследуемых от лиц, погибших во время Второй мировой войны, содержалась формулировка об акциях корпораций, которые находятся во владении номинального держателя, но при этом бенефициарная собственность на эти акции должна была быть подтверждена или засвидетельствована специальными сертификатами (scrip certificates), либо иным образом ^[47].

Термин «бенефициарная собственность» (“beneficial ownership ”) был также использован и в налоговых соглашениях о налогах на доходы до 1977 г. Профессор Ричард Ванн обнаружил самое раннее упоминание концепции бенефициарной собственности в налоговом соглашении между США и Канадой 1942 г. ^[47], где тест «бенефициарного собственника» использовался в качестве одного из условий для применения пониженной ставки на налоги в статье XI (Дивиденды) у источника на дивиденды, равной 5%, от «дочерней корпорации», которая должна была находиться в «бенефициарной собственности» другой корпорации, расположенной, соответственно, в другом договаривающемся государстве ^[47]. По мнению Р. Ванна, этот тест был впоследствии позаимствован Великобританией и внесен во многие ее налоговые соглашения в 1960-х годах.

Интересно, что при заключении в 1945 году нового англо-американского налогового соглашения концепция бенефициарной собственности не нашла в нем отражения, несмотря на сходство с американо-канадским соглашением 1942 г. При этом внутренний меморандум, содержащий предложения к американской переговорной делегации касательно предложений по формулировкам налогового соглашения, содержал такую запись: «Надо обратить внимание, конечно, на позицию бенефициарного собственника акций и т.д., где номинальный акционер и т.д. не является бенефициарным собственником». Вместо этого там содержалось требование «об облагаемости налогом» дивидендов, процентов и роялти, что, возможно, отражало мнение, что льготы налогового соглашения должны применяться только в отношении лица, который уплачивает налог на полученный доход ^[47]. Ричард Ванн высказывает также предположение о том, что выбор английской делегации в пользу подхода об облагаемости налогом мог объясняться попыткой решить другую проблему, связанную с трастами «пожизненных арендаторов» (англ. - life tenanttrusts). В Великобритании и других странах общего права получили распространение ситуации, когда доходы (например, арендный доход) от имущества, находящегося в трасте, были в бенефициарной собственности одного лица, а само имущество после смерти «пожизненного арендатора» подлежало распределению другому оставшемуся лицу (англ. - the remainderman). Соответственно, указание в соглашении на бенефициарную собственность имущества, а не дохода, не решало бы проблему.

Тем не менее, последующее англо-канадское налоговое соглашение 1946 г., что выглядит закономерно, включало положения по бенефициарному собственнику, аналогичные соглашению с США 1942 г. ^[47]

В более развернутом виде концепция бенефициарной собственности появилась в Дополнительном Протоколе (англ. - Supplementary Protocol) в 1966 г. к Соглашению об избежании двойного налогообложении между США и Великобританией, когда новые формулировки заменили собой положения об облагаемости налогом, употреблявшиеся в первоначальной версии соглашения 1945 г. ^[47] В редакции налогового соглашения 1945 г., в отношении возможности применения пониженной ставки налога у источника в США для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти, была формулировка: «полученные от корпорации в США резидентом Великобритании, который облагается налогами Великобритании». Поправки 1966 г. исключили эту формулировку, заменив ее словами: «полученными резидентом Великобритании и находящимися в его бенефициарном владении».

Объяснительная Нота (англ. - Explanatory Note), сопровождавшая Протокол, содержала следующий комментарий: «Освобождение от налога на дивиденды, проценты и роялти <…> в стране их происхождения не будет далее зависеть от того, облагается ли получатель дохода налогом в другой стране, но будет зависеть от того, насколько доход находится в бенефициарном владении резидента другой страны».^[11;502] Объяснительная Нота не содержала дополнительной информации о значении бенефициарного владения.

Долгое время не были доступны для изучения и документы ОЭСР, которые могли бы пролить свет на истинные намерения авторов изменений в МК ОЭСР в далеком 1977 году при введении этой концепции в МК ОЭСР. Однако совсем недавно эта ситуация изменилась с открытием доступа к соответствующим архивным документам ОЭСР. В одном из таких документов, датированном 9 мая 1967 года, есть следующий пояснительный комментарий от Великобритании [g] в соответствующем разделе к статье 10 «Дивиденды»: «На наш взгляд, освобождение от налога, предоставляемое в данной статье, должно применяться только если бенефициарный собственник данного дохода является резидентом договаривающегося государства, поскольку в противном случае откроется возможность для злоупотребления данной статьей налогоплательщиками, являющимися резидентами третьих стран, и которые могли бы поместить свой доход в руки простых номинальных держателей, являющихся резидентами другого договаривающегося государства. Вы без сомнения заметили, что в наши недавние Протоколы с Соединенными Штатами и Швейцарией мы внесли правило бенефициарного собственника, которое четко отражает намерение Комитета при подготовке Модельной Конвенции».

Кроме того, важные пояснения, которые также проливают свет в целом на место концепции бенефициарной собственности в свете американской налоговой политики тех лет, содержатся в Техническом Меморандуме (англ. - Technical Memorandum) Казначейства США к Дополнительному Протоколу 1966 г. ^[48]: «Протокол не содержит условия о том, что снижение ставки налога на дивиденды у получателя должно облагаться налогом в стране его резидентства <…> Несмотря на то, что это первый Протокол, заключенный Соединенными Штатами, который специально устанавливает, что дивиденды должны быть в бенефициарном владении резидента государства для того чтобы удовлетворить условиям для получения льготы, данное ограничение льгот налогового соглашения всегда рассматривалось как составная часть всех ранее заключенных этой страной конвенций. Поэтому добавление этой формулировки в данную статью не имело целью ограничить сферу ее применения по сравнению с аналогичными статьями предыдущих конвенций. Так, к примеру, статус номинального держателя как резидента договаривающегося государства нерелевантен при определении того, насколько выплачиваемые ему дивиденды могут облагаться налогом по пониженной ставке, так как это определяется налоговым резидентством его принципала. Траст может также считаться бенефициарным собственником полученных им дивидендов, если он не обязан и фактически не распределяет дивиденды».

Наконец, существует еще одна версия ^[6;323], объясняющая причины отказа от условия об «облагаемости налогом» налогового соглашения 1945 г. между Великобританией и США и включения формулировки о бенефициарной собственности в Дополнительный Протокол 1966 г., а именно намерение предоставить освобождение от налога у источника на дивиденды и проценты благотворительным организациям и пенсионным фондам, которые ранее не могли применять пониженные ставки из-за наличия условия об «облагаемости налогом». Причиной послужило то, что в обеих странах благотворительные организации и пенсионные фонды были организованы в форме трастов и в принципе считались налоговыми резидентами, но при этом в силу специальных внутренних законодательных норм были освобождены от налогов на отдельные виды доходов. При изменении формулировки соглашения такие организации смогли использовать налоговое соглашение, а условие о бенефициарной собственности заменило собой условие об облагаемости налогом в качестве нормы о недопущении злоупотреблений.

Остается проблема с тем, насколько благотворительная организация или пенсионный фонд могут считаться бенефициарным собственником полученных доходов в связи с наличием значения понятия «бенефициарный собственник» по общему праву? Ответ на данный вопрос может заключаться только в том, что если Великобритания и США имели намерение в 1966 г. при согласовании Дополнительного Протокола наделить эти организации правом на применение международного договора, то в этом контексте значение «бенефициарного собственника» по трастовому праву является в принципе нерелевантным. Остается единственное логичное предположение, что данный термин может и должен иметь только автономное значение в контексте международного налогового соглашения, а не значение по внутреннему (трастовому) праву, и в этом смысле внесенные Дополнительным Протоколом поправки полностью достигают поставленной цели.

Этот вывод проливает свет на истинные намерения договаривающихся стран по включению концепции бенефициарной собственности в свои налоговые соглашения. Несмотря на отсутствие до сих пор четкого представления о круге лиц, который должен попадать под определение «бенефициарного собственника», с тем чтобы были применены льготы налоговых соглашений, очевидным является то, что основной причиной ее введения было исключение номинальных держателей и иных лиц, неправомерно использующих соглашение, из сферы его применения. Одновременно с этим некоторые страны общего права при согласовании соглашений имели специальное намерение по включению определенного круга лиц в сферу их действия, к примеру, некоторые виды трастов (напр., аккумулирующие трасты), а также, возможно, пенсионные фонды и благотворительные организации.

Позиция о том, что трасти дискреционного траста может являться бенефициарным собственником для целей применения налогового соглашения была отражена в 1966 г. в налоговом соглашении между Великобританией и Новой Зеландией: «доход, в отношении которого трасти подлежит налогообложению, должен считаться в бенефициарном владении трасти», а также в налоговом соглашении между Австралией и Японией 1969 г., а также в Протоколе к налоговому соглашению между Австралией и Германией 1972 г.

Прочие упоминания данного термина встречаются в налоговом соглашении 1968 г. между Великобританией и Нидерландами; в соглашении между Австралией и Японией 1969 г.; в соглашении 1975 г. между Великобританией и Испанией; в соглашении 1968 г. между Ирландией и Францией; а также в Протоколе 1968 г., вносящем изменения в налоговое соглашение между Великобританией и Антигуа от 1947 г.

Интересна также еще одна нота, на которую ссылается Р. Ванн, касающаяся переговоров по согласованию нового Протокола к соглашению между Австралией и Великобританией от 6 января 1966 г. ^[47], содержащаяся в подготовительных материалах к этому соглашению: «Выражение «бенефициарный владелец» не определено в законодательстве. Однако время от времени оно рассматривалось судами, особенно в отношении владения недвижимым имуществом и акциями компаний. Точное значение слов должно зависеть от контекста, в котором они используются, однако, в общем и целом, бенефициарный собственник имущества может быть обозначен как тот, кто имеет право на использование и распоряжение собственностью, включая ее продажу и право на получение дохода. Лицо, которое владеет имуществом в интересах другого лица, не является его бенефициарным собственником; и если лицо обращается с имуществом таким образом, что оно прекращает находиться в его распоряжении, например, посредством заключения контракта на его продажу, оно прекращает быть бенефициарным собственником. Так, бенефициарным собственником дивидендов является лицо, которое имеет окончательные права на получение дивидендов и право поступать с ними так, как оно того захочет. <… > Бенефициарный собственник, поэтому, не обязательно совпадает с юридическим собственником. Это иллюстрируется на примере трастов. Траст определяется как добросовестное обязательство, обременяющее лицо (трасти) обращаться с имуществом, которое он контролирует (имущество траста) в пользу других лиц (бенефициаров), среди которых он может быть сам, и каждый из которых может обеспечить исполнение обязательств траста. В своей простейшей форме, траст является обычным держателем трастового имущества и часто называется «голым трасти» (англ. - bare trustee). Распространенным примером является номинальный держатель акций, который является не более чем «заменителем» настоящего владельца. Номинальный держатель является юридическим, но не бенефициарным, собственником; право на применение льгот и освобождений, предоставленных соглашением, будет зависеть от статуса бенефициарного или настоящего владельца. Другой простой пример представляет собой траст, образованный на основании завещания, в котором человек завещает имущество трасти, требуя выплачивать доход от деятельности траста своей вдове в течение всего срока ее жизни, а после ее смерти распределить имущество, формирующее эстейт, заранее указанным бенефициарам. Для целей налогообложения мы будем рассматривать вдову как бенефициарного собственника дохода, подлежащего выплате в ее пользу в течение ее жизни - но не в отношении имущества - и она будет также считаться имеющей право на получение налоговых выгод соглашения при условии выполнения иных его требований».

Как далее справедливо отмечает Р. Ванн, вышеописанный пример четко показывает, каким образом в рамках трастового правоотношения права на получение доходов могут быть отделены от капитала траста. Поэтому из подготовительных материалов о согласовании некоторых налоговых соглашений Великобритании можно выделить единую позицию для стран общего права в отношении «аккумулирующих трастов» (англ. - accumulation trust), хотя и не без доли сомнения, что трасти такого траста является бенефициарным собственником доходов, если он (траст) облагается налогом, тем самым отвергая широко укоренившееся в трастовом праве представление о том, что бенефициарным владельцем дохода является только бенефициар траста. И лишь в иных случаях бенефициары траста признаются «бенефициарными собственниками» дохода на основании налоговых соглашений.

Бенефициарная собственность и Отчет ОЭСР о «кондуитных» компаниях 1987 г.

Отчет о проводящих (кондуитных) компаниях был принят Налоговым комитетом ОЭСР в 1986 г., то есть практически через 10 лет после введения концепции бенефициарного собственника в МК ОЭСР 1977 г. В отличие от первоначальной версии Комментария к МК ОЭСР 1977 г., в котором упоминаются лишь агенты и номинальные держатели, Отчет расширяет состав лиц, исключенных из понятия «бенефициарный собственник»: «Эти положения должны также применяться к другим случаям, когда лицо заключает контракты или принимает на себя обязательства, при которых он приобретает функции, характерные для номинального держателя или агента. Так, кондуитная компания обычно не может считаться бенефициарным собственником, если она, даже будучи формальным собственником определенных активов, имеет очень узкие полномочия, которые делают ее обычным фидуциарным агентом или администратором, действующим в интересах определенных лиц (наиболее вероятно, ими будут акционеры кондуитной компании)». ^[49]

В то же время в самом Отчете указывается на практические трудности, которые могут возникнуть в стране источника выплаты дохода в связи с квалификацией кондуитной компании в качестве бенефициарного владельца. С позиции ОЭСР, тот факт, что функцией компании может быть владение активами или правами, сам по себе не означает, что она используется как посредник. В самом деле, создание компании в промежуточной стране может объясняться целями делового характера, не направленными на налоговую экономию, к примеру, доступом к рынкам капитала, благоприятным валютным правилам, политическим факторам и т.д. Данная ситуация требует общего анализа различных факторов, включая информацию об акционерах кондуитной компании, о характере ее взаимоотношений с акционерами, о структуре управления компании и механизме принятия решений в ней.

Резюмируя сказанное, можно прийти к выводу, что Отчет о кондуитных компаниях, а вслед за ним и Комментарий к МК ОЭСР 2003 г., расширили концепцию, изначально заложенную в МК ОЭСР 1977 г., за счет включения в перечень исключенных категорий лиц не только агентов и номинальных держателей, но и «кондуитных компаний», а также ввел необходимость применения принципа приоритета содержания над формой в отношении фактов, с помощью которых можно определить бенефициарного собственника. Вместе с тем, Отчет оставил нерешенным вопрос о точном значении термина «бенефициарная собственность».

Значение термина “ beneficial owner ” в Модельной Конвенции ОЭСР

Соответствующие положения, касающиеся требования о бенефициарной собственности, были впервые введены в Модельную конвенцию и в Комментарий к ней в 1977 году. Немного позднее те же самые положения появились и в Модельной конвенции ООН в 1980 г., а также, в дополненном виде и в последующей версии МК ООН в 2001 году ^[50]. Согласно Комментарию к соответствующим статьям МК ОЭСР, для получения преимуществ по налоговому соглашению недостаточно, чтобы доход был технически выплачен резиденту государства, помимо этого необходимо, чтобы получатель являлся бенефициарным собственником соответствующего дохода.

Вышеизложенные свидетельства дают основания сделать предположение о том, что при подготовке нового текста МК ОЭСР 1977 года Налоговый Комитет ОЭСР позаимствовал концепцию бенефициарной собственности из системы общего права Великобритании. Вопрос заключается в другом - насколько именно это значение термина «бенефициарный собственник», будучи уже в последующие годы внесенным в МК ОЭСР в 1977 г., а также в многочисленные налоговые соглашения вплоть до сегодняшнего дня, сохранилось до наших дней?

Согласно Комментарию к МК ОЭСР, требование о бенефициарном собственнике дохода было включено в параграф 1 статьи 10 МК ОЭСР для разъяснения значения слов «уплачиваемых <...> резиденту» (англ. paid <...> to a resident), используемых в параграфе 1 статьи 10 МК ОЭСР: «1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том другом государстве».^[51] [h] Согласно Комментарию ^[51] [i], это дополнение разъясняет, что государство, где находится источник дивидендов, не обязано отказываться от прав на налогообложение в отношении дивидендного дохода только по причине того, что доход непосредственно получен резидентом государства, с которым заключено налоговое соглашение. Термин «бенефициарный собственник» (англ. - beneficial owner) не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в его контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующим в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в данной ситуации квалифицируется в качестве резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку резидент не считается получающим доход для целей налогообложения в стране резидентства.^[51] В самом деле, если доход получен агентом или номинальным держателем, то право собственности на полученный доход возникает не у такого лица, а у лица, чьи интересы он представляет, то есть реальный собственник имущества или принципал. В случае с номинальным держателем или агентом логика применения концепции «бенефициарного собственника» понятна, поскольку государства вряд ли имели в виду предоставление освобождения от налога у источника при выплате дохода такому лицу.

Однако далее Комментарий описывает типичную ситуацию с использованием проводящих (кондуитных) компаний (англ. - conduit companies), делая отсылку к соответствующему Отчету Налогового комитета ОЭСР ^[51], делая вывод о том, что компания-кондуит не может рассматриваться как бенефициарный собственник если, будучи формальным собственником, она, тем не менее, с практической точки зрения имеет очень узкие права, которые фактически делают ее по отношению к рассматриваемому доходу обычным «фидуциаром», или администратором, действующим за счет заинтересованных сторон. То есть в Комментарии ОЭСР делается попытка дать «негативное» определение «бенефициарного собственника» посредством дефиниции тех лиц, которые таковыми не являются. На наш взгляд, это не самая удачная попытка дать дефиницию такого важного термина. Тем не менее, как отмечается далее в Комментарии, если такой посредник расположен в том же государстве, что и бенефициарный собственник, то льготы по международному соглашению должны в таком случае применяться и к посреднику, что логично. Более того, положения о бенефициарном собственнике сохраняют свое действие даже в тех случаях, когда непосредственным (номинальным) получателем дохода является лицо, находящееся в третьем государстве, но в то же время бенефициарный собственник, не являющийся непосредственным получателем, является резидентом договаривающегося государства. ^[51] Аналогичные положения содержатся в Комментариях и в отношении процентов ^[51] и роялти ^[51] с использованием практически одинаковых формулировок.

Положения о бенефициарном собственнике дохода для целей МК ОЭСР не следует отождествлять с концепцией «бенефициарной собственности» общего права, так как последняя в большей степени имеет дело с собственностью на имущество, а не с собственностью на доходы. Соответственно, возникает вопрос о значении термина «бенефициарный собственник» в контексте статей 10, 11 и 12 МК ОЭСР: имеет ли он некое специальное значение исключительно для целей толкования международного договора, либо значение, определяемое по внутреннему праву в соответствии с параграфом 2 статьи 3 МК ОЭСР? Исходя из положений Комментария к соответствующим статьям МК ОЭСР, позиция ОЭСР состоит в том, что этот термин имеет специальное значение, как оно определено в Комментарии. Страны с цивилистической традицией гражданского права в принципе не должны иметь проблемы с восприятием этой позиции, поскольку у них отсутствует концепция «бенефициарной собственности» общего права. Можно предположить, что государства, внося концепцию бенефициарной собственности в МК ОЭСР, имели в виду то понимание термина «бенефициарный собственник», которое свойственно общему праву, закрепленному в судебных прецедентах. Однако значение данного термина в общем праве гораздо уже, чем значение, которое придается этому термину в Комментарии к МК ОЭСР. Так, в общем праве акционер не рассматривается как собственник имущества или дохода корпорации, но только как собственник ее акций. Лишь в редких случаях суд общего права может принять решение о том, что корпорация не является собственником его имущества или его дохода. Такие исключения включат ситуации деятельности компании в качестве доверительного собственника (англ. - trustee), либо случаи снятия корпоративной вуали (англ. - piercing the corporate veil). Совершенно очевидно, что Комментарий к МК ОЭСР вкладывает куда более широкое значение в термин «бенефициарная собственность», чем концепция общего права.

Противоречия в толковании концепции бенефициарной собственности

Несмотря на разъяснения касательно значения термина «бенефициарный собственник» в Комментарии к МК ОЭСР, тем не менее, многие его положения долгое время оставались размытыми и неясными, что приводило ранее и до сих пор приводит к многочисленным спорам с налоговыми органами и к неоднозначному толкованию понятия «бенефициарный собственник». Комментарий к МК ОЭСР разъясняет, что агент, номинальный держатель или кондуитная компания (в том смысле, который также описан в Отчете ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.), не должны иметь прав на применение налоговых соглашений. Действительно, если рассмотреть агентов, номинальных держателей и иных аналогичных администраторов и фидуциарных агентов, то с ними все понятно, поскольку они не являются собственниками доходов для целей налогообложения, следовательно, они не включают эти доходы в свою налоговую базу, поэтому применение международного договора в такой ситуации не соответствовало бы его целям.

Тем не менее, данное разъяснение оставляет больше вопросов, чем ответов и не дает достаточно определенных правил для идентификации бенефициарного собственника в большом числе практических международных ситуаций и сделок. Кроме того, как у научного сообщества в области международного налогового права, так и у практикующих юристов не складывается ощущение, что применение данной концепции на практике является единообразным.

К сожалению, МК ОЭСР и Комментарий к ней не дают ответа на основополагающие вопросы, связанные с источниками правового регулирования концепции бенефициарной собственности. Так, имеет ли этот термин то значение, которое вытекает из внутреннего законодательства договаривающихся государств (согласно параграфу 2 статьи 3 МК ОЭСР). Если это так, то находится ли такое понимание в соответствии с «объектом и целью» международных соглашений? Ведь такой подход автоматически предполагает множественность значений и создает проблему их соотношения друг с другом, что особенно актуально для стран с континентальной правовой традицией по сравнению с общим правом. Альтернативный взгляд, распространенный среди ученых специалистов в научном сообществе по международным налогам, заключается в том, что термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное значение, как международно-правовая концепция, не вытекающая из национального права какого-либо государства, а в большей мере соответствующая как самой истории ее появления, так и целям и задачам международных налоговых соглашений.

Невозможно отрицать и наличие значительных противоречий в толковании термина «бенефициарный собственник», что будет проиллюстрировано далее на примере судебной практики разных стран, включая Нидерланды ^[52], Великобританию ^[53], Канаду ^[57], Индонезию ^[55], Индию ^[56], Швейцарию ^[57], Францию ^[58] и других стран.