Поправка, которая была внесена Федеральным Законом от 29.05.02 57-ФЗ, исправила это упущение, позволив распространить предусмотренную статьей 149НК РФ льготу также на организации, учрежденные религиозными организациями.

В целях применения указанной льготы необходимо обратить внимание на то, что не освобождается от налогообложения реализация подакцизных товаров и минерального сырья (определены в статье 181 НК РФ), а освобождение от НДС реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы осуществляется строго по утвержденному перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.01 № 251 (в ред. 06.09.02) «Об утверждении перечня предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость» и действует с 1 января 2001 г. В настоящее время в Правительстве Российской Федерации рассматривается предложение представителей религиозных организаций о включении в указанный перечень аудио- и видео материалов религиозного назначения.

В соответствии с пунктом 2 раздела 1 протокольного решения Комиссии по вопросам религиозных объединений при Правительстве Российской Федерации от 30 мая 2002 года в рамках деятельности Комиссии были проведены совещания с целью определения критериев отнесения аудио- и видео материалов к предметам религиозного назначения.

По итогам проведенных совещаний было предложено дополнить перечень предметов религиозного назначения пунктом, в соответствии с которым к аудио- и видео материалам религиозного назначения относятся:

а) аудио- и видео материалы, иллюстрирующие вероучение и соответствующую ему практику, в том числе богослужения, религиозные обряды, церемонии и паломничество;

б) аудио- и видео материалы богословского, религиозно-образовательного и религиозно-просветительского содержания (кроме анимационных, игровых (художественных) фильмов), содержащие пособия по обучению религии и религиозному воспитанию.

МНС России в целом поддерживая редакцию данного пункта, считает необходимым исключить из него аудио- и видео материалы религиозно-просветительского содержания, поскольку при отсутствии четких критериев отнесения данных материалов к предметам религиозного назначения применение указанной нормы может привести к распространению льготы на неопределенно широкий круг предметов.

Следует иметь в виду, что в соответствии с вышеуказанной нормой статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями и организациями, учрежденными ими. Это означает, что как производство, так и реализация указанных предметов должны осуществляться религиозными организациями или организациями, учрежденными ими. При этом указанная норма в действующей редакции предусматривает освобождение от НДС реализации продукции собственного производства.

Учитывая социальный характер данной льготы, направленной на поддержку деятельности религиозных организаций, MIIC России считает возможным, применяя данную норму, не облагать НДС также реализацию религиозными организациями (или организациями, учрежденными ими) предметов религиозного назначения, произведенных другими религиозными организациями (или организациями, учрежденными ими). Например, если Община армянской церкви покупает в мастерских Московской патриархии свечи и после этого реализует их у себя, такая реализация не подлежит налогообложению.

При этом необходимо обратить внимание, что если указанная реализация религиозными организациями (или организациями, учрежденными ими) предметов религиозного назначения осуществляется с участием иных организаций-посредников, не являющихся религиозными (или организациями, учрежденными ими), то такая реализация у религиозной организации будет облагаться НДС в общем порядке.

Кроме того, в главе 21 содержится еще одна норма, которая имеет отношение к религиозным организациям. В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) не подлежит налогообложению реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

В соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 «О дорожных фондах" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству российской Федерации- То есть религиозные организации попадают в круг налогоплательщиков.

Данным налогом облагается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) (1 % от выручки), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (1 % от суммы разницы).

Инструкцией МНС РФ от 04-04.2000 № 59 (ред-20.10.2000) "О порядке начисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" определены особенности налогообложения налогоплательщиков по отдельным видам деятельности.

Пунктом 33.12. указанной инструкции установлено, что у религиозных объединений не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе и при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью.

Коммерческие организации, учредителями которых являются религиозные объединения, уплачивают налог от выручки от реализации продукции (работ, услуг) и от разницы между продажной и покупной ценами товаров. Из налогооблагаемой базы у указанных налогоплательщиков исключаются отчисления на благотворительные и культурно - просветительские цели.

Одновременно следует иметь в виду, что с 1 января 2003 года налог на пользователей автомобильных дорог отменяется (ст.9 Федерального закона от 24.07.02 №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации».

Порядок исчисления и уплаты акцизов регулируется главой 22 «Акцизы» Налогового кодекса. Статьей 181 ПК РФ определены подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. В настоящее время к подакцизным товарам отнесены, в том числе, ювелирные изделия. Поэтому существенным для религиозных организаций является положение подпункта 6 пункта 1 статьи 181 ПК РФ, в соответствии с которым предметы религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования при совершении религиозных церемоний и обрядов, не признаются ювелирными изделиями, то есть не относятся к подакцизным товарам.

Вместе с тем сообщаем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 24.07.02 №110-ФЗ с 1 января 2003 года ювелирные изделия исключаются из числа подакцизных товаров.

В настоящее время порядок налогообложения имущества организаций установлен Законом Российской Федерации от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», согласно которому предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, являются плательщиками налога на имущество предприятий. Таким образом, религиозные организации являются налогоплательщиками по данному налогу.

Вместе с тем, имущество религиозных организаций исключается из объекта налогообложения, а именно, согласно пункту «д» статьи 4 указанного Закона не облагается налогом имущество религиозных объединений и организаций.

При этом необходимо обратить внимание, что имущество религиозных организаций не облагается налогом независимо от целевого назначения и фактического использования имущества. Это означает, что освобождается не только имущество религиозного назначения, находящееся на балансе религиозной организации (иконы, культовые сооружения), но и иное имущество, не связанное с проведением религиозной деятельности (например, компьютеры).

В настоящее время началась разработка концепции главы "Налог на имущество организаций" части второй Налогового кодекса РФ, в которой льготы для религиозных организаций также предусматриваются.

В соответствии с Законом РФ от 11.10.91 № 1738-1 'О плате за землю' земельный налог уплачивается собственниками и пользователями земельных участков.

Закон «О плате за землю» также предусматривает определенные налоговые льготы для религиозных организаций.

Согласно пункту 4 статьи 12 Закона от уплаты земельного налога полностью освобождаются религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры.

При применении указанной нормы следует обратить внимание, что данная льгота предоставляется только в том случае, если храм или иное культовое здание является памятником культуры, истории, архитектуры. В отношении иных участков земли (например, земель производственного назначения) льгот по уплате земельного налога не предусмотрено.

На основании изложенного можно констатировать, что действующее налоговое законодательство предусматривает особенности налогообложения религиозных организаций, учитывающие специфику деятельности этих организаций и позволяющие снижать на них налоговую нагрузку.

2.5 Состав отчетности религиозных организаций и порядок её составления

Согласно письму Министерства РФ по налогам и сборам от 16 мая 2003 г. № ВГ-6-02/563 «О представлении бухгалтерской отчетности религиозными организациями» «религиозные организации, не имеющие объектов обложения налогами, предусмотренных налоговым законодательством, не представляют в налоговые органы по месту учета бухгалтерскую отчетность.

При возникновении объектов налогообложения религиозные организации представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации».

Практически все религиозные организации удерживают и уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ), начисляют и уплачивают Единый социальный налог (ЕСН). Однако в отношении НДФЛ они являются налоговыми агентами.

А по ЕСН имеется объект налогообложения -- начисленная заработная плата. Нет ни одной религиозной организации, служители и работники которой не получают заработную плату. Трудовой кодекс РФ содержит отдельную главу -- 54 «Особенности регулирования труда работников религиозных организаций», обязывающую работодателя (религиозную организацию) заключать с работниками религиозной организации трудовой договор.

В соответствии с постановлением Правительства РФ № 213 от 10 апреля 2007 года утверждена форма отчета «О деятельности религиозной организации, сведения о руководителе и составе руководящих органов религиозной организации, о расходовании религиозной организацией денежных средств и использовании иного имущества, в том числе полученных от международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства» до 15 апреля текущего года обязаны предоставлять в Федеральную регистрационную службу отчеты о своей деятельности за предыдущий год (согласно Постановлению Правительства РФ от 15.04.2006 г. № 212)

2.6 Практический пример - задача на самостоятельное обучение

Таблица 2

Хозяйственная операция	Сумма
Уставной капитал состоит из вкладов трех религиозных организаций, оплачен	120 000
Предъявлен счет подрядчика по окончанию строительных работ	118000000 в т.ч. НДС
Выделены на строительство храма средства из областного бюджета и зачислены на р/счет	50 000 000
Пожертвования граждан на строительство храма по акту приемки. Оприходовано в кассу и сдано но р/счет	5 600 000
Пожертвовано юр. лиц: поступило на р/счет, из них:	80 000 000
- «Заря»	50 000 000
-«Восход»	30 000 000
Принято на учет здание храма 01.08.2006.	?
Начислена амортизация по зданию за год (5,5%). Срок полезного использования 100 лет.	?
Приобретены, оплачены и использованы церковные материалы, предназначенные для богослужения (без НДС):	100 000
-священные предметы (Иконы, плащаницы)	20 000
-предметы храм. убранства (сени, столы, подсвечники)	60 000
-предметы религиозной символики (кресты, ордена)	3 000
-предметы богослужения (благовоние, лампадное масло)	5 000
-одежда и головные уборы	5 000
-издательская продукция, сувениры	7 000
Оприходованы драгоценные камни для отделки одежды в виде пожертвования	35 000
Поставлены на учет драгоценные металлы (золото, серебро в виде изделий) в форме пожертвования	110 000
Оприходованы огарки свечей и сданы поставщику	300 000
Затраты на богослужение в отчетном периоде составили:
-оплата труда	28 000
-ЕСН	5 600
-командировочные расходы	8 000
-хоз. расходы (моющее средство)	3 000
-транспортные расходы	6 000
Израсходовано Ивановым на хоз расходы и бензин	9 000
Получено с р/счета в кассу на хоз расходы	20 000
Выдано Иванову из кассы	17 000
Удержан НДФЛ (13% от з/п)	?
Перечислена з/п на карточки работников	24 360
Реализована издательская продукция по продажной стоимости	3000
Фактическая стоимость	2000
Прибыль	?
Списаны затраты на источники финансирования	?

Требуется:

1. Составить бухгалтерские записи

2. Составить бухгалтерский баланс

Таблица 3

Бухгалтерский баланс
Актив	Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма	Наименование статьи баланса	Сумма
01 «Основные средства»		86 «Целевое финансирование»
08 «Вложение во внеоборотные активы»		………….
……..		…………
……..		…………
Итого:		Итого:

Глава 3. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение фондовых бирж, адвокатских коллегий созданных в форме некоммерческих партнерств

3.1 Фондовые биржи

3.1.1 Законодательные основы, регулирующие деятельность фондовых бирж

В соответствии с действующим законодательством деятельность фондовых бирж, созданных в форме некоммерческих партнерств, регулируется нормативно-правовыми актами приведенными в таблице 2.

Фондовой биржей признается организатор торговли на рынке ценных бумаг.

Фондовая биржа является юридическим лицом и создается в форме некоммерческого партнерства или акционерного общества.

При этом одному акционеру фондовой биржи и его аффилированным лицам не может принадлежать 20 процентов и более акций каждой категории (типа), а одному члену фондовой биржи некоммерческого партнерства не может принадлежать 20 процентов и более голосов на общем собрании членов такой биржи. Данные ограничения не применяются к акционерам (членам) фондовой биржи, которые являются фондовыми биржами.

Членами фондовой биржи, являющейся некоммерческим партнерством, могут быть только профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом порядок вступления в члены такой фондовой биржи, выхода и исключения из членов фондовой биржи определяется такой фондовой биржей самостоятельно на основании ее внутренних документов.

Юридическое лицо, осуществляющее деятельность фондовой биржи, не вправе совмещать указанную деятельность с иными видами деятельности, за исключением деятельности валютной биржи, товарной биржи (деятельности по организации биржевой торговли), клиринговой деятельности, связанной с осуществлением клиринга по операциям с ценными бумагами и инвестиционными паями паевых инвестиционных?фондов, деятельности по распространению информации, издательской деятельности, а также с осуществлением деятельности по сдаче имущества в аренду.

В случае совмещения юридическим лицом деятельности валютной биржи и/или товарной биржи (деятельности по организации биржевой торговли) и/или клиринговой деятельности с деятельностью фондовой биржи для осуществления каждого из указанных видов деятельности должно быть создано отдельное структурное подразделение.

Лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа, руководителя контрольного подразделения (контролера) фондовой биржи, и другие работники фондовой биржи не могут быть работниками и/или участниками профессиональных участников рынка ценных бумаг, являющихся участниками торгов на данной и/или иных фондовых биржах.

Таблица 4. Перечень нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность фондовых бирж.

Наименование нормативного документа	номер	дата
Федеральный закон «О рынке ценных бумаг»	№ 39-ФЗ	22.04.1996
Федеральный закон «О некоммерческих организациях»	7-ФЗ	12.01.1996
Приказ ФСФР РФ «Об утверждении стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг»	07-4/пз-н	25.01.2007
Приказ ФСФР РФ «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг»	06-68/пз-н	22.06.2006
Приказ ФСФР РФ «Об утверждении Положения о предоставления информации о заключении сделок»	06-67/пз-н	22.06.2006
Приказ ФСФР РФ «О порядке оказания услуг, способствующих заключению срочных договоров (контрактов), а также особенностях осуществления клиринга срочных договоров (контрактов)»	06-95/пз-н	24.08.2006
Приказ ФСФР РФ «Об утверждении порядка лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг»	07-21/пз-н	06.03.2007
Постановление ФКЦБ РФ «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установление предельной границы колебаний рыночной цены».	03-52/пс	24.12.2003
Постановление ФКЦБ РФ «Об утверждении Положения о порядке проверки действий лиц, содержащих признаки манипулирования ценами на рынке ценных бумаг»	03-8/пс	07.02.2003
Постановление ФКЦБ РФ «Об утверждении Положения об отчетности профессиональных участников ценных бумаг».	109н	11.12.2001
Приказ ФСФР РФ «Об утверждении порядка регистрации документов профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих клиринговую деятельность и деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг»	05-14/пз-н	20.04.2005
Приказ ФСФР РФ «Об утверждении порядка уведомления организатором торговли на рынке ценных бумаг о включении (об исключении) ценных бумаг в список (из списка) ценных бумаг, допущенных к торгам»	05-13/пз-н	20.04.2005
Постановление ФКЦБ РФ «О предоставлении организаторами торговли на рынке ценных бумаг информации по результатам сделок с использованием денежных средств и (или) ценных бумаг, переданных брокером в заем клиенту (маргинальных сделок)»	23	31.08.2001
Постановление ФКЦБ РФ «Об утверждении Положения о порядке лицензирования различных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации»	25	18.08.1997

Фондовые биржи, являющиеся некоммерческими партнерствами, могут быть преобразованы в акционерные общества. Решение о таком преобразовании принимается членами такой фондовой биржи большинством в три четверти голосов всех членов этой фондовой биржи.

Участниками торгов на фондовой бирже могут быть только брокеры, дилеры и управляющие. Иные лица могут совершать операции на фондовой бирже исключительно при посредничестве брокеров, являющихся участниками торгов.

Участниками торгов на фондовой бирже, созданной в форме некоммерческого партнерства, могут быть только члены такой биржи.

Порядок допуска к участию в торгах и исключения из числа участников торгов определяется правилами, устанавливаемыми фондовой биржей.

Фондовая биржа вправе устанавливать размер и порядок взимания с участников торгов взносов, сборов и других платежей за оказываемые ею услуги, а также размер и порядок взимания штрафов за нарушение установленных ею правил. Фондовая биржа не вправе устанавливать размер вознаграждения, взимаемого участниками торгов за совершение биржевых сделок.

3.1.2 Бухгалтерский учет фондовых бирж

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг (ЦБ), профессиональные участники рынка ЦБ наряду с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, Федеральным законом от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», Порядком осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, утвержденным приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 03.04.2007 № 07-37/пз-н и Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 г. № 40, в части не противоречащей ПБУ 19/02, а также Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс «Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг

При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг используется счет 58 «Финансовые вложения». Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»,

58-2 «Долговые ценные бумаги» и др.

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вл?жений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Учет расходов

Пунктом 3.1 Правил предусмотрено, что затраты, связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ЦБ и инвестиционных фондов, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Поскольку для профессиональных участников рынка ЦБ не утверждено отдельного Положения по составу затрат, которое учитывало бы особенности их деятельности, то им следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, а также сметой.

Наряду с затратами, учитываемыми в соответствии с требованиями ПБУ 10/99, в состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников рынка ЦБ, включаются следующие виды затрат: комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ЦБ, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами; проценты по полученным кредитам банков на приобретение ЦБ; стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ЦБ, приобретенных с целью получения дохода от реализации; стоимость услуг по ведению реестра владельцев ЦБ, выпущенных профессиональными участниками рынка ЦБ.

Следует обратить внимание на то, что Правила распространяются только на отражение операций с ЦБ в бухгалтерском учете.

При хранении бланков (сертификатов) ЦБ в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» (как прочие расходы):

Дебет 91-2 Кредит 76 - начислены услуги депозитария,

Дебет 76 Кредит 51 - перечислено за услуги депозитария.

Отражение выручки от реализации ценных бумаг

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

Выручка от реализации и прочего выбытия ЦБ, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 91, а выручка от реализации ЦБ, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 90.

Списание с баланса реализуемых ЦБ производится по одному из методов, закрепленных в учетной политике организации. Методы оценки списания:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Профессиональные участники рынка ЦБ, которые производят переоценку вложений в ЦБ, используют только метод средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки, который должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Пример. Профессиональным участником рынка ЦБ приобретены акции с целью получения дохода в количестве 100 шт. по цене 1000 руб. на общую сумму 100 000 руб., а также акции для перепродажи в количестве 300 шт. по цене 900 руб. на общую сумму 270 000 руб. При покупке акций, предназначенных для перепродажи, организация воспользовалась услугами посредника, стоимость которых составила 30 000 руб. (в том числе НДС 4576 руб.). Стоимость услуг депозитария, связанных с обслуживанием ЦБ, приобретенных для перепродажи, составила 6000 руб. (в том числе НДС 915 руб.). Для упрощения допустим, что впоследствии акции в количестве 300 шт. были реализованы по цене 1100 руб. за 1 штуку на общую сумму 330 000 руб. (1100 * 300).

В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Дебет 58 Кредит 76 - 100 000 руб. - оприходованы акции, приобретенные с целью получения дохода по ним, в сумме фактических затрат по их приобретению;

Дебет 58 Кредит 76 - 270000 руб. - оприходованы акции, приобретенные для перепродажи, в сумме фактических затрат по их приобретению;

Дебет 76 Кредит 51 - 30000 руб. - оплачены услуги посредника по приобретению акций для перепродажи;

Дебет 76 Кредит 51 - 6000 руб. - оплачены услуги депозитария;

Дебет 26 Кредит 76 - 30000 руб. - услуги посредника с учетом НДС по приобретению акций для перепродажи отнесены на расходы;

Дебет 26 Кредит 76 - 6000 руб. - услуги депозитария с учетом НДС по обслуживанию акций, приобретенных для перепродажи, отнесены на расходы;

Дебет 76 Кредит 90-1 - 330000 руб. - отражена выручка от реализации акций;

Дебет 90-2 Кредит 58 - 270000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций;

Дебет 90-2 Кредит 26 - 36000 руб. (30000 + 6000) - по окончании месяца произведено списание общехозяйственных расходов;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 24000 руб. (330000 - 270000 - 36000) - отражен результат от реализации акций.

Операция по реализации акций, приобретенных с целью получения дохода, в бухгалтерском учете будет отражаться с применением счета 91.

Переоценка ценных бумаг и создание резервов

Пунктом 44 Положения профессиональным участникам рынка ЦБ в отличие от других организаций разрешается производить переоценку вложений в ЦБ, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации по мере изменения котировки на фондовой бирже. Такая формулировка свидетельствует о том, что профессиональные участники рынка ЦБ могут самостоятельно решить, производить им переоценку этих ЦБ или нет. Причем принятое решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике организации.

Переоценка вложений в ЦБ производится на дату совершения операции с ЦБ, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ЦБ, находящихся в портфеле, на их рыночную цену. При этом под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ЦБ на дату переоценки сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ЦБ для оценки собственных вложений.

В бухгалтерском учете эта переоценка сопровождается следующими записями:

Дебет 58 Кредит 91 - увеличена балансовая стоимость ЦБ,

Дебет 91 Кредит 58 - уменьшена балансовая стоимость ЦБ.

В соответствии с п.45 Положения вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ЦБ за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В письме ФКЦБ России от 20.04.99 г. № АК-02/2043 разъяснено, что при создании резерва под обесценение вложений в ЦБ рыночная цена определяется в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 г. № 03-52/пс.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 59 субсчет «Резервы под обесценение ЦБ».

При превышении рыночной стоимости ЦБ, по которым ранее был создан резер? в бухгалтерском учете, производятся следующие записи:

Дебет 59 субсчет «Резервы под обесценение ЦБ» Кредит 91-1.

3.1.3 Налогообложение фондовых бирж

Обложение профессиональных участников рынка ценных бумаг налогом на добавленную стоимость

В соответствии с п.п.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ЦБ и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Такие операции с ЦБ как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ЦБ на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ЦБ, депозитарные услуги, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

В целях освобождения от НДС инструментами срочных сделок признаются (базовым активом является предмет срочной сделки):

форвардные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки;

фьючерсные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива;

опционные контракты - контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.

При применении указанного освобождения необходимо учитывать, что в случае реальной поставки базового актива срочных сделок обложение НДС осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения реализации данного вида базового актива.

Также от налога могут быть освобождены купля-продажа валюты и ЦБ по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при взаиморасчетах между ними путем перечисления вариационной маржи, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг; страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению.

Согласно п.4. ст.170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, профессиональные участники рынка ЦБ могут распределять входящий НДС пропорционально выручке от видов деятельности. В том случае, если у профессионального участника рынка ЦБ виды деятельности, облагаемые НДС в отчетном периоде составят более 95%, все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Согласно Закону № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается совершение брокером гражданско-правовых сделок с ЦБ в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии. Выручкой организаций, занимающихся дилерской деятельностью, является финансовый результат от операций по покупке-продаже ЦБ, а именно: разница между выручкой от продажи ЦБ, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленным с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны.

Учитывая положения Закона № 39-ФЗ, для расчета пропорции необходимо брать разницу между учетной стоимостью ЦБ и их продажной стоимостью, сумму комиссионного вознаграждения без НДС и сумму других услуг без НДС.

Обложение профессиональных участников рынка ценных бумаг налогом на прибыль

К доходам, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг признаются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, кроме доходов от реализации товаров от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов, относятся:

1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;

2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;

3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги;

4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;

5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;

7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;

8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы;

9) прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.

К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг относятся, в частности:

1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;

2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;

4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;

5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг;

6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом.

Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги также включаются расходы по ее приобретению.

Резервы созда?тся (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В случае если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату создания (корректировки) резерва.

3.2 Коллегии адвокатов

3.2.1 Законодательные основы, регулирующие деятельность коллегий адвокатов

Коллегия адвокатов является некоммерческой организацией. Ее правовое положение регулируется общими нормами ГК РФ о юридических лицах (гл. 4 ч. 1), Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», а также Федеральным законом от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации».

Указанные законодательные акты определяют порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации коллегий адвокатов как некоммерческих организаций, общие принципы формирования и использования их имущества, права и обязанности учредителей, основы управления и возможные формы поддержки коллегий адвокатов органами государственной власти и местного самоуправления.

В соответствии с подп. 18 ст. 22 к отношениям, возникающим в связи с учреждением, деятельностью и ликвидацией коллегии адвокатов, применяются правила, предусмотренные для некоммерческих партнерств Федеральным законом «О некоммерческих организациях». В случае противоречия этих правил нормам Закона об адвокатуре применяются последние.

Следует учитывать также приоритет ГК РФ над законами. В случае противоречия норм гражданского права, содержащихся в Федеральном законе об адвокатуре, положениям ГК РФ должны применяться последние.

Коллегия адвокатов как некоммерческое партнерство является основанной на членстве некоммерческой организацией, учрежденной адвокатами для содействия ее членам в осуществлении адвокатской деятельности.

Члены коллегии адвокатов вправе:

- участвовать в управлении делами коллегии адвокатов;

- получать информацию о деятельности коллегии адвокатов в установленном учредительными документами порядке;

- по своему усмотрению выходить из коллегии адвокатов;

- если иное не установлено федеральным законом или учредительными документами, получать при выходе из коллегии адвокатов либо в случае исключения из нее часть имущества коллегии адвокатов или стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного членами коллегии в ее собственность, за исключением членских взносов, в порядке, предусмотренном учредительными документами коллегии адвокатов;

- получать в случае ликвидации коллегии адвокатов часть ее имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, либо стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного членами коллегии в ее собственность, если иное не предусмотрено федеральным законом или учредительными документами коллегии адвокатов.

Член коллегии адвокатов может быть исключен из нее по решению остающихся членов в случаях и в порядке, которые предусмотрены учредительными документами коллегии.

Члены коллегии адвокатов могут иметь и другие права, предусмотренные ее учредительными документами и не противоречащие законодательству.

П. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» определено, что адвокатская деятельность не является предпринимательской. Запрещая предпринимательскую деятельность, он относит данное ограничение только к самой адвокатской деятельности, т.е. к оказанию квалифицированной юридической помощи адвокатами.

В то же время указанные ограничения не могут быть распространены на образованные адвокатами адвокатские структуры, в том числе коллегии адвокатов. Потому что данные структуры не занимаются адвокатской деятельностью непосредственно в чистом виде. Они создаются лишь в целях способствования такой деятельности.

Закон устанавливает только одно исключение в отношении адвокатской структуры: п. 10 ст. 29 запрещает адвокатской палате?заниматься предпринимательской деятельностью. Однако данное ограничение, установленное для одного вида некоммерческой организации (адвокатской палаты), в силу общепринятого принципа о недопустимости расширительного толкования Закона не может быть распространено на другие виды некоммерческих организаций - коллегии адвокатов и адвокатские бюро.

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона о некоммерческих организациях некоммерческое партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано. Эта норма не противоречит Закону об адвокатской деятельности в части коллегии адвокатов. Ведь в нормах ограничений заниматься предпринимательской деятельностью для коллегий адвокатов не предусмотрено.

Федеральный закон о некоммерческих организациях разрешенной предпринимательской деятельностью признает приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализацию ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах «на вере» в качестве вкладчика. При этом некоммерческая организация обязана вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

В интересах достижения целей, предусмотренных уставом, некоммерческая организация может создавать другие некоммерческие организации и вступать в ассоциации и союзы.

Таким образом, как сами адвокаты индивидуально, если их деятельность не связана с адвокатской, вправе заниматься предпринимательством и иной оплачиваемой работой (например, в сферах научной, преподавательской и иной творческой деятельности), так и учрежденные ими адвокатские образования в виде коллегий адвокатов и адвокатских бюро как некоммерческие организации также могут заниматься всевозможными коммерческими проектами, если их предпринимательская деятельность соответствует целям, для достижения которых эти адвокатские образования созданы.

Учредительными документами коллегии адвокатов являются: устав, утвержденный учредителями, и учредительный договор, который должны заключить учредители. Требования учредительных документов коллегии адвокатов обязательны для исполнения самой коллегией и ее учредителями (членами). Учредительные документы коллегии адвокатов обязательны также для всех лиц, которые вступают в отношения с данной коллегией, включая органы власти.

В учредительном договоре учредители обязуются создать коллегию адвокатов; определяют порядок совместной деятельности по ее созданию, условия передачи коллегии адвокатов своего имущества, порядок участия в ее деятельности, порядок и условия приема в коллегию новых членов и выхода учредителей (членов) из ее состава, права и обязанности учредителей (членов) коллегии адвокатов, порядок внесения изменений в учредительный договор. Указанные положения должны быть обязательно отражены в учредительном договоре.

Учредительный договор является разновидностью договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст. 1041-1054 ГК РФ.

Пункт 5 ст. 22 Федерального закона определяет перечень обязательных сведений, которые должны содержаться в уставе коллегии адвокатов: наименование коллегии адвокатов, содержащее указание на характер ее деятельности и организационно-правовую форму; место нахождения (определяется местом государственной регистрации); предмет и цели деятельности; источники образования имущества и основные направления его использования; порядок управления коллегией адвокатов; сведения о ее филиалах; порядок реорганизации и ликвидации коллегии адвокатов; порядок внесения изменений и дополнений в устав. Изменения в устав коллегии адвокатов вносятся по решению ее высшего органа управления. Устав может дублировать положения учредительного договора, а также содержать иные положения, предусмотренные Законом об адвокатуре и иными федеральными законами.

Кроме того, учредительные документы коллегии адвокатов должны содержать условия о составе и компетенции ее органов управления, порядке принятия ими решений, в том числе по вопросам, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов, и о порядке распределения имущества, остающегося после ликвидации коллегии адвокатов.

...