Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях

Учредители коллегии адвокатов обязаны направить в совет адвокатской палаты заказным письмом уведомление о ее учреждении. Закон возлагает обязанность направления уведомления на всех учредителей, поэтому исполнить эту обязанность может любой из учредителей. Уведомление составляется в произвольной форме и должно содержать сведения об учредителях, место нахождения коллегии адвокатов, порядок осуществления телефонной, телеграфной, почтовой и иной связи между советом адвокатской палаты и коллегией адвокатов.

Закон не содержит перечень сведений, которые учредители должны сообщить о себе. Поэтому эти сведения могут быть минимальными: регистрационные номера адвокатов в региональном реестре, их фамилии, имена и отчества.

Учредители обязаны приложить к уведомлению нотариально заверенные копии учредительного договора и устава. Финансовые расходы на нотариальное заверение копий учредительных документов относятся на затраты коллегии адвокатов.

Коллегия адвокатов как юридическое лицо подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Статьей 12 Закона № 129-ФЗ определен перечень документов, представляемых при государственной регистрации создаваемого юридического лица. Применительно к коллегии адвокатов такими документами будут:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ;

б) решение о создании коллегии адвокатов в виде учредительного договора (подлинник или нотариально удостоверенная копия);

в) устав коллегии адвокатов (подлинник или засвидетельствованная в нотариальном порядке копия);

г) документ об уплате государственной пошлины.

Решение о государственной регистрации, принятое налоговым органом, является основанием внесения соответствующей записи в государственный реестр. На основании п. 2 ст. 51 ГК РФ и п. 8 ст. 22 Закона об адвокатуре коллегия адвокатов считается созданной (учрежденной) с момента ее государственной регистрации (со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц).

Регистрация коллегии адвокатов как юридического лица влечет за собой также включение в состав Единого государственного регистра предприятий и организаций всех форм собственности и хозяйствования (ЕГРПО) и присвоение органами статистики кодов. Присвоение кодов производится на основании представленных в органы государственной статистики копий учредительных документов.

Изменения в учредительные документы коллегии адвокатов вносятся в соответствии с порядком, установленным данными документами. Согласно ст. 17 Закона № 129-ФЗ для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы коллегии адвокатов, в регистрирующий орган должны быть представлены:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ;

б) решение о внесении изменений в учредительные документы коллегии адвокатов;

в) изменения, вносимые в учредительные документы коллегии адвокатов;

г) документ об уплате государственной пошлины.

Регистрация изменений в учредительные документы коллегии адвокатов и (или) внесение в государственный реестр изменений, касающихся сведений о юридическом лице, но не связанных с изменениями, вносимыми в учредительные документы, осуществляются в течение пяти рабочих дней.

Согласно ст. 5 Закона № 129-ФЗ в Едином государственном реестре должны содержаться следующие сведения и документы о коллегии адвокатов:

а) полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование на русском языке. В случае, если в учредительных документах коллегии адвокатов ее наименование указано на одном из языков народов Российской Федерации и (или) на иностранном языке, в Едином государственном реестре указывается также наименование коллегии на этих языках;

б) организационно-правовая форма;

в) адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа коллегии адвокатов (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому с ней осуществляется связь;

г) способ образования коллегии адвокатов (создание или реорганизация);

д) сведения об учредителях;

е) подлинники или засвидельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов;

ж) сведения о правопреемстве - для юридических лиц, созданных в результате реорганизации иных юридических лиц; для юридических лиц, в учредительные документы которых вносятся изменения в связи с реорганизацией; а также для юридических лиц, прекративших свою деятельность в результате реорганизации;

з) дата регистрации изменений, внесенных в учредительные документы, или в случаях, установленных законом, дата получения регистрирующим органом уведомления об изменениях, внесенных в учредительные документы;

и) способ прекращения деятельности коллегии адвокатов (путем реорганизации или путем ликвидации);

к) фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени коллегии адвокатов, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии).

л) сведения о филиалах и представительствах коллегии адвокатов;

м) идентификационный номер налогоплательщика, код причины и дата постановки на учет коллегии адвокатов в налоговом органе;

н) коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности;

о) номер и дата регистрации коллегии в качестве страхователя: в территориальном органе Пенсионного фонда Российской Федерации; в исполнительном органе Фонда социального страхования Российской Федерации; в территориальном фонде обязательного медицинского страхования;

п) сведения о банковских счетах коллегии адвокатов.

Коллегия адвокатов является юридическим лицом, имеет в собственности обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Коллегия адвокатов должна иметь самостоятельный баланс и вправе в установленном порядке открывать счета в банках на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Коллегия адвокатов имеет печать, штампы и бланки с адресом и своим наименованием на русском языке. Закон требует, чтобы наименование коллегии адвокатов содержало указание на субъект Российской Федерации, на территории которого она учреждена. Коллегия адвокатов вправе иметь зарегистрированную в установленном порядке эмблему.

Коллегия адвокатов, наименование которой зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования.

Коллегия адвокатов создается без ограничения срока деятельности, если иное не установлено ее учредительными документами.

Коллегия адвокатов обязана вести бухгалтерский учет и статистическую отчетность и предоставлять информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Размеры и структура доходов коллегии адвокатов, а также сведения о размерах и составе ее имущества, о расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, об использовании безвозмездного труда граждан не могут быть предметом коммерческой тайны.

Первоначальное имущество коллегии адвокатов образуется из вкладов ее учредителей. Такое имущество, внесенное учредителями коллегии адвокатов в качестве вкладов, становится ее собственностью. В дальнейшем имущество, переданное членами коллегии адвокатов в качестве взносов, также переходит в собственность коллегии. Члены коллегии адвокатов не отвечают по ее обязательствам, а коллегия адвокатов не отвечает по обязательствам своих членов.

В то же время, согласно п. 2 ст. 48 ГК РФ, в связи с участием в образовании имущества коллегии адвокатов как некоммерческого партнерства ее учредители (члены) могут иметь определенные обязательственные права в отношении коллегии адвокатов в соответствии с Федеральным законом о некоммерческих организациях и учредительными документами коллегии.

Коллегия адвокатов может иметь в собственности здания, сооружения, жилищный фонд, земельные участки, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество.

Источниками формирования имущества коллегии адвокатов в денежной и иных формах могут быть:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по принадлежащим коллегии адвокатов акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности коллегии адвокатов;

- другие не запрещенные законом поступления.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (членов) должен быть определен в учредительных документах коллегии адвокатов. Полученная коллегией адвокатов прибыль не подлежит распределению между членами коллегии адвокатов, а должна быть направлена на ее уставные цели.

Структура, компетенция, порядок формирования и срок полномочий органов управления коллегии адвокатов, порядок принятия ими решений и выступления от имени коллегии устанавливаются ее учредительными документами.

Высшим органом управления коллегии адвокатов является общее собрание ее членов. Основная функция общего собрания - обеспечение соблюдения коллегией адвокатов целей, в интересах которых она была создана.

К компетенции общего собрания относится решение следующих вопросов:

а) изменение устава;

б) определение приоритетных направлений деятельности коллегии адвокатов, принципов формирования и использования ее имущества;

в) образование исполнительных органов и досрочное прекращение их полномочий;

г) утверждение годового отчета и годового бухгалтерского баланса;

д) утверждение финансового плана коллегии адвокатов и внесение в него изменений;

е) создание филиалов и открытие представительств;

ж) участие в других организациях;

з) реорганизация и ликвидация коллегии адвокатов.

Учредительными документами коллегии адвокатов может предусматриваться создание постоянно действующего коллегиального органа управления, к ведению которого может быть отнесено решение вопросов, предусмотренных указанными выше подп. «г» - «ж». Вопросы, предусмотренные подп. «а»-«в» и «з», относятся к исключительной компетенции общего собрания коллегии адвокатов.

Общее собрание членов коллегии адвокатов или заседание коллегиального органа управления правомочно, если на указанном собрании или заседании присутствует более половины его членов. Решение указанного общего собрания или заседания принимается большинством голосов членов, присутствующих на собрании или заседании. Решение общего собрания или заседания по вопросам исключительной компетенции высшего органа управления коллегии адвокатов принимается единогласно или квалифицированным большинством голосов в соответствии с учредительными документами.

Согласно п. 5 ст. 29 Федерального закона о некоммерческих организациях коллегия адвокатов не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам ее высшего органа управления за выполнение ими возложенных на них функций, за исключением компенсации расходов, непосредственно связанных с участием в работе высшего органа управления.

Исполнительный орган коллегии адвокатов может быть коллегиальным и (или) единоличным. Он осуществляет текущее руководство деятельностью коллегии адвокатов и подотчетен ее высшему органу управления.

К компетенции исполнительного органа относится решение всех вопросов, которые не составляют исключительную компетенцию других органов управления коллегии адвокатов, определенную федеральными законами и учредительными документами.

Коллегия адвокатов может создавать филиалы и открывать представительства на всей территории Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на территории иностранного государства, если это предусмотрено его законодательством.

Закон определяет правовое положение адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в филиале коллегии адвокатов. Они должны быть обязательно членами коллегии адвокатов, создавшей соответствующий филиал, обладать всеми правами и нести обязанности, предусмотренные для членов данной коллегии адвокатов.

Коллегия адвокатов может быть реорганизована в порядке, предусмотренном ГК РФ и Федеральным законом о некоммерческих организациях. Ее реорганизация может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Коллегия адвокатов будет считаться реорганизованной (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникшей организации (организаций). При реорганизации коллегии адвокатов в форме присоединения к другой коллегии адвокатов первая из них считается реорганизованной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Коллегия адвокатов не может быть преобразована в коммерческую организацию или любую иную некоммерческую организацию, за исключением случаев преобразования коллегии адвокатов в адвокатское бюро.

Статья 17 Федерального закона о некоммерческих организациях устанавливает, что решение о преобразовании некоммерческого партнерства должно приниматься учредителями единогласно. При преобразовании коллегии адвокатов к вновь возникшему адвокатскому бюро переходят права и обязанности реорганизованной коллегии адвокатов в соответствии с передаточным актом.

Коллегия адвокатов может быть ликвидирована на основании и в порядке, которые предусмотрены ГК РФ (ст. 61-64) и Федеральным законом о некоммерческих организациях (ст. 18-21).

При ликвидации коллегии адвокатов оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество подлежит распределению между ее членами в соответствии с их имущественным взносом. Размер подлежащего распределению имущества не может превышать размер имущественных взносов членов коллегии адвокатов, если иное не установлено федеральными законами или ее учредительными документами.

Оставшееся имущество коллегии адвокатов, стоимость которого превышает размер имущественных взносов ее членов, направляется, в соответствии с учредительными документами коллегии адвокатов, на цели, в интересах которых она была создана, и (или) на благотворительные цели. Если использование имущества ликвидируемой коллегии адвокатов не представляется возможным, оно обращается в доход государства.

Ликвидация коллегии адвокатов считается завершенной, а коллегия адвокатов - прекратившей существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Закон определяет основные принципы финансовых взаимоотношений между коллегией адвокатов, адвокатом и доверителем.

Согласно п. 15 ст. 22 и ст. 25 Закона об адвокатуре в коллегии адвокатов адвокат от своего имени самостоятельно заключает соглашение с доверителем об оказании последнему юридической помощи. При этом, даже если доверитель обратился с просьбой об оказании юридической помощи непосредственно в коллегию адвокатов, стороной в соглашении все равно должен быть конкретный адвокат. Соответственно, финансовые условия оказания юридической помощи определяются соглашением адвоката и доверителя.

Коллегия адвокатов не является стороной в соглашении об оказании юридической помощи. Однако указанное соглашение должно обязательно регистрироваться в документации коллегии адвокатов. С этим связана необходимость своевременной уплаты коллегией адвокатов налогов по доходам, полученным членами коллегии адвокатов при осуществлении адвокатской деятельности. Закон наделил коллегию адвокатов статусом налогового агента ее членов.

Кроме того, коллегия адвокатов наделена также статусом представителя адвоката по его расчетам с доверителями и третьими лицами и по другим вопросам, предусмотренным учредительными документами коллегии. Соответственно, все расчеты между адвокатом и доверителями (третьими лицами) должны осуществляться только через кассу либо расчетный счет коллегии адвокатов. Адвокат не вправе принимать деньги лично. Положения соглашения между адвокатом и доверителем (третьим лицом), не соответствующие данным требованиям Закона об адвокатуре, являются недействительными.

Общие нормы, касающиеся действий одного лица (представителя) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на указании Закона, регулируются гл. 10 ГК РФ.

В связи с возложением на коллегию адвокатов обязанностей налогового агента и обязательностью регистрации ею соглашения об оказании юридической помощи адвокат должен своевременно передавать в коллегию заключенное им соглашение. Он не имеет права скрывать или иным образом задерживать передачу соглашения коллегии адвокатов. В то же время закон не устанавливает ни сроков на передачу соглашения, ни ответственности адвоката за непредоставление соглашения на регистрацию в коллегию адвокатов.

В связи с введением в действие Закона об адвокатуре внесены изменения в федеральные законы, регулирующие налогообложение и некоторые другие финансовые вопросы в адвокатских образованиях, в частности в коллегии адвокатов (Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ).

Так, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (адвокатскими бюро, юридическими консультациями), которые, соответственно, являются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ адвокаты являются налогоплательщиками единого социального налога. Исчисление и уплата данного налога из доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (адвокатскими бюро, юридическими консультациями) в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ (как для налогоплательщиков - работодателей). Адвокаты обязаны предоставлять налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Адвокаты обязаны вместе с налоговой декларацией представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (адвокатского бюро, юридической консультации) о суммах уплаченного за них единого социального налога за истекший налоговый период (п. 7 ст. 244 НК РФ).

Коллегии адвокатов (адвокатские бюро) не учитывают при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчисления адвокатов на их содержание, поскольку Налоговый кодекс отнес данные отчисления к целевым поступлениям на содержание некоммерческой организации (подп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Имущество коллегий адвокатов (адвокатских бюро, юридических консультаций) освобождено от налога на имущество организаций (ст. 381 НК РФ).

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установил, что в плане счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для коллегий адвокатов (адвокатских бюро).

Страхователи-адвокаты вправе уплачивать страховые взносы самостоятельно либо через соответствующие адвокатские образования, исполняющие в отношении адвокатов функции налоговых агентов, в том числе это касается и коллегий адвокатов (п. 5 ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Имея статус представителя адвоката, коллегия адвокатов получила фактическую возможность существенно влиять на его взаимоотношения с доверителем прежде всего в организационной и финансовой сферах. В связи с этим Закон установил правовую гарантию невмешательства коллегии адвокатов в профессиональную деятельность адвоката. Согласно п. 16 ст. 22 Закона об адвокатуре ничто в положениях данной статьи не может рассматриваться как ограничение независимости адвоката при исполнении им поручения доверителя, а также его личной профессиональной ответственности перед последним.

Статьей 31 Федерального закона о некоммерческих организациях предусмотрена возможность экономической поддержки некоммерческих организаций, в том числе коллегий адвокатов, органами государственной власти и местного самоуправления. Возможно предоставление в соответствии с законодательством льгот по уплате налогов, таможенных и иных сборов и платежей; предоставление иных льгот, в том числе полное или частичное освобождение от платы за пользование государственным и муниципальным имуществом, в частности, при аренде помещений; предоставление в соответствии с законом льгот по уплате налогов гражданам и юридическим лицам, оказывающим некоммерческим организациям материальную поддержку.

3.2.2 Бухгалтерский учет коллегий адвокатов

Бухгалтерский учет коллегии адвокатов ведется непрерывно с момента ее постановки на учет в налоговой инспекции до момента ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации. Председатель коллегии адвокатов распоряжается средствами организации в соответствии со сметой доходов и расходов. Смета, как правило, составляется ежегодно.

Доходная часть может быть представлена следующими показателями: поступления от оказания юридических услуг, поступления от реализации имущества, пожертвования физических и юридических лиц, членские взносы, а расходная часть: гонорары адвокатам, заработная плата аппарата управления с отчислениями, хозяйственные и другие расходы

Составленная смета утверждается общим собранием юридической консультации и представляется в коллегию адвокатов, от которой данная юридическая консультация была образована. Расходование средств коллегией адвокатов в соответствии с Положением об адвокатуре производится президиумом в соответствии со сметой, утвержденной общим собранием (конференцией) членов коллегии адвокатов.

Вознаграждения адвокатов поступают на банковский счет или в кассу коллегии. Бухгалтер учитывает их на субсчете «Вознаграждения адвокатов» к счету 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые коллегия получила за юридическую помощь, оказанную своим членам, не облагаются НДС (подп.14 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). При этом следует открыть субсчета второго порядка: «Вознаграждение, направляемое в доход коллегии» и «Вознаграждение, причитающееся адвокату». Расходование средств, остающихся в распоряжении коллегии осуществляется в соответствии со сметой: Дебет 86 субсчет «Вознаграждения адвокатов» Кредит 20, 26, 83 и др. При этом аналитический учет доходов следует организовать по каждому члену.

В налоговом же учете эти средства относят к целевым поступлениям (подп.8 п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ). Они не увеличивают налогооблагаемый доход и, следовательно, не включаются в расчет налога на прибыль.

Пример.

В июле 2007 года в кассу коллегии адвокатов поступило 20 000 руб. Это плата за услуги, оказанные адвокатом Е.Н. Исаковым. Из этой суммы 15 000 руб. - начислено в пользу адвоката, а 5 000 рублей - отражено в составе дохода коллегии.

Бухгалтер коллегии отразил данные операции следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 86 субсчет «Вознаграждение, направляемое в доход коллегии» - 5 000 руб. - поступило вознаграждение за юридическую помощь;

Дебет 50 Кредит 86 субсчет «Вознаграждение, причитающееся адвокату» -15 000 руб. - поступило вознаграждение за юридическую помощь;

Дебет 20, 26, 08, 10 и др. Кредит 70, 76, 60, 71, 73, 69 и др. - отражены расходы, связанные с хозяйственной деятельностью коллегии - 5000 рублей;

Дебет 86 субсчет «Вознаграждение, направляемое в доход коллегии» Кредит 20, 26, 83 и др. - 5 000 руб. - списаны расходы, произведенные за счет вознаграждения адвоката Е.Н. Исакова;

Дебет 86 субсчет «Вознаграждение, причитающееся адвокату» Кредит 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» - 15 000 руб. - начислен гонорар адвокату Е.Н. Исакову.

Прежде чем выплатить адвокату гонорар, бухгалтер должен рассчитать и удержать из него налог на доходы физических лиц и ЕСН. Дело в том, что адвокат является плательщиком этих налогов (ст.207 и подп.2 п.1 ст.235 Налогового кодекса РФ), а коллегия - его налоговым агентом (п.1 ст.226 и п.6 ст.244 Налогового кодекса РФ). Кроме того, коллегии обязаны уплачивать за адвокатов страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

Единым социальным налогом облагается разница между доходом адвоката (это сумма полученного от клиента вознаграждения) и расходами, связанными с его профессиональной деятельностью. В пункте 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ говорится, что это те расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход организации. У адвокатов к ним относятся средства, отчисленные на нужды коллегии. Регрессивная шкала ставок единого социального налога для адвокатов приведена в пункте 4 статьи 242 Налогового кодекса РФ.

Единый социальный налог, удержанный из гонораров, перечисляется в федеральный бюджет, а также в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования. Ту часть налога, которая подлежит уплате в ФСС России, на вознаграждения адвокатов начислять не нужно (п.1 ст.245 Налогового кодекса РФ).

Авансовые платежи по единому социальному налогу, удержанному у адвокатов, коллегии должны перечислять так же, как работодатели, то есть за январь - не позднее 15 февраля, за февраль - не позднее 15 марта и т. д.

Декларацию же по ЕСН должен представлять в налоговые органы сам адвокат. Однако коллегия адвокатов обязана выдать ему справку о суммах единого социального налога, начисленного и уплаченного за прошедший год. Форма такой справки утверждена приказом МНС России от 3 апреля 2002 г. № БГ-3-05/173.

Предположим, что с января по июнь 2007 года адвокат Исаков Е.Н. никаких вознаграждений не получал. В июле его облагаемая база по единому социальному налогу будет такой: 20 000 руб. - 5 000 руб. = 15 000 руб.

Поскольку облагаемая база, рассчитанная с начала года, не превышает 280 000 руб., налог исчисляют по максимальным ставкам. Сумма единого социального налога, которую юридическая консультация должна уплатить за Исакова Е.Н., равна:

- 795 руб. (15 000 руб. * 5,3 %) - в федеральный бюджет;

- 120 руб. (15 000 руб. * 0,8%) - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 285 руб. (15 000 руб. * 1,9%) - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Таким образом, из гонорара Исакова Е.Н. следует удержать единый социальный налог, равный 1 200 руб. Кроме того, до 15 июля 2007 года коллегия должна перечислить за адвоката в Пенсионный фонд РФ взносы, начисленные с января по июнь 2007 года, - 900 руб.

Данная операция будет отражена в учете коллегии следующими проводками:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет»

- 795 руб. - удержан из гонорара адвоката единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» Кредит 69 субсчет «Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования»

- 120 руб. - удержан из гонорара адвоката единый социальный налог, подлежащий уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» Кредит 69 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»

- 285 руб. - удержан из гонорара адвоката единый социальный налог, подлежащий уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» Кредит 69 субсчет «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии»

- 600 руб. (100 руб. * 6 мес.) - удержаны из гонорара адвоката страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» Кредит 69 субсчет «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии»

- 300 руб. (50 руб. * 6 мес.) - удержаны из гонорара адвоката страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Налог на доходы физических лиц. Адвокаты уплачивают этот налог по ставке 13 процентов. Налог удерживается из их гонораров. При этом адвокату разрешается использовать профессиональные и стандартные налоговые вычеты в случае предоставления им декларации в налоговый орган.

Предположим, что доход адвоката не превысил с начала года 20 000 руб. и он имеет право на стандартный вычет - 400 руб.

Облагаемая база по налогу на доходы физических лиц в данном случае будет такой:

15 000 руб. - 1200 руб. - 900 руб. - 400 руб. = 12 500 руб.

Сумма налога, которую следует удержать из адвокатского гонорара, составит:

12 500 руб. * 13% = 1625 руб.

Таким образом, адвокату будет выплачено 11275 руб. (15 000 - 1200 - 900 - 1625).

Бухгалтер коллегии сделает в учете такие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 1625 руб. - удержан налог на доходы физических лиц из гонорара адвоката;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с адвокатами» Кредит 50

- 11275 руб. - выплачен гонорар адвокату.

Учет пожертвований и безвозмездных взносов

Чтобы учесть их, коллегии адвокатов открывают субсчет «Пожертвования» к счету 86 «Целевое финансирование». Такие средства не облагаются НДС, поскольку они не связаны с реализацией товаров, работ или услуг.

Кроме того, их не нужно включать и в налогооблагаемую прибыль. Дело в том, что пожертвования и безвозмездные взносы, так же как и отчисления из адвокатских гонораров, относятся к целевым поступлениям. А такие средства налогооблагаемый доход не увеличивают (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ). Но при одном условии: полученные суммы следует расходовать только на содержание коллегии или на ведение уставной деятельности. Иначе для целей налогообложения их придется включить в состав внереализационных доходов.

Пример.

В июне 2007 года коллегия адвокатов, получила от физического лица безвозмездный взнос 3000 руб. Эти деньги под отчет передали завхозу, чтобы он купил канцтовары. Завхоз приобрел канцтовары на сумму 3 000 руб.

Бухгалтер отразил данные операции следующими записями:

Дебет 50 Кредит 86 субсчет «Пожертвования» - 3 000 руб. - получен благотворительный взнос от физического лица;

Дебет 71 Кредит 50 - 3 000 руб. - выданы деньги под отчет работнику организации;

Дебет 10 Кредит 71 - 3 000 руб. - получены канцтовары;

Дебет 26 Кредит 10 - 3 000 руб. - канцтовары переданы в эксплуатацию;

Дебет 86 субсчет «Пожертвования» Кредит 26 - 3 000 руб. - списаны расходы, произведенные за счет безвозмездного взноса.

3.2.3 Предпринимательская деятельность адвокатских коллегий

Выручка от продажи юридической литературы и проведения семинаров отражается в учете такой проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1) - отражена выручка от предпринимательской деятельности.

Данные операции облагаются НДС и налогом на прибыль. Единственный налог, который не платят коллегии - это налог на имущество. Такая льгота им предоставлена подп. 14 статьей 381 части 2 Налогового кодекса.

Чтобы рассчитать налог на прибыль, коллегия должна свои затраты на предпринимательство учитывать отдельно от расходов по основной деятельности. Общехозяйственные расходы следует распределять как минимум между уставной и предпринимательской деятельностью. При этом базой распределения может быть заработная плата или численности работников; доходы, полученные от каждого вида деятельности.

Пример.

В июне 2007 года коллегия провела платный семинар на тему «Как опротестовать в суде административные штрафы». Участники семинара заплатили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы (плата за аренду помещения, вознаграждения лекторам и т. д.) составили 50 000 руб.

Кроме того, в июле 2007 года коллегия получила отчисления из адвокатских вознаграждений - 200 000 руб. А ее общехозяйственные расходы в этом месяце равны 60 000 руб.

Бухгалтер консультации отразил все эти операции следующими проводками (общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам от предпринимательской и уставной деятельности):

Дебет 20 Кредит 60 (76, 69 и др.) - 50 000 руб. - отражены затраты на проведение семинара;

Дебет 26 Кредит 60 (70, 69 и др.) - 60 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 86 субсчет «Вознаграждения адвокатов» Кредит 26 - 40 000 руб. (60 000 * 200 000 / (118 000 - 18 000 + 200 000)) - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к реализуемой программе;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка» - 118 000 руб. - отражена выручка от проведения семинара;

Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 - 50 000 руб. - списаны затраты на проведение семинара;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 26 - 20 000 руб. (60 000 - 40 000) - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности;

Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 - 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 50 000 - 20 000) - отражена прибыль, полученная от проведения семинара.

Коллегия вправе истратить на свои нужды только ту часть прибыли, которая останется после налогообложения. В том случает, если коллегия использует прибыль, полученную в отчетном году, то в учете отражаются следующие записи:

Дебет 99 Кредит 86 «Прибыль от предпринимательской деятельности» - прибыль оставшаяся в распоряжении коллегии отражена в составе целевого капитала;

Дебет 86 субсчет «Прибыль от предпринимательской деятельности» Кредит 20 (26) - произведены расходы за счет прибыли от предпринимательской деятельности.

В конце года неиспользованную прибыль бухгалтер списывает проводкой:

Дебет 99 Кредит 84 - списана чистая прибыль отчетного года.

Одновременно производится запись:

Дебет 84 Кредит 86 субсчет «Прибыль от предпринимательской деятельности» - нераспределенная прибыль отражена в составе источников целевого финансирования.

Глава 4. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение автономных некоммерческих организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере образования, культуры, науки, здравоохранения, физической культуры и спорта

4.1 Законодательные основы, регулирующие деятельность автономных некоммерческих организаций

Автономная некоммерческая организация является новой формой некоммерческой организации для российского законодательства. До введения в действие Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ это организационно-правовая форма ни в одном законе, в том числе и в Гражданском кодексе, не предусматривалась.

Предполагается, что со временем такая организационно-правовая форма юридического лица как автономное учреждение сможет заменить собой ряд других видов организации юридических лиц в таких областях деятельности, как образование, медицина, спорт и физическая культура, социальное обслуживание. Следовательно, логично при рассмотрении вопроса об автономных некоммерческих организациях, помимо федерального закона «О некоммерческих организациях» рассматривать нормативно-правовые акты, представленные в таблице 5.

Таблица 5. Перечень нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность автономных некоммерческих организаций

Наименование нормативного документа	номер	дата
Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан	5487-1	22.07.1993
Федеральный закон «О физической культуре и спорте в Российской Федерации»	80-ФЗ	29.04.1999
Федеральный закон «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»	125-ФЗ	22.08.1996
Федеральный закон «Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации»	195-ФЗ	10.12.1995

Согласно ст. 10 ФЗ «О некоммерческих организациях» Автономной некоммерческой организацией (АНО) признается не имеющая членства организация, учрежденная на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг (Следует различать автономную некоммерческую организацию и автономное учреждение, их сходства и различия приведены в Приложении 7).

Основным видом деятельности автономной некоммерческой организации является предоставление услуг. При этом, согласно п. 1 ст. 779 Гражданского Кодекса РФ, под оказанием услуги понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Автономная некоммерческая организация предоставляет услуги определенного вида (медицинские, аудиторские и т.п.) на основе лицензии. При этом она может оказывать безвозмездные услуги определенному кругу лиц (инвалидам, пенсионерам) и возмездно - другим потребителям.

Согласно п. 2 ст. 10 ФЗ «О некоммерческих организациях» автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых организация создана.

В законодательстве не устанавливается ограничений на число учредителей. В связи с том, что имущество, переданное ими автономной некоммерческой организации, принадлежит ей на праве собственности, они утрачивают все права на него. Так как автономная некоммерческая организация является организацией, не имеющей членства, то после её создания учредители не обладают возможностью расширения своего состава, а также непосредственного влияния на деятельность автономной некоммерческой организации, если они сами не участвуют в работе её высшего органа управления. Таким образом, состав учредителей автономной некоммерческой организации может только уменьшиться вследствие ликвидации учредителя - юридического лица или смерти учредителя - физического лица.

Учредители не отвечают по обязательствам созданной ими автономной некоммерческой организации, а она не отвечает по обязательствам своих учредителей (абз. 2 и 1 ст. 10 ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Обязательным учредительным документом автономной некоммерческой организации является устав (Приложение 8), учредители организации также вправе, но не обязаны заключить учредительный договор (п. 1 ст. 14 ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Высший орган управления автономной некоммерческой организации может быть только коллегиальным. В высший орган управления автономной некоммерческой организации могут входить представители учредителей, работники организации, другие лица или их представители, называемые учредителями (п. 1 ст. 29 ФЗ «О некоммерческих организациях»). При этом для работников Автономной некоммерческой организации установлено численное ограничение на их численность в высшем органе управления - она не может превышать одной трети общего числа членов коллегиального высшего органа управления. Так же для автономной некоммерческой организации установлено ещё одно ограничение, согласно которому автономная некоммерческая организации не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам её высшего органа управления за выполнение ими возложенных на них функций. Так как они исполняют свои обязанности безвозмездно, то им могут только компенсировать расходы, непосредственно связанные с участием в работе высшего органа управления (например, возместить транспортные). При этом учредители автономной некоммерческой организации вправе пользоваться услугами организации на равных условиях с другими лицами.

Реорганизация и ликвидация АНО проводится в порядке, предусмотренном Гражданским Кодексом РФ и ФЗ «О некоммерческих организациях». В указанных законодательных актах устанавливается ограничение на формы преобразования АНО. Так, АНО вправе преобразовываться только в общественную или религиозную организацию (объединению) либо в фонд (п. 3 ст. 17 ФЗ «О некоммерческих организациях») Согласно абз. 3 п.5 ст. 17 ФЗ «О некоммерческих организациях», решение о преобразовании АНО принимается высшим органом управления в порядке, предусмотренном уставом АНО,

4.2 Порядок организации и ведения бухгалтерского учета уставной деятельности

Автономные некоммерческие организации имеют статус юридического лица, а, следовательно, так же как и для других юридических лиц АНО обязательно соблюдение всех официальных документов в области организации бухгалтерского учета. Согласно ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и за соблюдением законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации.

Как и любая другая, автономная некоммерческая организация при осуществлении своей деятельности должна использовать принадлежащее ей имущество в соответствии с целями ее создания. Контроль за деятельностью автономной некоммерческой организацией возлагается Законом на ее учредителей. Порядок осуществления этого контроля должен быть определен в учредительных документах организации.

Согласно ст. 14 ФЗ «О некоммерческих организациях» учредительным документом автономной некоммерческой организации является устав, утвержденный учредителями. По их желанию учредители могут заключить и учредительный договор. Обязательным учредительным документом считается только устав. В нем и должен быть предусмотрен порядок осуществления надзора за деятельностью организации.

Здесь возможны различные варианты, но единственное, что неизменно, - это обязанность учредителей осуществлять этот надзор. Для его реализации учредители могут образовать надзорный орган, например, такой, как попечительский совет в фондах (см. ст. 7 ФЗ «О некоммерческих организациях»), или сформировать ревизионную комиссию. Более того, надзор за деятельностью автономной некоммерческой организации со стороны учредителей может быть установлен через всю структуру управления этой организации. Учредители, войдя в орган управления, также в состоянии осуществлять в определенной мере возложенный на них законом надзор за деятельностью автономной некоммерческой организации. Формы надзора не определены и не ограничены Законом, здесь учредители вправе проявить находчивость и мудрость в выборе формы надзора с тем, чтобы проводимый надзор не мешал эффективной деятельности автономной некоммерческой организации.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) бухгалтерская служба каждой организации обязана руководствоваться в своей деятельности учетной политикой, утвержденной руководителем организации. В качестве составных частей учетной политики утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Приказ об учетной политике издается не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Выбранная учетная политика считается применяемой АНО со дня государственной регистрации.

Основными задачами бухгалтерского учета АНО являются, прежде всего, учет и контроль за целевым использованием полученных средств, а также раздельный учет целевых доходов и расходов и доходов/расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход деятельности.

В отношении бухгалтерского учета в некоммерческих организациях есть письмо Минфина РФ от 28.03.2005 г. N 07-05-06/89 «О бухгалтерском учете некоммерческих организаций». В соответствии со взаимосвязанными ст.ст. 1 и 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации (в том числе некоммерческой), является объектом бухгалтерского учета этой организации.

Специфика бухгалтерского учета в НКО определяется также и налоговыми аспектами - целевое финансирование НКО налогами не облагается, а по предпринимательской деятельности предусмотрен ряд льгот.

Особенности бухгалтерского учета основных средств

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и принимая во внимание специфику деятельности некоммерческой организации (в частности то, что она не имеет извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности; как правило, создается с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников; др.), считается, что при принятии к бухгалтерскому учету такой организации имущества в качестве основных средств достаточно единовременное выполнение следующих условий:

- использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, определенных ее уставом, для управленческих нужд некоммерческой организации либо в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа, дарение данного имущества, а также передача его в собственность третьих лиц по иным основаниям.

Однако письмо Минфина РФ это не нормативный правовой акт, хотя он и был официально опубликован в журнале ведомственных нормативных правовых актов. Получается, что автономные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет на основании положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н. Но возможно, что законодатель учтет особенности деятельности именно автономных учреждений (у них много общего с государственными учреждениями и предприятиями) и создаст специальные правила бухгалтерского учета именно для автономных учреждений различных направлений деятельности.

Особенности бухгалтерский учет целевого финансирования

Первый вопрос, который возникает при определении порядка учета целевого финансирования, заключается в установлении возможности использования ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». На то, что автономные учреждения, являющиеся разновидностью некоммерческих организаций, не могут применять данное положение, прямо указано в п. 1 ПБУ 13/2000, согласно которому настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Существует точка зрения, согласно которой некоммерческие организации, ведущие активную предпринимательскую деятельность, объемы которой превышают объемы основной уставной деятельности, все же могут применять ПБУ 13/2000. Однако, по мнению автора необходимо соблюдать приведенное выше прямое указание о сфере применения данного ПБУ. В то же время можно использовать отдельные положения ПБУ 13/2000, закрепив их в учетной политике, в части, не противоречащей Положению по ведению бухгалтерского учета и Плану счетов бухгалтерского учета.

Автономные учреждения как некоммерческие организации должны применять особый порядок учета целевого финансирования и целевых поступлений, а также их расходования. Учет целевого финансирования автономного учреждения, поступающего в денежной и других формах, ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Таким образом, рекомендуем строить систему учета, отражая на субсчетах счета 86 источники финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для отчета об использовании средств перед бюджетом. Поскольку в организациях выполняются несколько проектов и программ, второй уровень субсчетов можно рекомендовать для отражения доходов и расходов по целевым проектам и программам. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям бюджета для каждой целевой программы. В итоге детализация счета 86 будет выглядеть следующим образом:

- первый уровень субсчета - источники финансирования, отраженные на субсчетах первого уровня счета целевого финансирования;

- второй уровень субсчета - номера целевых проектов и программ, отраженные на субсчетах второго уровня;

- третий уровень субсчета - номера бюджетных статей конкретных целевых проектов, в частности:

1) заработная плата;

2) социальные отчисления;

3) аренда помещения для проведения целевого мероприятия;

4) транспортные расходы;

5) покупка оборудования по целевому проекту;

6) ремонт оборудования целевого проекта;

7) административные расходы и т.д.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах следует проставлять маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. При отсутствии подобной системы идентификации налоговым органам при документальной проверке будет сложно сделать выводы о целевом использовании средств и ведении раздельного учета. Следствием этого может стать отнесение целевых доходов к внереализационным и последующее их налогообложение.

Как организовать раздельный учет

Если вы ведете автономный налоговый учет, то суммы полученных целевых средств нужно записывать в отдельный регистр. Также надо завести отдельный регистр, где вы будете отражать суммы, которые истратили за счет целевых поступлений. Заметим: такие формы есть в системе регистров налогового учета, рекомендованной МНС России. Впрочем, вы можете разработать и свои регистры.

Теперь предположим, что некоммерческая организация ведет налоговый учет на основе данных бухучета. Ясно, что в этом случае доходы и расходы в рамках целевого поступления нужно выделять на счетах бухгалтерского учета. Покажем, как это надо делать.

Начнем с доходов. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) требует, чтобы:

- доходы от целевого поступления отражались по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»;

...