Бухгалтерский учёт основных средств

Приобретение объектов основных средств по договору долевого строительства с целью их дальнейшей продажи отражается в бухгалтерском учёте организации-дольщика по дебету счёта 41 «Товары» в корреспонденции и кредиту счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При поступлении в организацию основных средств, безвозмездно полученных за счёт средств бюджета либо безвозмездно полученных за счёт средств создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь целевых фондов, суммы НДС, включенные в стоимость основных средств и выделенные в расчётных документах, не подлежат вычету. Указанные суммы НДС списываются за счёт источников, то есть целевых средств. Стоимость основных средств, приобретённых за счёт целевых источников, является добавочным фондом организации и в соответствии с законодательством Республики Беларусь налогом на прибыль не облагается.

Введение в эксплуатацию приобретённого оборудования за счёт средств бюджета отражается записью:

Дебет счёта 01 «Основные средства»

Кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 4 «Приобретение объектов основных средств»

Списание входного НДС отражается записью:

Дебет счёта 86 «Целевое финансирование»

Кредит счёта 18 «НДС по приобретённым товарам, работам и услугам»

Отражение в составе добавочного фонда стоимости основных средств:

Дебет счёта 86 «Целевое финансирование»

Кредит счёта 83 «Добавочный фонд»

В целях приведения балансовой стоимости основных фондов в соответствии со складывающимся уровнем цен, создания экономически обоснованных условий для воспроизводства основных средств и осуществления инвестиционной деятельности во всех организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности проводится переоценка основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств переоценке (дооценке) отражается бухгалтерской проводкой: дебет счёта 01 «Основные средства», кредит счёта 83 «Добавочный фонд».

При уценке основных средств составляется обратная бухгалтерская проводка: дебет счёта 83 «Добавочный фонд», кредит счёта 01 «Основные средства».

Разница между суммой амортизации, рассчитанной по результатам переоценки, и суммой амортизации, числившейся в учёте до её проведения, отражается по кредиту (в случае превышения) или дебету (в случае уменьшения) счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счёта 83 «Добавочный фонд».

В соответствии с Постановлением Совета Министров Республики Беларусь «Об использовании денежных средств, полученных от учреждения имущества, находящегося в республиканской собственности» от 15.01.2003г. №32 первоначальная стоимость отчуждаемых основных средств, учитываемая на счёте 01 «Основные средства», сумма накопленной амортизации на счёте 02 «Амортизация основных средств», а также расходы, связанные с отчуждением имущества, списываются на счёт 83 «Добавочный фонд».

Согласно Постановлению Совета Министров Республики Беларусь от 30.07.2004г. №932 убыточные сельскохозяйственные организации. Подлежащие продаже в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь «О порядке и условиях продажи юридическим лицам предприятий как имущественных комплексов убыточных сельскохозяйственных организаций» от 14.06.2004г. №280, могут:

· отражать в бухгалтерском учёте стоимость основных средств по результатам их оценки организациями, занимающимися оценочной деятельностью, по состоянию на 1-е число 1-го месяца квартала, в котором производилась оценка;

· относить разницу в стоимости основных средств, образовавшуюся в результате их оценки организациями, занимающимися оценочной деятельностью, на добавочный фонд, а при его отсутствии -- на внереализационные расходы;

· относить расходы, связанные с проведением оценки основных средств, на внереализационные расходы.

С целью оказания экономической поддержки сельскохозяйственным организациям в развитии плодоводства Постановлением совета министров Республики Беларусь от 31 мая 2004г. №645 на 2004-2010 годы утверждена Государственная целевая программа «Плодоводство». Данный документ определяет основные направления финансирования сельскохозяйственных организаций, крестьянско-фермерских хозяйств, занятых закладкой и выращиванием многолетних насаждений, а также научно-исследовательских организаций и учебных заведений, занимающихся разработкой инвестиционных проектов по данному направлению. Программа предусматривает выделение сельскохозяйственным организациям бюджетных ссуд со сроком погашения до 3 лет на закладку садов и организацию ухода за ними. Возмещение за счёт средств республиканского бюджета 2/3 ставки рефинансирования Национального банка по кредитам, полученным на развитие плодоводства.

Затраты на выполненные работы по закладке многолетних насаждений отражаются по дебету субсчёта 08-9 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчёты по налогам и сборам», 71 «Расчёты с подотчётными лицами», 23 «Вспомогательные производства» и др.

После окончания посадочных работ молодые насаждения в сумме фактических затрат принимают к учёту в состав основных средств по видам и годам посадки. При этом составляется бухгалтерская запись:

Дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт 4 «Многолетние насаждения», аналитический счёт «Молодые многолетние насаждения»;

Кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 9 «Закладка и выращивание многолетних насаждений»

Основанием для их оприходования является «Акт приёма-передачи многолетних насаждений и ввода их в эксплуатацию».

Вложения во внеоборотные активы по закладке и выращиванию многолетних насаждений учитываются только в пределах календарного года (с 1 января по 31 декабря), в то время как процесс их выращивания длится несколько лет. При определении инвентарной стоимости многолетних насаждений следует учитывать, что капитальные вложения в многолетние насаждения до сдачи их в эксплуатацию включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчётном году площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. Отсюда следует, что затраты по уходу за молодыми многолетними насаждениями, посаженными в прошлые годы, следует учитывать в аналогичном выше описанному порядку по дебету счёта 08 субсчёт 9 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов. В конце года их списывают в дебет счёта 01 на аналитический счёт «Молодые многолетние насаждения».

От молодых насаждений до наступления периода нормального плодоношения получают урожай.

Затраты по сбору урожая учитывают в составе расходов по уходу за молодыми насаждениями по дебету субсчёта 08-9 «Закладка и выращивание многолетних насаждений», а полученную продукцию учитывают по дебету счёта 43 «Готовая продукция» субсчёт 1 «Продукция растениеводства» по видам плодов и ягод исходя из цен их возможной реализации.

При достижении молодыми насаждениями эксплутационного возраста их зачисляют в действующие основные средства. При этом составляют бухгалтерскую запись по дебету счёта 01 Основные средства», субсчёт 4 «Многолетние насаждения» и кредиту счёт 01 «Основные средства», аналитический счёт «Молодые насаждения». На сумму произведенных затрат производятся соответствующие записи в инвентарной карточке с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Капитальные вложения в арендованные основные средства (отделимые улучшения) являются собственностью арендатора. Указанная хозяйственная операция в бухгалтерском учёте арендатора отражается списанием с кредита счёта 08 в дебет счёта 01 на сумму фактических расходов, произведенных арендатором.

Если в соответствии с договором арендатор передаёт произведенные капитальные вложения арендодателю, то списание указанных фактических расходов отражается по кредиту счёта 08 в корреспонденции с дебетом счёта 91 «Операционные доходы и расходы».

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства (неотделимые улучшения). Не предусмотренные договором аренды или не согласованные с арендодателем, списываются с кредита счёта 08 в дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы».

Неучтённые объекты основных средств, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости бухгалтерской записью: дебет счёта 01 «Основные средства» соответствующие субсчета, кредит счёта 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчёт 1 «Внереализационные доходы».

Начисление НДС от оценочной стоимости основных средств отражается проводкой: дебет счёта 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым товарам, работам, услугам», субсчёт 1 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым основным средствам», кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Фактические затраты, которые направлены на модернизацию, реконструкцию, частичную ликвидацию, дооборудование, достройку, проведение технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др., относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.

Поэтому после окончания вышеназванных работ затраты, списывают с кредита счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счёта 01 «Основные средства».

Затраты связанные с переводом в основное стадо молодняка продуктивных животных и рабочего скота учитывают на субсчёте 08-7 «Перевод молодняка животных в основное стадо». Скот всех видов, выращенный в организации, переводят в основное стадо в течении года по нормативно-прогнозной себестоимости 1ц живой массы.

Данная хозяйственная операция отражается по дебету субсчёта 08-7 и кредиту счёта 11 «Животные на выращивании и откорме». Одновременно с кредита субсчёта 08-7 их стоимость списывают в дебет субсчёта 01-3 «Скот рабочий и продуктивный».

В конце года, после составления отчётной калькуляции, списание калькуляционных разниц отражается по дебету счёта 08 и кредиту счёта 11 при превышении фактической себестоимости живой массы над нормативно-прогнозной или по дебету счёта 08 и кредиту счёта 11 методом «красное сторно» -- при превышении нормативно-прогнозной себестоимости живой массы над фактической. По окончании отчётного года производится уточнение оценки скота записью по дебету счёта 01 и кредиту счёта 08.

Пополнение основного стада за счёт приобретения взрослых животных отражается по дебету счёта 01 и кредиту счёта 08, субсчёт 8 «Приобретение взрослых животных».

Для отражения операций по счетам 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» предназначен Журнал-ордер №13-АПК. В Журнале-ордере предусмотрены разделы для отражения как кредитовых, так и дебетовых оборотов по каждому счёту.

Ежедневный учёт наличия и движения взрослого продуктивного скота на фермах осуществляется в Книге учёта движения животных и птицы. Операции по учёту движения продуктивного и рабочего скота основного стада отражают в Журнале-ордере №14-АПК. В данном Журнале сосредоточен учёт движения всех видов скота. Из Журнала-ордера №14-АПК обороты по движению взрослого скота, поголовье которого учитывается на счёте 01 «Основные средства», переносят в конце отчётного месяца в Журнал-ордер №13-АПК отдельной позицией по корреспондирующим счетам. Журнал-ордер №13-АПК открывают на месяц. Записи в него делают в хронологической последовательности совершения операций на основании первичных учётных документов по движению основных средств и нематериальных активов. Остаток на начало месяца отражается согласно данным Журнала-ордера за прошлый месяц в верхней части разделов «Аналитические данные к счёту». Ежемесячно в Журнале-ордере выводят итоги оборотов, подсчитывают остатки на конец месяца, которые отражаются в нижней части данных разделов.

По истечении месяца кредитовые обороты по счёту 01 из Журнала-ордера переносят в Главную книгу. Предварительно делая сверку по каждому корреспондирующему счёту с данными других регистров: по счёту 11 «Животные на выращивании и откорме» -- с данными Журнала-ордера №14-АПК; по счёту 08 -- с данными Журнала-ордера №16-АПК и т.д.

Итоговые суммы дебетовых и кредитовых оборотов и остатки по счёту 01 в Журнале-ордере №13-АПК должны соответствовать оборотам и остаткам счетов в Главной книге.

3. Синтетический учёт выбытия основных средств

Для учёта выбытия основных средств в случаях физического износа, реализации, безвозмездной передачи или полной ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления и других причин к счёту 01 «Основные средства» открывается субсчёт 11 «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающих объектов, а в кредит - сумма накопленной по ним амортизации. Таким образом, на субсчёте 11 «Выбытие основных средств» отражается остаточная стоимость выбывших объектов основных средств. По завершении процесса выбытия остаточная стоимость объектов основных средств списывается со счёта 01 «Основные средства» на счёт 91 «Операционные доходы и расходы» в зависимости от финансовых результатов выбытия. При безвозмездной передаче объектов, ликвидации, при авариях, утрате в результате стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций расходы и доходы списываются в дебет (кредит) счёта 92 «Внереализационные доходы и расходы».

На списание с баланса за непригодностью к дальнейшей эксплуатации выбывших основных средств составляют бухгалтерские проводки: дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств», кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 1 «Основные средства предпринимательской деятельности» - на сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости; дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств», кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания остаточной стоимости основных средств.

Затраты, связанные с выбытием основных средств, отражаются бухгалтерской проводкой: дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы», субсчёт 2 «Операционные расходы», кредит счетов 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной оплаты труда, 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму отчислений в ФСЗН, 23 «Вспомогательные производства» - на сумму расходов, связанных с ликвидаций основных средств, 68 «Расчёты по налогам и сборам» - на сумму начисленного НДС, по ставке 10% при реализации продуктивного или рабочего скота.

Доходы по операциям выбытия объектов основных средств списываются с кредита счёта 91 «Операционные доходы и расходы» в дебет следующих счетов:

10 «Материалы» соответствующие счета - на стоимость материалов, полученных при разборке объектов в процессе их выбытия, по ценам возможного использования;

51 «Расчётный счёт», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость проданных объектов основных средств по ценам реализации, включающим НДС.

Реализацию объектов основных средств отражают следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 1 «Основные средства предпринимательской деятельности» - на сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания начисленной амортизации;

Дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы», субсчёт 1 «Операционные доходы»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания остаточной стоимости основных средств;

Дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счёта 91 «Операционные доходы и расходы», субсчёт 1 «Операционные доходы» - на договорную стоимость начисленной выручки от реализации основных средств;

Дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы», субсчёт 1 «Операционные расходы»;

Кредит счетов 68 «Расчёты по налогам и сборам» - на сумму начисленного НДС, 23 «Вспомогательное производство» - на сумму расходов, связанных с реализацией основных средств.

При безвозмездной передаче основных средств другим организациям составляют бухгалтерские проводки:

Дебет счёта 01 «Основные производства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства» - на сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания начисленной амортизации;

Дебет счёта 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчёт 1 «Внереализационные доходы»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания остаточной стоимости основных средств.

Списание многолетних насаждений по истечении биологического периода плодоношения или изреженности насаждений на их первоначальную (восстановительную) стоимость составляют бухгалтерскую проводку:

Дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 4 «Многолетние насаждения»;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания начисленной за время эксплуатации амортизации;

Дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы»;

Кредит счётов 23 «Вспомогательные производства», соответствующие субсчета, 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и др. - на стоимость расходов, связанных с раскорчёвкой и ликвидацией насаждений;

Дебет счёта 99 «Прибыли и убытки», субсчёт 2 «Прибыли и убытки от операционной деятельности»

Кредит счёта 91 «Операционные доходы и расходы», субсчёт 9 «Сальдо операционных доходов и расходов» - на сумму убытка от ликвидации многолетних насаждений.

Погибшие в результате стихийных бедствий многолетние насаждения списывают по их стоимости на начало года с добавлением затрат на выращивание текущего года до момента гибели бухгалтерской проводкой: дебет счёта 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчёт 2 «Внереализационные расходы», кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 4 «Многолетние насаждения».

В случае, если молодые насаждения были застрахованы, в бухгалтерском учёте составляют следующие проводки:

Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт 2 «Расчёты по имущественному и личному страхованию»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 4 «Многолетние насаждения» - на сумму списания потерь по страховым случаям;

Дебет счёта 51 «Расчётный счёт»;

Кредит субсчёта 76-2 - на сумму поступившего страхового возмещения;

Дебет субсчёта 92-2 «Внереализационные расходы»;

Кредит субсчёта 76-2 «Расчёты по имущественному и личному страхованию» - на сумму некомпенсируемых страховых возмещений потери от страховых случаев.

Передача основных средств в счёт вкладов в уставные (складочные) фонды других организаций отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства» - на сумму списания балансовой стоимости;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания начисленной амортизации;

Дебет счёта 58 «Финансовые вложения»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания остаточной стоимости переданных основных средств.

Выбытие основных средств в результате стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства» - на сумму списания балансовой стоимости;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания начисленной амортизации;

Дебет субсчёта 92-2 «Внереализационные расходы»;

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств» - на сумму списания остаточной стоимости основных средств, выбывшие в результате стихийных бедствий.

Если выбывшие основные средства были застрахованы, на их остаточную стоимость составляется проводка: дебет счёта 76-2 «Расчёты по имущественному и личному страхованию», кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств».

Ведение субсчёта 11 «Выбытие основных средств» не является обязательным. Бухгалтерия организации может списывать сумму накопленной амортизации по выбывающим объектам непосредственно в дебет счета 01 «Основные средства», на котором учтена его первоначальная или восстановительная стоимость, а расходы и доходы, связанные с их выбытием относить на счета 91 «Операционные доходы и расходы» или 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Списание убытков по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникших от стихийных бедствий отражается бухгалтерской записью:

Дебет счёта 92 «Внереализационные доходы и расходы»

Кредит счёта 01 «Основные средства», субсчёт 11 «Выбытие основных средств».

Расходы, связанные с демонтажом, сносом и охраной объектов, прекращённых строительством списываются бухгалтерской записью:

Дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы»

Кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств».



Глава 3. Способы начисления амортизации и учёт амортизации основных средств

1. Нормы и способы начисления амортизации основных средств

В соответствии с принципами бухгалтерского учёта стоимость производственных мощностей должна равномерно распределяться в течении предполагаемого срока их эксплуатации путём распределения (списания) на отчётные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную полезность (способность). Этот процесс называется амортизацией (износом). Его задача - распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т.е. это процесс распределения, а не оценки.

Термин «амортизация», используемый в учёте, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.

МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отражённая в финансовой отчётности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости».

Амортизация представляет собой процесс систематического перенесения стоимости основных средств на затраты производства (расходы на реализацию), операционные или внереализационные расходы.

Основным документом, регламентирующим порядок начисления, объекты амортизации основных средств является Постановление Министерств экономики, финансов, статистики и анализа, архитектуры и строительства Республики Беларусь 23.11.2001г., № 187/110/96/18 утверждено положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (в редакции постановления Министерств экономики, финансов, статистики и анализа, архитектуры и строительства Республики Беларусь 30.03.2004г., № 87/55/33/5), а также 28.05.2005г., №136/96/102/31 внесены изменения и дополнения в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов).

Одно из главных условий начисления амортизации - правильное определение организациями нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков полезного использования и норм амортизации. Для определения нормативных сроков службы основных средств постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21.01.2001г., № 186 утверждён Временный республиканский классификатор основных средств и нормативных сроков их службы. Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 09.07.2004г., № 208 в него внесены изменения и дополнения (Гл. бухгалтер. 2004. № 20). Нормативный срок службы - установленный нормативными правовыми актами и/или комиссией организации по проведению амортизационной политики период амортизации отдельных объектов основных средств и /или выделенных групп (позиций) амортизируемого имущества.

Нормативный срок службы амортизируемого имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, - установленный нормативными правовыми актами период в течении которого потеря стоимости данного имущества, призванного служить для целей организации, погашается коммерческими организациями с отнесением на внереализационные расходы.

Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в действующую классификацию, устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в её отсутствие - путём оценки комиссией технического состояния объекта.

При расхождении значений нормативных сроков службы, установленных применительно к позициям действующей классификации, и значений сроков эксплуатации отдельных объектов основных средств, устанавливаемых организациями-изготовителями в технической документации на продукцию на срок, равный году, или более чем на 1 год, комиссия вправе использовать значения нормативных сроков службы этих объектов исходя из сроков эксплуатации, подтверждаемых технической документацией организаций-изготовителей.

Нормативный срок службы объектов основных средств, в том числе ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансосодержателем или собственником с даты принятия их на учёт при вводе в эксплуатацию. По объектам, ранее находившемся в эксплуатации, комиссия вправе понижать нормативные сроки службы вдвое, но не меньше чем до 3 лет - по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет - по другим объектам основных средств.

Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств приносит доход организации или служит для выполнения ее целей.

Срок полезного использования объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности, определяется при его приобретении собственником.

При выборе сроков полезного использования каждого объекта комиссией, состав которой утверждает руководитель или собственник из числа специалистов технических, технологических, экономических и бухгалтерских служб организации учитываются следующие обстоятельства:

· ожидаемый физический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации, естественный условий, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;

· моральный износ в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств;

· нормативно-правовые и другие ограничения в использовании объекта (срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования)

Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности пересмотра и/или его результатов в случаях: модернизации оборудования; технического перевооружения; дооборудования; капитального ремонта объектов, реконструкции; достройки; восстановления и/или изменения срока службы по результатам проведенного технического диагностирования, соответствующего свидетельствования организациями, имеющими специальную лицензию. Срок полезного использования также может пересматриваться при моральном устаревании объекта.

При обнаружении ошибки в определении нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке. Отличие условий эксплуатации от заданных при установлении нормативного срока службы или срока полезного использования предполагает повышение или понижение степени физического изнашивания эксплуатируемых основных средств и суммы начисленной по ним амортизации в связи с применением поправочных коэффициентов.

Поправочные коэффициенты указывают применительно к позициям действующей классификации в виде соответствующих сносок.

Решение об их применении закрепляется учетной политикой организации.

При наличии отклонений от установленных собственником базовых режимов работы корректировка рассчитанных годовых норм амортизационных отчислений с применением одного коэффициента осуществляется путем деления годовой нормы амортизации на значение соответствующего коэффициента, установленного к нормативному сроку службы или сроку полезного использования объекта основных средств.

В случае применения к одной и той же норме амортизации одновременно двух или более поправочных коэффициентов общая норма определяется по формуле:

НА _гс = НА _у х (К _{1 +} К ₂ + … + К_m - (m - 1«Целевое финансирование»)

где НА _гс - скорректированная годовая норма амортизации основных средств; НА _у - норма амортизации, рассчитанная исходя из утвержденного или принятого нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств;

где К _{1 +} К ₂ + …. + К _m - коэффициенты, рассчитываемые как величина, обратная утвержденным поправочным коэффициентам к нормативным срокам службы основных средств; m - количество применяемых поправочных коэффициентов.

Основные средства, эксплуатируемые в условиях отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и других условий), выделяются комиссией в специальные амортизационные подгруппы в составе соответствующих амортизационных групп.

Исходя из принятого срока полезного использования в диапазоне норм, установленных для каждой укрупненной амортизационной группы основных средств, определяются нормы амортизационных отчислений по каждому объекту или группам объектов.

Согласно МСФО 16 срок полезной службы представляет собой:

- ожидаемый (расчётный) период использования активов компании; или

- количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

Стандарт подчёркивает, что несмотря на то, что экономические выгоды, заключённые в объекте основных средств, потребляются компанией в основном путём использования актива, другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

- ожидаемый объём использования актива компанией;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, программа ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объёма спроса на рынке проданную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Кроме того, срок полезной службы актива должен определяться с учётом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определённого времени или после потребления определённой доли экономических выгод, заключённых в нём. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путём на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Норма амортизации - доля (% не менее чем с шестью знаками после запятой) амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению с установленной периодичностью в издержки производства, расходы на реализацию на операционные или внереализационные расходы на протяжении установленного нормативного срока службы с определенными способами и методами начисления амортизации.

К амортизируемым основным средствам относятся: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование; транспортные средства; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника, оргтехника; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий скот и животные основного стада; многолетние насаждения; капитальные вложения в улучшение земель (мелиоративные, ирригационные и другие работы), не связанные с созданием сооружений; капитальные вложения в арендованное, полученное в лизинг имущество; объекты жилищного фонда, спортивные сооружения и т.д.

Начисление амортизации н е п р о и з в о д и т с я:

· во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полезной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего свидетельствования с полной остановкой объекта или его части (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями), а также при консервации объектов в соответствии с законодательством;

· по не введенным в эксплуатацию объектам мобилизационного и государственного резервов, резерва, создаваемого для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, и объектам, предназначенным для хранения и утилизации вооружения, военной и специальной техники;

· по объектам основных средств, полученные организацией в собственность вследствие погашения обязательств должником, которые не используются ею в хозяйственной деятельности и предназначены для отчуждения, - в течение 12 месяцев, начиная с месяца их постановки на учет в качестве основных средств.

По некоторым видам основных средств амортизация не начисляется. К ним относятся земля и отдельные объекты природопользования, молодые многолетние насаждения до сдачи в эксплуатацию, автомобильные дороги общего пользования, основные средства на консервации, библиотечные фонды, основные средства государственных, находящихся за границей и др.

Амортизируемая стоимость - стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления (первоначальная стоимость, остаточная (недоамортизированная).

Амортизация основных средств начинается:

· по объектам предпринимательской деятельности исходя из выбранного срока полезного использования, линейным, нелинейным или производственным способами;

· по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного срока службы, линейным способом.

По объектам предпринимательской деятельности организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования в зависимости от условий их функционирования.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нормативного срока его службы либо срока его полезного использования путем умножения амортизируемой стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных отчислений. Например, приобретен объект основных средств стоимостью 125 млн. р. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% (100:5). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 25 млн. (125 млн x 20: 100).

При линейном способе начисления амортизационных отчислений по племенному и продуктивному скоту производятся с месяца, следующего за месяцем перевода животных в основное стадо.

Нормы амортизации по племенному и продуктивному скоту определяются из сроков полезного использования, которые могут быть установлены равными нормативным сроком службы или рассчитаны в соответствии с «Таблицей диапазонов сроков полезного использования амортизационного имущества» (Гл. бухгалтер. 2004. № 20. С. 33-34).

Нормативные сроки службы по племенному и продуктивному скоту в соответствии с дополнениями ко временному республиканскому классификатору амортизируемых основных средств и нормативным срокам их службы, утвержденными постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 07.09.2004 г., № 208, следующие, лет: коровы (шифр 80010) - 7; быки-производители (шифр 80011) - 6; свиноматки (шифр 80020) - 4; хряки-производители (шифр 80021) - 5; овцематки, козоматки (шифр 80030) - 4; бараны, козлы-производители (шифр 80031) - 4.

Например, организация установила срок полезного использования, равный нормативному (по свиноматкам - 4 года), тогда линейная норма амортизации составит 25% (100/4 года). Стоимость свиноматок составила 240 млн. р., родовая сумма амортизационных отчислений - 60 млн. (240 млн. ?x 25/100).

Исходя из того, что нормы Положения-2004, в т.ч. в части амортизации скота, начали действовать с 1 июля 2004г., скот основного стада, числившийся на балансе организации в составе основных средств по состоянию на эту дату, мог не являться объектом начисления амортизации до окончания срока службы или являться им с 1 июля 2004г. в зависимости от решения комиссии организации по проведению амортизационной политики. Например, животные, переведённые в состав основных средств в июне, не являлись объектом обязательного начисления амортизации с 1 июля 2004г., если организация не приняла это решение самостоятельно.

В соответствии с Положением-2004 предусматривается возможность применения линейного, нелинейного и производительного способов начисления амортизации по рабочему скоту и животным основного стада (независимо от вида животных). Амортизация по объектам, введённым в июле, могла начисляться линейным или нелинейным способами только с августа 2004г., а производительным способом - уже в июле. Причём начисление амортизации производительным способом может осуществляться с учётом продуктивности животных.

По мере установления нормативных сроков службы по указанным в приведенной выше таблице видам основных средств сроки полезного использования данных животных, участвующих по решению организации в предпринимательской деятельности, для начисления по ним амортизации, отнесения её в состав затрат и соответствующего формирования амортизационных фондов должны были быть выбраны в диапазоне, устанавливаемом в соответствии с коэффициентами, представленными в Таблице диапазонов сроков полезного использования амортизируемого имущества (приложение 3 к Положению-2004). По рабочему скоту и животным основного стада коэффициенты для определения сроков полезного использования установлены в диапазоне от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы. Поэтому для коров диапазон возможных сроков полезного использования составляет от 3,5 до 10,5 года, для свиноматок, овцематок, козоматок, баранов, козлов-производителей - от 2 до 6 лет, для хряков-производителей - от 2,5 до 7,5 года. Комиссия по проведению амортизационной политики в каждой организации вправе выбрать любой из сроков полезного использования амортизируемых объектов в соответствующем диапазоне.

Внесённое изменение в Положение-2004 позволяет субъектам хозяйственной деятельности продолжать начислять амортизацию по животным основного стада после 1 января 2005г. или по желанию организации с 1 января 2005г. прекратить начисление амортизации.

Если начисление амортизации прекращается, то в бухгалтерском и налоговом учёте следует произвести соответствующие корректировки, в т.ч. необходимо скорректировать сумму сформированного амортизационного фонда воспроизводства основных средств.

Суммы налога на добавленную стоимость, начисленного при переводе животных в состав основных средств, при этом не изменяются.

Многолетние насаждения также являются объектом для начисления амортизации.

Необходимо для ее начисления определить срок полезного использования многолетних насаждений. Диапазон таких сроков - 0,5 - 1,5 нормативного срока службы или равный нормативному сроку службы согласно временному республиканскому классификатору (например, яблоневый сад на среднерослом подвое - 14,9 лет). По многолетним насаждениям начисление амортизации производится после принятия к учету многолетних насаждений, достигших плодоносящего возраста по первоначальной стоимости.

Например, принят в эксплуатацию яблоневый сад на среднерослом подвое первоначальной стоимостью 15275400 р. со сроком полезного использования 14,9 лет. Годовая норма амортизации составит 6,711409 (100/14,9), годовая сумма амортизационных отчислений - 1025195 (15275400 ?x 6,711409/100).

Недостатком данного метода является то, что он не учитывает моральный износ и необходимость увеличения затрат на ремонт амортизируемых объектов в последние годы службы.

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации являются передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы, оборудование, вычислительная техника и оргтехника, инструмент, транспортные средства и другие объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции (работ, услуг), а также объекты лизинга. Он не распространяется на машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме специальных); уникальную технику и оборудование, предназначенные для производства ограниченного вида конкретной продукции; предметов интерьера, включая офисную мебель; предметы отдыха, досуга и развлечений.

При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается от амортизируемой стоимости методами суммы чисел лет либо уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.

Нелинейный способ начисления амортизации сельскохозяйственные организации могут применять при начислении амортизации по рабочему скоту, который является объектом лизинговых отношений.

При нелинейном способе годовая сумма амортизируемых отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизационной стоимости объекта основных средств и отношения, в числе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования, объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по формуле:

СЧЛ = С _пи ?x (С _пи + 1)

2

где СЧЛ - сумма числе лет самостоятельно выбранного организацией в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта; С _пи - самостоятельно выбранный организацией в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта. Например, приобретен объект основных средств стоимостью 25 млн. р. Срок полезного использования - 6 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 6+5+4+3+2+1 = 21. В первый год коэффициент - 6/21, во второй - 5/21 и т.д. (табл.1).

Т а б л и ц а 1. Начисление амортизации по методам суммы чисел лет срока полезного использования, р.

Период, год	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
1	s (6/21) = 7142857	7142857	17857143
2	s (5/21) = 5952381	13095238	11904762
3	s (4/21) = 4761905	17857143	7142857
4	s (3/21) = 3571429	21428572	3571428
5	s (2/21) = 2380952	23809524	1190476
6	s (1/21) = 1190476	25000000	-

Примечание. s - стоимость, равная 25 млн. р.

Как видно, сумма амортизационных отчислений полностью соответствует первоначальной стоимости основных средств. Данный способ начисления амортизации рекомендуется применять по основным средствам, дающим наибольшую отдачу в первые годы эксплуатации (тракторы, комбайны и др.).

Так как в первые годы использования основных средств при этом методе расчёта амортизации списывается основная часть их первоначальной стоимости. Это мотивируется тем, что:

· во-первых, наибольшая интенсивность использования основных средств приходится на первые годы их эксплуатации, когда они физически и морально являются новыми;

· во-вторых, создаётся резерв для замены амортизируемого объекта в случае его быстрого морального устаревания;

· в-третьих, обеспечивается возможность увеличения доли расходов на ремонт основных средств, которая приходится на последние годы их использования, без соответствующего увеличения издержек производства и обращения (за счёт того, что сумма начисленной амортизации в эти годы уменьшается).

С помощью метода уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизируемой стоимости (разности амортизуемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1 до 2,5 раза) принятого организацией. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования.

Например, приобретен объект основных средств стоимостью 125 млн. о. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 40%. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования (20%), увеличивается на коэффициент ускорения 2: 20% x 2 = 40 %, т.е. годовая норма амортизации.



Т а б л и ц а 2. Метод уменьшаемого остатка, млн.

Период, год	Годовая сумма амортизации	Накопление амортизации	Остаточная стоимость
1	125 x 40% = 50	50	75
2	75? x 40% = 30	80	45
3	45 x 40% = 18	98	27
4	27 x 40% = 10,8	100,8	16,2
5	16,2	125	-

При использовании этого метода расчёта амортизации максимальная сумма амортизационных отчислений также списывается на затраты организации в первые годы, когда оборудование ещё новое и не требует ремонтов.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к установленному ресурсу объекта.

Применяется он при начислении амортизации по грузовым, легковым автомобилям и автобусам, по которым нормы амортизации установлены к их балансовой стоимости на 1000 км побега.

Например, приобретен автомобиль «Газель» грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 600 тыс. км стоимостью 18 млн. р. В отчетном периоде пробег составил 6 тыс. км. Амортизация на 1 км - 30 р. (18 млн.: 600 тыс.). Амортизационные отчисления за отчётный период - 180 тыс.р. (30 ?· 6 тыс. км).

Амортизацию по племенному и продуктивному скоту организации могут также начислить производительным способом с учетом продуктивности животных.

Основным недостатком этого метода является то, что в ряде случаев трудно определить выработку отдельных объектов основных средств. В некоторых случаях остаточная стоимость внеоборотных активов не зависит от степени интенсивности их использования (при моральном устаревании, техническом перевооружении и реорганизации предприятия и т.д.).

Применение линейного, нелинейного или производительного способов начисления амортизации по объектам одного наименования предусматривает выделение их в отдельные подгруппы.

Месячная норма (или сумма) амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (или суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер.

Выбор варианта расчёта амортизации, исходя из месячной нормы или суммы, закрепляется учётной политикой организации. В течение отчётного года выбранный вариант расчёта амортизации пересмотру не подлежит.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, производится на протяжении всего срока полезного использования объектов и вне зависимости от источника их приобретения, отражаются следующим образом:

при нахождении объектов основных средств в эксплуатации; в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов, продолжительностью до трёх месяцев - путём ежемесячного включения амортизационных отчислений в издержки производства или на реализацию;

при нахождении объектов основных средств;

в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов, продолжительностью свыше трёх месяцев;

в простое, вызванном полной остановкой производства продукции (работ, услуг) в структурном подразделении организации или организации в целом;

в запасе (к ним относятся оборудование и транспортные средства, находящиеся в резерве на складе, бывшие в эксплуатации в качестве основных средств, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном комиссией, хранящиеся в закрытых складах открытого хранения и предназначенные для замены выбывающих основных средств - путём ежемесячного включения амортизационных отчислений в состав операционных расходов.

...