Бухгалтерский учёт и анализ

1.1 Цель бухгалтерского финансового учёта и пользователи информации

Целью бухгалтерского финансового учёта является формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, движении денежных средств организации, т. е. информации, полезной широкому кругу заинтересованных внешних пользователей при принятии ими рациональных решений.

Заинтересованными внешними пользователями являются:

- инвесторы (реальные и потенциальные). Они заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществляемых ими инвестиций, о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями, о способности организации выплачивать дивиденды.

- работники и их представители (профсоюзы; на западе -- адвокаты). Они заинтересованы в информации о стабильности работодателей, о способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест.

- заимодавцы (банки, юридические и физические лица и др.). Их интересует:

- а) своевременное погашение предоставляемых ими кредитов и займов;

- б) получение процентов;

- поставщики и подрядчики. Они заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачиваться в срок причитающиеся им суммы;

- покупатели и заказчики. Заинтересованы в информации о продолжительности деятельности организации;

- органы власти (налоговые, статистические, судебные органы). Заинтересованы в величине и правильности исчисления налогов, в ведении статистического наблюдения;

- общественность в целом. Она заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества.

Поскольку интересы заинтересованных пользователей различаются, бухгалтерский финансовый учёт не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объёме. Бухгалтерский финансовый учёт должен удовлетворять потребности, являющиеся общими для всех пользователей.

1.2 Требования к информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учёте

Информация, формируемая в бухгалтерском финансовом учёте, должна быть полезной пользователям. Чтобы быть полезной бухгалтерская информация должна быть, во-первых, уместной; во-вторых, надёжной; в-третьих, сравнимой. бухгалтерский финансовый материальный

Уместность, с точки зрения заинтересованных пользователей, -- это свойство информации, которое предполагает, что наличие или отсутствие информации оказывает или способно оказывать влияние на решения этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

На уместность информации влияет ее содержание и существенность.

Существенная информация -- это такая информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

Надёжность -- это свойство информации, которое предполагает, что она не содержит существенных ошибок.

Чтобы быть надёжной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной жизни, к которым она относится.

Факты хозяйственной жизни организации должны отражаться в бухгалтерском учёте исходя не только из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Информация, представляемая заинтересованным пользователям, должна быть нейтральной, т. е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей.

При формировании информации в бухгалтерском учёте следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.

Информация, формируемая в бухгалтерском финансовом учёте, должна быть полной (с учётом её существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).

Сравнимость -- это свойство информации, которое позволяет заинтересованным пользователям сравнивать информацию об организации за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в её финансовом положении и финансовых результатах деятельности, а также позволяет пользователям сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнивать их финансовое положение и финансовые результаты их деятельности.

При формировании информации в бухгалтерском финансовом учёте должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надёжность, либо ограничивающие уместность и надёжность такой информации. Такими факторами являются:

а) своевременность информации. Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере её уместности; но ожидание, когда станут известны все аспекты факта хозяйственной жизни, может обеспечить ее надежность, но сделать её мало полезной пользователям;

б) сопоставимость затрат на подготовку информации с пользой, извлекаемой из этой информации.

Бухгалтер на практике может столкнуться с необходимостью выбора между разными требованиями. Решение он должен принимать, руководствуясь своим профессиональным суждением.

1.3 Состав информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учёте

Финансовое положение организации определяется существующими в её распоряжении активами (ресурсами, имуществом), источниками этих ресурсов (источниками имущества), ликвидностью, платёжеспособностью организации, а также её способностью адаптироваться к изменениям. Информация о финансовом положении организации представляется в бухгалтерском балансе (актив -- имущество, пассив -- источники имущества).

Информация о финансовых результатах деятельности организации нужна, чтобы определить потенциальные изменения в ресурсах (имуществе). Она представляется в отчёте о финансовых результатах.

Информация об изменениях в финансовом положении организации даёт возможность оценить её текущую (операционную), инвестиционную и финансовую деятельность в отчётном периоде. Такая информация представлена в отчёте о движении денежных средств.

Объектами формируемой в бухгалтерском финансовом учёте информации являются:

1. активы (имущество) по видам и назначению;

2. источники этого имущества (капитал и обязательства) по видам;

3. доходы организации по видам;

4. расходы организации по видам;

5. факты хозяйственной жизни.

2. Учёт нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

2.1 Понятие нематериальных активов, их классификация и оценка

Экономическая сущность нематериальных активов заключается в том, что под нематериальными активами понимается имущество, которое не имеет материальной формы. Например, права, изобретения, ноу-хау.

В бухгалтерском финансовом учёте к нематериальным активам относятся активы, которые единовременно выполняют следующие условия:

1. Способны приносить организации экономические выгоды в будущем, например, предназначены для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд.

2. Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем.

Например, организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации -- патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. д.

3. Есть возможность идентификации, т. е. выделения, отделения от другого имущества.

4. Использование в течении длительного времени ( более 1 года).

5. Организация не предполагает перепродажу данного объекта.

6. Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

7. Отсутствует материально-вещественная форма.

Учёт нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов». К нематериальным активам относятся (при выполнении условий 1-7):

- произведения науки, литературы, искусства;

- программы для ЭВМ;

- изобретения;

- полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания и др.

К нематериальным активам относится также деловая репутация, возникающая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Для того, чтобы понять, что такое «деловая репутация организации» рассмотрим следующую ситуацию.

Пусть некий собственник магазина «ХХХ» решил продать свой бизнес на аукционе за 25000 д. е. собственнику магазина «УУУ».

Деловая репутация, которая появилась в балансе ООО «УУУ» после аукциона, определяется по следующей формуле:

Деловая репутация = Цена покупки -- Чистые активы ООО «ХХХ»

(15 000)(25 000) (10 000)

В свою очередь, чистые активы ООО «ХХХ» -- это разница между активами (валютой баланса) и обязательствами организации. В нашем примере чистые активы ООО «ХХХ» совпадают с величиной его уставного капитала.

Другими словами, деловая репутация (good will) -- это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Деловая репутация может быть и отрицательной (bad will). В этом случае она рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга, деловых связей и

т. д. Положительную деловую репутацию показывают в активе баланса по соответствующей статье. Отрицательную деловую репутацию организации в балансе не показывают, т. к. она в полной сумме относится на финансовые результаты организации в составе прочих доходов.

Нематериальными активами не являются:

- расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация, способность к труду.

Нематериальные активы имеют две оценки:

1. фактическая (первоначальная) стоимость;

2. остаточная стоимость.

1. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической (первоначальной) стоимости; она определяется в зависимости от варианта поступления нематериальных активов:

а) если нематериальные активы приобретаются за плату, то их первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат на их приобретение:

стоимость покупки + оплата услуг посредников + оплата консультационных услуг + и т. д.;

б) при создании нематериальных активов самой организацией их первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат на их создание:

используемые материалы + заработная плата + страховые взносы + другие расходы;

в) если нематериальные активы являются вкладом учредителей в уставный капитал, то первоначальная стоимость нематериальных активов равна стоимости, согласованной между учредителями;

г) если нематериальные активы получены безвозмездно (по договору дарения), то их первоначальная стоимость равна текущей рыночной стоимости.

Остаточная стоимость = первоначальная стоимость -- сумма накопленной амортизации.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются в первом разделе баланса (внеоборотные активы) по остаточной стоимости.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов может быть изменена. Существует два способа, которые позволяют изменить первоначальную оценку данного нематериального актива.

1 способ. Переоценка нематериальных активов.

Переоценка нематериальных активов производится по решению самой организации не чаще 1 раза в год.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчёта их остаточной стоимости. Переоценка может быть осуществлена как в сторону увеличения стоимости актива (дооценка), так и в сторону её снижения (уценка).

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал.

Сумма уценки нематериального актива относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

2 способ. Обесценение нематериальных активов.

Обесценение -- это устойчивое снижение стоимости актива ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данного актива в обычных условиях ее деятельности.

Проверять (тестировать) на обесценение необходимо нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования, активы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению, и, наконец, гудвилл (деловую репутацию). В остальных случаях процедуру обесценения активов следует начинать только при обнаружении признаков сокращения цены, причем их влияние должно быть существенным.

Проводить или не проводить переоценку и проверку на обесценение решает организация. Это всего лишь право, предоставленное организации. Использовать это право или нет, зависит от профессионального суждения бухгалтера, основанного на знании бухгалтерского учёта, от его квалификации и опыта.

2.2 Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы используются в организации в течение длительного периода. По некоторым нематериальным активам можно определить срок их полезного использования, а по некоторым -- нельзя.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством амортизации.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется в месяцах, а для отдельных нематериальных активов -- в количестве продукции или иного натурального показателя объёма работ.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского учёта производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг).

1. Линейный способ рассмотрим на примере.

Пусть первоначальная стоимость нематериальных активов составляет 60 000 руб., срок полезного использования -- 60 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

Ам = ПС / СПИ = 60000руб./60 мес. = 10000 руб.

2. Способ уменьшаемого остатка. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости, умноженной на дробь, в числителе которой -- установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе -- оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пусть первоначальная стоимость нематериальных активов составляет 10000 руб., срок полезного использован -- 60 месяцев, коэффициент = 3.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

1 месяц. Ам = (60000/60)*3= 3000 руб.

2 месяц. Ам = ((60000-3000)/59)*3= 2898 руб.

3 месяц. Ам = ((60000 - 3000 - 2898)/58)*3= 2798 руб. и т. д.

3.Способ начисления амортизации пропорционально объёму выпущенной продукции. При этом способе ежемесячная амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции за месяц.

Пусть первоначальная стоимость нематериальных активов составляет 10000 руб., запланированный объем производства -- 2000 изделий, причём в первый месяц -- 100 изделий, во второй -- 150 изделий и т. д.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

1 месяц Ам = (60000/2000)*100 = 3000 руб.

2 месяц Ам = (60000/2000)*150=4500 руб. и т. д.

В целях налогового учёта применяются 2 способа (ст. 259 НК РФ):

1. линейный способ;

2. нелинейный способ.

Выбор варианта начисления амортизации организация осуществляет самостоятельно и закрепляет этот способ в своей учётной политике.

Для деловой репутации применяется только линейный способ.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту. Амортизацию начисляют до полного погашения стоимости нематериальных активов либо выбытия этого объекта.

2.3 Аналитический и синтетический учёт нематериальных активов

Аналитический учёт нематериальных активов ведётся по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Ведение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам.

Синтетический учёт ведётся с использованием счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08/5 «Приобретение нематериальных активов» и 012 «Полученные в пользование нематериальные активы».

Счёт 04 « Нематериальные активы» -- активный. Сальдо дебетовое показывает величину первоначальной (текущей рыночной) стоимости нематериальных активов.

Счёт 05 «Амортизация нематериальных активов». Данный счёт является контрактивным. Кредитовое сальдо показывает величину накопленной амортизации по нематериальным активам за время использования.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная / текущая рыночная стоимость -- накопленная амортизация) в составе внеоборотных активов.

Счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 05 «Приобретение нематериальных активов» является активным. Сальдо дебетовое отражает затраты на приобретение объекта нематериальных активов, но этот объект еще не поставлен на учёт. По дебету отражают затраты на приобретение объекта, по кредиту -- они списываются, когда объект ставится на учёт как «нематериальный актив». Сальдо отражается в балансе по статье «Прочие внеоборотные активы».

Счёт 012 «Полученные в пользование нематериальные активы». Это забалансовый счёт, применяется у лицензиата.

Рассмотрим, как отражаются основные операции по движению нематериальных активов.

1. Поступление нематериальных активов:

а) приобретение:

Д^т счёта 08/5 К^т счёта 60, 76, 71… отражаются затраты на приобретение.

Д^т счёта 04 К^т счёта 08/5 объект поставлен на учёт.

б) создание силами самой организации:

Д^т счёта 08/5 К^т счётов 10, 70, 69, 60, 76, 71… затраты на создание.

Д^т счёта 04 К^т счёта 08/5 объект поставлен на учёт.

в) вклад учредителей (участников) в уставный капитал организации:

Д^т счёта 08/5 К^т счёта 75 поступил объект от учредителя.

Д^т счёта 04 К^т счёта 08/5 поставлен на учёт объект после перехода права собственности к организации.

г) безвозмездное получение. При безвозмездном поступлении нематериальных активов их стоимость признается доходами будущих периодов и отражается по кредиту счёта 98 «Доходы будущих периодов»:

Д^т счёта 08/5 К^т счёта 98 отражена стоимость безвозмездно полученного объекта.

Д^т счёта 04 К^т счёта 08/5 объект поставлен на учёт.

2. Начисление амортизации отражают по дебету счетов учёта затрат или в расходы на продажу, в зависимости от места использования объекта:

Д^т счёта 20, 23, 25, 26, 44… К^т счёта 05 начислена амортизация по нематериальным активам.

3. Выбытие нематериальных активов

а) закончился срок полезного использования (сумма накопленной амортизации равна первоначальной стоимости)

1) списывается сумма накопленной амортизации

б) срок полезного использования не закончен (сумма накопленной амортизации меньше первоначальной стоимости)

1) списана сумма накопленной амортизации

2) списана остаточная стоимость нематериального актива

3) списаны прочие расходы на финансовые результаты (убытки)

В конце месяца счёт 91 «Прочие доходы и расходы» закрывается

Д^т счёта 99 К^т счёта 91 3 000 руб.

в) продажа нематериальных активов (уступка прав).

Отражена задолженность покупателя и выручка от продажи нематериальных активов:

Д^т счёта 62 К^т счёта 91 15 000 руб.

Списана сумма накопленной амортизации:

Д^т счёта 05 К^т счёта 04 7 000 руб.

Списана остаточная стоимость нематериальных активов:

Д^т счёта 91 К^т счёта 04 3 000 руб.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи нематериальных активов:

Д^т счёта 91 К^т счёта 99 12 000 руб.

4. Предоставление (получение) права использования нематериальными активами.

Учёт предоставления прав на использование нематериальных активов

2.4 Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы

К расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы относят все фактические расходы, связанные с их выполнением. Это:

а) стоимость материально-производственных запасов;

б) стоимость услуг сторонних организаций и лиц;

в) затраты на заработную плату;

г) страховые взносы;

д) стоимость специального оборудования и специальной оснастки, используемые в качестве объектов испытаний и исследований;

е) амортизация основных средств;

ж) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений;

з) прочие затраты.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы организация может выполнять:

1. собственными силами;

2. с помощью сторонних организаций;

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

1. сумма расходов по работам может быть определена и подтверждена;

2. имеются документы, подтверждающие, что работы выполнены;

3. научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы дали положительный результат и могут использоваться для производственных и управленческих нужд организации, что приведёт к получению будущих экономических выгод (доход);

4. использование результатов научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ можно наглядно продемонстрировать.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются прочими расходами отчётного периода.

Учёт расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам регламентируется ПБУ 17/02 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Для учёта расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам используется счёт 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 04/НИОКР.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение полученных результатов.

Списание расходов по каждой выполненной НИОКР можно производить одним из следующих способов: 1. линейный;

2. пропорционально объёму продукции.

Срок списания устанавливает сама организация исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, но не более 5 лет и срока деятельности организации.

3. Учёт основных средств

3.1 Понятие основных средств, их классификация и оценка

В экономическом смысле основные средства -- это средства труда, которые используются при производстве продукции длительное время и переносят свою стоимость на вновь создаваемый продукт частями в виде амортизации.

В бухгалтерском смысле основные средства -- это активы, которые соответствуют одновременно следующим условиям:

1. используются в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд;

2. используются более одного года;

3. организация не предполагает последующую их перепродажу;

4. должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Классификацию основных средств проводят по нескольким признакам.

1. По видам к основным средствам относятся:

- здания и сооружения;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- вычислительная техника;

- инструменты и хозяйственный инвентарь;

- продуктивный и рабочий скот;

- многолетние насаждения;

- земельные участки и другие объекты.

2. По принадлежности основные средства делятся на:

- собственные;

- арендованные.

3. По степени использования различают:

- основные средства в эксплуатации;

- основные средства в запасе (резерве);

- основные средства в стадии достройки, реконструкции;

- основные средства на консервации.

4. По отраслям хозяйствования применяется следующая классификация основных средств:

- промышленность;

- сельское хозяйство;

- торговля;

- связь;

- строительство;

- транспорт;

- сфера общественного питания;

- ЖКХ;

- образование, культура, здравоохранение.

5. По степени предназначения основные средства могут быть:

- производственные;

- непроизводственные.

6. По амортизационным группам в зависимости от срока полезного использования.

Учёт основных средств регламентируется:

ь ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» (с учётом изменений и дополнений);

ь методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств.

В бухгалтерском финансовом учёте используется три вида оценки основных средств: первоначальная, восстановительная (текущая, рыночная) и остаточная стоимость.

Рассмотрим каждый вид оценки отдельно.

I. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость определяется по-разному, в зависимости от варианта поступления основных средств:

1. если основные средства приобретаются за плату, то их первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат на их приобретение:

а) стоимость покупки;

б) стоимость доставки, установки;

в) вознаграждение посредникам;

г) таможенные пошлины и таможенные сборы;

д) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

2. если основные средства создаются самой организацией, то их первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат на их создание, строительство:

а) стоимость материалов;

б) заработная плата;

в) страховые взносы;

г) услуги сторонних организаций (подрядчиков);

д) иные затраты, связанные со строительством.

3. если основные средства внесены в счёт вклада в уставный капитал организации, то первоначальная стоимость равна оценке, согласованной учредителями. Если основные средства стоят более 20 000 руб., то требуется независимая экспертная оценка.

4. если основные средства получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость равна текущей рыночной стоимости.

II. Восстановительная стоимость определяется в результате переоценки основных средств. Раньше переоценку назначало государство, теперь решение о переоценке принимает руководитель организации. Однако если он решает переоценивать все объекты или по группам, то такую оценку следует проводить регулярно по состоянию на 31 декабря отчётного года.

III. Остаточная стоимость = первоначальная (восстановительная) стоимость -- сумма накопленной амортизации.

Основные средства отражаются в балансе в разделе «Внеоборотные активы» по остаточной стоимости.

3.2 Амортизация основных средств

Основные средства переносят свою стоимость на затраты производства (или расходы на продажу) в течение срока полезного использования путём начисления амортизационных отчислений.

В целях бухгалтерского учёта амортизация по основным средствам начисляется следующими способами:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. способ списания стоимости пропорционально объёму продукции;

4. способ списания стоимости по сумме чисел лет.

При линейном способе амортизация определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования основных средств.

При способе уменьшаемого остатка амортизация начисляется исходя из:

а) остаточной стоимости основных средств;

б) нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;

в) коэффициента ускорения (не выше 3).

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -- сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Для целей налогового учёта амортизация по основным средствам начисляется следующими способами:

1. линейный способ;

2. нелинейный способ.

Бухгалтер организации на основании своего профессионального суждения выбирает способ начисления амортизации в целях бухгалтерского учёта и налогового учёта и фиксирует его в учётной политике.

Рассмотрим применение этих способов на примере: первоначальная стоимость (ПС) основного средства 60 000 руб., срок полезного использования (СПИ) 5 лет.

1. Линейный способ начисления амортизации.

N_a = 1/СПИ

N_a = 1/5 = 0,2 или 20 %

А_г = N_a *ПС= 0,2*60 000=12 000 руб.

А_м = А_г/12 = 12 000 / 12 = 1 000 руб.

Итого за 5 лет (полный срок полезного использования) сумма начисленной амортизации сравняется с первоначальной стоимостью:

Как видно из проведенных расчётов, амортизация линейным способом начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования.

2. Способ уменьшаемого остатка.

Для основного средства установлен коэффициент ускорения, равный 3.

N_a = (1/СПИ)*k_у

N_a = (1/5)*3=0,6

А_г = ОС* N_a

Итого за пять лет будет самортизирована первоначальная стоимость объекта.

3. Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

На оборудовании, амортизацию которого требуется определить, планируется за весь срок полезного использования произвести 10 000 единиц продукции. Фактически по годам было произведено: в 1-ый год -- 2000 шт., во 2-ой год -- 2500 шт., в 3-ий -- 3500 шт., в 4-ый -- 1200 шт., 5-ый -- 800 шт.

Расчёт амортизации в этом случае будет осуществляться следующим образом.

N_a = ПС/Q_пл

N_a = 60 000 / 10 000 = 6 руб.

А_г = Q_ф* N_a

Таким образом, стоимость оборудования будет полностью самортизирована по окончании срока полезного использования.

4. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В случае, если срок полезного использования основного средства составляет пять лет, то сумма чисел лет срока полезного использования будет рассчитываться: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15.

N_a = Число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта /сумма чисел лет срока полезного использования

А_г=ПС* N_a

Итого за пять лет сумма начисленной амортизации сравняется с первоначальной стоимостью объекта.

Амортизация не начисляется по следующим основным средствам:

по объектам основных средств некоммерческих организаций;

по земельным участкам, объектам природопользования, музейным ценностям и коллекциям;

по основным средствам, которые законсервированы и не используются в производстве продукции или для управленческих нужд;

по основным средствам, стоимость которых не более 40 000 руб. Эти объекты могут отражаться в бухгалтерском учёте и отчётности в составе материально-производственных запасов.

Амортизацию начинают начислять со следующего месяца после месяца ввода объекта в эксплуатацию, а прекращается с месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учёта.

3.3 Аналитический учёт и документальное оформление поступления и выбытия основных средств

Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Первичные документы для учёта основных средств утверждаются руководителем организации. К ним относятся:

акт (накладная) приёмки-передачи основных средств;

акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;

акт на списание основных средств;

акт на списание автотранспортных средств;

инвентарная карточка учёта основных средств и т. д.

Единицей учёта основных средств является инвентарный объект. При поступлении основного средства ему присваивается номер и заводится инвентарная карточка под этим же номером. Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке по различным признакам (месту эксплуатации, структурному подразделению, подотчётному лицу, виду основных средств и т. д.)

Если в организации основных средств не много, то их пообъектный учёт ведут в инвентарной книге.

Заполнение инвентарных карточек или инвентарной книги ведётся на основе акта (накладной), технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках или книге должны быть приведены:

1. срок полезного использования;

2. срок начисления амортизации;

3. освобождение от начисления амортизации (если имеет место);

4. индивидуальные особенности объекта.

Инвентарные карточки (книги) хранятся в бухгалтерии.

3.4 Синтетический учёт наличия и движения основных средств

Для учёта основных средств используются следующие счета:

Счёт 01 «Основные средства» -- активный, имущественно-инвентарный. К нему могут быть открыты субсчета по видам основных средств.

Сальдо этого счёта дебетовое, показывает первоначальную или текущую стоимость основных средств.

Счёт 02 «Амортизация основных средств» -- контрактивный, регулирующий. Сальдо по счёту 02 -- кредитовое, показывает сумму накопленной амортизации.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости (за вычетом накопленной амортизации).

Счёт 03 «Доходные вложения в материальные ценности» -- активный, имущественно-инвентарный. Сальдо дебетовое показывает первоначальную (текущую рыночную) стоимость объекта основных средств, который находится на балансе лизингодателя. В бухгалтерском балансе отражается за минусом накопленной амортизации по соответствующим статьям.

Счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» -- активный, калькуляционный. К данному счёту открывают субсчета:

1. Приобретение земельных участков

2. Приобретение объектов природопользования

3. Строительство объектов основных средств

4. Приобретение объектов основных средств и др.

Сальдо дебетовое отражает величину вложений во внеоборотные активы, но сам объект ещё не поставлен на учёт как основное средство. По дебету счёта собираются затраты, связанные с вложениями, а по кредиту они списываются, когда объект поставлен на учёт как основное средство.

В бухгалтерском балансе вложения во внеоборотные активы отражаются по статье «Прочие внеоборотные активы» в I разделе баланса.

Счёт 001 «Арендованные основные средства» -- забалансовый. Сальдо по дебету показывает стоимость основных средств, полученных арендатором от арендодателя. По забалансовым счетам двойная запись не применяется.

Счёт 011 «Основные средства, сданные в аренду» -- забалансовый. Сальдо по дебету показывает стоимость основных средств, сданных арендодателем (лизингодателем) в аренду (лизинг).

Рассмотрим как отражаются основные хозяйственные операции, связанные с движением основных средств.

I. Поступление основных средств

1. Покупка:

Д^т счёта 08/4 К^т счёта 60 отражена покупная стоимость объекта.

Д^т счёта 08/4 К^т счёта 76, 71, 70, 69 отражены затраты на доставку.

Д^т счёта 01 К^т счёта 08/ объект введён в эксплуатацию.

2. Строительство:

Д^т счёта 08/3 К^т счёта 10, 70, 69, 60 учтены затраты на строительство.

Д^т счёта 01 К^т счёта 08/3 объект введён в эксплуатацию.

3. Вклад в уставный капитал:

Д^т счёта 08/4 К^т счёта 75/1 отражена первоначальная стоимость.

Д^т счёта 01 К^т счёта 08/4 ввод в эксплуатацию.

4. Безвозмездное поступление:

Д^т счёта 08/4 К^т счёта 98/2 отражена текущая рыночная стоимость объекта.

Д^т счёта 01 К^т счёта 08/4 ввод в эксплуатацию.

II. Начисление амортизации:

Д^т счёта 20, 23, 25, 26, 29, 44… К^т счёта 02 начислена амортизация

Сумма начисленной амортизации включается в затраты на производство или расходы на продажу. Если основные средства получены безвозмездно, то одновременно с начислением амортизации на ту же сумму делается проводка:

Д^т счёта 98/2 К^т счёта 91

III. Выбытие основных средств

1. Полный физический износ (сумма накопленной амортизации равна первоначальной стоимости)

а) Д^т счёта 02 К^т счёта 01 50 000 списана сумма накопленной амортизации.

б) Д^т счёта 91 (прочие расходы) К^т счёта 70 1 000 отражены расходы, связанные с утилизацией лома (заработная плата за демонтаж и утилизацию).

в) Д^т счёта 91 (прочие расходы) К^т счёта 69 300 учтены расходы, связанные с утилизацией лома (страховые взносы от заработной платы за демонтаж и утилизацию).

г) Д^т счёта 10 К^т счёта 91 500 оприходован лом, запчасти по цене возможной реализации (текущей рыночной стоимости).

д) в конце отчётного периода счёт 91 закрывается:

Д^т счёта 99 К^т счёта 91 800 отражен убыток от ликвидации основного средства.

2. Моральный износ (сумма накопленной амортизации меньше первоначальной стоимости объекта основных средств).

а) Д^т счёта 02 К^т счёта 01 30 000 списана сумма накопленной амортизации.

б) Д^т счёта 91 (прочие расходы) К^т счёта 01 20 000 списана остаточная стоимость основного средства.

в) Д^т счёта 91 (прочие расходы) К^т счёта 70 , 69 1 300 затраты на разборку (начислена заработная плата работникам за демонтаж и утилизацию и страховые взносы).

г) Д^т счёта 10 К^т счёта 91 (прочие доходы) 500 оприходован лом после демонтажа.

д) в конце отчётного периода счёт 91 закрывается:

Д^т счёта 91 К^т счёта 99 20 800 списан убыток от ликвидации основного средства.

3. Продажа (первоначальная стоимость основного средства -- 50 000, сумма накопленной амортизации -- 20 000, цена продажи -- 40000 руб., без НДС).

а) Д^т счёта 62 К^т счёта 91 40 000 выставлен счёт покупателю и отражена сумма выручки.

б) Д^т счёта 02 К^т счёта 01 20 000 списана накопленная за время эксплуатации сумма амортизации.

в) Д^т счёта 91 К^т счёта 01 30 000 списана остаточная стоимость проданных основных средств.

г) Д^т счёта 91 К^т счёта 99 10 000 определён финансовый результат от продажи основных средств.

д) Д^т счёта 51 К^т счёта 62 40 000 поступили денежные средства от покупателя.

IV. Инвентаризация ОС

Периодичность проведения инвентаризации основных средств и состав инвентаризационной комиссии устанавливаются руководителем организации.

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года.

В ходе инвентаризации могут быть выявлены излишки или недостачи имущества, что отражается бухгалтерскими проводками:

Д^т счёта 01 К^т счёта 91 (прочие доходы) оприходованы излишки, выявленные в ходе инвентаризации.

Если выявлена недостача:

Д^т счёта 02 К^т счёта 01 списана сумма накопленной амортизация по недостающим объектам основных средств.

Д^т счёта 94 К^т счёта 01 списана как недостача остаточная стоимость недостающих основных средств.

Д^т счёта 73/2 «Расчёты по возмещению материального ущерба»

К^т счёта 94 недостача списана на виновное лицо.

Д^т счёта 50, но чаще 70 К^т счёта 73/2 виновник возмещает недостачу путём внесения денег в кассу, либо удержанием суммы из его заработной платы.

V. Особенности учёта объектов, стоимость которых не более 40 000 рублей за единицу

Такие объекты можно отражать в учёте и отчётности в составе материально-производственных запасов. При этом организация записывает лимит и порядок учёта таких объектов в своей учётной политике. Варианты:

- учитывать как основные средства и начислять по ним амортизацию;

- учитывать в составе материально-производственных запасов.

Д^т счёта 10 К^т счёта 60 приобретён объект

Д^т счёта 20, 26, 44…К^т счёта 10 стоимость объекта включена в затраты

Для осуществления контроля за этим объектом желательно поставить его на забалансовый учёт.

Выбор варианта зависит от профессионального суждения бухгалтера.

3.5 Учёт затрат на ремонт и модернизацию основных средств

Поскольку основные средства служат долго (более 1-го года), чтобы поддерживать их в рабочем состоянии основные средства необходимо ремонтировать. Ремонт основных средств может быть:

1) капитальный (замена основных частей и т. д.);

2) средний;

3) текущий.

Способы осуществления ремонта:

1. хозяйственный (своими силами);

2. подрядный (приглашаем подрядчика);

3. смешанный.

Перед осуществлением ремонта составляют смету расходов.

Независимо от вида и способа ремонта расходы на ремонт включаются в затраты производства (или расходы на продажу).

Расходы на ремонт включаются в затраты производства (расходы на продажу) в момент осуществления самого ремонта, что отражают бухгалтерской проводкой:

Д^т счёта 20, 23, 25, 26, 44… К^т счёта 10, 70, 69, 60… .

Затраты на модернизацию основных средств являются капитальными и собираются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита разных счетов.

3.6 Учёт аренды основных средств

Аренда -- это основанное на договоре возмездное временное владение и пользование или временное пользование имуществом. В аренду могут быть переданы земельные участки, здания, сооружения, транспортные средства и другие объекты основных средств.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику. Отношения между арендатором и арендодателем обязательно устанавливаются на основе договора аренды. В этом договоре отражается наименование имущества, передаваемого в аренду, его стоимость, срок аренды, размер и порядок внесения арендной платы, обязанности арендатора и арендодателя по содержанию имущества, условий возврата и проч. Как правило, арендная плата устанавливается в виде твердой суммы платежей.