Бухгалтерский учёт и анализ

распределение фактического расхода материалов пропорционально их нормативному расходу;

пропорционально коэффициентам расхода (коэффициентный метод);

пропорционально количеству или весу выработанной продукции;

б) вспомогательные материалы включаются в себестоимости продукции как прямым путём, так и косвенным путём. Отражается расход материалов на производство:

Д^т 20,23,29 К^т 10 по фактической себестоимости

Д^т 20,23,29 К^т 10 по учётной цене

Д^т 20,23,29 К^т 16 отклонение прямо или сторно

2. Расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды.

Для распределения оплаты труда по направлениям затрат составляется ведомость распределения заработной платы. В себестоимости продукции затраты на оплату труда обычно отражаются 2-мя статьями:

- основная заработная плата производственных рабочих;

- дополнительная заработная плата производственных рабочих.

Порядок распределения основной и дополнительной заработной платы по видам продукции неодинаков. Основная заработная плата производственных рабочих, начисленная по сдельным расценкам, включается в себестоимости конкретных изделий на основании первичных документов, нарядов, маршрутных листов, актов о выполненных работах и т.д. Основная заработная плата производственных рабочих-повременщиков, рабочих, занятых на вспомогательных операциях, и подсобных рабочих в цехе, а также премии и другие выплаты распределяются между изделиями пропорционально прямой оплате труда рабочих-сдельщиков. Если прямое распределение невозможно, то основная заработная плата распределяется по изделиям пропорционально нормативным (сметным) ставкам этой заработной платы на единицу продукции.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих распределяется между изделиям пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих, отнесённой на соответствующие изделия.

С распределением оплаты труда тесно связаны и отчисления на социальные нужды (страховые взносы и отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев)

Д^т 20,23,29 К^т 70 начислена заработная плата,

Д^т 20,23,29 К^т 69 начислены страховые взносы.

6.3 Учёт и распределение косвенных затрат на обслуживание производства и управление

К косвенным затратам относят:

1. Общепроизводственные расходы (ОПР);

2. Общехозяйственные расходы (ОХР).

Общепроизводственные расходы включают:

а) амортизацию производственного оборудования и транспортных средств;

б) затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств;

в) расходы по эксплуатации оборудования и транспортных средств;

г) расходы на текущий ремонт инструментов;

д) расходы по содержанию аппарата управления цеха;

е) содержание прочего цехового персонала;

ж) амортизация зданий, сооружений цеха;

з) содержание зданий и сооружений и т. д.

Аналитический учёт общепроизводственных расходов ведётся по каждому структурному подразделению (цеху). Документальное оформление общепроизводственных расходов производится в установленном порядке:

расход материалов -- требованиями;

оплата труда -- нарядами, табелями учёта рабочего времени, ведомостями и документами на доплаты;

амортизация -- ведомостями начисления амортизации и др.

Синтетический учёт общепроизводственных расходов ведётся на одноименном счёте 25 «Общепроизводственные расходы». К нему могут быть открыты субсчета: 25/1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО)», 25/2 «Цеховые расходы».

Счёт 25 является собирательно-распределительным.

Предприятие самостоятельно выбирает базу распределения общепроизводственных расходов и фиксирует её в своей учётной политике. Как правило, в качестве базы распределения общепроизводственных расходов выбирают основную заработную плату основных производственных рабочих.

Рассмотрим пример распределения общепроизводственных расходов:

Ведомость распределения общепроизводственных расходов

Виды продукции	Основная заработная плата основных производственных рабочих	Общепроизводственные расходы
А В С	1 000 2 000 3 000	3 000 6 000 9 000
Итого	6 000	18 000

Коэффициент распределения ОПР = = 300% (3,0)

Д^т 20/А К^т 25 3000 руб. (1000 х 3,0).

Д^т 20/В К^т 25 6000 руб. (2000 х 3,0).

Д^т 20/С К^т 25 9000 руб. (3000 х 3,0).

Таким образом, остатка на счёте 25 в конце месяца не бывает, счёт закрывается.

Общехозяйственные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием предприятия в целом. Их состав и размер определяется сметой. Планирование и учёт общехозяйственных расходов ведутся по следующей номенклатуре статей:

1. содержание аппарата управления предприятием;

2. служебные командировки аппарата управления предприятием;

3. содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

4. представительские расходы, связанные с деятельностью предприятия;

5. прочие расходы по управлению предприятием;

6. содержание прочего хозяйственного персонала;

7. амортизация ОС общехозяйственного назначения;

8. содержание и текущий ремонт зданий и сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

9. охрана труда работников предприятия;

10. подготовка и переподготовка кадров;

11. организованный набор рабочей силы;

12. налоги и сборы, например, налог на имущество, транспортный налог, земельный, водный и другие;

13. прочие общехозяйственные расходы;

14. непроизводственные расходы.

Аналитический учёт общехозяйственных расходов по предприятию в целом в течение отчётного периода (месяц, квартал).

Синтетический учёт общехозяйственных расходов ведётся по предприятию в целом на счёте 26 «Общехозяйственные расходы», который является собирательно-распределительным.

В учётной политике организации может быть предусмотрен один из 2-х вариантов закрытия 26 счёта:

1. Общехозяйственные расходы распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе распределения. Таким образом, общехозяйственные расходы включаются в себестоимость произведённой продукции, и калькулируется полная производственная себестоимость. В качестве базы распределения общехозяйственных расходов предприятие может выбрать:

а) основную заработную плату основных производственных рабочих;

б) прямые затраты;

в) объём реализованной продукции и т. д.

2. общехозяйственные расходы по видам продукции не распределяются, а общей суммой списываются на финансовые результаты через счёт 90. В этом случае калькулируется неполная (сокращённая, или ограниченная) себестоимость продукции.

Таким образом, 26 счёт остатка на конец месяца не имеет.

6.4 Учёт потерь от брака в производстве

Кроме расходов, обусловленных технологией и нормальными требованиями организации, обслуживания и управления производства, на практике в определённых условиях возникают непроизводительные расходы, т.е. затраты, не дающие полезного результата и представляющие собой дополнительные затраты для его получения. Некоторые виды непроизводительных расходов учитываются в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а некоторые показываются в себестоимости отдельной статьёй.

Особыми статьями в себестоимости продукции выделяются потери от брака и потери от простоев. Браком в производстве считается продукция (детали, полуфабрикаты), которая вследствие нарушения технологии и некоторых других причин не может быть использована по прямому назначению либо требует дополнительных затрат на их исправление.

Существует несколько классификаций брака.

I. По характеру дефекта различают: окончательный и исправимый брак.

Окончательным браком считается брак, который технически исправить невозможно или затраты на его исправление экономически нецелесообразны.

Исправимый брак -- это брак, который исправить технически можно и затраты на его исправление меньше потерь от брака.

II. По местам возникновения различают:

1. внутренний брак -- брак, выявленный до отгрузки продукции покупателю;

2. внешний брак -- брак, выявленный у покупателя.

III. По причинам возникновения и виновникам.

Как правило, на предприятии разрабатывается специальный перечень возможных причин брака, и по каждой определяется виновник. Например, причина -- отступление от технологии обработки детали, а виновник - исполнитель.

Обычно, брак в производстве не планируется, но в некоторых отраслях он может предусматриваться технологическими нормами (литейное, стекольное производство). Очень важно выявить брак сразу после его возникновения, определить его характер, связанные с ним затраты и возможность исправления. Брак выявляется работниками ОТК и самими рабочими при переходе от одной операции к другой. Возможность исправления брака определяется работниками технических и технологических служб предприятия.

Выявленный брак фиксируется в первичных документах по учёту выработки рабочих (отмечается количество годных изделий и брака). На каждый случай окончательного брака составляется акт (извещение) о браке. В акте указывается наименование изделия (детали) и операции, на которой обнаружен брак, причина и виновник его возникновения, стоимость забракованного изделия по цене возможного использования, расходы, связанные с браком, и сумма, подлежащая взысканию с виновника брака.

Затраты, связанные с браком, требуют специально расчёта. Они определяются следующим образом.

Себестоимость внутреннего окончательного брака включает фактические затраты с первой операции по забракованному изделию до операции, на которой был обнаружен брак. Эти расходы определяются по всем статьям калькуляции себестоимости соответствующего изделия, кроме расходов на подготовку и освоение производства, общехозяйственных расходов, потерь от брака и прочих расходов.

Себестоимость внешнего окончательно брака складывается из фактической производственной себестоимости забракованного изделия и расходов на их замену и транспортировку к покупателю и обратно. На стоимость внешнего брака уменьшают объём выпуска и реализации продукции за тот месяц, в котором получена и признана претензия на брак.

Для определения себестоимости неисправимого брака и связанных с ним потерь бухгалтерия составляет специальную ведомость-калькуляцию. В ней указывается цех, где выявлен брак, изделие, по которому допущен брак, расход материалов, заработные платы с начислениями, общепроизводственные расходы, стоимость брака по цене возможного использования, удержание с виновника брака и сумма чистых потерь от брака.

Расходы по исправимому браку определяются по документам на отпуск материалов, начисление заработной платы, отчислений с заработной платы и других затрат на исправление брака. Из этих расходов также вычитаются удержания с виновника брака. Оставшаяся сумма является потерями от исправимого брака.

Чистые потери от брака включаются в себестоимость продукции отдельной статьёй «Потери от брака».

Аналитический учёт брака в производстве ведётся по цехам, видам изделий и статьям затрат. Учёт ведётся в ведомостях или на карточках.

6.5 Особенности учёта затрат вспомогательных производств

Вспомогательные производства свою продукцию и услуги передают цехам основного производства. В машиностроении цехами вспомогательного производства являются:

- инструментальный;

- модельный;

- электроэнергетический;

- паросиловой;

- ремонтный;

- транспортный и другие цеха.

Так как продукция вспомогательных производств потребляется цехами основного производства, она включается в затраты основных цехов в оценке по фактической себестоимости. Чтобы правильно распределить затраты вспомогательных цехов по потребителям их услуг, необходимо затраты каждого вспомогательного цеха учитывать отдельно.

Состав затрат вспомогательных цехов аналогичен составу затрат основных цехов. Использованные ими материалы, топливо, энергия, начисленная амортизация основных средств, оплата труда, отчисления на социальные нужды, денежные расходы оформляются в общеустановленном порядке первичными документами и относятся в дебет счёта 23 «Вспомогательные производства».

Аналитический учёт ведётся по каждому цеху. Прямые расходы учитываются по дебету 23 счёта по видам продукции и статьям расходов. Общепроизводственные расходы можно учитывать или по дебету 23 счёта, или отдельно по дебету 25 счёта. В последнем случае по окончании месяца они распределяются по видам продукции соответствующего вспомогательного цеха и списываются проводкой Д^т 23 К^т 25.

После завершения отчётного месяца по дебету 23 счёта определяются все затраты вспомогательного цеха, фактическая себестоимость выработанной им продукции и производится списание затрат с кредита счёта 23 на дебет счетов потребителей услуг: 20, 25, 26, 90 и другие. При списании на счета потребителей продукции услуги вспомогательных цехов оцениваются по фактической цеховой себестоимости, а отпущенные другим предприятиям, своему капитальному строительству, непромышленным производствам и хозяйствам - по фактической производственной себестоимости, включая долю общехозяйственные расходы.

Чтобы распределить производственные затраты по потребителям услуг, надо знать количество продукции вспомогательных производств, отпущенных потребителям, и себестоимость единицы отпущенной продукции или услуг. Количество отпущенной продукции определяется по данным счётчиков и первичных документов. Порядок определения себестоимости зависит от особенностей вспомогательных производств.

По характеру технологического процесса и однородности выпускаемой продукции различают простые и сложные вспомогательные производства.

Простые производства вырабатывают в массовом порядке однородную продукцию, не имеют или имеют стабильные остатки незавершенного производства. Все их затраты обычно являются прямыми. К этой группе производств относятся: электроцех, паросиловой цех, водонасосные станции, транспортный цех.

Сложные вспомогательные производства вырабатывают разнородную продукцию, имеют незначительные и нестабильные остатки незавершенного производства. Их затраты учитывают на счёте 23 (прямые) и на счёте 25 (косвенные). К этой группе производств относят: инструментальные, модельные, ремонтно-механические цеха.

6.6 Учёт и оценка незавершенного производства

На предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычно остаётся продукция, незаконченная обработкой, --незавершенное производство. При определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Чтобы определить количество незавершенного производства, надо знать, что к нему относится. Незавершенное производство -- это продукция (детали, изделия), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приёмки, неукомплектованные изделия, незаконченные или не принятые заказчиком работы и услуги. Окончательно забракованная продукция к незавершенному производству не относится.

Порядок учёта движения полуфабрикатов, заготовок деталей в цехах зависит от технологии производства, номенклатуры изготавливаемых изделий, порядка приёмки их техническим контролем.

В любом производстве ведётся количественный, оперативный учёт движения деталей. Такой учёт может быть организован 2-мя способами:

1. подетально-пооперационный способ. Учёт движения деталей при этом способе ведётся по операциям на основе маршрутных листов и специальных карточек учёта. Этот способ применяется в индивидуальных и серийных производствах;

2. подетальный учёт. Учёт ведётся по данным о запуске изделий в производство и выпуске их из производства с учётом брака. Этот способ применяется в массовом производстве.

Итоговые данные оперативного учёта показываются в учётах цехов за месяц. Бухгалтерия использует эти данные для определения остатков незавершенного производства на конец месяца. Однако оперативные данные об остатках незавершенного производства требуют периодической проверки их достоверности.

Для уточнения данных оперативного учёта периодически проводится инвентаризация остатков незавершенного производства на конец месяца. При инвентаризации все незаконченные обработкой изделия в цехе записываются в инвентаризационную ведомость. В ней указывается количество незаконченных изделий, номер производственной операции, на которой они находятся, процент их готовности. Группировка данных о незавершенном производстве осуществляется по изделиям или группам однородных изделий.

Остатки незавершенного производства оцениваются, как правило, по фактической себестоимости по всем статьям калькуляции, кроме статей «Потери от брака», «Расходы на подготовку и освоение производства», «Коммерческие расходы».

В массовом и серийном производстве оценку незавершенного производства можно осуществлять по нормативным или плановым расходам, а в цехах с кратким производственным циклом -- только по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов, полуфабрикатов. Незавершенное производство, оцененное в денежном выражении, отражается как сальдо на счетах 20 или 23.

7. Учёт готовой продукции

7.1 Понятие готовой продукции и её оценка

Готовая продукция -- продукция, которая прошла все стадии обработки, соответствует установленным стандартам или принята заказчиком.

Учёт готовой продукции регламентируется ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» и методическими указаниями по учёту материально-производственных запасов.

Готовая продукция отражается в балансе в составе оборотных активов в подгруппе «Запасы». В балансе готовая продукция может оцениваться:

а) по фактической себестоимости её изготовления;

б) по плановой (нормативной) себестоимости.

В учётной политике фиксируется вариант оценки готовой продукции.

7.2 Учёт выпуска готовой продукции

Для учёта готовой продукции используется счёт 43 «Готовая продукция». Это активный, имущественно-инвентарный счёт. Сальдо по дебету означает величину стоимости готовой продукции, которая оценивается либо по фактической себестоимости, либо по учётной цене (плановой или нормативной себестоимости). В бухгалтерском балансе отражается по статье «Запасы» во II разделе баланса «Оборотные активы»

Существуют различные варианты учёта выпуска готовой продукции:

1. по фактической себестоимости.

Плюсы этого варианта:

- не надо специально рассчитывать и планировать себестоимость;

- простота учёта.

Минус: определить полную фактическую себестоимость продукции можно только в конце отчётного периода, т. к. общепроизводственные и общехозяйственные расходы включаются в полную себестоимость только в конце отчётного периода, а фактический выпуск продукции осуществляется в течение всего отчётного периода.

2. по фактической себестоимости с выделением:

а) плановой (нормативной) себестоимости,

б) отклонений от плановой (нормативной) себестоимости

При этом варианте в балансе готовая продукция отражается по фактической себестоимости, а в учёте к сч. 43 открываются субсчета 43/1 «Плановая (нормативная) себестоимость», 43/2 «Отклонение от плановой (нормативной) себестоимости».

Плюс этого варианта: в течение месяца пока неизвестна фактическая себестоимость, выпуск продукции отражается по плановой (нормативной) себестоимости, а фактическая себестоимость определяется в конце отчётного периода с помощью отклонений.

3. по плановой (нормативной) себестоимости с использованием счёта 40 «Выпуск продукции». Этот счёт является регулирующим. По дебету и кредиту счёта 40 отражается один и тот же объем произведенной продукции, но в разных оценках: по дебету счёта -- по фактической себестоимости, а по кредиту -- по плановой (нормативной) себестоимости. По счёту 40 выявляется отклонение фактической себестоимости от плановой (нормативной) себестоимости, и это отклонение относится на финансовые результаты (счёт 90 «Продажи»).

Минус этого варианта: в балансе готовая продукция отражается по плановой (нормативной) себестоимости.

Плюсы этого варианта:

- в учёте отражается реальный выпуск продукции в течение месяца по плановой себестоимости;

- вариант соответствует практике международного учёта.

Фактическая себестоимость готовой продукции рассчитывается:

Ф_с/с = С_н сч. 20 + ОД^т сч. 20 - С_к сч.20

7.3 Учёт расходов на продажу

Продукция производится не ради собственно производства, а для получения дохода от продажи.

Чтобы продать продукцию, требуются определённые расходы. Эти расходы называются коммерческими и учитываются на сч. 44 «Расходы на продажу». К коммерческим расходам относят:

· расходы на аренду торгового помещения, его ремонт;

· заработная плата торговых работников;

· страховые взносы;

· амортизация торгового оборудования;

· освещение, отопление помещения;

· расходы на санитарную обработку, на рекламу;

· расходы на транспортировку, доставку продукции до покупателя

и т. д.

Списывать расходы на продажу можно по одному из следующих вариантов:

а) полностью (сч. 44 не имеет остатка);

б) поделить расходы на продажу пропорционально проданной и непроданной продукции. В этом случае сч. 44 будет иметь остаток -- расходы, относящиеся на нереализованную продукцию.

В налоговом учёте транспортные расходы, связанные с доставкой продукции делятся пропорционально между реализованной и остатком нереализованной продукции, а остальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учёт, бухгалтеры, как правило, выбирают второй вариант.

7.4 Учёт продажи продукции

Для учёта продажи продукции и товаров используется счёт 90 «Продажи». Это счёт результативный, он используется для выявления финансового результата от продажи. Остатка на конец отчётного периода не имеет. По Д^т и К^т сч.90 отражается одна и та же проданная продукция, только в разных оценках, т. е. по Д^т -- фактическая себестоимость, а по К^т -- продажная цена.

Отчёт о финансовых результатах в течение отчётного года составляется накопительным итогом. Для удобства составления отчёта бухгалтер может предусмотреть в рабочем плане счетов субсчета к счёту 90. Например, 90/1 «Выручка от продажи», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС», 90/4 «Коммерческие расходы», 90/5 «Управленческие расходы», …, 90/9 «Прибыль/убыток от продажи».

Субсчета к сч.90 закрываются только в конце отчётного года, т.е. по состоянию на 31 декабря отчётного года. Информация на этих субсчетах накапливается в течение всего отчётного года и переносится в отчёт о финансовых результатах. Если к счёту 90 субсчета не открываются, то его закрывают ежемесячно (ежеквартально).

7.5 Учёт продажи с особым порядком перехода права собственности

Одним из главных принципов бухгалтерского учёта является принцип начисления. По отношению к доходам этот принцип означает, что доходы отражаются в учёте вне зависимости от того, получены деньги или нет. Метод начисления доходов с юридической точки зрения означает, что право собственности на продукцию переходит к покупателю, когда продукция ему отгружена, выставлен счёт к оплате, но покупатель ещё не заплатил. При этом делается проводка: Д^т 62 К^т 90, 90/1.

При переходе права собственности на продукцию к покупателю по начислению (по отгрузке) покупатель несёт все риски, связанные с транспортировкой и хранением продукции. В некоторых случаях возможен особый порядок перехода права собственности.

I. Если в договоре купли-продажи предусмотрено, что право собственности к покупателю перейдёт только после оплаты. В этом случае все риски во время отгрузки, транспортировки несёт продавец. Он остаётся собственником продукции до тех пор, пока не получит за неё от покупателя деньги. Для учёта такой ситуации предусмотрено использование счёта 45 «Товары отгруженные».

Этот счёт активный. По дебету отражается себестоимость отгруженной продукции, а по кредиту себестоимость проданной продукции. Сальдо на счёте 45 по дебету означает себестоимость продукции отгруженной, но по-прежнему принадлежащей на правах собственности продавцу. В бухгалтерском балансе оно отражается в составе «Запасов».

II. Переход права собственности после доставки товара в определённый пункт. Если в договоре поставки товаров (продукции), например, на экспорт предусмотрено, что право собственности на товары переходит к покупателю после их доставки в определённый пункт (до границы, до пристани, до борта судна и т. п.), на счёте 45 нужно отразить себестоимость товаров (продукции), переданных перевозчику, но ещё не доставленных до места, установленного в договоре.

III. Передача товаров на реализацию. Для продажи товаров можно воспользоваться услугами посреднической организации. В этом случае стоимость товаров будет числиться на счёте 45 до того момента, пока мы не получим от посредника отчёт (извещение) об их отгрузке покупателю.

1) Д^т 45 К^т 43,41 готовая продукция (товары) передана на реализацию посреднической организации.

2) Д^т 62 К^т 90 (90/1) отражена выручка от продажи после получения от посредника уведомления об их отгрузке покупателю.

3) Д^т 90(90/2) К^т 45 списана себестоимость проданных товаров (готовой продукции).

4) Д^т 44 К^т 60 (76/посред.) начислено вознаграждение посреднической организации.

5) Д^т 19 К^т 60 (76/посред.) учтён НДС по посредническому вознаграждению.

6) Д^т 60 (76/посред.) К^т 51 перечислено вознаграждение посреднику.

7) Д^т 90 (90/4) К^т 44 списана сумма посреднического вознаграждения.

8) Д^т 90 (90/9) К^т 99 отражена прибыль от продажи.

9) Д^т 51 К^т 62 получены денежные средства на расчётный счёт от покупателя.

IV. Передача товаров по товарообменному (бартерному) договору. Как правило, право собственности на товар (продукцию), который мы передали по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как мы получим от него имущество, которое он должен передать нам взамен. До этого момента стоимость товара, который мы передали покупателю по бартеру, нужно учитывать на счёте 45.

1) Д^т 45 К^т 43 (41) отгружена продукция (товары) по бартерному договору.

2) Д^т 41 (08, 10, …) К^т 60 оприходованы материальные ценности, поступившие по бартеру.

3) Д^т 19 К^т 60 учтён НДС по оприходованным ценностям.

4) Д^т 62 К^т 90 (90/1) отражена выручка от продажи продукции (товаров) по бартеру.

5) Д^т 90 (90/2) К^т 45 списана себестоимость проданных товаров.

6) Д^т 60 К^т 62 зачёт взаимных обязательств.

7) Д^т 90 (90/9) К^т 99 определена прибыль.

Выручка по товарообменному договору определяется исходя из цены полученных ценностей, по которой они покупаются организацией в обычных условиях.

7.6 Учёт НДС при продаже продукции

В соответствии с НК РФ выручка от продажи облагается НДС. В счёте-фактуре, который продавец выставляет покупателю, сумма НДС должна быть указана отдельной строкой, поэтому выручку, полученную от покупателя, продавец учитывает вместе с НДС: Д^т 62 К^т 90 (90/01)

Затем сумма НДС должна быть начислена в бюджет:

Д^т 90 (90/3) К^т 68/НДС

Пример:

В соответствии с договором купли-продажи ООО «Заря» продаёт ОАО «Весна» продукцию -- 100 комплектов чайных сервизов по цене за 1 комплект 590 руб., в том числе НДС 18 %.

В учёте ООО «Заря» будут сделаны следующие записи:

Д^т 62 К^т 90 (90/1) 59 000 руб. отражена выручка от реализации

Д^т 90 (90/3) К^т 68/НДС 9 000 руб. начислен НДС по приобретенным ценностям

В учёте ОАО «Весна» будут сделаны записи:

Д^т 41 К^т 60 50 000 руб. поступили товары

Д^т 19 К^т 60 9 000 руб. начислен НДС по приобретенным ценностям.

7.7 Учёт расчётов с покупателями

Покупатели -- это организации или индивидуальные предприниматели, которым мы в соответствии с договором купли-продажи или договором поставки продаём свою продукцию или товары.

Для удобства учёта расчётов с покупателями бухгалтер в рабочем плане счетов может предусмотреть открытие к счёту 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» субсчетов, например, 62/1 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (активный), 62/2 «Расчёты по авансам полученным» (пассивный), 62/3 «Расчёты по векселям полученным» (активный).

Аналитический учёт расчётов с покупателями и заказчиками ведётся по каждому конкретному покупателю или заказчику. Учёт ведётся в специальном регистре линейно-позиционным способом. При этом построение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

*покупателям и заказчикам, по расчётным документам, срок оплаты которых не наступил;

*покупателям и заказчикам, по неоплаченным в срок расчётным документам;

*авансам полученным;

*векселям, срок получения денежных средств по которым не наступил;

*векселям, дисконтированным (учтённым) в банках;

*векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Пример 1: ЗАО «Осень» продала покупателям партию товара. Цена товара по договору 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. себестоимость проданного товара 60 000 руб. Бухгалтер ЗАО «Осень» должен сделать проводки.

1) Д^т 62/1 К^т 90/1 118 000 руб. отражена выручка от продажи товаров и сумма задолженности покупателя

2) Д^т 90/3 К^т 68/НДС 18 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет

3) Д^т 90/2 К^т 41 (43) 60 000 руб. списана себестоимость проданного товара

4) Д^т 90/9 К^т 99 40 000 руб. (118 000 -- 18 000 -- 60 000) отражена прибыль от продажи

5) Д^т 51 К^т 62/1 118 000 руб. поступили денежные средства от покупателей

Пример 2: ООО «Берёза» заключила договор с ЗАО «Дубом» о продаже ему готовой продукции (товаров) по цене 236 000 руб. В договоре предусмотрено, что ЗАО «Дуб» должен внести аванс 50% от стоимости договора. Себестоимость товаров 120 000 руб. Бухгалтер ООО «Береза» должен сделать следующие проводки:

1) Д^т 51 К^т 62/2 118 000 руб. получен аванс.

2) Д^т 62/2 К^т 68/НДС 18 000 руб. начислен НДС от полученного аванса.

3) Д^т 62/1 К^т 90/1 236 000 руб. отражена выручка от продажи и задолженность покупателя.

4) Д^т 90/3 К^т 68/НДС 36 000 руб. начислен НДС от суммы продажи.

5) Д^т 68/НДС К^т 62/2 18 000 руб. зачтён ранее начисленный НДС.

6) Д^т 62/2 К^т 62/1 118 000 руб. зачтён ранее полученный аванс.

7) Д^т 90/2 К^т 43 (41) 120 000 руб. списана себестоимость проданной продукции (товаров).

8) Д^т 90/9 К^т 99 80 000 руб. определена прибыль от продажи.

9) Д^т 51 К^т 62/1 118 000 руб. получены денежные средства от покупателей в окончательный расчёт.

Пример 3: ООО «Клён» заключил договор купли-продажи с ЗАО «Сосной» на продажу продукции по цене 354 000 руб. с оплатой векселем. Себестоимость проданной продукции 200 000 руб. В учёте ООО «Клён» бухгалтер должен сделать проводки:

1) Д^т 62/1 К^т 90/1 354 000 руб. продана продукция покупателю.

2) Д^т 90/3 К^т 68/НДС 54 000 руб. начислен НДС.

3) Д^т 90/2 К^т 43 200 000 руб. списана себестоимость проданной продукции.

4) Д^т 90/9 К^т 99 100 000 руб. определена прибыль от продажи.

5) Д^т 62/3 К^т 62/1 354 000 руб. получен от покупателя простой вексель.

Иногда номинальная стоимость векселя, полученного от покупателя, превышает договорную стоимость продажи продукции, товаров, услуг. Это превышение часто называют процентами, включёнными в сумму векселя. Их следует отражать так же, как и саму продажу:

Д^т 62/3 К^т 90/1 отражена сумма превышения номинальной стоимости векселя над договорной стоимостью

Когда покупатель погасит вексель, выданный ранее в обеспечение оплаты товаров, продукции, работ, услуг, бухгалтер продавца сделает записи:

Д^т 50, 51, 52, 55 К^т 62/3.

7.8 Учёт резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам являются одним из видов оценочных резервов.

Создание резервов по сомнительным долгам регламентируется «Положением по ведению бухгалтерского учёта и отчетности в Российской Федерации» №34 Н от 29.07.1998 г. (с изменениями и дополнениями) и Налоговым Кодексом РФ.

В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Эта величина может быть изменена.

Изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учёте путем включения в прочие доходы или расходы организации.

Создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью, а не правом, причем для всех организаций без исключения.

При этом резервы необходимо создавать по любой дебиторской задолженности, а не только за реализованную продукцию, товары и услуги, т.е. в расчёте резерва надо учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Величина резерва определяется отдельно по каждому долгу в зависимости от платёжеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Для признания долга сомнительным необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатёжеспособности должника.

В конечном итоге вывод о признании задолженности сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчётов с дебиторами. Создание и корректировку резерва необходимо проводить как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.

Согласно профессиональному суждению, опыту и квалификации бухгалтер может создавать резерв в соответствии с требованиями Налогового Кодекса, тем самым сближая бухгалтерский и налоговый учёт.

Для учёта резервов по сомнительным долгам применяется счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам». Этот счёт контрактивный. По кредиту отражается величина начисленного резерва, а по дебету уменьшение резерва в связи со списанием задолженности.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом созданного резерва.

Бухгалтерские записи по счёту 63 следующие:

Д^т 91/2 К^т 63создан резерв.

Д^т 63 К^т 62списана сомнительная задолженность, если она нереальна для взыскания, в т. ч. истёк срок исковой давности.

Срок исковой давности -- период времени, в течение которого можно подать на должника в суд. Сейчас срок исковой давности составляет 3 года.

Одновременно сумму списанного долга надо отнести на забалансовый счёт 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов». Эта задолженность должна учитываться в течение 5 лет, чтобы можно было восстановить сумму долга на случай восстановления платёжеспособности дебитора.

Если должник оплатил задолженность, по которой мы ранее создали резерв, то неиспользованная сумма резерва списывается на финансовые результаты: Д^т 63 К^т 91/прочие доходы.

8. Учёт денежных средств

8.1 Учёт кассовых операций

В Российской Федерации денежное обращение (наличное и безналичное) регулируется Центральным Банком РФ. Кассовые операции регламентируются правилами о ведении кассовых операций в РФ.

Для учёта наличных денег организация должна иметь кассу. Кассир является материально-ответственным лицом. Если в штатном расписании организации должность кассира не предусмотрена, то его обязанности должны быть возложены на одного из сотрудников, с которым должен быть заключен договор о материальной ответственности.

При расчётах наличными существуют 2 ограничения:

1. расчёты наличными между юридическими лицами по одной сделке ограничены определенной суммой руб., которую устанавливает Центральный Банк России, а остальные осуществляются через банк.

2. лимит остатка денежных средств в кассе. Лимит по кассе рассчитывает сама организация исходя из среднедневной выручки за предыдущий квартал.

Кассовые операции подтверждаются первичными документами, эти документы унифицированы.

Кассовые документы:

1. приходный кассовый ордер (КО-1) выписывается, когда поступают деньги в кассу, к нему прилагается квитанция.

2. расходный кассовый ордер (КО-2)

На нем подпись кассира, бухгалтера, руководителя.

Кроме первичных кассовых документов для учёта кассовых операций используются следующие регистры, которые тоже унифицированы:

1. кассовая книга (КО-4). Ее ведут предприятия, которые используют наличные, пишут в двух экземплярах (под копирку), должна быть прошита.

2. журнал регистрации выданных из кассы и полученных в кассу денежных сумм (КО-5).

В регистрах исправления допустимы по правилам.

Аналитический учёт по кассе ведется в Кассовой книге.

Синтетический учёт ведется в Главной книге и в специальных учётных регистрах с использованием счёта 50 «Касса». Счёт 50 «Касса» -- активный, денежный. По дебету отражается приход денежных средств в кассу, по кредиту - выплата денег из кассы. Дебетовое сальдо показывает сумму наличных денежных средств в кассе. В бухгалтерском балансе оно отражается по статье «Денежные средства и денежные эквиваленты» во II разделе «Оборотные активы».

К счёту «Касса» могут быть открыты субсчета: 50/1 «Касса организации», 50/2 «Операционная касса», 50/3 «Денежные документы» и др.

На субсчёте 50/1 учитываются деньги в кассе организации. Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счёту «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета.

На субсчёте 50/2 учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах, портов, вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т. д. Он открывается в организациях при необходимости, например, в организациях транспорта и связи.

На субсчёте 50/3 учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счёте 50/3 в сумме фактических затрат на приобретение.

Сальдо конечное по счёту 50 в Главной книге должно совпадать с остатком денег на последний календарный день месяца по Кассовой книге.

8.2 Учёт операций на расчётных счетах

Большинство расчётов осуществляется безналичным путём, то есть через банк: это расчёты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, бюджетом по налогам и сборам и др. Для осуществления безналичных расчётов организация должна открыть в банке свой расчётный счёт. В настоящее время в РФ организация имеет право открывать несколько расчётных счетов в разных банках. Для того чтобы выбрать банк, в котором открыть расчётный счёт, организация должна оценить определенные характеристики банков:

- надёжность;

- платность услуг;

- быстрота, оперативность работы;

- месторасположение и т. д.

Открытие расчётного счёта клиента в банке осуществляется на основании заключенного договора банковского счёта и документов, определенных законодательством Российской Федерацией.

Для открытия расчётного счёта в банк нужно представить соответствующим образом оформленный и заверенный комплект документов в зависимости от вида открываемого счёта и правового статуса клиента.

Между клиентом и обслуживающим его коммерческим банком заключается договор о банковском обслуживании. Банк присваивает своему клиенту 20-тизначный номер его расчётного счёта.

Банк называет клиенту 20-тизначный номер корреспондентского счёта (корсчёта). Корсчёт -- номер самого банка в РКЦ (расчётно-кассовый центр). Банк сообщает клиенту свой БИК (банковский идентификационный код, состоит из 9-ти знаков).

Банковские операции оформляются с помощью следующих документов:

1. объявление о взносе наличными -- оформляется, когда клиент вносит наличные денежные средства на расчётный счёт;

2. платёжное поручение -- документ, который свидетельствует о поручении клиента своему банку снять со своего расчётного счёта и перечислить по указанным реквизитам денежные средства;

3. платёжное требование -- документ, в котором клиент требует зачислить на его расчётный счёт определённую сумму;

4. инкассовое поручение -- это расчётный документ, на основании которого производится списание денежных средств со счёта плательщика в бесспорном порядке.

Все банковские документы унифицированы. В банковских документах исправлять нельзя. Банк обо всех операциях, которые происходят на расчётном счёте клиента, сообщает клиенту, выдавая ему банковскую выписку с расчётного счёта. В ней указаны входящее и исходящее сальдо и 2 колонки сумм (выбытия и поступления). К выписке прилагаются копии расчётных документов. Банковская выписка является регистром аналитического учёта.

Синтетический учёт ведётся в Главной книге и специальных регистрах с использованием счёта 51 «Расчётные счета».

Счёт 51 «Расчётные счета» -- активный, денежный. По дебету отражают поступление денежных средств, по кредиту -- списание. Сальдо дебетовое показывает сумму денежных средств, находящихся в банке на расчётном счёте. В бухгалтерском балансе оно отражается по статье «Денежные средства и денежные эквиваленты» во II разделе «Оборотные активы».

Сальдо конечное по счёту 51 должно совпадать с исходящим остатком по банковским выпискам на последний календарный день месяца.

8.3 Учёт валютных операций

Российская организация может открывать счета в иностранной валюте в банках РФ и за границей. Для открытия валютного счёта в РФ в банк нужно предоставить те же документы, что и для открытия расчётного счёта.

После проверки представленных документов банк оформляет распоряжение на открытие счёта, которое дает возможность организации осуществлять операции по валютному счёту.

За открытие валютных счетов и проведение по ним операций организация платит комиссионное вознаграждение.

Об открытии валютного счёта организация обязана в течение 10 дней сообщить в налоговую инспекцию. Открыть валютный счёт за границей можно только с разрешения ЦБ РФ. Валютные счета можно открывать в различных валютах (доллары, евро и т. д.).

Для учёта валютных операций используют счёт 52 «Валютные счета». Счёт -- активный, денежный. По дебету счёта отражается поступление иностранной валюты, по кредиту -- списание валютных средств. Дебетовое сальдо означает сумму иностранной валюты в пересчёте по курсу ЦБ РФ в рублях.

К счёту 52 «Валютные счета» можно открыть субсчета:

52/1 -- текущий валютный счёт -- для учёта валюты, находящейся в распоряжении организации;

52/2 -- транзитный валютный счёт для учёта поступления валютной выручки.

Если организация использует несколько валютных счетов, то аналитический учёт по счёту 52 «Валютные счета» ведется по каждому счёту.

Движение иностранной валюты на счёте 52 отражается следующими проводками:

I. Поступление иностранной валюты (Д^т счёта 52).

1. поступление выручки от продажи товаров, работ, услуг на экспорт:

Д^т счёта 52 К^т счёта 62.

2. поступление кредитов и займов в иностранной валюте:

Д^т счёта 52 К^т счёта 66, 67.

3. покупка иностранной валюты.

Перечислены деньги на покупку валюты:

Д^т счёта 57 К^т счёта 51.

Приобретённая банком валюта зачислена на валютный счёт:

Д^т счёта 52 К^т счёта 57.

Комиссионное вознаграждение банку отражается как прочие расходы:

Д^т счёта 91 К^т счёта 51, 52, 57.

Купленную валюту надо учитывать по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату её поступления. Однако курс иностранной валюты, по которому валюта покупается банком, как правило, отличается от официального курса. Разница между официальным курсом и коммерческим курсом считается финансовым результатом от покупки валюты.

Финансовый результат от покупки валюты отражается на счетах следующим образом.

Если официальный курс меньше коммерческого:

Д^т счёта 91 К^т счёта 57.

Если официальный курс больше коммерческого:

Д^т счёта 57 К^т счёта 91.

II. Использование валюты (К^т счёта 52).

1. на оплату импортных контрактов:

Д^т счёта 60 К^т счёта 52.

2. на погашение кредитов и займов, полученных в иностранной валюте:

Д^т счёта 66, 67 К^т счёта 52.

3. для оплаты командировочных расходов работников, выезжающих за границу: Д^т счёта 50 К^т счёта 52.

4. продажа валюты.

Валютные средства направлены на продажу:

Д^т счёта 57 К^т счёта 52.

Деньги от продажи валюты поступили на расчётный счёт:

Д^т счёта 51 К^т счёта 91.

Списана проданная валюта:

Д^т счёта 91 К^т счёта 57.

Отражены расходы, связанные с продажей валюты, например, комиссионное вознаграждение банку:

Д^т счёта 91 К^т счёта 51, 52, 57.

В конце месяца выявляется финансовый результат от продажи валюты.

Если прибыль, то: Д^т счёта 91 К^т счёта 99.

Если убыток, то: Д^т счёта 99 К^т счёта 91.

III. Переоценка иностранной валюты

Денежные средства на валютных счетах отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в рублях по официальному курсу ЦБ РФ. Этот курс может меняться, поэтому необходимо пересчитывать валюту в рубли. Такой пересчёт осуществляется:

а) на дату зачисления или списания валюты;

б) на дату составления бухгалтерской отчётности;

в) по мере изменения курсов.

В результате такого пересчёта возникают курсовые разницы. Курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или расходов.

Положительная курсовая разница возникает, если курс валюты увеличивается:

Д^т счёта 52 К^т счёта 91.

Отрицательная курсовая разница возникает, если курс валюты уменьшается:

Д^т счёта 91 К^т счёта 52.

8.4 Учёт денежных средств на специальных банковских счетах

Организация может открыть в банке специальные счета для учёта:

а) аккредитивов;

б) чековых книжек;

в) депозитных счетов;

г) средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению;

д) средств на специальном карточном счёте и т. п.

Для открытия специального счёта в банк нужно предоставить те же документы, что и для открытия расчётного счёта.

Аналитический учёт денежных средств на специальных банковских счетах ведётся по каждому отдельному счёту и по каждой валюте.

Синтетический учёт ведётся с использованием счёта 55 «Специальные счета в банке». Счёт активный, денежный. Дебетовое сальдо показывает сумму денежных средств на специальных счетах в банке. В бухгалтерском балансе оно отражается по статье «Денежные средства и денежные эквиваленты» во II разделе «Оборотные активы». К счёту открываются субсчета по каждому виду специальных счетов.

I. Аккредитивы (счёт 55-1)

Аккредитив -- это специальный банковский счёт, на котором организация резервирует средства для расчётов с поставщиками.

Аккредитив открывается для каждого поставщика (подрядчика). Получить средства с аккредитива поставщик (подрядчик) может только после представления в банк документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств (поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг). Перечень этих документов определяется в договоре с поставщиком.

Существуют различные виды аккредитивов: покрытые, непокрытые, отзывные, неотзывные и т. д.

Покрытый аккредитив.

Аккредитив является покрытым, если деньги списываются с расчётного счёта покупателя и депонируются банком для последующих платежей поставщику. Распоряжаться деньгами, находящимися в покрытых аккредитивах, покупатель не может.

Покупатель открыл аккредитив: Д^т счёта 55-1 К^т счёта 51.

Покупатель получил товар: Д^т счёта 41 К^т счёта 60.

Покупатель расплатился: Д^т счёта 60 К^т счёта 55-1.

Возврат неиспользованных средств на аккредитиве:

Д^т счёта 51 К^т счёта 55-1.

Непокрытый аккредитив.

Аккредитив является непокрытым (гарантированным), если банк поставщика списывает денежные средства с корсчёта банка покупателя в пределах суммы, на которую открыт аккредитив. Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счёте 55 не отражается. Для её учёта предназначен забалансовый счёт 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных».

Открыт непокрытый аккредитив: Д^т счёта 009.

Израсходованы средства аккредитива: К^т счёта 009.

Произведены расчёты с поставщиками: Д^т счёта 60, 66 К^т счёта 51.

II. Денежные средства в чековых книжках (счёт 55-2).

Чек -- это ценная бумага, которая содержит распоряжение банку выдать определенную сумму денег лицу, предъявившему чек к оплате.

Чеки являются бланками строгой отчётности и учитываются на забалансовом счёте 006 «Бланки строгой отчётности». Чтобы производить расчёты с использованием чеков, нужно депонировать (отложить) необходимые для этого суммы на специальном счёте банка.

Депонированы средства для расчётов по чекам:

Д^т счёта 55-2 К^т счёта 51.

Оприходованы чеки, полученные в банке: Д^т счёта 006.

Списаны средства по чекам, предъявленным к оплате:

Д^т счёта 60,76 К^т счёта 55-2.

Списаны использованные чеки: К^т счёта 006.

Неиспользованные средства, депонированные для оплаты чеков, зачислены на расчётный счёт: Д^т счёта 51 К^т счёта 55-2.

Списаны чеки, возвращённые в банк: К^т счёта 006.

III. Депозитные счета (55-3)

Если организация имеет свободные денежные средства, то она может получить определённый доход, разместив их на депозитном счёте в банке.

С расчётного счёта деньги перечислены на депозитный счёт:

Д^т счёта 55-3 К^т счёта 51.

Начислены проценты по депозитному вкладу:

Д^т счёта 76 К^т счёта 91.

Получены деньги в виде процентов: Д^т счёта 51 К^т счёта 76.

На расчётный счёт зачислены денежные средства с депозитного счёта:

Д^т счёта 51 К^т счёта 55-3

IV. Специальный карточный счёт (счёт 55/4) -- это текущий счёт держателя, открытый в банке, на котором отражаются все операции, совершенные с помощью карточки:

Д^т счёта 55/4 К^т счёта 51 перечислены денежные средства на банковский карточный счёт с расчётного счёта.

Д^т счёта 55/4 К^т счёта 52 перечислены денежные средства на банковский карточный счёт с валютного счёта.

...