Бухгалтерский учёт и анализ

Различают два вида аренды:

1. текущая аренда;

2. финансовая аренда (лизинг)

1. Текущая аренда

Текущая аренда заключается в том, что арендодатель передает арендатору имущество на определенный срок на условиях возврата. Объект передается в аренду на основании акта приемки-передачи основных средств. Одновременно в инвентарной карточке объекта в бухгалтерии арендодателя делается отметка о передаче.

При этом за арендодателем сохраняется право собственности на переданное имущество, а к арендатору переходит только право пользования и владения им. Поэтому арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду имущество на своем балансе, а арендатор отражает его на забалансовом счёте. Арендатор за взятые в аренду основные средства выплачивает арендную плату.

По окончании срока аренды арендатор должен вернуть основные средства.

Рассмотрим учёт текущей аренды с двух сторон: учёт у арендодателя и учёт у арендатора.

Учёт арендных операций

Учёт у арендодателя	Учёт у арендатора
1. ОС остаются на балансе	1. Основные средства за балансом
Дт 01/2Дт 02/1 Кт 01/1 Кт 02/2 2. Начисление амортизации	Дт 001
	2. Амортизация не начисляется
Если сдача в аренду является основным видом деятельности, то: Дт 20, 23, 25, 26 Кт02/2 Если сдача в аренду не является основным видом деятельности, то: Дт 91 Кт02/2
3. Арендная плата для арендодателя является:	3. Арендная плата для арендодателя является:
доходом	расходом
Если сдача в аренду является основным видом деятельности:	Если ОС арендованы для осуществления основных видов деятельности:
Дт76/расчёты с арендатором Кт 90	Дт20,26,44…Кт76/ расчёты с арендодателем
Если сдача в аренду не является основным видом деятельности:	Если ОС арендованы для осуществления прочей деятельности:
Дт76/расчёты с арендатором Кт 91	Дт 91 Кт 76/ расчёты с арендодателем
4. Получены денежные средства от арендатора:	4. Перечислены (переданы) денежные средства арендодателю:
Дт 50, 51 Кт 76/расчёты с арендатором	Дт76/ расчёты с арендодателем Кт 50, 51
5. По окончании срока аренды:	5. По окончании срока аренды:
Дт 01/1 Кт 01/2 Дт 02/2 Кт 02/1	Кт 001

В приведённых бухгалтерских записях используются субсчета к счетам 01 и 02:

01/1 -- основные средства у арендодателя;

01/2 -- основные средства, переданные в аренду;

02/1 -- амортизация собственных основных средств у арендодателя;

02/2 -- амортизация основных средств, переданных в аренду.

В приведённой схеме не учтён НДС.

2. Финансовая аренда (лизинг)

Финансовая аренда (лизинг) является одной из разновидностей арендных правоотношений. По договору финансовой аренды (договору лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество во временное пользование и владение для предпринимательских целей. Лизингодатель остается собственником имущества, в то же время лизингополучатель приобретает право пользования имуществом, уплачивая лизинговые платежи.

По истечении определенного срока лизингополучатель может приобрести право собственности по договоренности с лизингодателем. В целом, участники сделки имеют значительную свободу в определении договорных условий, которые регулируют их взаимоотношения.

Особенность лизинга в том, что:

1. лизинг может быть с возвратом или с выкупом;

2. основные средства могут находиться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя;

3. лизингодатель учитывает объект не на счёте 01, а на счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

4. лизингодатель учитывает объект на забалансовом счёт 011 «Сданные в аренду основные средства», если основные средства в соответствии с договором учитываются на балансе лизингополучателя.

Учёт лизинговых операций.

Учёт у лизингодателя.

1. Если имущество находится на балансе у лизингодателя:

1.1. Стоимость лизингового имущества при передаче лизингополучателю с баланса не списывается, а отражается внутренними проводками по счёту 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

1.2. Все расходы по лизинговой деятельности (в т.ч. амортизация, ремонт) отражается у лизингодателя на счёте 20 «Основное производство», а доходы учитываются на счёте 90 «Продажи». Другими словами, учёт ведется так же, как учёт от обычного вида деятельности.

1.3. Задолженность лизингополучателя отражается как задолженность покупателя.

1.4. При возврате лизингового имущества, которое отражается на счёте 03, оно переводится на счёт 01 (если не планируется снова передать его в лизинг).

2. Если имущество находится на балансе лизингополучателя.

2.1. При передаче стоимость лизингового имущества списывается с баланса лизингодателя, но продолжает учитываться за балансом на забалансовом счёте 011 «Основные средства, сданные в аренду»

2.2. Лизингодатель начисляет лизинговые платежи на счёте 91. Они являются прочими доходами.

2.3. При возврате лизингового имущества лизингодатель учитывает его на счёте 03 и одновременно списывает его с забалансового счёта 011.

Учёт операций у лизингополучателя

1. Если имущество находится на балансе у лизингодателя

1.1. У лизингополучателя принятое имущество отражается за балансом на счёте 001 «Арендованные основные средства».

1.2. Лизинговые платежи, лизингополучатель относит на затраты в корреспонденции со счётом 76 субсчёт «Лизинговые платежи»

1.3. По окончании срока действия договора лизинговое имущество возвращается лизингодателю, при этом у лизингополучателя оно списывается с забалансового счёта.

1.4. При выкупе имущества лизингополучателем лизинговое имущество не возвращается, а в бухгалтерском учёте после закрытия счёта 001 учитывается на счёте 01, также одновременно начисляется амортизация.

2. Если имущество находится на балансе лизингополучателя.

2.1. Лизингополучатель при приобретении имущества все расходы на приобретение учитывает на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счётом 76 субсчёт «Арендные обязательства»

2.2. Задолженность по лизинговым платежам отражается по кредиту счёта 76 «Лизинговые платежи».

2.3. Лизингополучатель на лизинговое имущество начисляет амортизацию.

2.4. Возврат лизингового имущества отражается у лизингополучателя как выбытия основных средств.

2.5. При выкупе имущества лизингополучателем оно переводится в состав собственных основных средств с начислением амортизации.

4. Учёт финансовых вложений

4.1 Понятие финансовых вложений, их классификация и оценка

С экономической точки зрения финансовые вложения - это инвестиции, которые осуществляются с целью получения дополнительного дохода или получения контроля над другим предприятием.

С бухгалтерской точки зрения финансовые вложения - активы, которые одновременно должны удовлетворять следующим условиям:

1. наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают существование права у организации на финансовые вложения;

2. к организации переходят все финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (например, риск изменения цены, риск неплатёжеспособности должника, риск ликвидности и др.)

3. финансовые вложения должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (например, проценты, дивиденды т. д.).

Финансовые вложения классифицируются по разным признакам.

· По видам:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций;

- долговые ценные бумаги (облигации, векселя…);

- вклады в уставные капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях (банках);

- дебиторская задолженность, возникающая на основании уступки права требования и др.

· По способу приобретения:

- приобретённые за собственные средства;

- приобретённые за заёмные средства.

· По способу использования:

- Долгосрочные (более 1 года)

- Краткосрочные (до 1 года)

К внеоборотным активам относятся только долгосрочные финансовые вложения, а краткосрочные вложения относятся к оборотным.

К финансовым вложениям организации не относятся:

1. собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

2. простые векселя, т.е. векселя, выданные векселедателем продавцу при расчётах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

3. вложения в недвижимое или иное имущество, имеющее материально-вещественную форму;

4. драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретённые не для осуществления обычных видов деятельности.

Оценка финансовых вложений:

I. Первоначальная стоимость

1. при приобретении финансовых вложений за плату их первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат на их приобретение:

а) суммы, выплачиваемые продавцу;

б) суммы, уплачиваемые за организационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

в) вознаграждения посредникам;

г) иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений.

2. если финансовые вложения внесены в качестве вклада в уставный капитал, то их первоначальная стоимость равна денежной оценке, согласованной учредителями;

3. если финансовые вложения получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость равна текущей рыночной стоимости.

II. Последующая оценка финансовых вложений

1. финансовые вложения, котируемые на фондовых биржах (можно определить текущую рыночную стоимость), отражаются в бухгалтерской отчётности на конец отчётного года по текущей рыночной стоимости путём корректировки их оценки на предыдущую отчётную дату. Такую корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально.

2. финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется, т.е. они не котируются, отражаются в учёте и отчётности по первоначальной стоимости.

Учёт финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений».

4.2 Аналитический и синтетический учёт финансовых вложений

В бухгалтерском учёте единицей финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений. Организация самостоятельно выбирает такую единицу, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях и обеспечить контроль за ними. Организация ведёт аналитический учёт финансовых вложений:

а) по единицам бухгалтерского учёта;

б) по эмитентам ценных бумаг;

в) по организациям, участником которых является наша организация;

г) по организациям -- заёмщикам и т. д.

Синтетический учёт финансовых вложений ведётся на счёте 58 «Финансовые вложения», который является активным счётом. К этому счёту могут быть открыты субсчета по видам финансовых вложений. Сальдо дебетовое означает величину финансовых вложений, отражается в бухгалтерском балансе по соответствующей статье, либо в разделе I «Внеоборотные активы», либо в разделе II «Оборотные активы», в зависимости от того, является ли финансовое вложение долгосрочным ил краткосрочным.

Рассмотрим синтетический учёт финансовых вложений по видам.

I. Вклады в уставный капиталы других организаций (паи и акции)

Для учёта вкладов в уставный каптал используется субсчёт 58/1.

Вклады можно осуществлять: а) деньгами;

б) другим имуществом.

а) Вклад денежными средствами.

Перечислены денежные средства, но право собственности на долю к организации ещё не перешло:

Д^т счёта 76 К^т счёта 51.

При переходе права собственности делают следующую запись:

Д^т счёта 58/1 К^т счёта 76.

б) Вклад другим имуществом.

Передано имущество, но право собственности ещё не перешло:

Д^т счёта 76 К^т счёта 01(по ост. стоимости), 04 (по ост. стоимости), 10, 41, 43.

При переходе права собственности делают следующую запись:

Д^т счёта 58/1 К^т счёта 76.

Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, то разницу в бухгалтерском учёте отражают:

Д^т счёта 76 К^т счёта 91 отражено превышение договорной стоимости над его балансовой стоимостью.

Д^т счёта 91 К^т счёта 76 отражено превышение балансовой стоимости над его договорной стоимостью.

Дивиденды от участия в уставных капиталах других организаций отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д^т счёта 76 К^т счёта 91/прочие доходы дивиденды начислены.

Д^т счёта 50, 51, 52 К^т счёта 76 получены денежные средства в виде дивидендов.

Продажа акций или долей в уставном капитале других организаций отражается следующими проводками:

Д^т счёта 76 (62) К^т счёта 91/прочие доходы начислена выручка от продажи акций, долей.

Д^т счёта 91/прочие расходы К^т счёта 58/1 списана первоначальная стоимость акции, доли.

Д^т счёта 91/ прочие расходы К^т счёта 76, 71, 50, 51..отражены иные расходы по продаже.

Д^т счёта 51 К^т счёта 76 (62) получены денежные средства от покупателя.

Продажа долей ООО и акций ОАО НДС не облагается.

В конце отчётного месяца определяется финансовый результат от продажи акций (долей): прибыль Д^т счёта 91 К^т счёта 99,

убыток Д^т счёта 99 К^т счёта 91.

Списание вклада в уставный капитал ликвидированной организации отражается следующим образом.

Если АО или ООО ликвидируется (в том числе в случае признания его банкротом), его акционеры (участники) имеют право на получение части ликвидационной стоимости. Это значит, что если после удовлетворения требований кредиторов у организации ещё останется какое-нибудь имущество или денежные средства, они будут распределены между акционерами (участниками).

Д^т счёта 91 К^т счёта 58/1 списана учётная стоимость акций (долей) ликвидированной организации.

Д^т счёта 01, 10, 41, 43, 50, 51 К^т счёта 91 получены имущество или деньги, оставшиеся после ликвидации и распределённые в пользу нашей организации.

В конце месяца определяется финансовый результат от списания акций (долей):

Д^т счёта 91 К^т счёта 99 если получена прибыль.

Д^т счёта 99 К^т счёта 91 если получен убыток.

II. Учёт долговых ценных бумаг

К долговым ценным бумагам относят:

1. облигации;

2. финансовые векселя (векселя 3-их лиц).

1. Облигация -- долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой её владелец получает доход в виде заранее установленного процента. В зависимости от формы получения дохода облигации могут быть:

а) процентные (купонные);

б) дисконтные (бескупонные);

в) дисконтно-процентные.

Для учёта облигаций открывается субсчёт 58/2 «Долговые ценные бумаги».

Приобретение облигации отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д^т счёта 76 К^т счёта 51 перечислены деньги в оплату облигаций

Д^т счёта 76 К^т счёта 51 оплачены иные расходы на приобретение облигаций

Д^т счёта 58/2 К^т счёта 76 оприходованы облигации после того, как право собственности перешло к организации

Получение дохода по облигациям:

Д^т счёта 76 К^т счёта 91/прочие доходы начислен доход

Д^т счёта 51 К^т счёта 76 получены деньги от эмитента

Продажа и погашение облигаций:

Д^т счёта 62 (76) К^т счёта 91/прочие доходы отражена задолженность покупателя, эмитента и начислен доход

Д^т счёта 91/ прочие расходы К^т счёта 58/2 списана учётная стоимость облигации

Д^т счёта 91/ прочие расходы К^т счёта 76, 71, 50, 51… отражены затраты по продаже (погашению) облигации

Д^т счёта 51 К^т счёта 62 (76) получены деньги

Учёт облигаций с купонным доходом

Как правило, организация приобретает облигацию по цене, отличающейся от номинальной. Чтобы к моменту погашения облигации её учётная стоимость стала равна номинальной, разницу между этими двумя величинами можно равномерно списывать на финансовые результаты при каждом получении дохода по облигациям. Однако делать это можно только по тем облигациям, которые не котируются на фондовой бирже. Если организация решила использовать такой порядок учёта некотируемых облигаций, то свой выбор надо закрепить в учётной политике.

Пример: ОАО «Заря» приобрёло на вторичном рынке ценных бумаг купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. На момент приобретения по облигации оставалось получить 3 купонные выплаты, каждая по 20% от номинальной стоимости облигации, т. е. 200 руб.

Учётная политика организации предусматривает, что разница между фактической стоимостью приобретения и номинальной стоимостью равномерно списывается на финансовые результаты при каждом получении купонного дохода.

Ситуация А: облигация приобретена за 1090 руб.

Д^т счёта 58/2 К^т счёта 51 1090 руб. приобретена облигация.

Каждый раз при начислении купонного дохода:

Д^т счёта 76 К^т счёта 58/2 30 руб. (1090-1000):3 списана часть стоимости облигации.

Д^т счёта 76 К^т счёта 91 170 руб. (200-30) начислен доход.

Д^т счёта 51 К^т счёта 76 200 руб. получен доход.

Ситуация Б: облигация приобретена за 910 руб.

Д^т счёта 58/2 К^т счёта 51 910 руб. приобретена облигация

Каждый раз при начислении купонного дохода:

Д^т счёта 58/2 К^т счёта 76 30 руб. (1000-910) : 3 -- доначислена стоимость облигации.

Д^т счёта 76 К^т счёта 91 230 руб. (200 + 30) начислен доход.

Д^т счёта 51 К^т счёта 76 200 руб. получен доход.

2. Вексель -- ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определённую сумму векселедержателю.

В качестве финансовых вложений учитывается только финансовый вексель, т. е. вексель 3-го лица. Простой вексель учитывается по дебету счёта 62/векселя полученные.

Д^т счёта 58/2 К^т счёта 51 организация приобрела вексель 3-го лица по договору купли -- продажи.

Если организация получила вексель 3-го лица от покупателя в оплату проданной продукции, то,

Д^т счёта 62 К^т счёта 90 продана продукция и отражена выручка и задолженность покупателя.

Д^т счёта 58/2 К^т счёта 62 получен в оплату вексель 3-го лица.

Выбытие векселей.

Выбытие векселей, учтённых на счёте 58/2, отражается в бухгалтерском учёте так же, как и выбытие других ценных бумаг. При этом не имеет значения, продаётся вексель за деньги или им оплачиваются приобретённые товары, работы, услуги.

Д^т счёта 76 К^т счёта 91 отражена задолженность покупателя и начислен доход от продажи.

Д^т счёта 91 К^т счёта 58/2 списана балансовая стоимость векселя.

Д^т счёта 91 К^т счёта 76, 71, 50, 51…списаны прочие расходы по продаже векселя.

Д^т счёта 41, 10 К^т счёта 76 покупатель погасил задолженность.

В конце месяца определяется финансовый результат от выбытия векселя:

если прибыль, то Д^т счёта 91 К^т счёта 99,

если убыток, то Д^т счёта 99 К^т счёта 91.

III. Предоставленные займы (58/3)

Д^т счёта 58/3 К^т счёта 51 предоставлен заём.

Д^т счёта 76 К^т счёта 91 начислены проценты.

Д^т счёта 51 К^т счёта 76 проценты получены.

Д^т счёта 51 К^т счёта 58/3 возврат предоставленного займа.

4.3 Учёт резервов под обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются для уточнения оценки активов организации и являются одним из видов оценочных резервов. В бухгалтерском учёте финансовые вложения, в том числе ценные бумаги отражаются за вычетом сумм созданных резервов. В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы под обесценение финансовых вложений являются оценочными значениями.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут создавать организации, имеющие на балансе ценные бумаги, которые не котируются на фондовой бирже. Сумма резервов включается в состав прочих расходов организации. Налогооблагаемую прибыль сумма резервов не уменьшает, поэтому на сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и, следовательно, постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль».

По некотируемым ценным бумагам организация должна проводить проверку на обесценение в конце каждого месяца, квартала, года. Выбранный способ необходимо закрепить в учётной политике организации. Если появляются признаки обесценения, то проверка проводится независимо от выбранного способа.

При проверке смотрят на выполнение следующих условий:

1. на две последние отчётные даты учётная стоимость ценных бумаг была существенно (на 5 % и более) выше расчётной. Расчётная цена -- средняя цена по сделкам с аналогичными ценными бумагами;

2. в течение отчетного периода расчётная стоимость значительно изменялась только в направлении уменьшения;

3. отсутствует информация о возможном повышении расчётной стоимости.

Если эти условия выполнены, необходимо создавать резерв под обесценение. Для учёта резервов используется счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Это контрактивный счёт. Сальдо по кредиту означает величину созданного резерва.

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются за минусом созданного по ним резерва.

Пример: ЗАО «Весна» принадлежит 1000 облигаций, официальных котировок по ним нет, учётная цена 120 руб. за облигацию. В течение 1-го квартала 20х1 г. в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок по аналогичным облигациям, средняя цена по сделкам 70 руб., что более чем на 5 % ниже балансовой цены. 31 марта 20х1 г. бухгалтер ЗАО «Весна» должен был сделать проводку:

Д^т счёта 91 К^т счёта 59 50 000 руб. (1000 шт. х (120 руб. -- 70 руб.) создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если очередная проверка на обесценение выявила снижение расчётной стоимости, бухгалтер должен скорректировать сумму ранее созданного резерва в сторону увеличения:

Д^т счёта 91 К^т счёта 59 увеличена сумма резерва.

Если при проверке было выявлено увеличение расчётной стоимости ценных бумаг, то следует уменьшить сумму резерва:

Д^т счёта 59 К^т счёта 91 уменьшена сумма резерва.

Если ценные бумаги выбывают с баланса организации или они перестали удовлетворять условиям создания резерва под обесценение вложений, сумма созданного под них резерва должна быть списана на финансовые результаты:

Д^т счёта 59 К^т счёта 91 списана сумма резерва.

Продолжение примера:

Если в апреле 20х1 г. ЗАО «Весна» продаст 200 облигаций, то сумма резерва должна быть уменьшена на 10 000 руб. Бухгалтер должен отразить эту ситуацию в бухгалтерском учёте так:

Д^т счёта 59 К^т счёта 91 10 000 руб. (50000 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

Если в мае эти облигации буду котироваться, например, на Московской фондовой бирже, то по таким облигациям теперь создавать резерв нельзя и бухгалтер будет вынужден полностью списать резерв:

Д^т счёта 59 К^т счёта 91 40 000 руб. (50000 руб. -- 10 000 руб.)

5. Учёт материалов

5.1 Понятие материально-производственных запасов, их классификация и оценка

С экономической точки зрения материально-производственные запасы (в частности, материалы) -- это предметы труда, на которые воздействует рабочая сила с помощью средств труда для получения готовой продукции.

С бухгалтерской точки зрения МПЗ -- это активы:

1. используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи, выполнения работ, оказания услуг;

2. предназначены для продажи;

3. используемые для управленческих нужд организации.

К материально-производственным запасам относятся:

1. сырьё, материалы и т. п.;

2. готовая продукция;

3. товары;

4. специальная одежда и специальная обувь;

5. специальная оснастка;

6. активы, удовлетворяющие требованиям основных средств, но стоимость которых не более 40 000 руб.

7. затраты незавершённого производства.

Нормативное регулирование материально-производственных запасов регламентируется ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» и методическими указаниями по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов. Правда, эти нормативные документы не рассматривают затраты незавершённого производства.

Материалы являются составной частью материально-производственных запасов организации. В качестве материалов учитываются:

1. сырьё, основные и вспомогательные материалы;

2. покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

3. топливо;

4. тара и тарные материалы;

5. запчасти;

6. прочие материалы;

7. материалы, переданные в переработку на сторону;

8. строительные материалы;

9. инвентарь и хозяйственные принадлежности;

10. спецоснастка и спецодежда на складе;

11. спецоснастка и спецодежда в эксплуатации и т. д.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости, которая определяется по-разному, в зависимости от варианта поступления материально-производственных запасов.

I. Если материально-производственные запасы приобретаются за плату, то их фактическая себестоимость равна сумме фактических затрат на их приобретение:

а) договорная стоимость приобретения у поставщиков;

б) услуги посредников;

в) информационно-консультационные услуги;

г) таможенные пошлины;

д) транспортно-заготовительные расходы.

II. Если материально-производственные запасы изготавливаются самой организацией, то их фактическая себестоимость равна сумме фактических затрат на их изготовление:

а) стоимость материалов;

б) заработная плата;

в) страховые взносы и др.

III. Если материально-производственные запасы являются вкладом в уставный капитал учредителей, то фактическая себестоимость равна согласованной денежной оценке между учредителями.

IV. Если материально-производственные запасы получены безвозмездно (по договору дарения), то их фактическая себестоимость равна текущей рыночной стоимости.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в её пользовании или распоряжении, принимаются к учёту в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путём пересчёта иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия материально-производственных запасов к учёту.

Оценка материально-производственных запасов при отпуске (выбытии).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при отпуске определяется одним из следующих способов:

1. по себестоимости каждой единицы (как правило, используется для дорогостоящих материально-производственных запасов);

2. по средней себестоимости:

Средняя с/с = (Сн + Приход, руб.)/(Сн + Приход, количество)

3. по цене первых поступивших партий: метод ФИФО.

ФИФО - это условный приём, при котором последовательность списания в учёте не зависит от фактической последовательности использования.

Рассмотрим 2-ой 3-ий способы на примере. Исходные данные представлены в табл.

Движение материалов за март 20х1 года

Показатели	Количество, шт.	Цена, руб.	Сумма, руб.
Сн на 01.03	10	10	100
Поступление: 1) 05.03. 2) 20. 03 Израсходовано: за месяц	15 20 40	15 20 ?	225 400 ?
Ск на 31.03.	5	?	?

Сначала определим величину расхода и остаток материалов на конец месяца по средней себестоимости:

Средняя себестоимость 1 шт. = руб.

Расход: 40 шт. 16,11 руб. = 644,4 руб.

С_к = 5 16,11 = 80,55 руб. или С_к = 725 - 644,4 = 80,56 руб.

Разница на одну копейку получилась из-за округления.

Теперь рассмотрим способ ФИФО.

Расход = 10 шт. 10 руб. + 1515 + 1520 = 625 руб.

С_к = 520 = 100 руб. или С_к = 725 - 625 = 100 руб.

Расход, определенный по средней себестоимости, получился меньше, чем по способу ФИФО, а остаток на конец месяца, наоборот, меньше. Такое соотношение будет всегда при инфляции, т.е. повышении цен, как в нашем примере.

Исходя из профессионального суждения, бухгалтер выбирает способ оценки материалов и фиксирует его в учётной политике организации.

5.2 Документальное оформление и аналитический учёт материалов

Материалы, как правило, поступают от поставщиков. Их сопровождают:

а) расчётные документы (платёжные требования, товарно-транспортные накладные и т. п.);

б) сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).

Организация принимает материалы от поставщиков, регистрирует документы в журнале учёта поступивших грузов, проверяет соответствие данных этих документов договорам поставки. На складе материалы приходуют, составляя приходный ордер, если отсутствуют расхождения между данными поставщика и фактическими данными. Если установлены расхождения этих данных, то составляется акт о приёмке материалов. В этом случае приходный ордер не оформляется. Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение.

Отпуск материалов со склада оформляется следующими документами:

а) лимитно-заборная карта;

б) требование;

в) сигнальные требования (перечёркивается красной чертой).

Аналитический учёт материалов ведётся в бухгалтерии и на складе по каждому виду материалов в карточках аналитического учёта.

Бухгалтер, отвечающий за учёт материалов, регулярно приходит на склад и сверяет данные бухгалтерии с данными складского учёта.

5.3 Синтетический учёт наличия и движения материалов

Синтетический учёт ведётся с использованием следующих счетов: 10 «Материалы», 15 «Приобретение и заготовление материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материалов».

Счёт 10 «Материалы» -- активный, имущественно -- инвентарный. К нему могут быть открыты субсчета:

1. Сырье и материалы.

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.

3. Топливо.

4. Тара и тарные материалы.

5. Запасные части.

6. Прочие материалы.

7. Материалы, переданные в переработку на сторону.

8. Строительные материалы.

9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности.

10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе.

11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации.

Дебетовое сальдо означает фактическую себестоимость материалов или учётную цену материалов.

Счёт 15 «Приобретение и заготовление материальных ценностей» --активный. Как правило, сальдо на этом счёте нет. Если сальдо есть, то это означает стоимость материалов в пути (документы от поставщика получены, а материалы не поступили).

Счёт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Этот счёт регулирующий. В бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по счетам 10,15,16 показывается по статье «Запасы» во II разделе баланса «Оборотные активы».

Материалы могут учитываться по фактической себестоимости или по учётной цене.

Учётная цена -- это условная оценка, в качестве которой могут быть использованы:

- покупная цена (договорная);

- плановая себестоимость;

- другая условная оценка.

Учёт материалов можно вести по одному из следующих вариантов.

Вариант 1. Учёт по фактической себестоимости без использования счетов 15 и 16.

I. Поступление материалов

1. Покупка:

Д^т 10 К^т 60 получены материалы от поставщиков.

Д^т 10 К^т 60, 76, 71 транспортно-заготовительные затраты, связанные с доставкой, разгрузкой материалов.

2. Изготовление собственными силами организации: Д^т 10 К^т 23.

3. Вклад учредителей в уставный капитал нашей организации:

Д^т 10 К^т 75/1

4. Получены в дар: Д^т 10 К^т 98/2.

5. Обнаружены излишки в ходе инвентаризации: Д^т 10 К^т 91.

II. Отпуск (выбытие) материалов

1. Отпуск материалов в производство или на другие нужды:

Д^т 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44… К^т 10.

В случае если материалы получены безвозмездно, то одновременно с этой проводкой на ту же сумму выполняется запись: Д^т 98/2 К^т 91.

2. Продажа:

Д^т 62 К^т 91 выставлен счёт покупателям и отражена выручка от продажи материалов (включая НДС).

Д^т 91 К^т 68 начислен НДС с выручки, подлежащий уплате в бюджет.

Д^т 91 К^т 10 списана фактическая себестоимость проданных материалов.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи материалов:

если прибыль, то Д^т счёта 91 К^т счёта 99

если убыток, то Д^т счёта 99 К^т счёта 91

3. Обнаружена недостача: Д^т 94 К^т 10.

Недостача в пределах норм естественной убыли списывается на затраты производства, расходы на продажу: Д^т 20, 23, 25, 26, 44… К^т 94.

Недостача сверх норм естественной убыли или в случае отсутствия таких норм списывается на виновника: Д^т 73/2 К^т 94.

Виновник должен погасить свою задолженность, внеся деньги в кассу, или путём удержания из заработной платы: Д^т 50, 70 К^т 73/2.

4. Передача материалов в качестве вклада в уставный капитал другой организации:

Д^т 76 К^т 10 переданы материалы в счёт вклада в уставный капитал.

Д^т 58 К^т 76 к организации перешли права на долю в уставном капитале другой организации.

I. Поступление материалов

Покупка:

Д^т 15 К^т 60 отражена договорная стоимость материалов.

Д^т 15 К^т 60, 76, 71… отражены расходы по транспортировке, разгрузке материалов (ТЗР).

Д^т 10 К^т 15 отражена учётная цена оприходованных на склад материалов.

Д^т 16 К^т 15 списано отклонение между фактической себестоимости материалов и их учётной ценой, если фактическая больше учётной.

Д^т 15 К^т 16 отклонение, если учётная цена больше фактической.

Создание материалов:

Д^т 15 К^т 23 отражена фактическая себестоимость созданных материалов.

Д^т 10 К^т 15 оприходованы материалы на склад по учётным ценам.

Д^т 16 К^т 15 отражён перерасход.

Д^т 15 К^т 16 отражена экономия.

Вклад учредителей в уставный капитал:

Д^т 15 К^т 75/1 отражена фактическая себестоимость материалов.

Д^т 10 К^т 15 оприходованы материалы на склад по учётным ценам.

Д^т 16 К^т 15 отражён перерасход.

Д^т 15 К^т 16 отражена экономия.

Получены безвозмездно:

Д^т 15 К^т 98/2 фактическая себестоимость материалов.

Д^т 10 К^т 15 оприходованы материалы на склад по учётным ценам.

Д^т 16 К^т 15 перерасход.

Д^т 15 К^т 16 экономия.

II. Выбытие материалов

1. Отпуск материалов в производство или на другие нужды.

Д^т 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44… К^т 10 списаны материалы на производство и другие нужды по учётным ценам.

Д^т 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44… К^т 16 списан перерасход, относящийся к отпущенным материалам.

Д^т 20, 23, 25, 26, 28, 44… К^т 16 сторно -- экономия, относящаяся к отпущенным материалам.

2. Продажа

Д^т 62 К^т 91 отражена задолженность покупателей и выручка от продажи материалов

Д^т 91(прочие расходы) К^т 10 списана учётная стоимость проданных материалов

Д^т 91(прочие расходы) К^т 16 списано отклонение (перерасход), относящееся к проданным материалам

Д^т 91 К^т 16 сторно -- экономия, относящаяся к проданным материалам.

Расчёт суммы отклонений, относящихся к израсходованным материалам, производится бухгалтерией и оформляется внутренним документом -- бухгалтерской справкой.

Бухгалтерская справка № 2ХХ

Показатели	Учётная цена	Отклонение	Фактическая с/с
А	1	2	3
Остаток на начало месяца	1000	250	1250
Поступление	3000	750	3750
Итого с поступлением	4000	1000	5000
Израсходовано: - на основное производство - на ОХР	1500 700	375 175	1875 875
Остаток на конец месяца	1800	450	2250

Средний % отклонений =

-- отклонение, относящееся к израсходованным на основное производство материалам.

-- отклонение, относящееся к израсходованным на общехозяйственные нужды материалам.

5.4 Учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками

Поставщики -- это юридические или физические лица, которые поставляют нам товарно-материальные ценности (ТМЦ).

Подрядчики -- это юридические или физические лица, которые оказывают нам услуги, выполняют работы.

Учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками ведётся на счёте 60. Этот счёт активно-пассивный. Сальдо по дебету этого счёта означает задолженность поставщиков по авансам, выданным им организацией, а сальдо по кредиту -- кредиторскую задолженность организации перед поставщиками и подрядчиками.

К счёту 60 могут быть открыты субсчета: 60/1 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 60/2 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным», 60/3 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками по векселям выданным».

Аналитический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками ведётся по каждому предъявленному счёту, а учёт расчётов в порядке плановых платежей -- по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учёта должно обеспечить возможность получения необходимых данных:

а) по поставщикам, по акцептованным и другим расчётным документам, срок оплаты которых не наступил;

б) по поставщикам, по неоплаченным в срок расчётным документам;

в) по поставщикам, по неотфактурованным поставкам;

г) по авансам выданным;

д) по поставщикам, по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

е) по поставщикам, по просроченным оплатой векселям;

ж) по поставщикам, по полученному коммерческому кредиту и т. д.

Аналитический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками ведётся в специальном учётном регистре.

В соответствии с налоговым законодательством поставщики должны указать в счёте-фактуре отдельной строкой НДС. НДС в настоящее время имеет следующие ставки: 0 % -- при экспортной поставке;

10 % -- для узкого перечня продуктов питания первой необходимости и товаров детского ассортимента;

18 % -- для остальных товаров.

Пример: Поступили от поставщика товарно-материальные ценности. В счёт-фактуре указана стоимость -- 100 000 руб., НДС (18%) 18 000 руб. Итого к оплате 118 000 руб.

Учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным

1. Д^т 60/2 К^т 51 выдан аванс (предоплата).

2. Д^т 10, 15, 41, 08, 20, 26… К^т 60/1 оприходованы ценности, полученные от поставщиков.

3. Д^т 19 К^т 60/1 отражён НДС, выделенный в счёте-фактуре поставщика.

4. Д^т 60/1 К^т 60/2 зачтён ранее выданный аванс.

Пример: ООО «Альфа» заключило с ООО «Дельта» договор поставки материалов на сумму 200 000 руб. + НДС 18% 36 000 руб. Итого к оплате 236 000 руб. В договоре предусмотрено, что ООО «Альфа» перечисляет в качестве аванса половину от указанной суммы, т. е. 118 000 руб. Бухгалтер ООО «Альфа» должен сделать следующие проводки:

Д^т 60/2 К^т 51 118 000 руб.перечислен аванс,

Д^т 10 К^т 60/1 200 000 руб.получены материалы,

Д^т 19 К^т 60/1 36 000 руб.отражён НДС,

Д^т 60/1 К^т 60/2 118 000 руб.зачтён аванс.

Учёт расчётов по векселям выданным

Вексель, выданный векселедателем в оплату полученных ценностей самим покупателем, является простым векселем и учитывается на счёте 60/3.

Д^т 10,15, 41, 08, 20, 26 К^т 60/1 оприходованы ценности и отражена задолженность поставщикам без НДС

Д^т 19 К^т 60/1 отражён НДС по приобретённым ценностям, выделенных в счёт-фактуре поставщика

Д^т 60/1 К^т 60/3 выдан простой вексель в счёт оплаты полученных ценностей

Д^т 60/3 К^т 51 оплачен выданный поставщикам вексель.

Пример: ЗАО «Сигма» заключило договор поставки с ООО «Бета». Согласно договору оплата будет произведена простым векселем, выписанным ЗАО «Сигма». Бухгалтер ЗАО «Сигма» должен сделать следующие проводки:

Д^т 10 К^т 60/1 300 000 руб. поступили материалы от ООО «Бета».

Д^т 19 К^т 60/1 54 000 руб. отражен НДС.

Д^т 60/1 К^т 60/3 354 000 руб. выдан простой вексель в счёт оплаты.

Д^т 60/3 К^т 51 354 000 руб. оплачен ранее выданный вексель.

Неотфактурованные поставки

Неотфактурованные поставки -- это материальные запасы, поступившие в организацию от поставщиков, на которые отсутствуют расчётные документы (платёжное требование или другие документы, принятые для расчётов с поставщиками).

Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приёмке материалов. Этот акт составляется не менее чем в 2-х экземплярах, а оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра акта. Второй экземпляр отправляется поставщику. Организация принимает меры по установлению поставщика, если он неизвестен, и получению от него расчётных документов. Если расчётные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце, то они учитываются в общеустановленном порядке.

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам материальных ценностей по учётным ценам, например, по рыночным ценам. После получения расчётных документов по неотфактурованным поставкам их учётная цена корректируется с учётом поступивших документов. Если расчётные документы поступили в следующем месяце, то предыдущая запись сторнируется (вычитается) и делается новая запись в соответствии с поступившими расчётными документами.

Материалы в пути

Если документы от поставщиков получены, а материальные ценности нет, то такие материальные ценности учитываются как материалы в пути. В этом случае расчётные документы поставщика принимаются к учёту, а материалы в пути отражаются по дебету счёта 10 или 15. Когда материалы поступят, будет составлен акт о поступлении материалов, а также будет произведена сверка фактически поступивших материалов с тем, что отражено в расчётных документах поставщика.

6. Учёт затрат на производство

6.1 Понятие затрат на производство и их классификация

Затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг -- это денежная оценка использованных в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг ресурсов -- материальных, трудовых, финансовых, производственных фондов и т. д.

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты производства того отчётного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты (принцип начисления -- допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности).

Затраты, связанные с капитальными вложениями (вложения во внеоборотные активы), учитываются отдельно от текущих затрат.

Существует множество классификаций затрат на производство, в основу которых положены различные признаки.

I. По экономическим элементам. Эта классификация отвечает на вопрос, что и сколько израсходовано на производство.

1. материальные затраты;

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

По экономическому элементу «материальные затраты» учитывается стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий. Из суммы затрат на материальные ресурсы вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и др.)

В экономический элемент «затраты на оплату труда» включают расходы по оплате труда, в том числе основная и дополнительная заработная плата штатного и внешнего персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Экономический элемент «отчисления на социальные нужды» -- это установленные законодательством обязательные отчисления во внебюджетные фонды (ФСС, ПФ и ФОМС).

В амортизацию включается сумма амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

К прочим затратам относятся, например, такие затраты как командировочные расходы, плата сторонним организациям за сторожевую и пожарную охрану и т. д.

II. По статьям калькуляции. Эта классификация отвечает на вопрос, в каком направлении произведены затраты. Каждое предприятие самостоятельно составляет перечень калькуляционных статей. Этот перечень зависит от вида деятельности, отрасли и управленческих решений. Приведём типовую номенклатуру (перечень) статей калькуляции для промышленного предприятия:

1. сырьё и материалы;

2. возвратные отходы (вычитаются);

3. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4. топливо и энергия на технологические цели;

5. заработная плата основных производственных рабочих;

6. отчисления на социальные нужды;

7. расходы на подготовку и освоение производства;

8. общепроизводственные расходы (ОПР);

9. общехозяйственные расходы (ОХР);

10. потери от брака;

11. прочие производственные расходы;

Итого производственная себестоимость продукции.

12. расходы на продажу

Итого полная себестоимость продукции.

Таким образом, на основе учёта затрат осуществляется калькулирование себестоимости продукции.

Калькулирование себестоимости продукции -- это расчёт себестоимости по статьям калькуляции. Калькулируют себестоимость отдельного вида продукции, работ, услуг или общего объёма продукции.

Различают объект калькулирования -- это вид продукции, по которому составляется калькуляция, и объекты учёта затрат -- это места возникновения этих затрат, например, участки, цеха, стадии производства, переделы.

III. По способу включения затрат в себестоимость продукции.

1. прямые затраты;

2. косвенные затраты.

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий, работам, услугам). Прямые затраты -- это затраты сырья и материалов, заработная плата производственных рабочих, занятых изготовлением продукции вместе с отчислениями на социальные нужды, и другие затраты, непосредственно связанные с изготовлением конкретного вида продукции и которые прямо относятся на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного вида продукции и поэтому не могут быть непосредственно отнесены в их себестоимость, а распределяются по видам продукции косвенно с помощью коэффициентов и баз распределения.

IV. По экономическому составу затраты делят на:

1. основные;

2. накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с циклом производства и его обслуживанием. К основным затратам относятся затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом, а также расходы обслуживания процесса производства. Основные затраты включают в себя прямые затраты и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования.

Накладные затраты -- это затраты, связанные с организацией производства и управлением. Они включают общехозяйственные расходы, а также затраты на управление производством. Например, заработная плата руководителей, специалистов, служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на охрану, коммунальные расходы и т. д.

V. По отношению к объёму производства затраты делятся на:

1. переменные;

2. постоянные.

Переменные затраты меняются в связи с изменением объёмов производства.

Постоянные затраты не меняются с изменением объёмов производства.

VI. По участию в процессе производства:

1. производственные затраты, т. е. затраты, связанные с изготовлением продукции;

2. коммерческие затраты, связанные с продажей продукции.

VII. В зависимости от эффективности:

1. производительные;

2. непроизводительные.

Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции.

Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, например, оплата простоев организации по вине администрации, потери от брака и др.

VIII. По составу затраты делятся на:

1. одноэлементные (например, амортизация, затраты материалов, заработная плата);

2. многоэлементные (комплексные), например, общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы.

IX. По отношению к периоду:

1. расходы будущих периодов;

2. зарезервированные расходы;

3. расходы отчётного периода.

Расходы будущих периодов ещё называют отложенными расходами -- это затраты, понесённые организацией в отчётном периоде, но не признаваемые в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, например, арендная плата, уплаченная за несколько месяцев вперёд.

Зарезервированные расходы -- это расходы, которые фактически ещё не наступили, но уже включены в затраты производства.

Расходы отчётного периода -- это затраты, которые произведены в отчётном периоде и отнесены на отчётный период.

Х. По видам производств:

1. затраты на основное производство;

2. затраты на вспомогательные производства;

3. затраты на обслуживающие производства и хозяйства

6.2 Учёт прямых затрат на производство

Учёт прямых затрат ведётся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Эти счета являются счетами затрат и относятся к калькуляционным счетам. Затраты увеличиваются по дебету, а списываются по кредиту этих счетов.

Сальдо дебетовое означает затраты незавершенного производства. В бухгалтерском балансе затраты незавершенного производства отражаются по статье «Запасы» во II разделе баланса «Оборотные активы».

Прямые затраты включают:

1. Отпуск материалов из мест хранения производственным подразделениям.

Учёт использования материалов ведётся согласно производственным отчётам на основании первичных документов. На основании первичных документов о расходе материалов составляется ведомость распределения материалов по направлениям. Если на предприятии материалы оцениваются по фактической себестоимости, то в этой оценке они показываются в ведомости распределения. Если они учитываются по учётным ценам, то материалы оцениваются в ведомости распределения по учётным ценам, а в отдельной колонке (графе) приводятся отклонения фактической себестоимости от учётных цен.

При списании материалов, израсходованных на производственные цели, они подлежат распределению по объектам калькуляции. Порядок распределения зависит от той роли, которую играют материалы в технологическом процессе:

а) основные материалы учитываются по видам продукции на основании первичных документов об отпуске их в производство. Если из одного того же материала вырабатывают несколько видов продукции, то возникает необходимость косвенного распределения основных материалов по видам продукции. Для этого могут применяться следующие методы:

...