Бухгалтерский учёт и анализ

Д^т 91 К^т 94.

Пример: в ходе инвентаризации в ООО «Дельта» была обнаружена недостача материалов на 70 000 руб. В результате проведённого исследования виновным в недостаче был признан работник ХХХ. Бухгалтер ООО «Дельта» сделал проводки:

Д^т 94 К^т 10 70 000 руб. выявлен факт недостачи материалов.

Д^т 73/2 К^т 94 70 000 руб. сумма недостачи отнесена на виновное лицо.

Работник виновным себя не признал и возместить ущерб отказался. Так как сумма недостачи превышала средний заработок работника, а договор о полной материальной ответственности с ним заключён не был, ООО «Дельта» обратилась с иском в суд. Суд счёл иск необоснованным и признал работника невиновным. Основываясь на решении суда, бухгалтер «Дельты» сделал проводки:

Д^т 94 К^т 73/2 70 000 руб. сумма недостачи списана с виновного лица (это исправительная проводка)

Д^т 91 К^т 94 70 000 руб. сумма недостачи учтена в составе прочих расходов

Работник может возместить причиненный им ущерб добровольно. В этом случае возможны проводки:

Д^т 50 К^т 73/2 работник внёс сумму недостачи в кассу

Д^т 70 К^т 73/2 сумма недостачи удержана из заработной платы работника по его заявлению.

12.2 Учёт расчётов с разными дебиторами и кредиторами

Для учёта расчётов с разными дебиторами и кредиторами используется счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». На этом счёте отражается информация о расчётах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 ч 75. Этот счёт активно-пассивный. Дебетовое сальдо показывает дебиторскую задолженность, которая в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов, а кредитовое - кредиторскую, которая в бухгалтерском балансе отражается в составе краткосрочных обязательств.

К счёту 76 могут открываться различные субсчета, например, 76/1 «Расчёты по имущественному и личному страхованию», 76/2 «Расчёты по претензиям», 76/3 «Расчёты по причитающимся дивидендам и другим доходам», 76/4 «Расчёты по депонированной заработной плате» и другие.

Рассмотрим сначала расчёты по страхованию (76/1 «Расчёты по имущественному и личному страхованию»).

Страхование бывает 2-х видов:

1. обязательное (в соответствии с требованиями законодательства);

2. добровольное (по решению организации).

Расходы на обязательное страхование работников учитывается при налогообложении в полном объёме, а расходы на добровольное страхование -- в пределах установленных норм.

Расходы на обязательное автогражданское страхование учитываются при налогообложении в пределах тарифов, утверждённых правительством.

Страхование имущества

Если застраховано имущество, которое используется в производственной деятельности организации, то суммы страховых платежей включаются в себестоимость продукции или в состав расходов на продажу.

Д^т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К^т 76/1 начислена сумма страховых платежей

Если застраховано имущество, использование которого не связано с производственной деятельностью, то суммы страховых платежей учитываются в составе прочих расходов: Д^т 91 К^т 76/1.

Перечисление страховых платежей может осуществляться из кассы или расчётного счёта: Д^т 76/1 К^т 50, 51.

При наступлении страхового случая, от которого страховалось имущество, организация имеет право на получение страхового возмещения. Сумма страхового возмещения может поступить в кассу, на расчётный или валютный счёт: Д^т 50, 51, 52 К^т 76/1.

Остаточную стоимость имущества, утраченного в результате наступления страхового случая, списывают проводкой: Д^т 76/1 К^т 01, 10, 41, 43.

Если имущество, пострадавшее в результате страхового случая, можно отремонтировать, то связанные с этим расходы также относятся на счёт страхового возмещения:

Д^т 76/1 К^т 20, 23, 25, 26, 29 списаны расходы по восстановлению застрахованного имущества.

Если по условиям договора страхования потери или часть потерь не подлежит компенсации за счёт страхового возмещения, то они считаются прочими расходами:

Д^т 91 К^т 76/1 сумма потерь от страхового случая учтена в составе чрезвычайных расходов.

Если сумма страхового возмещения превышает потери организации от порчи или утраты имущества, то сумма такого превышения считается прочим доходом: Д^т 76/1 К^т 91.

Страхование работников

Начисление страховых платежей: Д^т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К^т 76/1

Перечисление: Д^т 76/1 К^т 50, 51

При наступлении страхового случая застрахованному работнику полагается выплата соответствующего вознаграждения. Сумма страхового возмещения поступает в кассу организации, на расчётный или валютный счёт.

Д^т 50, 51, 52 К^т 76/1

Сумму страхового возмещения начисляют работнику:

Д^т 76/1 К^т 73/расчёты по договору страхования

Выплата возмещения застрахованному сотруднику:

Д^т 73/расчёты по договору страхования К^т 50, 51

Рассмотрим расчёты по претензиям (76/2 «Расчёты по претензиям»).

Организация может выставить претензии поставщику (подрядчику), например, в следующих случаях:

1. при выявлении арифметической ошибки в счёте, поступившем от поставщика;

2. при выявлении недостачи ценностей, поступивших от поставщика, сверх предусмотренных в договоре величин;

3. при несоблюдении поставщиками договорных обязательств.

1. Выявление арифметической ошибки.

Если организация перечислила поставщику деньги в счёт предварительной оплаты и обнаружила арифметическую ошибку при проверке полученных от него счетов, организация вправе выставить претензию.

Дт 76/2 Кт 60/расчёты по авансам выданным.

Если выявлена ошибка в счёте поставщика после оприходования полученных ценностей, то на сумму выставленной претензии делаем запись:

Дт 76/2 Кт 10, 41…

2. Выявление недостачи сверх предусмотренных величин.

Дт 10 Кт 60 оприходованы фактически полученные материалы

Дт 19 Кт 60 учтён НДС по приобретённым ценностям

Дт 94 Кт 60 отражена недостача в переделах величин, предусмотренных договором

Дт 76/2 Кт 60 отражена недостача сверх предусмотренных договором величин.

3. Несоблюдение договорных обязательств.

Если партнёр нарушил договорные обязательства, то организация имеет право взыскать с него пени, штрафы или неустойки, установленные договором. Пени, штрафы и неустойки к получению зачисляются в доход организации.

В учёте это отражается записью: Дт 76/2 Кт 91/ прочие доходы.

Если обслуживающий банк ошибочно списал деньги с расчётного счёта (валютного, специального) организации, то сумму этих средств отражаем записью: Дт 76/2 Кт 51, 52, 55.

Поступления по выставленным претензиям: Дт 50, 51, 52, 55 Кт 76/2

В некоторых случаях выставленные поставщикам или иным организациям претензии не подлежат взысканию (например, во взыскании отказано судом).

Суммы таких претензий отражаются записью:

Дт 10, 20, 23, 25, 26, 44, 41… Кт 76/2.

Рассмотрим расчёты по причитающимся к получению дивидендам (76/3 «Расчёты по причитающимся дивидендам и другим доходам»).

Причитающиеся к получению дивиденды отражаются записью:

Д^т 76/3 К^т 91/прочие доходы.

Получение дивидендов: Д^т 50, 51, 52 К^т 76/3.

Рассмотрим расчёты по депонированной заработной плате (76/4 «Расчёты по депонированной заработной плате»).

Когда работник не может получить заработную плату в назначенный день, сумма, причитающаяся работнику, депонируется: Д^т 70 К^т 76/4.

а деньги сдаются в банк Д^т 51 К^т 50.

Депонированные суммы записываются в специальный журнал по депонированной заработной плате или на карточку. Эти суммы учитываются в течение 3-х лет. Выдача депонированных сумм оформляется расходными кассовыми ордерами и отражается записью: Д^т 76/4 К^т 50.

По истечении 3-х лет невостребованные депонированные суммы зачисляются в доход организации: Д^т 76/4 К^т 91/прочие доходы.

12.3 Учёт внутрихозяйственных расчётов

Внутрихозяйственными расчётами считаются все виды расчётов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы. Например, расчёты по выделенному имуществу, расчёты по взаимному отпуску материальных ценностей, расчёты по продаже продукции, работ, услуг, расчёты по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, расчёты по оплате труда работникам подразделений и т. п.

Учёт внутрихозяйственных расчётов ведется на счёте 79 «Внутрихозяйственные расчёты» Это активно-пассивный счёт. Дебетовое сальдо показывает сумму дебиторской задолженности по внутрихозяйственным расчётам и отражается в активе баланса по статье «Дебиторская задолженность» во II разделе баланса «Оборотные активы», а кредитовое - сумма кредиторской задолженности и отражается в пассиве баланса по соответствующей статье в V разделе баланса «Краткосрочные обязательства».

К счёту 79 могут быть открыты субсчета:

79/1 «Расчёты по выделенному имуществу»;

79/2 «Расчёты по текущим операциям»;

79/3 «Расчёты по договору доверительного управления имуществом» и т. д.

Аналитический учёт по счёту 79 ведётся по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчётов по договорам доверительного управления имуществом -- по каждому договору.

Рассмотрим учёт расчётов по выделенному имуществу (79/1 «Расчёты по выделенному имуществу»).

Между головной организацией и её филиалом, выделенным на отдельный баланс, возможны внутрихозяйственные расчёты по выделенному имуществу. Если головная организация выделяет имущество своему филиалу, то это отражается записью: Д^т 79/1 К^т 01, 04, 10, 41… .

При передаче филиалу основных средств и нематериальных активов филиалу передаётся также сумма накопленной амортизации: Д^т 02, 05 К^т 79/1

Филиал, принимая имущество от головной организации, отражает полученное имущество в учёте: Д^т 01, 04, 10, 41… К^т 79/1.

Амортизацию по полученным основным средствам и нематериальным активам начисляют: Д^т 79/1 К^т 02, 05.

Рассмотрим порядок учёта расчётов по текущим операциям (79/2 «Расчёты по текущим операциям»).

Помимо имущества головная организация может передать филиалу:

а) денежные средства;

б) затраты;

в) средства в расчётах (дебиторская и кредиторская задолженность).

Учёт в головном отделении.

Д^т 79/2 К^т 50, 51, 52 переданы денежные средства филиалу.

Д^т 79/2 К^т 20, 25, 26, 44.. переданы филиалу расходы, понесённые головным отделением организации и относящиеся к деятельности филиала.

Д^т 79/2 К^т 62, 76 передана филиалу дебиторская задолженность.

Д^т 60, 76 К^т 79/2 передана филиалу кредиторская задолженность.

Аналогичные записи сделает бухгалтер филиала при передаче головной организации денег, затрат, дебиторской и кредиторской задолженностей.

Учёт в филиале.

Д^т 50, 51, 52 К^т 79/2 получены денежные средства от головной организации.

Д^т 20, 25, 26, 44… К^т 79/2 учтены на балансе филиала расходы, понесённые головной отделением и относящиеся к деятельности филиала.

Д^т 62, 76 К^т 79/2 принята дебиторская задолженность.

Д^т 79/2 К^т 60, 76 принята кредиторская задолженность.

Аналогичные записи должен сделать бухгалтер головной организации при получении от филиала денег, расходов, дебиторской и кредиторской задолженностей.

Рассмотрим порядок учёта расчётов по договору доверительного управления имуществом (79/3 «Расчёты по договору доверительного управления имуществом»).

По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передаёт другой стороне (доверительному управляющему) имущество в доверительное управление на определённый срок.

Доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя управления за установленное вознаграждение.

Право собственности на имущество, переданное в доверительное управление, остаётся у учредителя управления. Оно учитывается на отдельном балансе, который ведёт доверительный управляющий.

I. Передача имущества в доверительное управление.

1. Учёт у учредителя управления

Д^т 79/3 К^т 01, 04, 10, 41, 58 передано имущество в доверительное управление

Д^т 02, 05 К^т 79/3 списана амортизация по основным средствам и нематериальным активам, переданным в доверительное управление.

2. Учёт у доверительного управляющего

Д^т 01, 04, 10, 41, 58… К^т 79/3 -- отражено поступление имущества, полученного по договору доверительного управления;

Д^т 79/3 К^т 02, 05 -- отражена амортизация по полученным основным средствам и нематериальным активам.

II. Расчёты по договору доверительного управления.

1. Учёт у учредителя управления

Д^т 79/3 К^т 91 -- отражена прибыль, причитающаяся к получению за

отчётный период согласно отчёту доверительного управляющего

Д^т 50, 51, 52 К^т79/3 -- поступили деньги от доверительного управляющего

в счёт прибыли по договору.

2. Учёт у доверительного управляющего

Д^т 84 К^т 79/3 отражена прибыль, причитающаяся учредителю управления.

Д^т 79/3 К^т 50, 51, 52 перечислены деньги учредителю управления.

Учредитель управления может предусмотреть в договоре, что в случае возникновения упущенной выгоды, доверительный управляющий должен её возместить. Сумма упущенной выгоды по договору доверительного управления в учёте отражается так же, как и прибыль по этому договору.

13. Учёт финансовых результатов

13.1 Понятие доходов, расходов и финансовых результатов

Учёт доходов регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доходы организации -- это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имуществ) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации за исключением вкладов участников.

Доходами не являются:

а) НДС, акцизы;

б) поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

в) авансы в счёт оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

г) задаток.

Учёт расходов регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации». Расходы - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств или иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов участников.

Расходами не являются:

а) выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов;

б) вклады в уставные капиталы других организаций;

в) авансы выданные;

г) погашение кредитов и займов.

Финансовый результат рассчитывается как разница между доходами и расходами отчётного периода.

Финансовым результатом может быть прибыль, если доходы больше расходов, или убыток, если расходы больше доходов.

13.2 Учёт доходов и расходов по обычным видам деятельности

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности (за минусом НДС, акцизов).

Выручка признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, что вытекает из соответствующего договора;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод;

г) право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, а услуга оказана;

д) расходы произведены в связи с этой операцией и могут быть определены.

В бухгалтерском учёте выручка учитывается по К^т сч. 90 «Продажи» или субсчёта 90/1 «Выручка», что в бухгалтерском учёте отражается проводкой:

Д^т 62 К^т 90, 90/1.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности (за минусом НДС).

Величина оплаты и/или кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров;

б) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для производства продукции;

в) расходы по содержанию и эксплуатации основных средств;

г) коммерческие расходы;

д) управленческие расходы

и другие.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация;

д) прочие.

Для целей управления в бухгалтерском учёте организуется учёт расходов по калькуляционным статьям. Перечень этих статей устанавливается организацией самостоятельно.

Бухгалтерский учёт расходов по обычным видам деятельности ведётся по Дт сч. 90 «Продажи» или по Дт субсчетов 90/2 «Себестоимость продаж», 90/4 «Коммерческие расходы», 90/5 «Управленческие расходы» и т. д.:

Д^т 90 (90/2) К^т 43, 45, 41 списана себестоимость готовой продукции, отгруженной продукции или проданной продукции.

Д^т 90 (90/2) К^т 20 списана себестоимость выполненных и принятых заказчиком работ, услуг.

Д^т 90 (90/4) К^т 44 списаны расходы на продажу (коммерческие расходы).

Д^т 90 (90/5) К^т 26 списаны общехозяйственные расходы (управленческие расходы), если это предусмотрено учётной политикой.

13.3 Учёт прочих доходов и расходов

К прочим доходам относятся:

1. выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов, акций, облигаций и т. д., т. е. имущества, отличного от товаров и готовой продукции;

2. проценты полученные;

3. доходы от участия в уставных капиталах других организаций;

4. арендная плата полученная (если сдача в аренду не является основным видом деятельности)

5. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

6. активы, полученные безвозмездно, в том числе договору дарения;

7. поступления в возмещение причинённых организации убытков;

8. прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году;

9. суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истёк срок исковой давности (3 года);

10. положительные курсовые валютные разницы;

11. сумма дооценки активов и прочие.

К прочим доходам относятся также поступления, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств -- стихийного бедствия, аварии и т. п.

В качестве прочих доходов учитываются:

а) стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества организации, повреждённого в результате чрезвычайных обстоятельств;

б) страховое возмещение убытков, понесённых организацией в результате чрезвычайных обстоятельств.

К прочим расходам относятся:

1. остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, фактическая себестоимость материалов и т. д. проданных;

2. проценты уплаченные;

3. расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

4. арендная плата уплаченная (если полученное в аренду имущество не используется для основного вида деятельности);

5. расходы, связанные с уплатой услуг, оказываемых банком;

6. отчисления в оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений и др.)

7. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

8. возмещение причинённых организацией убытков;

9. убытки прошлых лет, признанные в отчётном году;

10. суммы дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

11. отрицательные курсовые валютные разницы;

12. перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера.

К прочим расходам относят также расходы, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств.

В качестве прочих расходов учитываются:

а) остаточная стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных средств;

б) фактическая себестоимость утраченных материалов, готовой продукции, товаров и иного имущества;

расходы, понесённые организацией в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

Учёт прочих доходов и расходов ведётся на счёте 91 «Прочие доходы и расходы». Это финансово-результативный счёт.

К этому счёту можно открыть субсчета:

91/1 «Прочие доходы» 91/2 «Прочие расходы».

Если открывают субсчета к счёту 91, то обязательно вводят субсчёт 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Если учёт ведётся на счёте 91 без субсчетов, то он закрывается каждый отчётный период и остатка не имеет:

Д^т 91 К^т 99 прибыль Д^т 99 К^т 91 убыток.

Если учёт организован по субсчетам, то на каждый отчётный период субсчета остаток имеют, при этом каждый отчётный период определяется сальдо прочих доходов и расходов:

Д^т 91/9 К^т 99 прибыль Дт 99 Кт 91/9 убыток.

Субсчета закрываются только по состоянию на 31 декабря отчётного года внутренними проводками:

Дт 91/1 Кт 91/9 закрыт субсчёт 91/1 «Прочие доходы».

Дт 91/9 Кт 91/2 закрыт субсчёт 91/2 «Прочие расходы».

Схема счёта 91 «Прочие доходы и расходы»

С Кт счетов	Счёт 91 «Прочие доходы и расходы» Дт Кт	В Дт счетов
Прочие расходы	Прочие доходы
01,04	Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов	Выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов	62,76,50,51
10	Фактическая себестоимость проданных материалов	Проценты полученные	50,51,76
58	Учётная цена финансовых вложений (фактическая)	Доходы от участия в уставном капитале других организаций	50,51,76
52, 57	Учётная цена иностранной валюты по курсу ЦБ на дату продажи	Арендная плата полученная	50,51,76
66,67,76,50,51	Проценты начисленные, уплаченные	Штрафы, пени полученные	50,51,60,76
76	Расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций	Безвозмездные поступления, признанные прочими доходами	98/2
50,51,76	Уплаченная арендная плата	Возмещение убытков прошлых лет	50,51,76
51	Банковские услуги	Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности	60,76
14,59,63	Отчисления в оценочные резервы	Положительные курсовые разницы	52
76,50,51,60,76	Штрафы, пени уплаченные	Дооценка активов	01
50,51,76	Возмещение убытков	Прибыль прошлых лет	60,76
60,62,76	Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году	Финансовый результат по прочей деятельности (убыток)	99
52	Отрицательные курсовые разницы
01	Уценка активов
76	Расходы на благотворительную деятельность
99	Финансовый результат по прочей деятельности (прибыль)

13.4 Учёт оценочных обязательств

Оценочное обязательство -- это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оценочное обязательство -- относительно новый объект бухгалтерского учёта, регулируемый ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении нескольких условий:

1. Неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнение которых нельзя избежать.

2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно. Другими словами расход вероятен.

Обязательство организации с неопределенной величиной и неопределенным сроком исполнения (оценочное обязательство) может возникнуть:

- из норм законодательства и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязательства, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязательства.

3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, т.е. сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена.

Таким образом, организация должна планировать и оценивать события, которые еще не наступили в хозяйственной жизни организации, но непременно наступят с течением времени.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то оценочные обязательства не возникают. Например, сформировать оценочное обязательство под предстоящий ремонт основных средств нельзя, т. к. не исполняется условие 1: у организации нет обязанности выполнить ремонт, вытекающей из прошлых событий, которой нельзя избежать. Это остается фактом и в том случае, если проведение ремонта основных средств обязательно (в соответствии с какими-нибудь нормативно-правовыми актами) и за его невыполнение предусмотрены штрафы. Но можно создать оценочное обязательство по предстоящим расходам на уплату штрафов.

Если все условия выполняются, то оценочные обязательства возникают. Например:

1. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реконструкции деятельности организации и объявило о существующем плане работникам. Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязательства, возникшие в результате прошлых событий её деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации достаточно вероятно. Если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена, то оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются в бухгалтерском учёте.

2. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составляет 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнителем. Неустойка за исполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, но для выхода из него организация должна заплатить значительную сумму неустойки. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учёте организации в сумме чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. -- 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки (600 тыс. руб.).

3. В соответствии с законодательством работодатель обязан предоставить работникам очередной отпуск и выплатить соответствующую сумму отпускных работникам и страховых взносов во внебюджетные фонды.

Таким образом, по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства. Однако в действующем законодательстве не прописана четкая методология расчёта оценочных обязательств. В этом случае величину оценочного обязательства бухгалтер организации определяет на основе своего профессионального мнения, опыта и квалификации и обеспечивает документальное подтверждение такой оценки. Выбранный метод оценки и расчёта всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчётов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учётной политике организации.

Для учёта оценочных обязательств применяется счёт 96 «Резервы предстоящих расходов»/ оценочные обязательства. Этот счёт пассивный. По кредиту отражается создание оценочного обязательства. Кредитовое сальдо показывает сумму созданного оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе оно отражается в пассиве по статье «Оценочные обязательства». В зависимости от характера обязательств и ожидаемого срока его исполнения оценочные обязательства могут быть приведены либо в IV разделе «Долгосрочные обязательства», либо в V «Краткосрочные обязательства».

Если оценочное обязательство признается в сумме предстоящих отпускных, то начисление оценочных обязательств отражается бухгалтерской проводкой: Д^т 20, 25, 26, 29, 44,91… К^т 96.

Погашение оценочных обязательств соответственно отражается:

Д^т 96 К^т 70 на сумму начисленных отпускных.

Д^т 96 К^т 69 на сумму начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды с отпускных.

В конце года проводится инвентаризация оценочных обязательств, при этом избыточно начисленные суммы сторнируются:

Д^т 20, 23, 25, 26, 29, 44… К^т 96

Если суммы оценочных обязательств недостаточны, то оценочные обязательства доначисляются:

Д^т 20, 23, 25, 26, 29, 44… К^т 96 дополнительная проводка.

13.5 Учёт расходов будущих периодов

На основании профессионального суждения бухгалтер может затраты, произведенные в данном отчетном периоде, признать в качестве расходов в последующие периоды.

Например, суммы, уплаченные вперед за рекламу производимой продукции, бухгалтер может признать либо как аванс выданный, либо как расходы будущих периодов.

Пример 1. В январе 20х1г. ООО «Сигма» заключила договор с ежемесячным журналом на размещение рекламы своей продукции в каждом номере журнала. Таким образом, в соответствии с договором в течение года должны быть опубликованы 12 рекламных объявлений. Счёт за рекламу ООО «Сигма» полностью оплатило в январе.

В этом случае бухгалтер ООО «Сигма» рассматривает перечисленную сумму как аванс, т.к. фактическая публикация рекламных объявлений будет производиться в течение всего года.

Пример 2. В январе 20х1 г. ООО «Сигма» поместило рекламу своей продукции в ежегодном каталоге. Счёт за рекламу ООО «Сигма» оплатило в январе.

Так как действия этой рекламы рассчитано на длительный период, а к моменту оплаты рекламные услуги были фактически оказаны, то бухгалтер ООО «Сигма» на основе опыта и квалификации счел нужным учитывать эту сумму в составе расходов будущих периодов.

Для учёта расходов будущих периодов применяется счёт 97 «Расходы будущих периодов». Это активный счёт. Сальдо по этому счёту отражается в активе баланса. Но в бухгалтерском балансе не предусмотрена статья «Расходы будущих периодов», поэтому бухгалтер на основании профессионального суждения решает, по какой статье отразить остаток по счёту 97:

- по статье «дебиторская задолженность»;

- по статье «прочие оборотные активы»;

- ввести в баланс соответствующую статью «Расходы будущих периодов», если величина расходов будущих периодов существенна.

Пример 3:.Организация «Альфа» участвует в тендере на приобретение земли. Затраты на межевание, оценку, консультации и прочее можно отражать на счёте 97:

Д^т 97 К^т 60,76 и др.

По мере списания расходов будущих периодов в учёте делают проводки:

Д^т 20 (23, 25, 26, 29, 44…) К^т 97.

Списание расходов будущих периодов возможно 2-мя способами:

1. равномерно в течение определённого срока;

2. пропорционально объёму выпущенной продукции.

13.6 Учёт доходов будущих периодов

Доходы будущих периодов -- это доходы, полученные (начисленные) в отчётном периоде, но относящиеся к будущим отчётным периодам.

Кроме доходов, полученных в счёт будущих периодов, в доходы будущих периодов включаются:

а) безвозмездные поступления;

б) предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчётном периоде за прошлые годы;

в) разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учёту при выявлении недостач и порчи.

Учёт ведется с использованием счёта 98 «Доходы будущих периодов», который является пассивным. Сальдо кредитовое отражается в бухгалтерском балансе по соответствующей статье «Доходы будущих периодов» в V разделе баланса «Краткосрочные обязательства»

К каждой группе доходов будущих периодов открывают отдельный субсчёт.

Рассмотрим субсчёт 98/1 «Доходы, полученные в счёт будущих периодов». К доходам, получаемым в счёт будущих периодов, относятся:

1. арендная плата, полученная вперёд;

2. суммы, полученные вперёд за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам;

3. полученная абонентская плата за пользование средствами связи.

Таким образом, к доходам будущих периодов относятся суммы, поступившие по договорам, которые заключены на длительный срок и не предусматривают перерасчётов по факту оказания услуг.

Получение денег в качестве аванса или в счёт предварительной оплаты доходами будущих периодов не признаётся, на счёте 98 не отражается, а учитывается на счёте 62/авансы полученные

Поступление (начисление) доходов будущих периодов в учёте отражается записью:

Д^т 50, 51, 76 К^т 98/1.

Суммы, учтённые как доходы будущих периодов, списываются в том отчётном периоде, к которому они относятся:

Д^т 98/1 К^т 90/1 если суммы, учтённые как доходы будущих периодов, были получены в рамках обычных видов деятельности организации.

Д^т 98/1 К^т 91/1… если суммы доходов будущих периодов являются прочими доходами.

Рассмотрим субсчёт 98/2 «Безвозмездное получение ценностей»

Стоимость безвозмездно полученных ценностей определяется исходя из текущей рыночной цены на подобные ценности.

Поступление имущества по договору дарения отражается бухгалтерской проводкой:

Д^т 08/4, 08/5, 10, 41, 51, 50 К^т 98/2.

В бухгалтерском учёте безвозмездное поступление ценностей признается в качестве доходов будущих периодов, а в налоговом учёте стоимость безвозмездно полученных имущества, работ, услуг и имущественных прав учитывается как прочие доходы.

Исключение предусмотрено для случаев, когда российское предприятие получает имущество:

1. от организации, доля которой в уставном капитале получателя более 50%;

2. от организации, в уставном капитале которой доля предприятия-получателя более 50 %;

3. от физического лица, доля которого в уставном капитале предприятия-получателя более 50 %.

Если доля учредителя равна 50 %, то стоимость безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учёте включается в состав прочих доходов.

Таким образом, как правило, в учёте по налогу на прибыль возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.

Списание доходов будущих периодов производится следующим образом:

1. стоимость безвозмездно полученных основных средств или нематериальных активов, учтённая сначала в доходы будущих периодов, списывается по мере начисления амортизации:

Д^т 20, 23, 25, 26, 29, 44… К^т 02, 05

и одновременно на ту же сумму:

Д^т 98/2 К^т 91/1

2. стоимость безвозмездно полученных иных материальных ценностей списывается по мере передачи их в производство:

Д^т 20, 23, 25, 26, 29, 44… К^т 10

и одновременно на ту же сумму:

Д^т 98/2 К^т 91/1

Рассмотрим субсчёт 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Если в текущем отчётном периоде выявлена недостача, относящаяся к прошлому году, и эта недостача признана виновником, то эту ситуацию бухгалтер отразит проводками:

Д^т 94 К^т 98/3,

затем:

Д^т 73/2 К^т 94 отражена задолженность виновного лица.

По мере того, как виновник будет погашать задолженность:

Д^т 50, 70 К^т 73/2 внесены виновным лицом денежные средства в кассу, либо удержано из заработной платы виновного лица.

и одновременно на ту же сумму:

Д^т 98/3 К^т 91/1

Рассмотрим субсчёт 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Бывают случаи, когда виновник недостачи возмещает ущерб по рыночным ценам утраченных ценностей. Как правило, эта сумма больше, чем балансовая стоимость недостающих ценностей. При этом в учёте делаются записи:

Д^т 73/ К^т 98/4 отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновника.

Д^т 50 (70) К^т 73/2 поступила в кассу (удержано из з/п работника) сумма в погашение задолженности.

Пример: в ходе инвентаризации в ООО «Заря» была обнаружена недостача канцтоваров, учтённых на счёте 10. Балансовая стоимость недостающих канцтоваров 700 руб. В результате проведённого расследования виновным в недостаче был признан работник ХХХ.

Руководитель ООО «Заря» принял решение взыскать с ХХХ 800 руб. (по рыночной цене). Бухгалтер ООО «Заря» должен сделать проводки:

Д^т 94 К^т 10 700 руб. списана балансовая стоимость недостающих канцтоваров

Д^т 73/2 К^т 94 700 руб. сумма недостачи отнесена на виновное лицо.

Д^т 73/2 К^т 98/4 100 руб. отнесена разница на виновное лицо.

Работник факт недостачи признал и внёс 800 руб. в кассу:

Д^т 50 К^т 73/2 800 руб.

и одновременно:

Д^т 98/4К^т 91/1 100 руб.

13.7 Учёт финансовых результатов

Учёт конечного финансового результата ведётся на счёте 99 «Прибыли и убытки».

Д^т 90/9 К^т 99 получена прибыль в отчётном периоде от продажи товаров.

Д^т 99 К^т 90/9 отражён убыток от продажи.

Д^т 91/9 К^т 99 отражена прибыль от прочей деятельности.

Д^т 99 К^т 91/9 убыток от прочей деятельности.

Д^т 99 К^т 68/НП отражён условный расход по налогу на прибыль или постоянное налоговое обязательство.

Д^т 68/НП К^т 99 отражён условный доход по налогу на прибыль или постоянный налоговый актив.

Д^т 99 К^т 68,69 начислены штрафные санкции за нарушение законодательства.

31 декабря каждого года счёт 99 закрывается. Эта итоговая операция отчётного года называется реформацией баланса. По состоянию на 31 декабря сальдо по счёту 99 должно быть равно нулю. Чистая прибыль или убыток 31 декабря списываются бухгалтерскими проводками:

Д^т 99 К^т 84 отражена чистая прибыль отчётного года

Д^т 84 К^т 99 отражён чистый (непокрытый) убыток отчётного года

14. Учёт собственного капитала организации

14.1 Формирование и учёт уставного капитала

Уставный капитал учреждаемого ЗАО или ОАО представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределённых между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составить 10 000 руб. на дату регистрации, а ОАО -- 100 000 руб.

Уставный капитал ООО -- это сумма номинальной стоимости долей, распределённых между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала ООО -- 10 000 руб. на дату регистрации.

Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах общества -- уставе и учредительном договоре.

Уставный капитал ЗАО, ОАО или ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента регистрации.

Уставный капитал отражается в бухгалтерском учёте на счёте 80 «Уставный капитал». Это пассивный счёт. Кредитовое сальдо отражается в пассиве баланса в разделе III «Капитал и резервы» по соответствующей статье.

После регистрации общества бухгалтер делает запись:

Д^т 75/1 К^т 80.

Учредители (участники) могут принять решение увеличить уставный капитал, например, чтобы привлечь дополнительные инвестиционные средства.

Если решение об увеличении уставного капитала принято, то должны быть внесены изменения в учредительные документы. Только после того, как изменения были зарегистрированы, бухгалтер может сделать записи:

1. Уставный капитал увеличен за счёт дополнительных вкладов акционеров и участников

Д^т 75/1 К^т 80.

2. Уставный капитал увеличен за счёт присоединения к нему добавочного капитала

Д^т 83 К^т 80.

3. Уставный капитал увеличен за счёт присоединения к нему нераспределённой прибыли

Д^т 84 К^т 80.

4. Уставный капитал увеличен за счёт конвертации облигаций в акции общества

Д^т 66, 67 К^т 80.

Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала, исходя из собственных интересов или из требований законодательства.

Акционерное общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годового баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала отражается в учёте только после того, как соответствующие изменения в учредительных документах будут зарегистрированы.

Уменьшение уставного капитала может происходить:

1. если он не полностью оплачен в течение года после регистрации

Д^т 80 К^т 75/1.

2. если мы хотим покрыть непокрытый убыток и привести уставный капитал в соответствие с размером его чистых активов.

Д^т 80 К^т 84

3. за счёт аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

Д^т 80 К^т 81

Кроме уставного капитала ОАО, ЗАО и ООО на счёте 80 отражаются:

1. складочный капитал, создаваемый в полных товариществах и товариществах на вере;

2. уставный фонд, формируемый при создании государственного или муниципального унитарного предприятия.

Их учёт ведётся так же, как и учёт уставного капитала.

Кроме того, на счёте 80 могут отражаться вклады товарищей, если организация является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и ей поручено вести бухгалтерский учёт по этому договору. Только в этом случае счёт 80 будет называться «Вклады товарищей».

Простое товарищество не является юридическим лицом. Его товарищами могут быть как физические, так и юридические лица. Бухгалтерский учёт совместной деятельности, как правило, поручают вести организации-товарищу -- юридическому лицу.

Учёт вклада в уставный капитал

Операции	Учёт у товарища	Учёт в простом товариществе
	Дт	Кт	Дт	Кт
1. Вклады товарищей: - деньгами -имуществом -ОС -усилиями	58 58 02 58 58	50, 51 10, 41 01 01 70, 69	50, 51 10, 41 01 20, 44	80 80 80 80
2. Получена прибыль	-	-	99	84
3. Распределение прибыли	76 50,51	91 76	84 75/2	75/2 50,51
4. Прекращение совместной деятельности и возвращение вкладов	01, 10, 41, 50, 51	58	80	01, 10, 41, 50, 51

14.2 Учёт расчётов с учредителями (участниками)

Любая организация создаётся по инициативе определённых лиц (учредителей). Учредители заключают между собой учредительный договор, утверждают устав организации и формируют её уставный капитал.

Учредители имеют право на получение доходов (дивидендов), а в случае прекращения деятельности организации -- на часть её имущества пропорционально своему вкладу.

Учёт расчётов с учредителями (участниками) ведётся на счёте 75, к которому открываются субсчета 75/1 «Расчёты с учредителями по вкладам», 75/2 «Расчёты с учредителями по доходам (дивидендам)».

Учёт расчётов с учредителями по вкладам в уставный капитал осуществляется следующим образом.

На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации составляется проводка:

Дт 75/1 Кт 80.

Внесение вкладов в уставный капитал:

1. в денежной форме Д^т 50, 51, 52 К^т 75/1.

2. имуществом Д^т 08, 10, 41, 43, 58…К^т 75/1.

Денежная оценка имущественных вкладов производится по взаимному соглашению учредителей, что отражается в учредительных документах. В некоторых случая по законодательству необходима независимая экспертная оценка имущества, вносимого в качестве вклада, например, если неденежный вклад в уставный капитал ООО превышает 20 000 руб.

Чистая прибыль, полученная организацией, распределяется между учредителями на условиях, зафиксированных в учредительных документах. Решение о распределении чистой прибыли принимает общее собрание акционеров в акционерном обществе или участников в ООО.

Акционеры получают доходы в виде дивидендов по акциям, а участники ООО -- пропорционально долям в уставный капитал. Выплачивая доходы (дивиденды) своим акционерам (участникам), организация должна удержать и перечислить в бюджет налоги: а) НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам;

б) налог на прибыль при выплате доходов юридическим лицам.

В данном случае организация выступает в качестве налогового агента.

НДФЛ удерживается по следующим ставкам:

· 9 % с налоговых резидентов;

· 30 % с лиц, которые не являются налоговыми резидентами.

Налоговые резиденты -- физические лица, которые находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Налог на прибыль удерживается по следующим ставкам:

· 9% при выплате российским организациям;

· 15% при выплате иностранным организациям.

Д^т 84 К^т 75/2 начислены дивиденды юридическим лицам и физическим лицам, которые не являются сотрудниками организации.

Д^т 84 К^т 70 начислены дивиденды физическим лицам, которые являются работникам данной организации.

Д^т 75/2, 70 К^т 68/НДФЛ удержан НДФЛ из суммы начисленных дивидендов.

Д^т 75/2 К^т 68/НП удержан налог на прибыль из дивидендов юридических лиц.

Д^т 75/2, 70 К^т 50, 51, 52 выплачены дивиденды.

14.3 Учёт собственных акций, выкупленных у акционеров

Акционерные общества могут выкупить собственные акции, чтобы:

а) перепродать акции по более высокой цене;

б) изменить соотношение сил на общем собрании акционеров, т. к. собственные акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участие в голосовании;

в) уменьшить уставный капитал общества, аннулировав выкупленные акции.

Для учёта собственных акций, выкупленных у акционеров, используется счёт 81 «Собственные акции (доли)» Это контрпассивный счёт. Сальдо по дебету отражается в бухгалтерском балансе в пассиве со знаком минус или в скобках по соответствующей статье в III разделе «Капитал и резервы».

Хозяйственные операции, связанные с собственными акциями, выкупленными у акционеров, отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Д^т 81 К^т 50, 51, 52 выкуплены акции.

Д^т 80 К^т 81 аннулированы акции.

Д^т 51 К^т 91/1 проданы акции и отражена выручка от продажи.

Д^т 91/2 К^т 81 списана балансовая стоимость акций.

Д^т 91/9 К^т99 получена прибыль от перепродажи акций.

14.4 Учёт формирования и использования резервного капитала

Акционерные общества в соответствии с законодательством обязаны создавать резервный капитал. Минимальный размер резервного капитала -- 5 % от величины уставного капитала. Резервный капитал формируется за счёт отчислений из нераспределённой прибыли. Акционерные общества обязаны ежегодно отчислять не менее 5 % чистой прибыли отчётного года. Отчисления в резервный капитал прекращаются, когда резервный капитал достигнет размера, определённого уставом.

ООО не обязаны по законодательству создавать резервный капитал, но они могут создавать его, если это записано в их уставе. Для ООО ни размер, ни порядок формирования не ограничен.

Средства резервного капитала могут расходоваться на:

а) покрытие убытка за отчётный год;

б) погашение облигаций и выкуп акций общества, если иных средств для этого не достаточно;

в) выплату дивидендов по привилегированным акциям, если нераспределённой прибыли для этого не достаточно.

Для учёта резервного капитала применяется счёт 82 «Резервный капитал». Это пассивный счёт, сальдо кредитовое отражается в бухгалтерском балансе по соответствующей статье в III разделе «Капитал и резервы».

Хозяйственные операции по формированию и использованию резервного капитала отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Д^т 84 К^т 82 произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

Д^т 82 К^т 84 покрыт убыток за счёт средств резервный капитал.

Д^т 82 К^т 66, 67 резервный капитал направлен на погашение кратко- или долгосрочных облигаций акционерного общества.

Д^т 82 К^т 75/2 начислены дивиденды по привилегированным акциям.

14.5 Учёт формирования и использования добавочного капитала

Добавочный капитал организации может формироваться за счёт:

1. увеличения стоимости основных средств в результате переоценки;

2. эмиссионного дохода;

3. присоединения к добавочному капиталу использованных целевых инвестиционных средств.

Средства добавочного капитала используются на:

1. погашение сумм снижения стоимости основных средств в результате переоценки;

2. увеличение нераспределённой прибыли при списании объектов основных средств, подвергшихся дооценки;

3. увеличение уставного капитала.

Учёт добавочного капитала ведется на счёте 83 «Добавочный капитал». Это пассивный счёт, сальдо кредитовое отражается в пассиве бухгалтерского баланса по соответствующей статье III раздела «Капитал и резервы».

I. Формирование добавочного капитала

1. увеличение стоимости основных средств в результате переоценки

Д^т 01 К^т 83 проведена дооценка основных средств.

Д^т 83 К^т 02 увеличена сумма амортизации по переоцененным основным средствам.

Решение о переоценке принимает руководитель организации, но производится переоценка не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В ходе переоценки можно увеличить стоимость основных средств, которые раньше были уценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, учитывается в составе прочих доходов.

Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в составе добавочного капитала.

Пример: на балансе организации числится станок. По состоянию на 31 декабря 20х1 года станок был переоценён. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 2 000 руб., а сумма амортизации -- на 500 руб.

По состоянию на 31 декабря 20х2 года вновь была произведена переоценка станка: первоначальная стоимость увеличилась на 6 000 руб., а сумма амортизации - на 1 500 руб.

Результаты переоценки станка по состоянию на 31 декабря 20х2 г. в учёте отражают так:

Д^т 01 К^т 91/1 2 000 руб. отражена дооценка в пределах суммы предыдущей уценки.

...