Бухгалтерский учет основных средств

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем реформирования российского бухгалтерского учета.

Основная методологическая проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность. От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой: то есть, в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность, и любые в этой связи законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации".

Как видно, общим критериям признания объектов в качестве основных средств, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01 будут соответствовать только объекты, находящиеся в эксплуатации. Напомним, что на основании определения основных средств, приведенного в п.2.1 ПБУ 6/97, было также проблематичным квалифицировать объекты, не используемые в процессе производства или управления, в качестве основных средств, поскольку согласно указанному пункту основные средства определялись как "часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Однако согласно п.23 ПБУ 6/01 "в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев" (ранее действовали аналогичные нормы п.4.2, 4.8 ПБУ 6/97).

Таким образом, формально нормативными актами по бухгалтерскому учету основных средств допускается квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления (то есть вне процесса производства или управления) в качестве объектов основных средств, несмотря на то, что данный факт противоречит установленным критериям признания.

7. Квалификация объектов, готовых к эксплуатации в составе объектов основных средств, но фактически не используемых организацией

В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не устанавливают порядок бухгалтерского учета объектов, которые готовы к эксплуатации в составе основных средств (объекты планируется использовать при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, они обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предназначены для перепродажи), но фактически организацией не используются и не консервируются.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

По нашему мнению, при решении вопроса квалификации объектов, предназначенных к использованию в качестве основных средств возможна вариантность.

Вариант 1. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация не признает в качестве объектов основных средств и, соответственно, не вводит в эксплуатацию до момента начала фактического использования в процессе извлечения дохода.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" является одним из условий квалификации объекта в качестве основного средства. Указанные объекты фактически не используются в деятельности организации, следовательно, не могут быть квалифицированы в качестве основных средств.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н, "к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

Как следует из приведенной нормы, в составе капитальных вложений признаются не оформленные в установленном порядке затраты.

При этом Положением по ведению бухгалтерского учета регламентировано применение унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и объектов основных средств.

В Постановлении Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" в отношении порядка применения акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) указано:

"Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации".

Таким образом, исходя из норм Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Постановления Госкомстата РФ, можно сделать вывод о том, что готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, не следует признавать в качестве объектов основных средств и вводить в эксплуатацию до момента начала их фактического использования.

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99), амортизационные отчисления по объектам, не участвующим в извлечении дохода, начисляться не должны.

Вариант 2. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация признает в качестве объектов основных средств, учитывает в аналитическом учете как основные средства в запасе.

Применение указанного варианта обосновано, например, при закупке больших партий мебели, бытовой и офисной техники и пр.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в запасе (резерве)".

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 "учетная политика организации должна обеспечивать: рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Признавая основными средствами объекты, отвечающие критериям признания активов в качестве основных средств, но фактически не используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, уменьшаются трудозатраты, связанные с определением факта начала эксплуатации конкретного объекта.

В связи с тем, что указанные объекты основных средств не используются в деятельности организации и, соответственно, не приносят экономические выгоды (доход), по ним не начисляется амортизация.

Рассматриваемый порядок учета предусмотрен некоторыми отраслевыми методиками калькулирования себестоимости произведенной продукции. В частности, в п.4.2.5 "Методики по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа" (утверждена Минтопэнерго РФ в 1995 году) указано: ":новые насосно-компрессорные трубы и насосные штанги, находящиеся на центральном складе, до момента их отпуска в производство (включая и на склад цеха) числятся как запасные основные фонды и амортизация по ним не начисляется".

Обращаем внимание, что при определении порядка учета необходимо принимать во внимание следующее:

- частоту возникновения фактов приобретения объектов, готовых к эксплуатации, но фактически не используемых в деятельности организации;

- период нахождения объектов в запасе;

- существенности величины стоимости объектов, находящихся в запасе, для финансовой отчетности организации.

8. О "малоценных" основных средствах.

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)" изменен порядок списания объектов основных средств на затраты на производство (расходы на продажу). Согласно новой редакции последнего абзаца п.18 ПБУ 6/01: "объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Таким образом, организация в учетной политике вправе установить свой собственный лимит стоимости объектов основных средств, позволяющий признать их расходами на производство единовременно. В тоже время необходимо обратить внимание на следующее.

Если формально следовать тексту п.18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее установленного лимита за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, затраты на приобретение которых собираются по счету 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы").

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более установленного лимита.

Однако, основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам, поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере некорректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых "транзитных" активов - основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п.18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п.18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляет организациям возможность использовать, в том числе, иные способы бухгалтерского учета объектов, стоимостью не более установленного лимита за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 "Материалы" в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме производимых организацией затрат. При этом организация самостоятельно при формировании учетной политики должна определить "критерий существенности", который может выражаться, в том числе, в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение "малоценных основных средств" можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 "Материалы".

По нашему мнению, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов, установленный в п.18 ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то организация может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 ":приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Как видно приведенная норма ПБУ носит рекомендательный характер. Необходимо также заметить, что Положение не устанавливает порядок учета изданий, в случае их несписания на затраты на производство (расходы на продажу).

Следовательно, при решении вопроса о порядке учета приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий возможна вариантность.

Вариант 1. Стоимость приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий признается в качестве затрат на производство (расходов на продажу). В случае существенности произведенных затрат и исходя из требования рациональности, может быть организован внесистемный учет (за балансом) для целей обеспечения контроля за движением указанного имущества организации.

Вариант 2. Приобретенные книги, брошюры и т.п. издания признаются в качестве объектов основных средств, амортизация в данном случае будет начисляться в общем порядке.

Вариант 3. В случае создание библиотечного фонда как самостоятельного подразделения предприятия, при отражении в бухгалтерском учете приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий можно руководствоваться также нормой п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которой:

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии со статьей 256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. "При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов" (п.п.6 п.2 ст.256).



Глава 3. Поступление основных средств. Оценка основных средств в зависимости от способа их поступления

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, установлены в настоящее время статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с данной статьей, "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления:

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета".

Согласно ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости" (норма аналогична п.3.1 ПБУ 6/97).

Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение;

- сооружение и изготовление;

- внесение учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

- получение по договору дарения;

- другие.

Обратите внимание!

Значение термина "приобретение".

В настоящее время отсутствует унифицированная терминология, обозначающая все варианты способов поступления тех или иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретения объектов основных средств можно понимать в широком смысле как процесс возникновения права собственности у предприятия независимо от юридического основания (договор купли-продажи, учредительный договор и т.д.) и в узком смысле как процесс возмездного получения активов.

В контексте данного материала будем рассматривать приобретение как процесс возмездного получения активов, относимых к объектам основных средств.

3.1 Приобретение, сооружение и изготовление основных средств

Основной правовой формой приобретения основных средств является договор купли-продажи, и как его разновидность, - договор поставки. Отношения, возникающие вследствие этих договоров, регулируются в настоящее время главой 30 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст.454 ГК РФ:

"По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)".

По общему правилу товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи (ст.455 ГК РФ). Исключения составляют вещи, изъятые из оборота или ограниченные в обороте (ст.129 ГК РФ).

Одним из видов договора купли-продажи согласно действующему законодательству является договор поставки, по которому: "поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием" (ст.506 ГК РФ).

Договор подряда, как договор на выполнение работ, с одной стороны, служит основанием возникновения права собственности у заказчика на результат выполненных работ (например, строительство здания по договору на капитальное строительство), а с другой стороны, посредством договора подряда могут выполняться капитальные вложения на улучшение земель, в многолетние насаждения и в арендованные основные средства, а эти капитальные вложения являются самостоятельными объектами основных средств.

Статья 702 ГК РФ определяет, что "по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его".

Согласно п.1 ст.703 ГК РФ "договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику".

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете": "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку..." (п.1 ст.11).

При приобретении за плату "первоначальной стоимостью основных средств... признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.8 ПБУ 6/01).

Такими фактическими затратами, согласно ПБУ 6/01, могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Введение данной нормы не изменяет порядка учета указанных затрат, поскольку ПБУ 6/97 содержало отрытый перечень фактических затрат на приобретение основных средств, что позволяло включать их в первоначальную стоимость.

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01 не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Таким образом, Закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01, не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением. Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.

Обратите внимание!

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за плату согласно требованиям МСФО

Подход МСФО 16 к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных компанией аналогичен российскому подходу.

Согласно международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 "Запасы). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов, установленных в МСФО 17 "Аренда"*(3).

Отражение в бухгалтерском учете

"Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по возведению (сооружению) и изготовлению объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.22 Методических указаний).

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению:

"Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.)".

Сооружение и изготовление объектов основных средств подрядным способом

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению (см. пояснения к счету 07 "Оборудование к установке"):

"Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или др.:

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.)".

Для обобщения информации, в частности, о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в новом Плане счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков",

08-2 "Приобретение объектов природопользования",

08-3 "Строительство объектов основных средств",

08-4 "Приобретение объектов основных средств",

08-5 "Приобретение нематериальных активов",

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо",

08-7 "Приобретение взрослых животных" и др.

"На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств:

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства":

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям:" (см. пояснения к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Обратите внимание!

Включение в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственных и иных аналогичных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 "не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств" (ранее действовала аналогичная норма п.3.2 ПБУ 6/97).

По нашему мнению, указанная норма не имеет методологического смысла, поскольку любые затраты, связанные с приобретением основных средств, будут относиться на увеличение их первоначальной стоимости и не будут общехозяйственными по определению.

Знай законодательство - решай сам

1. Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

2. Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц.

3. Учет затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

4. Включение в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по кредитам и иным заемным обязательствам.

1. Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что "фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)".

При этом "под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения". Формально из приведенной формулировки следует, что фактические затраты на приобретение основных средств могут быть увеличены после признания приобретенного объекта в качестве основного средства.

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц возможны, как минимум, следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Вариант 1. Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, возможна также вариантность.

1) фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно суммовые разницы в бухгалтерском учете не возникают;

2) фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

Вариант 2. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

Следует обратить внимание на то, что в случае значительных размеров суммовой разницы на первый план выходят налоговые риски организации. Если суммовая разница учитывается в первоначальной стоимости основного средства, то она равномерно признается расходом по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления, а, следовательно, учитывается и для целей налогообложения. Признание суммовой разницы в составе прочих расходов такую возможность исключает.

Вариант 3. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. После произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация рассчитывается исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Вариант 4. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

2. Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц.

Согласно п.16 ПБУ 6/01 "оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету".

Напомним, что согласно п.3.7. ПБУ 6/97 пересчет по курсу Центрального банка Российской Федерации должен был осуществляться "на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды". Таким образом, формулировка п.16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания приобретенного объекта в качестве объекта основных средств.

На наш взгляд, при решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц возможно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

По нашему мнению, для целей соблюдения единообразия ведения бухгалтерского учета, а также исходя из требования рациональности, целесообразно выработать единый подход к способам учета затрат, связанных с приобретением объектов, но которые возникают также после признания указанных объектов в качестве основных средств (проценты по предоставленным заемным средствам, суммовые и курсовые разницы).

3. Учет затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

В первоначальной редакции Методических указаний признавалось существование затрат, "связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств..." (п.23).

Несмотря на то, что указанный пункт Методических указаний отменен приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н, проблема существования и учета указанных затрат окончательно не решена, поскольку Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, где приводится их перечень, не утратило силу.

В соответствии с п.3.1.7 вышеназванного Положения:

"Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

- другие затраты".

В настоящее время, в условиях действия ПБУ 6/01 (равно как и 6/97) и ПБУ 10/99, отражающих порядок формирования и признания активов и расходов организаций, с нашей точки зрения, не все перечисленные выше затраты необходимо учитывать на счете 08 "Капитальные вложения". Кроме того, часть указанных затрат непосредственно связана со строительством объекта основных средств, и, следовательно, впоследствии может быть включена в его первоначальную стоимость.

Для целей отражения в бухгалтерском учете затраты, указанные в п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, можно разделить на:

- затраты, непосредственно связанные с возведением (сооружением) основных средств, а следовательно подлежащие впоследствии включению в их первоначальную стоимость (например, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации; расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство);

- затраты, напрямую не связанные с возведением (сооружением) основных средств. Такие затраты могут не отражаться на счете 08 "Капитальные вложения", а признаваться как расходы будущих периодов или расходы текущего периода (например, затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности);

- затраты, связанные с возведением (сооружением) объектов, но в силу каких-либо причин не подлежащие впоследствии включению в первоначальную стоимость основных средств (например, убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий).

Выделив группу затрат, связанных с возведением (сооружением) объектов, но не включаемых впоследствии в первоначальную стоимость основных средств, необходимо определить источники, за счет которых указанные затраты будут списаны.

Пункт 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций предусматривает, что "затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Капитальные вложения" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций". В п.23 Методических указаний была закреплена норма, в соответствии с которой указанные затраты должны были отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступлений.

На наш взгляд, при списании затрат со счета 08 "Капитальные вложения" необходимо иметь в виду следующее.

Финансирование за счет собственных средств, отражаемое записью по дебету счета 84, не всегда правомерно с юридической точки зрения.

В соответствии со ст.48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" решение по вопросу распределения прибылей и убытков акционерного общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. При этом "...вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества...".

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" "общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества". К исключительной компетенции общего собрания участников общества относится, в частности "... принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества..." (ст.33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Таким образом, "правовое основание" на бухгалтерскую проводку по дебету счета 84 имеют лишь акционеры акционерного общества или участники общества с ограниченной ответственностью и только с оформлением своего права соответствующим решением общего собрания.

Исходя из вышесказанного, затраты, не включаемые в первоначальную стоимость основных средств, должны признаваться как расход периода, т.е. отражаться по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Следует отметить, что согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению "при продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

4. Включение в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по кредитам и иным заемным обязательствам

Согласно п.7 ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости".

При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается "сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.8 ПБУ 6/01). Согласно Положению "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта" являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (п.8 ПБУ 6/01).

Указанные нормы соответствуют п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:".

С 1 января 2002 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н, в котором также устанавливается порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, "проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам".

В соответствии с Положением указанные проценты либо:

- признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы); либо

- включаются в стоимость инвестиционного актива (п.12).

Обращаем внимание на то, что ПБУ 15/01 вводит такое понятие как "инвестиционный актив", которое для целей Положения определено как "объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени". Согласно п.13 ПБУ 15/01 "к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся".

В соответствии с п.23 ПБУ 15/01 "затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации:". "Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации" (п.25 ПБУ 15/01).

Согласно п.27 ПБУ 15/01 "включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению".

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средств в первоначальную стоимость будущих объектов основных средств, которые не предусмотрены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01. По нашему мнению, при решении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств возможны следующие варианты.

...